(1)

Komissio pyysi 12 päivänä kesäkuuta 2013 päivätyllä kirjeellä Irlantia toimittamaan tietoja Irlannissa tehtäviä veropäätöksiä koskevista käytännöistä (2). Komissio pyysi erityisesti tietoja päätöksistä, jotka Irlanti oli tehnyt Apple-konserniin kuuluvien yritysten eli Apple Operations Internationalin, jäljempänä ’AOI’, Apple Sales Internationalin, jäljempänä ’ASI’, ja Apple Operations Europen, jäljempänä ’AOE’, hyväksi. Komissio pyysi myös havainnollistavaa luetteloa (vähintään viisi esimerkkiä) irlantilaisista yhtiöistä tai ulkomaisten yhtiöiden kiinteistä toimipaikoista, jotka hyötyivät Irlannissa harjoitettavaa samanlaista toimintaa koskevista veropäätöksistä.

(2)

Irlanti toimitti pyydetyt tiedot komissiolle 9 päivänä heinäkuuta 2013 päivätyssä kirjeessä. Irlanti ilmoitti kirjeessään, että Irlannin verohallinto, jäljempänä ’Irlannin veroviranomainen’, oli tehnyt ulkomaisille yhtiöille voittojen jakamista niiden Irlannin sivuliikkeille koskevia veropäätöksiä yhdeksässä tapauksessa. Nämä tapaukset liittyivät seuraaviin yhdeksään yhtiöön: yhtiö [A] (*1), yhtiö [B], yhtiö [C1], yhtiö [D], yhtiö [E], yhtiö [F], yhtiö [G1], yhtiö [G2] ja yhtiö [G3].

(3)

Komissio pyysi 26 päivänä elokuuta 2013 päivätyllä kirjeellä Irlannin veroviranomaisen näille yhdeksälle yhtiölle tekemiä veropäätöksiä. Se pyysi myös kaikki Irlannin veroviranomaisen vuosina 2010, 2011 ja 2012 tekemät päätökset. Irlanti toimitti 25 päivänä syyskuuta 2013 kyseisille yhdeksälle yhtiölle annetut päätökset sekä vuosina 2010, 2011 ja 2012 tehdyt päätökset, joihin sisältyi pieni määrä ennakkohinnoittelusopimuksia, myös kahdenvälisiä ennakkohinnoittelusopimuksia.

(4)

Komissio pyysi 21 päivänä lokakuuta 2013 päivätyllä kirjeellä Irlantia toimittamaan Irlannin veroviranomaisen vuosina 1991 ja 2007 ASI:n ja AOE:n hyväksi tekemät veropäätökset sekä kaikki Irlannin veroviranomaiselle tehtyjä veropäätöspyyntöjä tukevat oleelliset seikat, erityisesti yhtiöiden veroneuvojan asiaa koskevat raportit. Komissio pyysi myös tietoja kaikista Irlannissa verovelvollisista Apple-konsernin yrityksistä, muun muassa kaikki voimassa olevat päätökset ja kyseisten Apple-konsernin yritysten Irlantiin tekemät veroilmoitukset vuosilta 2010, 2011 ja 2012. Irlannin viranomaiset toimittivat 21 päivänä marraskuuta 2013 pyydetyt tiedot, mukaan luettuina ASI:n ja AOE:n hyväksi vuosina 1991 ja 2007 tehdyt veropäätökset ja johdanto-osan 2 kappaleessa lueteltujen yhdeksän yhtiön veroilmoitukset.

(5)

Komissio pyysi 24 päivänä tammikuuta 2014 päivätyllä kirjeellä selvitystä Irlannin 25 päivänä syyskuuta 2013 toimittamista veropäätöksistä. Komissio pyysi Irlantia toimittamaan myös kaikki vuodesta 2004 lähtien tehdyt voittojen jakamista koskevat päätökset sekä kaikki sitä ennen tehdyt ja yhä voimassa olevat päätökset, samoin kuin kaikki näitä päätöksiä tukevat oleelliset seikat.

(6)

Irlanti toimitti 6 päivänä maaliskuuta 2014 lisää voittojen jakamista koskevia päätöksiä, jotka liittyivät yrityksiin, joiden pyynnöt käsitteli isoista yrityksistä vastaava Irlannin veroviranomaisen osasto. Irlanti toimitti päätökset, jäljennöksen Irlannin yhtiöltä tai sen veroneuvojalta saamasta kirjeenvaihdosta, jossa selitettiin veropäätöstä koskevan ennakkoratkaisuhakemuksen perusta, sekä jäljennöksen Irlannin veroviranomaisen vastauksesta. Nämä tiedot toimitettiin seuraavista kymmenestä yhtiöstä: yhtiö [H], yhtiö [I], yhtiö [C2], yhtiö [J], yhtiö [K], yhtiö [D], yhtiö [L], yhtiö [M], yhtiö [N] ja yhtiö [O] (3). Irlanti ilmoitti lisäksi, että yhtiötä [K] koskevat tiedot sisältyivät aiempaan vastaukseen.

(7)

Komissio ilmoitti 7 päivänä maaliskuuta 2014 päivätyllä kirjeellä Irlannille tutkivansa, olivatko Irlannin veroviranomaisen vuosina 1991 ja 2007 ASI:n ja AOE:n hyväksi tekemät veropäätökset uutta tukea, ja pyysi Irlannin viranomaisia esittämään huomautuksia tällaisen tuen soveltuvuudesta sisämarkkinoille. Komissio huomautti pyytäneensä jo 21 päivänä lokakuuta 2013 päivätyllä kirjeellä Irlantia toimittamaan kaikki näitä päätöksiä tukevat oleelliset seikat ja kehotti Irlantia toimittamaan kyseisillä päätöksillä hyväksyttyihin verojärjestelyihin liittyvät mahdolliset lisätiedot sekä Irlannissa toimivien Apple-konsernin yhtiöiden veroilmoitukset. Irlanti toimitti 25 päivänä maaliskuuta 2014 ASI:n ja AOE:n veroilmoitukset vuosilta 2004–2010.

(8)

Irlannin viranomaiset esittivät 1 ja 28 päivänä toukokuuta 2014 päivätyissä kirjeissä epäilyksiä siitä, että komission ja Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön, jäljempänä ’OECD’, välillä käydyt keskustelut ovat saattaneet johtaa verovelvollisten luottamuksellisten tietojen paljastamiseen. Komissio vastasi näihin epäilyihin 6 päivänä kesäkuuta 2014 päivätyssä kirjeessä ja selitti, että komission ja OECD:n väliset keskustelut olivat luonteeltaan yleisiä eikä OECD:lle ollut paljastettu verovelvollisten luottamuksellisia tietoja.

(9)

Komissio hyväksyi 11 päivänä kesäkuuta 2014 SEUT-sopimuksen 108 artiklan 2 kohdan mukaisesti päätöksen muodollisen tutkintamenettelyn aloittamisesta Irlannin veroviranomaisen vuosina 1991 ja 2007 ASI:n ja AOE:n hyväksi tekemistä veropäätöksistä, jäljempänä ’aloittamispäätös’, sillä perusteella, että ne saattoivat olla SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea.

(10)

Irlanti esitti 5 päivänä syyskuuta 2014 päivätyllä kirjeellä huomautuksensa aloittamispäätöksestä.

(11)

Aloittamispäätös julkaistiin EU:n virallisessa lehdessä (4)17 päivänä lokakuuta 2014, ja asianomaisia osapuolia kehotettiin esittämään huomautuksensa komission tutkimuksesta. Komissio vastaanotti 17 päivänä marraskuuta 2014 Applen huomautukset. Näihin huomautuksiin oli liitetty sen veroneuvojan [Applen veroneuvoja] laatima erillinen voittojen jakamista koskema raportti, jäljempänä ’[Applen veroneuvojan] erillisraportti’. Myös Ibec (5) ja Oxfam esittivät huomautuksia, ja useat ammattialajärjestöt (6) toimittivat komissiolle yhteisen kirjeen.

(12)

Komission yksiköiden ja Applen edustajien välillä järjestettiin 9 päivänä tammikuuta 2015 kokous, jossa Apple selitti komissiolle uutta yhtiörakennettaan Irlannissa. Apple lähetti 19 päivänä tammikuuta 2015 sähköpostiviestillä komissiolle tiivistelmän Applen […] Irlannissa toteuttaman rakenneuudistuksen pääkohdista 9 päivänä tammikuuta 2015 pidetyn kokouksen jatkotoimena.

(13)

Irlanti esitti 30 päivänä tammikuuta 2015 ja 11 päivänä maaliskuuta 2015 huomautuksensa, jotka liittyivät kolmansien osapuolten vastauksena aloittamispäätökseen komissiolle lähettämiin huomautuksiin.

(14)

Komissio pyysi 4 päivänä helmikuuta 2015 päivätyllä kirjeellä Irlannin näkemyksiä Applen uudesta yhtiörakenteesta Irlannissa sekä kaikkea Irlannin veroviranomaisen ja Applen välistä tähän uuteen yhtiörakenteeseen liittyvää kirjallista tietojenvaihtoa. Irlanti vastasi tähän pyyntöön 25 päivänä helmikuuta 2015 päivätyllä kirjeellä ja toimitti pyydetyn kirjeenvaihdon sekä muistiinpanot 11 päivänä joulukuuta 2014 Irlannin veroviranomaisen ja Applen välillä järjestetystä konferenssipuhelusta. Lisäksi Irlanti pyysi komissiota selventämään edelleen eräitä sen vuosien 1991 ja 2007 veropäätöksiä koskevan tutkimuksen näkökohtia, jotka Irlannin mukaan vaikuttivat perustuvan komission väärinkäsitykseen sovellettavasta kansallisesta lainsäädännöstä.

(15)

Komissio lähetti 5 päivänä maaliskuuta 2015 päivätyllä kirjeellä Irlannille tietopyynnön, joka koski tietoja ASI:n ja AOE:n tilinpäätöksissä raportoiduista korkotuloista ja näiden tulojen kohdentamisesta ASI:n ja AOE:n sisällä. Lisäksi komissio pyysi tietoja ASI:n ja AOE:n hallussa olevien, Applen tuotteiden hankintaan, valmistukseen, myyntiin ja jakeluun Pohjois- ja Etelä-Amerikan ulkopuolella tarkoitettujen tekijänoikeuslisenssien, jäljempänä ’Applen tekijänoikeuslisenssit’, hallinnoinnista sekä siitä, osallistuivatko Apple-konsernin työntekijät tähän hallinnointiin. Irlanti vastasi 15 päivänä huhtikuuta 2015 päivätyllä kirjeellä ja toimitti kaikki pyydetyt tiedot, myös Applen toimittaman liitteen. Toisessa samana päivänä lähetetyssä kirjeessä Irlanti suostui tapaamiseen komission kanssa.

(16)

Komissio lähetti 17 päivänä huhtikuuta 2015 Irlannille kirjeen, jossa se vastasi Irlannin 25 päivänä helmikuuta 2015 esittämään pyyntöön selventää eräitä sen vuosien 1991 ja 2007 veropäätöksiä koskevan tutkimuksen näkökohtia, jäljempänä ’17 päivänä huhtikuuta 2015 päivätty kirje’. Komissio pyysi Irlantia toimittamaan jäljennöksen tästä kirjeestä Applelle.

(17)

Komission yksiköiden ja Applen välinen tapaaminen järjestettiin 22 päivänä huhtikuuta 2015. Irlanti oli läsnä tässä tapaamisessa, jossa keskityttiin voittojen kohdentamiseen ASI:ssä ja AOE:ssä.

(18)

Komissio kehotti 23 päivänä huhtikuuta 2015 lähetetyllä sähköpostiviestillä Applea esittämään huomautuksia 17 päivänä huhtikuuta 2015 lähetetystä kirjeestä. Lisäksi komissio pyysi Applea toimittamaan ASI:n hallituksen kokousten pöytäkirjat samalta ajanjaksolta, jolta aiemmin oli toimitettu AOE:n hallituksen kokouspöytäkirjat.

(19)

Irlanti ja Apple vastasivat 4 päivänä toukokuuta 2015 päivätyillä kirjeillä 17 päivänä huhtikuuta 2015 lähetettyyn kirjeeseen. Applen kirje toimitettiin 7 päivänä toukokuuta 2015 Irlannille kommentoitavaksi.

(20)

Komission yksiköiden ja Irlannin välillä järjestettiin tapaaminen 7 päivänä toukokuuta 2015.

(21)

Irlanti esitti 20 päivänä toukokuuta 2015 huomautuksia 17 päivänä huhtikuuta 2015 lähetettyä kirjettä koskevista Applen huomautuksista.

(22)

Apple toimitti 27 päivänä toukokuuta 2015 vastauksena komission 23 päivänä huhtikuuta 2015 lähettämään sähköpostiviestiin kaikki sekä ASI:n että AOE:n hallitusten pöytäkirjat ja päätökset pyydetyltä ajanjaksolta.

(23)

Komissio lähetti 9 päivänä heinäkuuta 2015 sähköpostitse Irlannille 7 päivänä toukokuuta 2015 pidetyn kokouksen pöytäkirjaluonnoksen ja kehotti Irlantia hyväksymään sen tai ehdottamaan siihen muutoksia.

(24)

Irlanti vastasi 17 päivänä heinäkuuta 2015 komission 9 päivänä heinäkuuta 2015 lähettämään sähköpostiviestiin ja totesi erityisesti, että sen näkemyksen mukaan pöytäkirjaluonnos ei antanut tarkkaa eikä kattavaa kuvaa 7 päivänä toukokuuta 2015 pidetystä kokouksesta. Irlanti esitti huomatuksensa kokouksesta ja toisti 4 päivänä toukokuuta 2015 päivätyssä kirjeessä esittämänsä väitteet. Lisäksi Irlanti liitti mukaan tuomari John D. Cooken laatiman lausunnon, jäljempänä ’Cooken lausunto’. Komissio vastasi 28 päivänä heinäkuuta 2015 Irlannin 17 päivänä heinäkuuta 2015 lähettämään kirjeeseen.

(25)

Irlanti toimitti 14 päivänä elokuuta 2015 päivätyllä kirjeellä huomautuksensa 7 päivänä toukokuuta 2015 pidetyn kokouksen pöytäkirjasta.

(26)

Apple toimitti 7 päivänä syyskuuta 2015 päivätyllä kirjeellä huomautuksensa 7 päivänä toukokuuta 2015 pidetyn kokouksen pöytäkirjasta. Apple toimitti myös professori [Applen neuvonantaja]:n laatiman lausunnon, jäljempänä ’[Applen neuvonantajan] lausunto’.

(27)

Komissio pyysi 11 päivänä marraskuuta 2015 päivätyllä kirjeellä Irlantia toimittamaan lisäselvennyksiä ASI:n, AOE:n ja Apple Distribution Internationalin, jäljempänä ’ADI’, toiminnasta, jotta se voisi ymmärtää paremmin ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen ja niiden irlantilaisten sivuliikkeiden hoitamia toimintoja sekä kantamia riskejä.

(28)

Irlannin ja komission vaihdettua useita kirjeitä 25 November 2015 ja 27 päivänä marraskuuta 2015 sekä 2 päivänä joulukuuta 2015 tietopyynnön laajuudesta ja vastauksen määräajasta Irlanti toimitti osan pyydetyistä tiedoista 8 päivänä joulukuuta 2015 päivätyllä kirjeellä. Tässä kirjeessä Irlanti myös ilmoitti, että puuttuvat tiedot toimitettaisiin myöhemmin ja että Apple kokosi parhaillaan pyydettyjä tietoja. Se ilmaisi kirjeessä myös huolestuneisuutensa siitä, miten tutkinta oli edennyt.

(29)

Apple Inc:n toimitusjohtajan Tim Cookin, jäljempänä ’Applen toimitusjohtaja’, ja kilpailuasioista vastaavan komission jäsenen Margrethe Vestagerin välillä järjestettiin 21 päivänä tammikuuta 2016 tapaaminen, johon myös Irlanti osallistui. Applen toimitusjohtaja toimitti 25 päivänä tammikuuta 2016 päivätyllä kirjeellä lisäselvennyksiä Applen 21 päivänä tammikuuta 2016 pidetyssä kokouksessa esiin ottamista seikoista. Kilpailuasioista vastaava komission jäsen vastasi tähän kirjeeseen 29 päivänä helmikuuta 2016 päivätyllä kirjeellä.

(30)

Irlanti toimitti 29 päivänä tammikuuta 2016 päivätyllä kirjeellä lisätietoja vastauksena komission 11 päivänä marraskuuta 2015 esittämään pyyntöön.

(31)

Irlanti ilmaisi 17 päivänä helmikuuta 2016 päivätyssä kirjeessä uudelleen huolestuneisuutensa siitä, miten tutkinta oli edennyt, ja ilmoitti katsovansa, että komissio oli rikkonut menettelyn oikeudenmukaisuutta ja oikeutta puolustukseen koskevia sääntöjä.

(32)

Apple toimitti 18 päivänä helmikuuta 2016 päivätyllä kirjeellä lisäselvennyksiä 21 päivänä tammikuuta 2016 pidetyssä kokouksessa esiin tuoduista seikoista. Apple toimitti osana aloittamispäätöstä koskevia huomautuksiaan myös 17 päivänä marraskuuta 2014 toimitetun [Applen veroneuvojan] erillisraportin ajantasaistetun version, jäljempänä ’[Applen veroneuvojan] toinen erillisraportti’. Kyseisessä kirjeessä Apple ilmoitti, että sen käsityksen mukaan aloittamispäätöksessä kyseenalaistettiin voittojen kohdentaminen ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille.

(33)

Irlanti toimitti 18 päivänä helmikuuta 2016 päivätyllä kirjeellä pyytämättä Pricewaterhouse Cooperin laatiman voittojen kohdentamista koskevan erillisen raportin, jäljempänä ’PwC:n erillisraportti’, joka Irlannin mukaan tukee sen näkemystä, jonka mukaan Irlannin veroviranomaisen vuosina 1991 ja 2007 tekemissä veropäätöksissä hyväksytty voittojen kohdentaminen ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille oli markkinaehtoperiaatteen mukaista.

(34)

Komissio […] pyysi 8 päivänä maaliskuuta 2016 päivätyllä kirjeellä joitain täydentäviä […] tietoja […]. Komissio käsitteli kirjeessä myös Irlannin 17 päivänä helmikuuta 2016 esittämiä huolenaiheita tutkinnan laajuudesta ja selitti, että tutkinnan kohteena oli se, oliko vuosien 1991 ja 2007 veropäätöksillä hyväksytty voittojen kohdentaminen ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille valtiontukea.

(35)

Apple […] lähetti 14 päivänä maaliskuuta 2016 uuden kirjeen, jossa se ilmaisi […] huolestuneisuutensa menettelyn oikeudenmukaisuudesta. Komissio vastasi tähän kirjeeseen 20 päivänä huhtikuuta 2016 ja lähetti jäljennöksen kirjeestään Irlannille. Vastauksena komission 20 päivänä huhtikuuta 2016 lähettämään kirjeeseen Apple lähetti komissiolle kirjeen 6 päivänä toukokuuta 2016. Komissio vastasi 6 päivänä toukokuuta 2016 lähetettyyn kirjeeseen 22 päivänä heinäkuuta 2016 ja lähetti jäljennöksen kirjeestään Irlannille. Vastauksena komission 22 päivänä heinäkuuta 2016 lähettämään kirjeeseen Apple lähetti 24 päivänä elokuuta 2016 komissiolle kirjeen, jossa se ilmaisi huolestuneisuutensa menettelyn oikeudenmukaisuudesta.

(36)

Irlanti lähetti 23 päivänä maaliskuuta 2016 kaksi kirjettä komissiolle. Ensimmäisessä kirjeessä Irlanti toimitti osan komission 8 päivänä maaliskuuta 2016 päivätyssä kirjeessä pyytämistä tiedoista ja ilmoitti, että se toimittaisi loput tiedot 22 päivänä huhtikuuta 2016. Toisessa kirjeessä Irlanti ilmaisi jälleen huolestuneisuutensa menettelyn oikeudenmukaisuudesta.

(37)

Irlanti toimitti 22 päivänä huhtikuuta päivätyllä kirjeellä Applen 22 päivänä huhtikuuta 2016 lähettämän kirjeen, jolla Irlanti toimitti komissiolle tiedot, joita komissio oli pyytänyt 11 päivänä marraskuuta 2015 ja […] 8 päivänä maaliskuuta 2016.

(38)

Irlanti toimitti 24 päivänä toukokuuta 2016 lisätietoja, joilla se täydensi 22 päivänä huhtikuuta 2016 toimittamiaan tietoja. Nämä lisätiedot koostuivat ASI:n ja AOE:n hallitusten kokouspöytäkirjoista, joita ei aiemmin ollut toimitettu.

(39)

Tämä päätös koskee kahta Irlannin veroviranomaisen 29 päivänä tammikuuta 1991 ja 23 päivänä toukokuuta 2007 ASI:n ja AOE:n hyväksi tekemää veropäätöstä, jäljempänä ’kiistanalaiset veropäätökset’. Kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksytään ASI:n ja AOE:n käyttämät menetelmät voittojen kohdentamiseksi irlantilaisille sivuliikkeilleen. Kiistanalaisten veropäätösten perusteella ASI ja AOE voivat määrittää vuosittaisen yhtiöverovelvollisuutensa Irlannissa soveltamalla Irlannin veroviranomaisen näissä päätöksissä hyväksymiä voittojen kohdentamismenetelmiä. Vuoden 1991 veropäätös oli voimassa vuoteen 2007 asti, jolloin se korvattiin vuoden 2007 päätöksellä. Vuoden 2007 päätös oli voimassa, kunnes Applen uusi yhtiörakenne Irlannissa otettiin käyttöön. Applen toimittamien tietojen mukaan viimeinen tilivuosi, johon vuoden 2007 päätöstä sovelletaan, on 2014, joka päättyi 27 päivänä syyskuuta 2014.

(40)

Apple-konserni koostuu Apple Inc. -yhtiöstä sekä kaikista Apple Inc. -yhtiön määräysvallassa olevista yhtiöistä, jäljempänä yhteisesti ’Apple’. Applen päätoimipaikka on Amerikan yhdysvalloissa, jäljempänä ’Yhdysvallat’.

(41)

Apple suunnittelee, valmistaa ja markkinoi matkaviestintä- ja medialaitteita, henkilökohtaisia tietokoneita ja kannettavia digitaalimusiikkisoittimia. Se myy niihin liittyviä erilaisia ohjelmistoja, palveluja, oheislaitteita, verkkoratkaisuja ja kolmansien osapuolten tuottamaa digitaalista sisältöä ja sovelluksia. Apple myy tuotteitaan maailmanlaajuisesti vähittäismyymälöissään, verkkokaupoissaan ja suoramyynnillä sekä kolmansina osapuolina toimivien matkaviestinverkko-operaattorien, tukkumyyjien, vähittäismyyjien ja jälleenmyyjien avulla. Lisäksi Apple myy verkko- ja vähittäismyymälöissään monia erilaisia Applen tuotteiden kanssa yhteensopivia kolmansien osapuolten tuotteita, kuten sovellusohjelmistoja, erilaisia tarvikkeita ja oheislaitteita.

(42)

Apple myy tuotteitaan kuluttajille, yrityksille ja julkishallinnoille kaikkialla maailmassa. Apple hallinnoi liiketoimintaansa lähinnä maantieteelliseltä pohjalta. Maantieteelliset raportointisegmentit ovat Pohjois- ja Etelä-Amerikka, Eurooppa (7), Japani, Suur-Kiina ja muu Aasian ja Tyynenmeren alue.

(43)

Vuonna 2015 Applen nettomyynti koko maailmassa oli 233,7 miljardia Yhdysvaltojen dollaria ja sen nettotulot olivat 53,4 miljardia Yhdysvaltojen dollaria (8). Applen omistuksessa oli 26 päivänä syyskuuta 2015 ulkomaisten sivuliikkeiden kautta 186,9 miljardia Yhdysvaltojen dollaria käteisvaroina, muina rahavaroina ja jälkimarkkinakelpoisina arvopapereina (9). Tämä määrä vastaa suurin piirtein ulkomaisia voittoja, joista ei peritty veroa (10).

(44)

Applen maailmanlaajuinen liiketoiminta on jäsennelty keskeisten toimialojen mukaan, joita hallinnoidaan ja johdetaan keskitetysti Yhdysvalloista. Tästä vastaavat johtohenkilöt, joiden toimipaikka on Cupertinossa Yhdysvalloissa. Apple-konsernin keskeiset toimialat ovat: tutkimus ja kehittäminen, jäljempänä ’t&k’, markkinointi, operaatiot, myynti sekä yleiset toiminnot ja hallinto.

(45)

Apple-konserniin kuuluu Irlannissa perustettuja yhtiöitä. Irlannissa perustetut Apple-konsernin yhtiöt voidaan jakaa yhtiöihin, jotka on perustettu Irlannissa ja jotka ovat myös verovelvollisia Irlannissa, kuten ADI, Apple Operations ja Apple Sales Ireland, ja yhtiöihin, jotka on perustettu Irlannissa, mutta jotka eivät ole verovelvollisia Irlannissa, kuten AOI, ASI ja AOE.

(46)

Niistä Apple-konsernin yhtiöistä, jotka on perustettu ja jotka ovat verovelvollisia Irlannissa ja joilla on Irlannissa työntekijöitä, ADI on tehnyt ASI:n kanssa sopimuksen Applen tuotteiden jakelusta Pohjois- ja Etelä-Amerikan ulkopuolella, Apple Operations ostaa työvälinelaitteita valmistajien käyttöön ja hankkii toimittajilta komponenttien osia myytäväksi valmistajille ja Apple Sales Ireland tukee Applen myyntiohjelmia paikallisesti Irlannissa.

(47)

Niistä Apple-konsernin yhtiöistä, jotka on perustettu Irlannissa mutta jotka eivät ole verovelvollisia siellä, ASI on AOE:n kokonaan omistama tytäryhtiö. AOE puolestaan on AOI:n kokonaan omistama tytäryhtiö, ja tämä taas on Yhdysvalloissa perustetun Apple Inc:n kokonaan omistama tytäryhtiö (11). AOE ja ASI toimivat Irlannissa sivuliikkeiden välityksellä. Kaavio 1 havainnollistaa tätä yhtiörakennetta:

Kaavio 1

Applen yhtiörakenne Irlannissa

Muita irlantilaisia yrityksiä: Apple Operations (*), Apple Sales Ireland (*)

(*) Irlanti on yrityksen verotuksellinen kotipaikka

Perustettu Yhdysvalloissa

Perustettu Irlannissa

Apple Distribution International (*)

Apple Sales International

Apple Operations Europe

Apple Operations International

Apple Inc.

(48)

Yhtiön, joka on perustettu Irlannin lainsäädännön mukaisesti tai jonka johtaminen ja jota koskeva määräysvalta on keskitetty Irlantiin tai joka täyttää nämä molemmat ehdot, katsotaan tavallisesti olevan verovelvollinen Irlannissa ja siten velvollinen maksamaan yhtiöveroa maailmanlaajuisista voitoistaan. Tämä tarkoittaa, että Irlannissa perustetut yhtiöt ovat periaatteessa verovelvollisia Irlannissa, vaikka niitä johdetaan ja niitä koskevaa määräysvaltaa käytetään Irlannin ulkopuolella.

(49)

Ennen kuin vuonna 1997 annettua lakia verotuksen yhteensovittamisesta, jäljempänä ’TCA 97’, muutettiin vuoden 2013 ja vuoden 2014 rahoituslaeilla, sen 23A §:ssä säädettiin kuitenkin tämän säännön kahdesta poikkeuksesta, joiden perusteella Irlannissa perustettuja yhtiöitä voitiin pitää ulkomailla verovelvollisina yhtiöinä. TCA 97:n 23A §:n mukaan yhtiötä ei pidetty verovelvollisena, jos i) sen katsottiin olevan verovelvollinen toisessa valtiossa kaksinkertaista verotusta koskevan sopimuksen nojalla (niin kutsuttu sopimukseen perustuva poikkeus) tai ii) yhtiö on noteerattu julkisesti jossakin tunnetussa pörssissä tai sitä koskeva määräysvalta on viime kädessä henkilöllä, joka asuu jäsenvaltiossa tai maassa, jonka kanssa on tehty verosopimus (niin kutsuttu kyseeseen tulevia yhtiöitä koskeva poikkeus), ja jos nämä kyseeseen tulevat yhtiöt tai niiden tytäryhtiöt harjoittivat liiketoimintaa Irlannissa (niin kutsuttu liiketoimintaan perustuva poikkeus) (12). Näistä poikkeuksista jälkimmäinen merkitsi sitä, että Irlannissa perustettujen kyseeseen tulevien yhtiöiden, joiden johtaminen ja joita koskeva määräysvalta oli keskitetty Irlannin ulkopuolelle, ei katsottu olevan verovelvollisia Irlannissa. Laissa ei kuitenkaan edellytetty, että yhtiöiden oli oltava verovelvollisia jollain toisella veroalueella.

(50)

Sekä ASI että AOE on perustettu Irlannissa. Kiistanalaisten veropäätösten voimassaoloaikana ASI:n ja AOE:n katsottiin olevan TCA 97:n 23A §:ssä tarkoitettuja ”kyseeseen tulevia yhtiöitä”, koska määräysvalta niihin molempiin oli viime kädessä yhtiöllä, joka on sijoittautunut maahan, jonka kanssa on tehty verosopimus, eli Apple Inc:lla, joka on verovelvollinen Yhdysvalloissa (13), ja koska ASI ja AOE harjoittivat liiketoimintaa Irlannissa sivuliikkeidensä kautta ja niiden johtaminen ja niitä koskeva määräysvalta oli keskitetty Irlannin ulkopuolelle, yhtiöiden ei katsottu olevan verovelvollisia Irlannissa TCA 97:n 23A §:n liiketoimintaan perustuvan poikkeuksen nojalla.

(51)

ASI:llä ja AOE:llä ei ollut mitään veronalaista toimintaa millään muulla veroalueella Irlannin lisäksi kiistanalaisten päätösten voimassaoloaikana (14). Kumpikin yhtiö toimi yhden sivuliikkeen välityksellä Irlannissa, ja – mikä vielä tärkeämpää – niillä ei ollut veronalaista toimintaa Yhdysvalloissa (15), josta käsin Irlannin veroviranomainen katsoi TCA 97:n 23A §:n mukaisesti niitä johdettavan ja niitä koskevaa määräysvaltaa käytettävän (16). ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkoja ei ole fyysisesti olemassa, niissä ei ole työntekijöitä eivätkä ne sijaitse millään veroalueella.

(52)

Yhteenvetona voidaan todeta, että ASI ja AOE on perustettu Irlannissa, mutta ne eivät olleet verovelvollisia Irlannissa kiistanalaisten veropäätösten voimassaoloaikana. Kyseiset yhtiöt eivät olleet tänä aikana verovelvollisia millään muullakaan veroalueella, koska niiden toiminta muilla veroalueilla ja etenkin niiden päätoimipaikkojen, joita ei ole fyysisesti olemassa ja joissa ei ole työntekijöitä, toiminta ei muodostanut sovellettavien verotussääntöjen mukaan veronalaista toimintaa Yhdysvalloissa tai millään muulla veroalueella. Kiistanalaisten verotuspäätösten voimassaoloaikana ASI:tä ja AOE:tä voitiin näin ollen kuvailla lähinnä ”kansalaisuudettomiksi” verotuksellisen kotipaikan suhteen.

(53)

Irlanti ja Apple toimittivat kuvaukset ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden hoitamista tehtävistä (17), ja niitä käytettiin perustana, jonka pohjalta esitettiin Applen arviot näiden yhtiöiden verotettavista voitoista Irlannin yhtiöverotusta varten, sekä näiden arvioiden tukena. Nämä kuvaukset esitetään johdanto-osan 54–57 kappaleessa.

(54)

ASI:n irlantilainen sivuliike vastaa lähinnä hankinta-, myynti- ja jakelutoiminnoista, jotka liittyvät Applen tuotteiden myyntiin lähipiiriin kuuluville osapuolille (18) ja kolmantena osapuolena oleville asiakkaille EMEIA- ja APAC-alueilla (19). ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen tärkeimpiä toimintoja ovat muun muassa Applen valmiiden tuotteiden hankinta kolmansina osapuolina olevilta ja lähipiiriin kuuluvilta valmistajilta (20); jakelutoiminnot, jotka liittyvät tuotteiden myyntiin lähipiiriin kuuluville osapuolille EMEIA- ja APAC-alueilla (21); myyntituki- ja jakelutoiminnot, jotka liittyvät Applen tuotteiden myyntiin kolmantena osapuolena oleville asiakkaille EMEIA-alueella (22); myynti- ja jakelutiimien toiminnot (23), verkkomyynti (24); logistiikkatoiminnot (25); ja Applen myynnin jälkeisen asiakastukiliiketoiminnan AppleCaren hoitaminen, johon sisältyy vastuu takuusta, korjausohjelmien hallinnointi sekä korjausverkosto, puhelintuki mukaan luettuna.

(55)

ASI:n irlantilainen sivuliike toimittaa myös APAC-alueen paikallisten maakohtaisten jakeluyhteisöjen tekemät ostotilaukset. Monia tämän alueen jakeluun liittyviä toimintoja (esimerkiksi logistiikkatukea) hoitavat lähipiiriin kuuluvat osapuolet ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen kanssa tehtyjen palvelusopimusten nojalla. Lisäksi ASI:n irlantilainen sivuliike vastaa jakeluriskien, etenkin varasto-, takuu- ja luottorajariskien, päivittäisen hallinnan seurannasta. ASI:n irlantilainen sivuliike on myös 1 päivästä tammikuuta 2012 lähtien vastannut tuotteiden lokalisointitoiminnoista, joita aiemmin hoiti AOE:n irlantilainen sivuliike.

(56)

AOE:n irlantilainen sivuliike vastaa erikoistuneen tietokonetuotevalikoiman, muun muassa iMac-pöytätietokoneiden, kannettavien MacBook-tietokoneiden ja muiden tietokonetarvikkeiden, valmistuksesta ja kokoamisesta Irlannissa sijaitsevissa toimitiloissaan. Kaikkia näitä tuotteita valmistetaan EMEIA-alueelle (26). AOE:n irlantilainen sivuliike toimittaa kaikki valmiit tuotteensa lähipiiriin kuuluville osapuolille. AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen päätoimintoihin kuuluu tuotteiden valmistukseen, prosessisuunnitteluun ja uusiin tuoteasetuksiin tarvittavien prosessien jatkuva toteuttaminen. AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen tärkeimpiä toimintoja ovat muun muassa tuotannon suunnittelu ja aikatauluttaminen (27); prosessitekniikka (28); tuotanto ja operaatiot (29); laadunvarmistus ja laadunvalvonta (30); ja kunnostustoiminnot (31).

(57)

Keskeisen valmistustoimintansa lisäksi AOE:n irlantilainen sivuliike toimittaa myös rahoitukseen (kirjanpito-, palkkahallinto- ja ostovelkapalvelut), tietojärjestelmiin sekä teknologisiin ja henkilöresursseihin liittyviä yhteisiä palveluja muille Apple-konsernin yhtiöille EMEIA-alueella. AOE:n irlantilainen sivuliike kehittää nimenomaan Appleen liittyvää, prosesseja ja valmistusta koskevaa asiantuntemusta (32) ja käyttää tätä asiantuntemusta antaakseen aika ajoin tukea niille Applen valmistajille ja jakelukeskuksille, jotka ovat kolmansia osapuolia. AOE:n irlantilainen sivuliike vastaa myös valmistus- ja varastoriskien päivittäisen hallinnan seurannasta. AOE:n irlantilaisessa sivuliikkeessä toimiva insinööritiimi vastasi myös 1 päivään tammikuuta 2012 asti Applen tuotteiden lokalisoinnista paikallisille markkinoille ja Applen tuotteisiin ja ohjelmistoihin liittyvien testiohjelmien suorittamisesta (esimerkiksi uusien ohjelmistojen julkaisujen yhteydessä) (33). Tammikuusta 2012 lähtien tätä tehtävää on hoitanut ASI:n irlantilainen sivuliike.

(58)

ASI myy tuotteita EMEIA-alueella. ASI ei ilmoittanut pysyvästä toimipaikasta (34) EMEIA-alueen veroalueilla, joilla näitä tuotteita myydään. Eri jäsenvaltioiden veroalueilla olevien asiakkaiden ja ASI:n (ja ADI:n) välinen myynti tapahtuu kolmansien jälleenmyyjien ja Applen vähittäismyymälöiden ja verkkokauppojen avulla. ASI tekee myyntisopimuksia saamalla hyväksyttyjä allekirjoituksia, ja ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen työntekijät toteuttavat myynnit ja ratkaisevat toimitus- ja muut kysymykset asiakkaiden kanssa (35). ASI:n myynnit suoritetaan, kun valtuutetulta edustajalta on saatu allekirjoitus (36). Havainnollisuuden vuoksi todettakoon, että [80–85] prosenttia ASI:n ja ADI:n myynnistä kolmansille osapuolille vuonna 2014 saamista kokonaistuloista tuli Applen sisäisen raportoinnin mukaan (37) unionin sisäisestä myynnistä, kun taas koko Euroopan alueen myynti muodosti [90–95] prosenttia myynnistä kolmansille osapuolille saaduista kokonaistuloista. Lähi-idän myynnin osuus näistä tuloista oli [5–10] prosenttia.

(59)

Vuonna 1991 Apple ehdotti menetelmää Apple Computer Accessories Ltd:n (josta myöhemmin tuli ASI) irlantilaisen sivuliikkeen nettovoiton määrittämiseksi, ja Irlannin veroviranomainen hyväksyi sen veropäätöksellä. Tämän päätöksen mukaan ASI:n irlantilaiselle sivuliikkeelle kohdennettava nettovoitto laskettaisiin siten, että se on 12,5 prosenttia sivuliikkeen kaikista toimintakustannuksista (38) jälleenmyyntiin tarkoitettua materiaalia lukuun ottamatta.

(60)

Vuonna 2007 Irlannin veroviranomainen hyväksyi muutetun menetelmän ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen nettovoiton määrittämiseksi uudella päätöksellä. Tämän päätöksen mukaan ASI:n irlantilaiselle sivuliikkeelle kohdennettava nettovoitto laskettaisiin siten, että se on [10–15] prosenttia sivuliikkeen toimintakustannuksista, joihin ei lueta Applen konserniyhtiöiden maksujen ja materiaalikulujen kaltaisia kustannuksia.

(61)

Vuonna 1991 Apple ehdotti menetelmää Apple Computer Ltd:n (josta myöhemmin tuli AOE) irlantilaisen sivuliikkeen nettovoiton määrittämiseksi, ja Irlannin veroviranomainen hyväksyi sen veropäätöksellä. Tämän päätöksen mukaan AOE:n irlantilaiselle sivuliikkeelle kohdennettava nettovoitto laskettaisiin siten, että se on 65 prosenttia sivuliikkeen toimintakustannuksista [60–70] miljoonaan Yhdysvaltojen dollariin asti vuodessa ja tämän määrän ylittävältä osalta 20 prosenttia toimintakustannuksista. Tätä menetelmää sovellettiin sillä ehdolla, että jos AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen kokonaisvoitto oli pienempi kuin kaavalla saatava luku, sivuliikkeen nettovoiton laskennassa käytettäisiin pienempää lukua. Kaikki menetelmässä käytetyt toimintakustannukset olivat AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen toimintakustannuksia, joihin luettiin mukaan poistot mutta joista vähennettiin jälleenmyyntiin tarkoitetut materiaalit ja aineettomista hyödykkeistä Apple-konsernin yhtiöiltä peritty rahoitusosuus. Poistoon perustuva vähennys voidaan tehdä, mutta se ei saa olla [1–10] miljoonaa Yhdysvaltojen dollaria suurempi kuin tilinpäätökseen merkitty poisto (39).

(62)

Vuonna 2007 Irlannin veroviranomainen hyväksyi tarkistetun menetelmän AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen nettovoiton määrittämiseksi uudella päätöksellä. Tällä päätöksellä hyväksytyn menetelmän mukaisesti irlantilaisen sivuliikkeen veroperuste oli i) [10–15] prosenttia sivuliikkeen toimintakustannuksista pois lukien Apple-konsernin yhtiöiden perimät maksut ja materiaalikustannukset, ii) teollis- ja tekijänoikeuksista saatava tuotto, joka oli [1–5] prosenttia sivuliikkeen liikevaihdosta irlantilaisen sivuliikkeen kertyneen tuotantoprosessiteknologian suhteen, ja iii) poistoihin perustuva vähennys tehtaan ja rakennusten osalta, joka laskettiin ja vähennettiin tavanomaiseen tapaan.

(63)

Irlannin toimittamat asiakirjat, joiden se katsoi muodostavan kaikki vuoden 1991 päätöstä tukeneet oleelliset seikat, koostuvat kolmesta kirjeestä (päivätty 12 päivänä lokakuuta 1990, 5 päivänä joulukuuta 1990 ja 16 päivänä tammikuuta 1991) ja kahdesta faksista (päivätty 2 päivänä tammikuuta 1991 ja 24 päivänä tammikuuta 1991) Applen veroneuvojana toimineelta [Applen veroneuvojalta], jäljempänä ’Applen veroneuvoja’; Irlannin veroviranomaisen laatimista yhdestä haastattelumuistiosta, päivätty 30 päivänä marraskuuta 1990, ja yhdestä kokousmuistiosta, päivätty 3 päivänä tammikuuta 1991; sekä Irlannin veroviranomaisen lähettämästä, 29 päivänä tammikuuta 1991 päivätystä kirjeestä, jossa vahvistetaan, että Applen veroneuvojan kirjeet kuvaavat asianmukaisesti ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille kohdennettavien voittojen määritysmenetelmää sellaisena, kuin siitä sovittiin 3 päivänä tammikuuta 1991 pidetyssä kokouksessa. Tämä menetelmä kuvaillaan johdanto-osan 59 ja 61 kappaleessa.

(64)

Seuraava ote on 30 päivänä marraskuuta 1990 päivätystä haastattelumuistiosta:

”[Applen veroneuvoja] mainitsi taustatietona, että Apple oli nyt Corkin alueen suurin työnantaja, joka työllisti 1 000 työntekijää suoraan ja 500 muuta henkilöä alihankinnan pohjalta. Todettiin, että yhtiö tarkistaa parhaillaan maailmanlaajuisia toimintojaan ja haluaa määrittää voittomarginaalin toiminnoilleen Irlannissa. [Applen veroneuvoja] esitti irlantilaista sivuliikettä varten laaditun tilinpäätöksen 29 päivänä syyskuuta 1989 päättyneeltä tilikaudelta, joka osoitti 270 miljoonan Yhdysvaltojen dollarin nettovoittoa 751 miljoonan Yhdysvaltojen dollarin liikevaihdosta. Huomautettiin, että millään irlantilaisella pörssiyhtiöllä ei ollut vastaavaa nettotulosprosenttia. [Applen veroneuvojan] näkemyksen mukaan voitto tulee kolmesta lähteestä – teknologiasta, markkinoinnista ja valmistuksesta. Ainoastaan valmistusosatekijä liittyy irlantilaiseen sivuliikkeeseen.

[Irlannin veroviranomainen] huomautti, että ehdotetussa järjestelmässä perityn maksun taso olisi ratkaiseva tekijä. [Applen veroneuvoja] totesi, että yhtiö olisi valmis hyväksymään 30–40 miljoonan Yhdysvaltojen dollarin voiton olettaen, että Apple Computer Ltd tekee tällaisen voiton. (Tietokonealalla tapahtuu suhdannevaihteluita.) Olettaen, että Apple tekee voittoa 100 miljoonaa Irlannin puntaa, on hyväksyttävää, että 30–40 miljoonaa Yhdysvaltojen dollaria kohdennetaan valmistustoimintaan. Jos yhtiö kuitenkin kärsii laskusuhdanteesta ja sen voitto jää alle 30–40 miljoonaan Yhdysvaltojen dollariin, kaikki voitot kohdennettaisiin valmistustoimintaan. Ehdotus merkitsee oleellisin osin sitä, että kaikki voitot 30–40 miljoonan Yhdysvaltojen dollarin ylärajaan asti kohdennetaan valmistustoimintaan.

[Irlannin veroviranomainen] kysyi [Applen veroneuvojalta], mihin 30–40 miljoonan Yhdysvaltojen dollarin määrä perustui, ja tämä myönsi, ettei luvulle ollut mitään tieteellistä perustaa. Määrä oli kuitenkin niin suuri, että hän toivoi sitä pidettävän vilpittömässä mielessä tehtynä ehdotuksena. Koska lukua ei ollut mahdollista arvioida erillään muista tiedoista, [Applen veroneuvoja] lupasi poimia esiin tarkkoja tietoja irlantilaiselle sivuliikkeelle kohdennettavista todellisista kustannuksista.”

(65)

Seuraava ote on 3 päivänä tammikuuta 1991 päivätystä kokousmuistiosta:

”[Applen veroneuvojan] näkemyksen mukaan oli selvää, että yhtiö harjoitti siirtohinnoittelua. Sivuliikkeen tilinpäätös 30 päivänä syyskuuta 1989 päättyneeltä tilikaudelta osoitti 269 000 000 Yhdysvaltojen dollarin nettovoittoa 751 000 000 Yhdysvaltojen dollarin liikevaihdosta. Mikään Irlannin pörssissä noteerattu yhtiö ei päässyt lähellekään tällaista tulosta.

Veroviranomainen ei halunnut todeta varmasti, harjoittiko yhtiö siirtohinnoittelua, mutta se oli valmis keskustelemaan irlantilaisen sivuliikkeen voittoluvusta, joka perustuu tiettyyn prosenttiosuuteen sivuliikkeelle kohdennettavista todellisista kustannuksista.

Ennen kokousta esitetyn ehdotuksen mukaan irlantilaiselle sivuliikkeelle kohdennettava voitto olisi kustannukset lisättynä [30–40] miljoonalla Yhdysvaltojen dollarilla, eivätkä poistoihin perustuvat vähennykset ylittäisi [10–20]:tä miljoonaa Yhdysvaltojen dollaria, jolloin Irlannissa verotettava määrä olisi [20–30] miljoonaa Yhdysvaltojen dollaria. Syyskuun 30 päivänä 1990 päättyneen tilikauden tilinpäätöksen mukaan [30–40] miljoonan Yhdysvaltojen dollarin voitto oli 46 prosenttia irlantilaiselle sivuliikkeelle kohdennettavista kustannuksista. Tässä yhteydessä huomautettiin, että tämä luku oli paljon suurempi kuin [10–15] prosenttia, joka on kustannuspaikkaan normaalisti kohdennettava osuus, joskin myönnettiin, että [10–15] prosentin luvulla ei ollut merkitystä tietokonealan yhteydessä. Huomautettiin, että eräillä aloilla, etenkin lääketeollisuudessa, voidaan saavuttaa 100 prosentin voittomarginaali. Myönnettiin kuitenkin, että lääketeollisuus ja tietokoneala eivät ole suoraan verrattavissa. Lisäkeskustelujen jälkeen sovittiin, että mikäli poistoon perustuvaa vähennystä koskevaan kysymykseen saadaan tyydyttävä ratkaisu, hyväksytään voittomarginaali, joka on 65 prosenttia irlantilaiselle sivuliikkeelle kohdennettavista kustannuksista. Lisäksi sovittiin, että [60–70] miljoonan Yhdysvaltojen dollarin rajan ylittävien kustannusten osalta hyväksytään 20 prosentin voittomarginaali, jotta ei estetä Irlannin toimintojen laajentumista.

[…] Lisäkeskustelujen perusteella sovittiin, että poistoihin perustuvat vähennykset laskettaisiin uudelleen Irlannin puntina (40) ja että kaikilta vuosilta kirjattaisiin normaali kuluminen (41). Lisäksi sovittiin, että yhtiön vaade rajoittuisi [1–10] miljoonaan Yhdysvaltojen dollariin tilinpäätökseen poistoina merkityn summan lisäksi. Syyskuun 30 päivänä 1990 päättyneeltä tilikaudelta toimitetun kustannustaulukon perusteella näin varmistettaisiin, että Irlannissa verotettava voitto olisi [30–40] miljoonaa Yhdysvaltojen dollaria.

[…] Tämän jälkeen keskusteltiin siitä, missä muodossa tilinpäätös olisi toimitettava. Ehdotusta kustannustaulukon toimittamisesta ei hyväksytty. Sovittiin, että laadittaisiin täysimittainen tuloslaskelma ja konsernin toimittamista teknologia- ja markkinointipalveluista perittäisiin palkkio / päätoimipaikalle suoritettava maksu. Lisäksi toimitetaan yhtiön täysimittainen tarkastettu tilinpäätös.

[…] Erillisenä kysymyksenä [Applen veroneuvoja] halusi sopia voittomarginaalista uudelle yhtiölle, jonka toiminta rajoittuisi raaka-aineiden hankintaan Irlannissa. Voittomarginaaliksi ehdotettiin 10 prosenttia, ja keskustelujen jälkeen sovittiin hyväksyttävän 12,5 prosentin voittomarginaali.”

(66)

Applen veroneuvojan 16 päivänä tammikuuta 1991 päivätty kirje sisältää havainnollistavan Apple Computer Ltd:n tilinpäätöksen toimittamismallin sekä taulukon Apple Computer Ltd:n poistoihin perustuvista vähennyksistä vuosilta 1985–1990. Applen veroneuvojan 24 päivänä tammikuuta 1991 päivätyssä faksissa vahvistetaan, että Apple suostui seuraavaan poistoon perustuvaa vähennystä koskevaan sanamuotoon, jolla korvataan Applen veroneuvojan aiemmin 16 päivänä tammikuuta 1991 päivätyssä kirjeessä esittämä sanamuoto: ”Tehtävä poistoihin perustuva vähennys on enintään [1–10] miljoonaa Yhdysvaltojen dollaria suurempi kuin tilinpäätökseen merkityt poistot.”

(67)

Irlannin toimittamat asiakirjat, joiden se katsoi muodostavan kaikki vuoden 2007 päätöstä tukeneet oleelliset seikat, koostuvat Applen veroneuvojan 16 päivänä toukokuuta 2007 päivätystä kirjeestä sekä Irlannin veroviranomaisen 23 päivänä toukokuuta 2007 päivätystä kirjeestä, jossa se vahvistaa hyväksyvänsä ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille kohdennettavien voittojen määritysmenetelmän sellaisena, kuin se on selitetty Applen veroneuvojan kirjeessä. Tämä menetelmä kuvaillaan johdanto-osan 60 ja 62 kappaleessa. Kummassakaan näistä asiakirjoista ei anneta mitään selitystä kyseisessä veropäätöksessä hyväksytyille luvuille ”[10–15] prosenttia [Irlannissa aiheutuvista toimintakustannuksista] / [1–5] prosenttia [AOE:n Irlannissa valmistetuista tuotteista syntyvästä vuotuisesta liikevaihdosta] / [10–15] prosenttia [ASI:n toimintakustannuksista]” eikä esitetä, miten näihin lukuihin oli päädytty. Applen veroneuvojan kirje sisältää useita täsmennyksiä sen suhteen, miten sovittua menetelmää sovelletaan. Siinä täsmennetään epäselvyyksien välttämiseksi erityisesti, että ASI:n toimintakustannukset ja AOE:n ”Irlannissa aiheutuvat toimintakustannukset” eivät sisällä mitään kaikkialla maailmassa toimivien Apple-konsernin yhtiöiden perimiä maksuja eivätkä tavanomaisia kustannuksia, kuten muun muassa materiaalikustannuksia, tulleja, rahtikustannuksia, kertaluonteisia rakenneuudistuskustannuksia ja pääomakustannuksia.

(68)

Mikään kiistanalaisten veropäätösten tueksi esitetyistä asiakirjoista ei sisällä samanaikaista selvitystä voittojen kohdentamisesta eikä siirtohinnoitteluraporttia.

(69)

TCA 97:n 21 §:n 1 momentin mukaan Irlannin yhtiövero kannetaan yhtiöiden voitoista. TCA 97:n 76 §:n 3 momentin mukaan yhtiöverotusta varten tulot lasketaan ja arvioidaan samojen eriytetyn verotuksen tulolajien ja alalajien mukaan, joita sovelletaan tuloverotuksessa, ja näihin tulo- ja alalajeihin sovellettavien säännösten mukaisesti. Tulovero kannetaan Irlannissa välitöntä verotusta koskevien lakien nojalla eriytetyn verotuksen tulolajien C, D, E ja F ja tulolajin D alalajien I–V perusteella. TCA 97:n 12 §:n mukaan tulovero kannetaan, ellei tuloveroa koskevissa laeissa toisin säädetä, kaikista tulolajeissa C–F määritellyistä omaisuuseristä, voitoista ja tuloista näihin tulolajeihin sovellettavien tuloveroa koskevien lakien säännösten mukaisesti (42). TCA 97:n 18 §:ssä säädetään eriytetyn verotuksen tulolajin D verotuksen soveltamisalasta ja sen 2 momentin 2 kohdassa luetellaan alalajit ja niiden soveltamisalat. Näistä säännöksistä seuraa, että yhtiövero kannetaan Irlannissa yhtiön voitoista (tulot ja verotettavat voitot) riippumatta siitä, miten ne ovat syntyneet, lukuun ottamatta tiettyjä erityisiä poikkeuksia (43).

(70)

Määritettäessä veroperustetta yhtiöveron laskentaa varten otetaan lähtökohdaksi verovelvollisen yhtiön kirjanpidollinen voitto (44). Yhtiön kirjanpidollista voittoa mukautetaan verotusta varten laissa säädetyillä yleisesti sovellettavilla lisäyksillä ja vähennyksillä (45), esimerkiksi vähentämällä siitä poistoihin perustuvat vähennykset (46). Tilikausi on tavallisesti 12 kuukauden ajanjakso, jolta yhtiö laatii tilinpäätöksen (47).

(71)

Irlanti soveltaa eri verokantoja liikevoittoihin, muusta kuin elinkeinotoiminnasta saataviin tuloihin ja pääomavoittoihin. TCA 97:n 21 §:ssä yleiseksi yhtiöverokannaksi vahvistetaan 12,5 prosenttia (48). Tätä verokantaa sovelletaan tulolajin D alalajin I mukaisesti verotettavien yritysten liikevoittoihin (49). Muusta kuin elinkeinotoiminnasta saataviin tuloihin sovelletaan 25 prosentin verokantaa (50). Irlannin veroviranomainen on antanut ohjeita toiminnan luokittelemisesta elinkeinotoiminnaksi asiakirjassa ”Guidance on revenue opinions on classification of activities as trading” (51). Tämän ohjeasiakirjan mukaan elinkeinotoiminta edellyttää, että asianomainen yhtiö harjoittaa liiketoimintaa, josta se saa tulonsa. Toiminta vaihtelee elinkeinotoiminnan luonteen mukaan ja edellyttää henkilöitä, joilla on tarvittavat taidot ja valtuudet harjoittaa sitä (52). Pääomavoittojen verokanta on 33 prosenttia, ja siihen sovelletaan verovapausjärjestelyä sellaisten voittojen osalta, jotka saadaan tiettyjen, unioniin tai verosopimusvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden vähintään 5 prosentin osakeosuuksien luovutuksista.

(72)

TCA 97:n 26 §:n mukaan Irlantiin sijoittautuneilta yhtiöiltä kannetaan yhtiöveroa niiden maailmanlaajuisista voitoista ja pääomatuloista, joista vähennetään useimmat muilta Irlannissa asuvilta yhtiöiltä saadut jaetut varat (53).

(73)

TCA 97:n 25 §:ssä säädetään yhtiöverorasitteen laajuudesta ulkomaisten yhtiöiden tapauksessa. TCA 97:n 25 §:ssä säädetään merkityksellisiltä osin seuraavaa:

(74)

Tästä säännöksestä seuraa, että ulkomaiselta yhtiöltä ei kanneta yhtiöveroa, ellei se harjoita elinkeinotoimintaa Irlannissa sivuliikkeen tai agentuurin välityksellä. Jos ulkomainen yritys harjoittaa tällaista elinkeinotoimintaa, siltä kannetaan yhtiövero (54)

(75)

TCA 97:n 25 §:ää edelsivät vuonna 1967 annetun yhtiöverolain 8 §:n 1 ja 2 momentti, jotka kuuluivat seuraavasti:

(76)

Yhtiöt, joiden kotipaikka ei ole Irlannissa ja jotka eivät harjoita siellä elinkeinotoimintaa sivuliikkeen tai agentuurin välityksellä, ovat ainoastaan velvollisia maksamaan tuloveroa irlantilaisista lähteistä saamistaan tuloista ja pääomatuloveroa tiettyjen irlantilaisten omaisuuserien (lähinnä maan) (55) käytöstä tämän rajoittamatta mahdollisesti saatavilla olevia sopimukseen perustuvien verohelpotusten soveltamista.

(77)

Jotta yhtiötä ei veroteta kahdesti samoista tuloista (ensin tuloverolla ja sitten yhtiöverolla), TCA 97:n 21 §:n 2 momentissa säädetään, että yhtiön tuloista ei kanneta tuloveroa, jos yhtiön kotipaikka on Irlannissa, tai ulkomaisen yhtiön tapauksessa jos tuloista kannetaan yhtiövero.

(78)

Vuoden 2010 rahoituslain 42 §:llä osa 35A sisällytettiin TCA 97 -lakiin. Irlannin mukaan tämä oli ensimmäinen kerta, kun Irlannin verolainsäädännössä tunnustettiin virallisesti ”markkinaehtoperiaate”, josta määrätään tuloa ja varallisuutta koskevan OECD:n malliverosopimuksen, jäljempänä ’OECD:n malliverosopimus’, 9 artiklassa ja jota tarkennetaan OECD:n siirtohinnoittelua koskevissa toimintaohjeissa monikansallisia yhtiöitä ja verohallintoja varten, jäljempänä ’OECD:n siirtohinnoitteluohjeet’. Osaa 35A sovelletaan läheisten henkilöiden (yhtiöiden) välillä tehtyihin järjestelyihin. Irlannin kansallisessa verolainsäädännössä annetun ”henkilön” määritelmän perusteella päätoimipaikan ja sen sivuliikkeen väliset järjestelyt eivät kuitenkaan kuulu osan 35A soveltamisalaan.

(79)

OECD on laatinut useita ei-sitovia ohjeasiakirjoja kansainvälisestä verotuksesta. Koska ne eivät ole luonteeltaan sitovia, OECD:n jäsenvaltioiden, kuten Irlannin (56), verohallintoja vain kehotetaan noudattamaan OECD:n järjestelmää. OECD:n järjestelmä toimii kuitenkin yleisenä esikuvana ja vaikuttaa selvästi OECD:n jäsenmaiden (ja muidenkin maiden) verotuskäytäntöihin. Lisäksi monissa OECD:n jäsenvaltioissa tähän järjestelmään kuuluville ohjeasiakirjoille on annettu lain voima tai niitä käytetään viittauskohteena kansallisen verolainsäädännön tulkinnassa. Näin ollen se, että komissio viittaa tässä päätöksessä OECD:n järjestelmään, johtuu siitä, että kyseinen järjestelmä on asiantuntijoiden OECD:n puitteissa käymien keskustelujen tulos ja siinä käsitellään tekniikoita, joilla pyritään ratkaisemaan kansainvälisen verotuksen yhteisiä haasteita.

(80)

Kuten aloittamispäätöksen johdanto-osan 15 kappaleessa selitettiin, monikansalliset yhtiöt voivat kohdentaa voittoja konsernin sisällä käyttäen siirtohinnoittelua saman konsernin eri yhtiöiden välillä. Siirtohinnoittelulla tarkoitetaan saman konsernin eri yhtiöiden välisistä liiketoimista perittäviä hintoja. Siirtohinnoittelua voi kuitenkin tapahtua myös yhden yhtiön sisällä, jos yhtiöllä on pysyvä toimipaikka eri oikeudenkäyttöalueella. Tämä edellyttää kyseisen yhtiön voittojen jakamista sen pysyvän toimipaikan ja yhtiön muiden osien välillä.

(81)

OECD:n malliverosopimus, joka muodostaa pohjan monille OECD:n jäsenmaiden ja yhä useammin myös muiden maiden kahdenvälisille verosopimuksille, sisältää määräyksiä sekä siirtohinnoittelusta konserniin kuuluvien etuyhteysyhtiöiden välillä että voittojen kohdentamisesta yhtiön sisällä.

(82)

OECD:n malliverosopimuksen ”etuyhteydessä olevia yrityksiä” koskevassa 9 artiklan 1 kohdassa määrätään seuraavaa: ”[Jos] [etuyhteydessä olevien] yritysten välillä kauppa- tai rahoitussuhteissa sovitaan ehdoista tai määrätään ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mistä riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, voidaan kaikki tulo, joka ilman näitä ehtoja olisi kertynyt toiselle näistä yrityksistä, mutta näiden ehtojen vuoksi ei ole kertynyt yritykselle, lukea tämän yrityksen tuloon ja verottaa siitä tämän mukaisesti.” Tätä määräystä pidetään kansainväliseen verotukseen liittyvänä arvovaltaisena lausumana OECD:n markkinaehtoperiaatteesta konserniin kuuluvien etuyhteysyhtiöiden välisessä siirtohinnoittelussa.

(83)

Tämän periaatteen mukaisesti verohallintojen pitäisi hyväksyä vain sellaiset samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden väliset siirtohinnat, jotka vastaavat sellaisten itsenäisten yritysten välillä vahvistettuja liiketoimien hintoja, jotka neuvottelevat vastaavanlaisissa markkinaehtoisissa olosuhteissa. Tällä tavoin monikansallisia yhtiöitä estetään manipuloimasta siirtohintojaan siten, että mahdollisimman vähän voittoja kohdennetaan veroalueille, joilla näistä voitoista peritään korkeampi vero, ja mahdollisimman paljon voittoja kohdennetaan veroalueille, joissa niiden verotus on matalampi (57). OECD antaa ohjeita markkinaehtoperiaatteen soveltamisesta OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa, joiden viimeisin versio julkaistiin vuonna 2010, jäljempänä ’OECD:n vuoden 2010 siirtohinnoitteluohjeet’ (58).

(84)

OECD:n malliverosopimuksen ”liiketuloa” koskevan 7 artiklan 2 kohdassa käsitellään voittojen kohdentamista yhden yhtiön sisällä. Siinä säädetään, että ”[…] tulo, joka voidaan kohdentaa kiinteälle toimipaikalle kussakin sopimusvaltiossa, on tuloa, jonka kyseisen kiinteän toimipaikan oletettaisiin ansaitsevan erityisesti niiden liiketoimien yhteydessä, joita se suorittaa saman verovelvollisen muiden osien kanssa, jos se olisi erillinen ja riippumaton, samaa tai samanlaista toimintaa samoissa tai vastaavissa olosuhteissa harjoittava yritys, ottaen huomioon verovelvollisen kyseisen kiinteän toimipaikan tai saman verovelvollisen muiden osien kautta suorittamat tehtävät, käyttämät varat ja ottamat riskit.” Ohjeita malliverosopimuksen 7 artiklan soveltamisesta annetaan OECD:n raportissa voittojen kohdentamisesta pysyville toimipaikoille, jonka viimeisin versio julkaistiin vuonna 2010, jäljempänä ’OECD:n voittojen kohdentamista koskeva raportti vuodelta 2010’ (59).

(85)

OECD:n voittojen kohdentamista koskevassa raportissa vuodelta 2010 kuvaillaan vaikeuksia kohdentaa voittoja yhden yhtiön sisällä verrattuna voittojen kohdentamiseen kahden oikeudellisesti erillisen yhtiön välillä. Kahden oikeudellisesti erillisen yhtiön välillä se, kumpi yhtiö omistaa varat ja kumpi yhtiö kantaa riskin yhtiöiden välisessä suhteessa, määritellään oikeudellisesti sitovilla sopimuksilla tai muilla todettavissa olevilla oikeudellisilla järjestelyillä. Näin on myös silloin, kun molemmat erilliset yhtiöt kuuluvat samaan konserniin, mikäli sopimukset ja oikeudelliset järjestelyt vastaavat taustalla olevaa todellisuutta. Sitä vastoin se, että pysyvä toimipaikka ei muodosta erillistä oikeushenkilöä suhteessa siihen yhtiöön, johon se kuuluu, merkitsee, että saman yhtiön eri osista minkään ei voida sanoa oikeudellisesti ”omistavan” varoja, kantavan riskit ja omistavan pääoman tai erillisten yhtiöiden kanssa tehdyt sopimukset (60). Tämän eron ratkaisemiseksi OECD:n voittojen kohdentamista koskevassa raportissa vuodelta 2010 määritetään yhteinen lähestymistapa voittojen kohdentamiseen ulkomaisten yhtiöiden pysyville toimipaikoille. Tätä kutsutaan auktorisoiduksi OECD:n lähestymistavaksi (”Authorised OECD Approach”). Tässä lähestymistavassa pysyvälle toimipaikalle kohdennetaan ne voitot, jotka se olisi ansainnut markkinaehtoisesti, jos se olisi ollut ”erillinen” samaa tai samanlaista toimintaa samoissa tai vastaavissa olosuhteissa harjoittava yritys, ottaen huomioon ulkomaisen yhtiön kyseisen kiinteän toimipaikan tai saman yhtiön muiden osien kautta suorittamat tehtävät, käyttämät varat ja ottamat riskit, kuten OECD:n malliverosopimuksen 7 artiklan 2 kohdassa määrätään.

(86)

OECD:n voittojen kohdentamista koskevassa raportissa vuodelta 2010 kuvaillaan auktorisoitua OECD:n lähestymistapaa OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa määritellyn markkinaehtoperiaatteen soveltamiseen kohdennettaessa voittoja pysyvälle toimipaikalle. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan voittojen kohdentaminen etuyhteysyritysten välillä riippuu kunkin yhtiön hoitamista tehtävistä, kantamista riskeistä ja käyttämistä varoista (61). Tulojen jakamiseksi yhtiön ja sen pysyvän toimipaikan välillä auktorisoidussa OECD:n lähestymistavassa täydennetään OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklan 1 kohdan toimintoarviointia ensimmäisellä vaiheella, jolla käsitellään sitä, että oikeudellisesti saman yhtiön eri osien välisistä liiketoimista johtuvat varat, riskit, pääoma sekä oikeudet ja velvollisuudet kuuluvat yhtiölle kokonaisuudessaan eivätkä jollekin yhtiön osalle ja että samaan konserniin kuuluvien oikeudellisesti erillisten yhtiöiden välillä ei ole liiketoimia (62).

(87)

Auktorisoitu OECD:n lähestymistapa koostuu siis kaksivaiheisesta analyysista sen mukaan, mikä tulo kohdennetaan pysyvälle toimipaikalle.

(88)

Tämän lähestymistavan ensimmäisessä vaiheessa pysyvän toimipaikan oletetaan olevan erillinen ”samaa tai samanlaista toimintaa samoissa tai vastaavissa olosuhteissa harjoittava yritys, ottaen huomioon yhtiön kyseisen kiinteän toimipaikan tai saman yhtiön muiden osien kautta suorittamat tehtävät, käyttämät varat ja ottamat riskit” (63). Tässä yhteydessä otetaan käyttöön ”avainhenkilötoimintojen” käsite. Auktorisoidun OECD:n lähestymistavan ensimmäisessä vaiheessa pysyvälle toimipaikalle osoitetaan niiden varojen taloudellinen omistajuus, joiden osalta varojen taloudellisen omistajuuden kannalta merkittäviä avaintoimintoja hoitavat pysyvässä toimipaikassa työskentelevät henkilöt, ja pysyvälle toimipaikalle kohdennetaan myös riskit, joiden osalta riskien ottamisen ja/tai hallinnan kannalta merkittäviä avaintoimintoja hoitavat (riskien siirtämisen jälkeen) pysyvässä toimipaikassa työskentelevät henkilöt (64).

(89)

Auktorisoidun OECD:n lähestymistavan toisessa vaiheessa OECD:n siirtohinnoitteluohjeita sovelletaan soveltuvin osin pysyvän toimipaikan toimiin yhtiön muiden osien kanssa sen varmistamiseksi, että kaikkien sen näihin toimiin liittyvien tehtävien suorittaminen korvataan markkinaehtoperiaatteen mukaisesti (65).

(90)

Vuoden 2010 OECD:n voittojen kohdentamista koskevan raportin jakson D-2 alajakson iii kohta c koskee aineettomien hyödykkeiden kohdentamista pysyville toimipaikoille. Sisäisesti aikaansaaduista kaupallisista aineettomista hyödykkeistä raportin 86 kohdassa todetaan, että yritysten liiketoiminnan organisointimallista riippuen aktiivinen päätöksenteko ja hallinnointi voidaan usein hajauttaa koko yritykseen. Sen mukaan tämä herättää kysymyksen siitä, onko näin myös aineettomien hyödykkeiden kehittämisen osalta vai onko todennäköisempää, että aineettomien hyödykkeiden taloudellisen omistajuuden määrittelyn kannalta merkityksellisiä avainhenkilötoimintoja hoitaa ylin johto korkealla strategisella tasolla tai ne hoidetaan keskitettyjen ja hajautettujen päätöksentekotoimintojen yhdistelmällä. Raportin 87 kohdassa selitetään, ettei ole olemassa selvää näyttöä siitä, että aineettomien hyödykkeiden kehittämistä koskeva päätöksenteko olisi yleensä näin keskitetty, varsinkin kun taloudellisen omistajuuden määrittelyn kannalta merkittävien avainhenkilötoimintojen määrittämisessä painotetaan pikemmin aktiivista päätöksentekoa ja hallinnointia kuin pelkkää ehdotusten hyväksymistä tai hylkäämistä. Kohdan mukaan tämä viittaa siihen, että aivan kuten rahoitusvarojenkin kohdalla, taloudellinen omistajuus voidaan usein määrittää ylimmän johdon strategisen tason alapuolella suoritettujen tehtävien perusteella. Tämä on raportin mukaan se taso, jolla jonkin ohjelman aktiivinen hallinnointi aineettoman hyödykkeen kehittämiseksi tapahtuu ja jolla on valmiudet hallita aktiivisesti tällaiseen ohjelmaan liittyviä riskejä.

(91)

Ostettujen kaupallisten aineettomien hyödykkeiden osalta raportin D-2 alajakson iii kohdan c alakohdan 3 alakohdan A alakohdan ii alakohdan 94 kohdassa selitetään, että kuten sisäisesti aikaansaadun aineettoman omaisuuden kohdalla, keskeinen kysymys määritettäessä ostettujen aineettomien hyödykkeiden taloudellista omistajuutta on se, missä yrityksen osassa riskien ottoa ja hallintaa koskevaan päätöksentekoon liittyvät avainhenkilötoiminnot suoritetaan (66).

(92)

OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa kuvataan viisi menetelmää markkinaehtoisen siirtohinnan arvioimiseksi ja voiton jakamiseksi samaan konserniin kuuluvien yritysten välillä: i) markkinahintavertailumenetelmä, jäljempänä ’CUP’; ii) kustannusvoittolisämenetelmä; iii) jälleenmyyntihintamenetelmä; iv) liiketoiminettomarginaalimenetelmä, jäljempänä ’TNMM’; ja v) voitonjakamismenetelmä. Siirtohinnoitteluohjeissa erotetaan toisistaan perinteiset liiketoimimenetelmät (kolme ensimmäistä menetelmää) ja liiketoimivoittomenetelmät (kaksi jälkimmäistä menetelmää). Ohjeissa pidettiin siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden arvioimisessa perinteisiä liiketoimimenetelmiä (kuten CUP) parempina kuin liiketoimivoittomenetelmiä (kuten TNMM) (67). Ohjeissa selitetään lisäksi, että monikansalliset yritykset voivat vapaasti soveltaa muita kuin ohjeissa kuvattuja siirtohinnoittelumenetelmiä, kunhan niiden tuloksena saadaan markkinaehtoinen siirtohinta.

(93)

Kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksytään voittojen kohdentaminen ASI:lle ja AOE:lle yksipuolisten voitonkohdentamismenetelmien perusteella, joiden soveltaminen muistuttaa OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa kuvattua TNMM-menetelmää. TNMM on yksi niin kutsutuista epäsuorista menetelmistä, joilla voidaan määritellä liiketoimen markkinaehtoinen hinta ja jakaa voitto samaan konserniin kuuluvien yritysten kesken. TNMM:ää voidaan verrata CUP-menetelmään, joka on niin kutsuttu suora menetelmä, jossa etuyhteysliiketoimessa (eli kahden etuyhteydessä toisiinsa olevan yrityksen välisessä liiketoimessa) omaisuuden tai palveluiden siirrosta perittyä maksua verrataan vastaavissa olosuhteissa vapailla markkinoilla toteutetussa vertailukelpoisessa liiketoimessa (eli toisistaan riippumattomien yritysten välisessä liiketoimessa) omaisuuden tai palvelujen siirrosta perittyyn hintaan. TNMM:llä ei arvioida niinkään yhdestä liiketoimesta vaan pikemminkin kokonaisesta toiminnosta saatavat markkinaehtoiset voitot. Sillä ei pyritä määrittämään myytyjen tavaroiden hintaa, vaan arvioidaan, kuinka suuren voiton itsenäisten yhtiöiden voidaan odottaa saavan jostain toiminnosta, kuten tavaroiden myymisestä. Siinä sovelletaan sopivaan tunnuslukuun, esimerkiksi kustannuksiin, liikevaihtoon tai kiinteään omaisuuteen tehtyihin investointeihin, voittosuhdetta, jäljempänä ’voittoindikaattoria’, joka kuvastaa vertailukelpoisten itsenäisten yritysten liiketoimiin perustuvaa voittosuhdetta.

(94)

TNMM:n käyttöä yksipuolisena siirtohinnoittelumenetelmänä – jolla tutkitaan vain yhden etuyhteysliiketoimen osapuolen tuottoa – perustellaan usein vuoden 2010 OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 3.18 kohdalla, jonka mukaan ”testattavan osapuolen”, eli sen liiketoimen osapuolen, johon taloudellista indikaattoria (kustannusten voittomarginaalia, bruttokatetta tai nettovoittoindikaattoria) testataan, olisi periaatteessa oltava se yhtiö, joka on toimintoarvioinnin mukaan yksinkertaisempi (68). Erityisesti tapauksissa, joissa jollakin etuyhteysliiketoimen osapuolista on teollis- ja tekijänoikeuksia, joita se lisensoi toiselle osapuolelle valmistuksen tai jakelun kaltaisten toimintojen suorittamiseksi, veroneuvojat vetoavat usein siihen, että on monimutkaista määrittää näistä teollis- ja tekijänoikeuksista saatava tuotto toiminnoiltaan yksinkertaisemman osapuolen nimeämiseksi, määrittää tämän osapuolen suorittamien toimintojen tuotto sekä kohdentaa sen koko tämän tuoton vähentämisen jälkeen jäljelle jäävä voitto eli koko niin kutsuttu jäännösvoitto teollis- ja tekijänoikeudet omistavalle osapuolelle palkkiona näiden oikeuksien käytöstä.

(95)

Aloittamispäätöksessään komissio pyysi Irlantia toimittamaan kaikki tiedot, joista voi olla apua kiistanalaisten veropäätösten arvioinnissa (69). Erityisesti komissio pyysi Irlantia toimittamaan ASI:n ja AOE:n tilinpäätökset vuosilta 2004–2013, kokoaikavastaavien työntekijöiden, jäljempänä ’kokoaikavastaavat’, määrän samalta ajanjaksolta (kunkin raportointikauden lopussa), ASI:n ja AOE:n kokoaikavastaavien määrän sekä tiedot kustannustenjakosopimuksista, joissa ASI ja AOE ovat osapuolina. Komissio pyysi myös Irlantia erittelemään tuloslaskelmissa ASI:n saaman passiivisen tulon määrän ja ilmoittamaan, jos tämä passiivinen tulo on peräisin Irlannista.

(96)

Molempien yhtiöiden tulot on luokiteltu niiden tilinpäätöksissä tuotteiden myynnistä syntyneiksi, kuten taulukoissa 2 ja 3 olevista otteista näkyy. Tilinpäätösten mukaan liikevaihto muodostuu nettomyynnistä asiakkaille. Sekä ASI:n että AOE:n tilinpäätöksissä täsmennetään (esimerkiksi vuosilta 2006 ja 2007), että nettomyynti muodostuu ensisijaisesti tuotteiden (laitteet, ohjelmistot ja oheislaitteet), laajennettujen takuiden ja tukisopimusten myynnistä saaduista tuloista. ASI ei ole kirjannut liikevaihdon ja verrattain pienten korkomäärien lisäksi muita merkittäviä tulolajeja. ASI ei etenkään vaikuta kirjanneen mitään rojaltituloja. AOE puolestaan ilmoittaa joillakin tilikausilla liikevaihdon ja verrattain pienten korkomäärien lisäksi suuria ASI:n AOE:lle maksamia osinkoja.

Kaavio 2

Ote ASI:n tilinpäätöksestä 2007

Kaavio 3

Ote AOE:n tilinpäätöksestä 2006

(97)

Irlannin toimittamat valikoidut taloudelliset tiedot esitetään taulukossa 1 ASI:n osalta ja taulukossa 2 AOE:n osalta.

Taulukko 1

ASI:n taloudelliset tiedot (miljoonaa Yhdysvaltojen dollaria)

Taulukko 2

AOE:n taloudelliset tiedot (miljoonaa Yhdysvaltojen dollaria)

(98)

Taulukoissa 1 ja 2 esitetyt taloudelliset tiedot perustuvat ASI:n ja AOE:n Irlannissa tekemiin lakisääteisiin tilinpäätöksiin. ASI ja AOE tekevät täydelliset tilinpäätökset Irlannissa, koska ne on perustettu Irlannissa. Komissio pyysi Irlantia (71) selventämään, onko ASI:n ja AOE:n päätoimipaikoilla ja niiden irlantilaisilla sivuliikkeillä erilliset tilinpäätökset, ja jos on, toimittamaan ne. Irlanti ilmoitti, että ASI:n ja AOE:n tilinpäätökset täyttävät Irlannin lainsäädännön mukaiset kirjanpitovaatimukset eikä Irlannin lainsäädännössä edellytetä ASI:n ja AOE:n laativan erillisiä tilinpäätöksiä irlantilaisten sivuliikkeidensä osalta.

(99)

ASI:n lakisääteisessä tilinpäätöksessä ilmoittama vero koostuu lähinnä sen irlantilaisten sivuliikkeiden voitoista Irlantiin maksettavasta verosta. Nämä voitot määritetään kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksyttyjen voittojen kohdentamismenetelmien mukaisesti (72), sillä ASI ei katsonut harjoittavansa veronalaista toimintaa millään muulla veroalueella. […] ja Italian verohallintojen arvioiden mukaan ASI:n katsottiin kuitenkin olevan verovelvollinen näillä kahdella veroalueella. ASI oli velvollinen maksamaan vuosilta 2013 ja 2014 lähdeveroa […], koska […] verohallinto piti erään […] Applen yhtiön ASI:lle maksamaa maksua lisenssimaksuna ja peri siitä lähdeveron (73). ASI oli velvollinen maksamaan vuosilta 2009–2012 yhtiöveroa Italiassa, koska Italian verohallinto arvioi, että ASI harjoitti Italiassa veronalaista toimintaa tänä aikana (74). Mitä tulee AOE:n lakisääteisessä tilinpäätöksessä ilmoittamaan veroon, yhtiöllä oli sivuliike Singaporessa ja se oli velvollinen maksamaan yhtiöveroa Singaporeen vuosilta 2009, 2010 ja 2011 (75).

(100)

Irlanti toimitti myös ASI:n ja AOE:n lakisääteisissä tilinpäätöksissä ilmoitettujen korkotulojen osuuden, joka liittyy molempien yhtiöiden irlantilaisten sivuliikkeiden omaisuuteen (76). Irlanti toimitti ASI:n korkotulojen jaottelun ”ASI:n rahoitustilille maksettuun korkoon” ja ”omaisuuden tuottamaan korkoon”. Esimerkiksi vuonna 2012 ASI:n rahoitustileille maksettiin korkoa [500–600] miljoonaa Yhdysvaltojen dollaria ja sivuliikkeen omaisuudesta saadut korkotulot olivat [1–10] miljoonaa Yhdysvaltojen dollaria. Irlanti ilmoitti 15 päivänä huhtikuuta 2015 päivätyssä kirjeessään, että ASI:n irlantilaisesta sivuliikkeestä ja AOE:n irlantilaisesta sivuliikkeestä saatu korko on peräisin erikseen tunnistettavista pankkitileistä tai rahastoista. Näiden pankkitilien päivittäisiä operaatioita valvoo Corkissa Irlannissa toimiva varainhoidon valvonnasta vastaava henkilöstö (77).

(101)

Kiistanalaisissa veropäätöksissä ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen verotettava voitto määritetään toimintakustannusten perusteella. Erillistä kirjanpitoa sivuliikkeen toimintakustannuksista ei kuitenkaan ole saatavilla, koska Apple ei ole koskaan toimittanut Irlannille erillistä kirjanpitoa. Havainnollisuuden vuoksi kaaviossa 4 esitetään yksityiskohta koko ASI:n toimintakustannuksista vuosilta 2011 ja 2012 sellaisena kuin ne on ilmoitettu ASI:n lakisääteisessä tilinpäätöksessä.

Kaavio 4

ASI:n toimintakustannukset vuosikertomuksessa 2012

(102)

Kiistanalaisissa veropäätöksissä AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen verotettava voitto määritetään toimintakustannusten ja liikevaihdon perusteella. Havainnollisuuden vuoksi kaaviossa 5 esitetään koko AOE:n tuloslaskelma vuosilta 2011 ja 2012.

Kaavio 5

AOE:n tuloslaskelma vuosikertomuksessa 2012

(103)

Yhtiöiden yhtiöverovelvollisuudesta Irlannissa ASI:n ja AOE:n tilinpäätöksissä viitataan ”Irlannin yleistä verokantaa matalampaan verokantaan” ajalta ennen vuotta 2007. Kaaviossa 6 esitetään ote ASI:n tarkastetusta tilinpäätöksestä sen vuosikertomuksesta vuodelta 2007.

Kaavio 6

Ote ASI:n vuosikertomuksesta vuodelta 2007

(104)

Vuoden 2007 jälkeisinä kausina yhtiöiden vero esitetään tilinpäätöksissä laskettuna [1–5] prosentin verokannan mukaan. Näissä tilinpäätöksissä tätä verokantaa kuvataan keskimääräiseksi veroasteeksi kaikilla niillä veroalueilla, joilla AOE toimii. Kaaviossa 7 esitetään ote ASI:n tarkastetusta tilinpäätöksestä sen vuosikertomuksesta vuodelta 2012.

Kaavio 7

Ote ASI:n vuosikertomuksesta vuodelta 2012

(105)

ASI:n Irlannissa maksettavaksi tosiasiallisesti tulleiden verojen määrä oli sen 25 päivän syyskuuta 2011 ja 24 päivän syyskuuta 2012 välistä ajanjaksoa koskevien veroilmoitusten mukaan [1–10] miljoonaa euroa liikevoitosta (vastaavan liikevoiton määrä oli [30–40] miljoonaa euroa), johon lisättiin korkotuotosta peritty [0,6–0,7] miljoonan euron vero, jolloin veron määrä oli yhteensä [1–10] miljoonaa euroa (78). AOE:n Irlannissa samalta ajalta maksettavaksi tulleen veron määrä oli [1–10] miljoonaa euroa liikevoitosta (liikevoiton määrä oli [10–20] miljoonaa euroa), johon lisättiin tulon lähteellä perittävä lähdevero, jolloin veron määrä oli yhteensä [1–10] miljoonaa euroa.

(106)

Irlanti ilmoitti, että varat, joiden todetaan ylittävän ASI:n ja AOE:n käyttöpääoman tarpeet, siirretään Irlannin ulkopuolella oleville ASI:n ja AOE:n pankkitileille ja sijoitusrahastoihin, joita käytetään ja johdetaan ja joita koskevaa määräysvaltaa käytetään Yhdysvalloista käsin.

(107)

ASI:n EMEIA-alueen asiakkailta saatujen myyntituottojen keräämiseen käyttämistä pankkitileistä Irlanti totesi, että kassavirta vaihtelee sen mukaan, onko asiakas jakelukanavakumppani, Applen verkkokaupan käyttäjä vai Applen vähittäismyymälässä ostoksen tehnyt asiakas. Jos asiakas on jakelukanavakumppani (79), Apple saa käteisvarat joko sähköisenä varojen siirtona tai suoraveloituksena ASI:n pankkitilille asiakkaan paikallisella veroalueella tai ASI:n yhteiselle pankkitilille Yhdysvalloissa tai Euroopassa, johon kerätään varoja useissa maissa tapahtuvasta myynnistä. Irlannin toimittaman, ASI:n pankkitilien sijaintia koskevan yleiskatsauksen mukaan mikään EMEIA-alueen myyntituottoja kerännyt pankkitili ei kuitenkaan maaliskuussa 2009 sijainnut Yhdysvalloissa, ja maaliskuusta 2012 lähtien vain Islannista, Venäjältä ja Turkista sekä eräistä Lähi-idän ja Afrikan osista tulevat myyntituotot kerätään Yhdysvalloissa sijaitseville pankkitileille. Kaikki muut myyntituotot kerätään Euroopassa sijaitseville pankkitileille. Irlanti ilmoitti myös, että Applen EMEIA-alueen varainhoitoryhmä, joka koostuu kolmesta Irlannissa toimivasta henkilöstä, kerää säännöllisesti paikallisilla tileillä EMEIA-alueella pidetyt käteisvarat ASI:n nimissä oleville ”keskitystileille”. Irlannin mukaan nämä tilit sijaitsevat Yhdistyneessä kuningaskunnassa, Yhdysvalloissa ja Sveitsissä.

(108)

Sijoitusrahastoista voidaan todeta, että Applen toimittamien tietojen mukaan yritys, joka toimittaa ASI:lle ja AOE:lle kassanhallinta- ja sijoituspalveluja ASI:n ja AOE:n välillä tehtyjen rahastonhoitopalveluja koskevien sopimusten perusteella, on Yhdysvalloissa sijaitseva yritys Braeburn Capital Inc., jäljempänä ’Braeburn’. Palveluihin kuuluu muun muassa rahastonhoitoa ja kassavirran hallintaa […]. ASI:n ja AOE:n hallitusten kokouksessa 24 päivänä heinäkuuta 2006 päätettiin palkata Braeburn avustamaan ASI:tä ja AOE:tä niiden kassavarojen hoidossa (80). Irlannin mukaan kaikki näistä sijoituksista saatavat tulot ovat peräisin Irlannin ulkopuolisesta lähteestä, ja näin ollen näiden sijoitusten korkoa ei veroteta Irlannissa.

(109)

Vastauksessaan aloittamispäätökseen Irlanti ilmoitti, että 31 päivään joulukuuta 2011 asti kaikki Applen työntekijät Irlannissa olivat muodollisesti AOE:n palveluksessa, sillä AOE:n irlantilainen sivuliike käyttää yhtä palkkalistaa Irlannissa. Irlannin mukaan tällaiset järjestelyt eivät ole harvinaisia Irlannissa toimivissa konserneissa. Käytössä oli palautusmekanismi, jolla ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen toiminnoissa työskentelevien AOE:n työntekijöiden kustannukset kohdennettiin tällä sivuliikkeelle kuukausittain. Työsuhdejärjestelyt järjestettiin uudelleen 1 päivästä tammikuuta 2012 lähtien, ja työntekijät olivat suoraan sen yhteisön palveluksessa, jonka irlantilaisen sivuliikkeen toiminnoissa he työskentelivät.

(110)

Irlanti toimitti Applen toimittamat kokoaikavastaavuuksia (81) koskevat luvut komissiolle. Ennen 1 päivää tammikuuta 2012 AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen kokoaikavastaavuudet jaettiin ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden välillä sen mukaan, missä kustannukset olivat aiheutuneet.

Taulukko 3

ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden kokoaikavastaavuudet

(111)

Apple ilmoitti Irlannille, että irlantilaisen sivuliikkeen työntekijöiden lisäksi AOE:llä oli kokoaikavastaavuuksia myös Singaporessa, jossa sillä oli sivuliike. Se suoritti alun perin valmistusta ja myöhemmin jakelutoimintoihin liittyviä konsernipalveluja (82). Nämä sivuliikkeen toiminnot lakkautettiin vuonna 2009, ja kyseisen sivuliikkeen varat myytiin eräälle Applen osakkuusyhtiölle Singaporessa. Siitä lähtien Singaporen sivuliike on ollut AOE:n toimimaton sivuliike. AOE:n Singaporen sivuliikkeen keskimääräinen työntekijämäärä oli 185 vuonna 2004, 189 vuonna 2005, 257 vuonna 2006, 300 vuonna 2007 ja 352 vuonna 2008.

(112)

Irlanti ilmoitti, että Applen mukaan ASI:llä ja AOE:llä ei ollut palveluksessaan kokoaikavastaavia työntekijöitä niiden irlantilaisissa sivuliikkeissä ja AOE:n Singaporen sivuliikkeessä työskentelevien työntekijöiden lisäksi. Applen mukaan ASI:n ja AOE:n toimintaa johdettiin ja niitä koskevaa määräysvaltaa käytettiin Yhdysvalloista käsin ja kaikki merkittävät liiketoimintapäätökset (muun muassa teollis- ja tekijänoikeuksista, tuotekehityksestä, valmistettavista tuotteista ja komponenteista sekä myynti- ja markkinointistrategiasta) tehtiin Yhdysvalloissa eikä ASI:n ja AOE:n irlantilaisissa sivuliikkeissä.

(113)

Sekä Irlanti (83) että Apple (84) väittävät, että ASI:n ja AOE:n suorittamat tai niitä varten suoritetut ratkaisevat liiketoiminnot suoritetaan Irlannin ulkopuolella esimerkiksi Apple Inc:n työntekijöiden tai ASI:n ja AOE:n hallitusten toimesta. Nämä päättivät Applen mukaan muun muassa tehdä kustannusjakosopimukseen (85) Apple Inc:n kanssa useita muutoksia. Apple totesi lisäksi, että ”se, että ASI:n ja AOE:n johtaminen ja niitä koskevan määräysvallan käyttäminen tapahtuu Yhdysvalloista käsin, ilmenee hallitusten kokousten lisäksi lukemattomin eri tavoin” (86), täsmentämättä lähemmin näitä tapoja.

(114)

ASI:n hallitus koostuu kolmesta johtajasta ja yhdestä sihteeristä. Näistä neljästä henkilöstä kolme hallituksen jäsentä toimii Yhdysvalloissa ja on Apple Inc:n palveluksessa. Yksi jäsen toimii Irlannissa ja on ADI:n palveluksessa. AOE:n hallitus koostuu kahdesta johtajasta ja yhdestä sihteeristä, ja näistä sihteeri ja yksi johtaja kuuluvat myös ASI:n hallitukseen. Näistä kolmesta henkilöstä kaksi hallituksen jäsentä toimii Yhdysvalloissa ja on Apple Inc:n palveluksessa. Yksi jäsen toimii Irlannissa ja on ADI:n palveluksessa. ASI:n tilinpäätöstietojen mukaan ASI ei maksanut palkkioita (87) kenellekään johtajistaan vuosina 2004–2014, jolta ajalta tilinpäätökset on toimitettu. Sitä vastoin AOE:n johtajille maksettiin palkkioita tänä ajanjaksona. Yhtiö maksoi johtajiensa palkkioina esimerkiksi […] Yhdysvaltojen dollaria vuonna 2012 ja […] Yhdysvaltojen dollaria vuonna 2011.

(115)

Komissio pyysi kaikkia pöytäkirjoja ASI:n ja AOE:n hallitusten kokouksista, ja Apple toimitti ne. ASI:n hallituksen ensimmäinen kokous pidettiin 5 päivänä huhtikuuta 1990 Dublinissa Irlannissa. AOE:n hallituksen ensimmäinen kokous pidettiin 15 päivänä syyskuuta 1980 Dublinissa Irlannissa. Havainnollisuuden vuoksi taulukossa 4 on yhteenveto ASI:n hallituksen toiminnasta tammikuusta 2009 syyskuuhun 2011 (16 hallituksen kokousta, 3 yhtiökokousta ja 9 kirjallista päätöstä). Taulukossa 5 puolestaan on yhteenveto AOE:n hallituksen toiminnasta joulukuusta 2008 syyskuuhun 2011 (13 hallituksen kokousta, 4 yhtiökokousta ja 12 kirjallista päätöstä).

Taulukko 4

ASI:n johtajien päätökset ja hallituksen kokouspöytäkirjat

Taulukko 5

AOE:n johtajien päätökset ja hallituksen kokouspöytäkirjat

(116)

Irlanti toimitti 8 päivänä joulukuuta 2015 jäljennökset kustannusten jakamista koskevasta sopimuksesta, jäljempänä ’kustannusjakosopimus’, sekä kaikista Applen Irlantiin sijoittautumisen jälkeen Apple Inc:n, AOI:n, ASI:n ja AOE:n (ja niiden edeltäjien) välillä tehdyistä aineettomien hyödykkeiden siirtämistä (ja edelleen siirtämistä) koskevista sopimuksista (88).

(117)

Toimitettujen tietojen mukaan Apple Inc. teki kustannusjakosopimuksen AOE:n (jonka nimi tuolloin oli Apple Computer Limited) kanssa joulukuussa 1980. Sen jälkeen kustannusjakosopimusta on muutettu 16 kertaa, viimeksi vuonna 2013. Vuonna 1999 myös ASI:stä (jonka nimi tuolloin oli Apple Computer International) tuli kustannusjakosopimuksen osapuoli. Kun kustannusjakosopimus tehtiin joulukuussa 1980, Apple Inc. teki samanaikaisesti AOI:n kanssa ”sopimuksen aineettoman omaisuuden siirtämisestä”. AOI puolestaan teki AOE:n kanssa ”sopimuksen aineettoman omaisuuden edelleen siirtämisestä”, jonka mukaan AOE:lle myönnettiin yksinoikeudellinen ja maksuton lisenssi käyttää kauppanimiä, tuotemerkkejä, liikesalaisuuksia ja patentteja aluksi Länsi-Euroopassa ja myöhemmin EMEIA-alueella sekä edelleenlisensoida näitä oikeuksia ja lisenssejä (89). AOE:n edeltäjä ei suorittanut tästä Applen silloisen aineettoman omaisuuden alustavasta siirrosta mitään ostomaksua.

(118)

Kustannusjakosopimuksen mukaan yhtäältä Apple Inc. ja toisaalta ASI ja AOE sopivat yhdistävänsä t&k-toimensa ja jakavansa ”kehittämisohjelmaan” liittyvät kustannukset ja oikeudet. Kehittämisohjelma koskee i) uusien aineettomien hyödykkeiden kehittämistä, ii) parannusten, päivitysten, mukautusten, käännösten, lokalisointien tai muiden muutosten tekemistä olemassa oleviin aineettomiin hyödykkeisiin, iii) tuotteiden valmistusprosessien kehittämistä ja parantamista ja iv) markkinointiin liittyvien aineettomien hyödykkeiden kehittämistä, ostamista ja suojelua.

(119)

Aineettomia hyödykkeitä ovat kustannusjakosopimuksen määritelmän mukaan kaikki teknologiat, menettelyt, prosessit, mallit ja mallioikeudet, keksinnöt, havainnot, taitotieto, patentit (mukaan lukien muun muassa patenttihakemukset), kaikenlaiset tekijänoikeudet, liikesalaisuudet, tietokoneohjelmat (sekä lähde- että kohdekoodimuodossa), vuokaaviot, kaavat, parannukset, päivitykset, käännökset, mukautukset, tiedot, eritelmät, prosessitekniikka, tuotantovaatimukset, laadunvalvontastandardit, markkinointiin liittyvät aineettomat hyödykkeet ja kaikki muut varainhoidosta annetun asetuksen 1 §:n 482–4 momentin b alakohdan mukaisesti määritellyt vastaavat aineettomat hyödykkeet, jotka on kehitetty kehittämisohjelman nojalla (90). Markkinointiin liittyvät aineettomat hyödykkeet määritellään kaikenlaisiksi tuotemerkeiksi, palvelumerkeiksi, kauppanimiksi, liikesalaisuuksiksi, ulkoasuksi, verkkotunnuksiksi, liikemerkeiksi, malleiksi, markkinointistrategioiksi, rekisteröinneiksi, vireillä oleviksi rekisteröinneiksi ja logojen tai kuvallisten esitysten tekijänoikeuksiksi, merkkeihin liittyväksi goodwill-arvoksi ja aineettomaksi arvoksi sekä tuotteiden kaupalliseen hyödyntämiseen sisältyviksi muiksi vastaaviksi markkinointiin liittyviksi kaupallisiksi hyödykkeiksi (91).

(120)

Kustannusjakosopimuksen mukaan sen osapuolet jakavat oikeuden käyttää Applen aineettomia hyödykkeitä Applen tuotteiden valmistukseen ja myymiseen. Apple Inc:llä on oikeus valmistaa ja myydä Applen tuotteita kaikissa Pohjois- ja Etelä-Amerikan maissa. ASI:llä ja AOE:llä on oikeus valmistaa ja myydä Applen tuotteita Pohjois- ja Etelä-Amerikan ulkopuolisilla markkinoilla. Kaikkien aineettomien hyödykkeiden laillinen omistusoikeus on ainoastaan Apple Inc:llä. ASI:llä ja AOE:llä on kustannusjakosopimuksen nojalla suoritetun t&k-toiminnan tuloksena aikaan saatujen aineettomien hyödykkeiden tosiasiallinen omistajuus alueellaan (92). Se, miten aineettomien hyödykkeiden tosiasiallinen omistajuus myönnetään ASI:lle ja AOE:lle, on vaihdellut kustannusjakosopimukseen tehtyjen eri muutosten myötä. Vuoteen 1988 saakka Apple Inc. myönsi AOE:lle kustannusjakosopimuksen mukaan yksinoikeuslisenssin käyttää Applen henkistä omaisuutta sen alueella. Vuoden 1988 jälkeen tehdyissä ja muutetuissa kustannusjakosopimuksissa oikeudet tämän henkisen omaisuuden parannuksiin sekä uuteen henkiseen omaisuuteen myönnetään rajoittamattoman oikeuden tai jaetun yksinoikeuden pohjalta (93). Vuodesta 2007 lähtien Apple on myöntänyt ASI:lle ja AOE:lle yksinoikeuslisenssin Applen henkiseen omaisuuteen, ja ASI ja AOE myöntävät saman lisenssin takaisin Applelle rajoittamattoman oikeuden muodossa (94).

(121)

Kustannusjakosopimuksen mukaan osapuolet jakavat Applen tuotteita varten suoritetun t&k-toiminnan kustannukset. Kunkin osapuolen osuuden laskemiseksi Apple Inc., ASI ja AOE maksavat kukin osuuden yhdistetyistä kustannuksista niiden alueella tapahtuneen tuotteiden myynnin prosenttiosuuden perusteella. Esimerkiksi vuonna 2012 Applen maailmanlaajuiset t&k-kustannukset olivat yhteensä [3–3,5] miljardia Yhdysvaltojen dollaria. Tuona vuonna noin 45 prosenttia Applen maailmanlaajuisesta myynnistä tapahtui Pohjois- ja Etelä-Amerikassa. Näin ollen Apple Inc. maksoi kustannusjakosopimuksen mukaisesti 45 prosenttia t&k-kustannuksista, ja ASI ja AOE maksoivat loput 55 prosenttia. Kustannusten jakautuminen vuosina 2008–2014 esitetään taulukossa 6.

Taulukko 6

Kustannusjakosopimuksen kattamat Applen kehittämiskustannukset ja ASI:n ja AOE:n rahoitusosuus näistä kustannuksista

(122)

Vuosien 2009 ja 2013 kustannusjakosopimuksissa luetellaan sopimuksen osapuolille osoitetut toiminnot ja riskit (95). Kustannusjakosopimuksen nojalla Apple Inc:lle (kustannusjakosopimuksessa ’Apple’) ja sekä ASI:lle että AOE:lle (kustannusjakosopimuksessa yhteisesti ’kansainvälinen osallistuja’) osoitetut toiminnot ja riskit on esitetty tiivistetysti kustannusjakosopimuksessa, ja ne esitetään kaavioissa 8 ja 9.

Kaavio 8

Applen ja kansainvälisen osallistujan (ASI:n ja AOE:n) kustannusjakosopimuksen mukaan hoitamat toiminnot

Kaavio 9

Applen ja kansainvälisen osallistujan (ASI:n ja AOE:n) kustannusjakosopimuksen mukaan kantamat riskit

(123)

Komissio pyysi Irlantia selventämään, mihin toimiin kaavioissa 8 ja 9 esitetyt toiminnot ja riskit liittyivät, ja esittämään konkreettisia esimerkkejä ASI:n ja AOE:n näiden toimintojen yhteydessä suorittamista toimista. Lisäksi komissio pyysi Irlantia merkitsemään ASI:n ja AOE:n hallitusten kokouspöytäkirjoissa kaikki viitteet toimista, jotka liittyvät sellaisiin kaavioissa 8 ja 9 lueteltuihin toimintoihin, joita Irlanti ja Apple katsoivat ASI:n ja AOE:n hallitusten suorittaneen.

(124)

Vastauksena näihin pyyntöihin Irlanti ja Apple totesivat, että vuosien 2009 ja 2013 kustannusjakosopimuksista tehdyissä taulukoissa, jotka on esitetty edellä kaavioissa 8 ja 9, ei pyritä esittämään kustannusjakosopimuksen osapuolten tosiasiallisesti suorittamia toimintoja, vaan esitetään ainoastaan yhteenveto toiminnoista, jotka kullakin osapuolella on kyseisen sopimuksen nojalla lupa suorittaa. Apple selitti lisäksi, että kaavioissa 8 ja 9 esitetyt vuosien 2009 ja 2013 kustannusjakosopimusten taulukot lisättiin kustannusjakosopimuksiin Yhdysvaltojen valtiovarainministeriön 5 päivänä tammikuuta 2009 voimaan tulleiden tilapäisten asetusten vaatimusten täyttämiseksi. Näiden asetusten mukaan etuyhteydessä toisiinsa olevien osapuolten välisen kustannusjakosopimuksen on heijastettava osapuolten toimintoja ja riskejä (96).

(125)

Apple ilmoitti myös, että kaaviossa 8 esitetyssä taulukossa lueteltuja t&k-toimintoja – yhteisrahoitteiset aineettomat hyödykkeet, yhteisrahoitteisten aineettomien hyödykkeiden laadunvalvonta, t&k-laitosten hallinnointi, aineettomien hyödykkeiden kehittämistoimintaan liittyvien sopimusten tekeminen lähipiiriin kuuluvien ja kolmansien osapuolten kanssa sekä aineettomien hyödykkeiden kehittämistoimintoja suorittavien työntekijöiden, toimeksisaajien ja alihankkijoiden valinta, palkkaus ja valvonta – suorittivat lähes yksinomaan Apple Inc:n työntekijät Yhdysvalloissa. Irlantilaisen sivuliikkeen työntekijät osallistuivat näihin toimintoihin vain siinä määrin kuin ne liittyivät rutiininomaiseen lokalisointiin ja tuotetestaukseen.

(126)

Irlanti ja Apple totesivat lisäksi, että ASI:llä ja AOE:llä ei ole mitään roolia Applen henkisen omaisuuden hallinnoinnissa ja että niillä on vain rajallinen tehtävä kaupallisissa sopimusneuvotteluissa Apple Inc:n johtajien Yhdysvalloissa asettamissa tiukoissa rajoissa. Ne totesivat myös, että kukaan ASI:n tai AOE:n työntekijä ei osallistunut Applen henkisen omaisuuden luomiseen, ostamiseen, hallinnointiin ja/tai suojeluun. Kaikkia Applen voittoja tuottavia toimintoja johtavat Apple Inc:n johtajat Yhdysvalloissa, ja ne suoritetaan suurelta osin Yhdysvalloissa. Lisäksi minkään Applen luoman tai ostaman henkisen omaisuuden laillinen omistusoikeus ei ole ASI:llä tai AOE:llä eikä sitä ole rekisteröity niille. ASI ja AOE ovat itsenäisesti tehneet vain seuraavia kaupallisia sopimuksia: i) hankintasopimukset komponenttien toimittajien kanssa, ii) valmiiden tuotteiden ostoa sääntelevät sopimusvalmistussopimukset alkuperäisten laitteiden valmistajien kanssa ja iii) edelleenmyyntiä koskevat sopimukset.

(127)

ASI:n ja AOE:n osallistumisesta Applen henkisen omaisuuden hallinnointiin voidaan todeta, että ensimmäinen maininta minkäänlaisesta henkisestä omaisuudesta komissiolle toimitetuissa näiden yhtiöiden hallitusten pöytäkirjoissa ajalta ASI:n ja AOE:n perustamisen jälkeen (1980–2015) on ASI:n hallituksen 13 päivänä elokuuta 2013 pitämän kokouksen ja AOE:n hallituksen 16 päivänä elokuuta 2013 pitämän kokouksen pöytäkirjoissa, joissa molemmat hallitukset antoivat Apple Inc:n työntekijöille henkisen omaisuuden suojelua koskevan valtakirjan (97).

(128)

Samana ajanjaksona ensimmäinen maininta kustannusjakosopimuksesta ASI:n ja AOE:n hallitusten kokouspöytäkirjoissa on elokuussa 2014 pidettyjen kokousten pöytäkirjoissa, joissa keskusteltiin ja sovittiin Applen uudesta yhtiörakenteesta Irlannissa […]. AOE:n hallitus piti […] päivänä elokuuta 2014 kokouksen, jota kuvataan ”puhelinkokoukseksi” ja jonka aikana […] keskusteltiin […]. ASI:n hallitus piti tämän kokouksen […] päivänä elokuuta 2014 […]. Tämän kokouksen pöytäkirjan mukaan myös ASI:n johtajille ilmoitettiin tässä kokouksessa, että Apple Inc., ASI ja AOE olivat käyneet kustannusjakosopimukseen liittyviä keskusteluja. Hallitus päätti tässä sopimuksessa tehdä vuoden 2013 kustannusjakosopimuksen (98).

(129)

ASI:n hallituksen seuraava kokous pidettiin ASI:n tilivuoden 2014 päättymisen jälkeen […] päivänä joulukuuta 2014 […] (99). Tässä kokouksessa päätettiin, että […] verotuksellisen kotipaikan lainkäyttöalue olisi […] eikä […], jota oli aiemmin ehdotettu.

(130)

ADI perustettiin Irlannissa vuonna 2009. Vuodesta 2012 ADI on hoitanut tiettyjä Applen jakelutoimintojen tehtäviä EMEIA-alueella. Vuodesta 2014 ADI on vastannut myynnistä, jakelusta ja Applen verkkokauppatoiminnoista koko EMEIA-alueella ja Kiinassa. ADI ottaa vastaan tilauksia asiakkailta, osallistuu kysyntä- ja myyntiennusteiden tekemiseen ja tarjoaa sopimusten hallinnointia jakelukanava-asiakkaille. ADI hallinnoi logistiikkatoimintoja, jotka liittyvät tuotteiden toimittamiseen asiakkaille.

(131)

ADI vastaa myynnin jälkeisestä takuuaikana ja sen päättymisen jälkeen annettavasta tuesta. Näitä palveluja toimittaa ADI:n AppleCare-tukiryhmä. ADI toimittaa myös myynnin jälkeistä tukea kolmansien puhelinpalvelukeskusten ja Applen hyväksymien palveluntarjoajien verkostojen avulla.

(132)

Vaikka ADI ilmoitti voittoja vuosilta 2009, 2010 ja 2011 (100), se ei ilmoittanut yhtiöverovelvollisuudesta. Tämä johtuu siitä, että ADI oli alun perin laskenut yhtiöverovelvollisuutensa soveltamalla vuoden 2007 veropäätöksessä hyväksyttyjä voitonkohdentamismenetelmiä, koska tähän päätökseen sisältyi ”rakenneuudistuslauseke” (101), jonka mukaan tätä voitonkohdentamismenetelmää sovellettaisiin myös uuteen tytäryhtiöön siinä tapauksessa, että Applen yhtiörakenne Irlannissa järjestetään uudelleen. Irlannin veroviranomainen katsoi kuitenkin, että kyseisessä veropäätöksessä hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät eivät koskeneet kotimaisen yhtiön verotettavan voiton määrittämistä. ADI hyväksyi vuonna 2014 Irlannin veroviranomaisen kannan, ja […] saatiin aikaan sovitteluratkaisu kaikista tilikausista vuoteen 2012 asti, tilikausi 2012 mukaan lukien. Tämä johti […] euron korvausmaksuun, joka koostui verosta […], korosta ja sakoista. […].

(133)

ASI teki vuonna 2008 markkinointipalvelusopimuksen Apple Inc:n kanssa. Tämän sopimuksen mukaan Apple Inc. kohdentaa ASI:lle osan niistä markkinointikustannuksista, joita Apple Inc:lle on aiheutunut sen ASI:lle tekemistä palveluista (102). Irlanti selitti, että tämä osuus markkinointikustannuksista kohdennetaan ASI:n päätoimipaikalle (103). Apple Inc:n ja ASI:n välillä tehdyssä sopimuksessa ei kuitenkaan viitata mitenkään ASI:n päätoimipaikkaan. Sen sijaan sopimuksessa annetaan ASI:n postiosoite Corkissa Irlannissa sopimuksen osapuolen osoitteena. Lisäksi ASI:n irlantilainen sivuliike aiheuttaa Irlannin mukaan suoraan paikallisia markkinointikustannuksia sopimuksilla kolmansien markkinointiyhtiöiden kanssa.

(134)

ASI:n ja ADI:n välillä tehtiin vuonna 2010 jakelusopimus. Tämän sopimuksen mukaan ASI nimitti ADI:n ei-yksinomaiseksi maailmanlaajuiseksi jakelijaksi Applen tuotteiden myyntiä varten, ja ADI:lle myönnettiin ei-yksinomainen lisenssi käyttää tiettyjä teollis- ja tekijänoikeuksia Applen tuotteiden myynnin edistämiseksi. Jakelusopimuksessa ADI:lle annettiin oikeus ostaa Applen tuotteita ASI:ltä tai suoraan kolmansilta valmistajilta. ASI ja ADI sopivat, että jakelusopimuksen nojalla toimitetuista tuotteista ja palveluista yhteensä veloitettavat maksut muodostaisivat sellaisen määrän, että ADI:n nettovoitto ennen veroja olisi noin [1–5] prosenttia […].

(135)

Jotta ADI voi suorittaa jakelua ASI:n puolesta EMEIA-alueella, sovittiin 23 päivänä huhtikuuta 2012 päivätyssä yhteistyömuistiossa, että ADI hankkisi ASI:n varat ja vastaisi sen vastuista, jotka liittyvät jakeluun EMEIA-alueella, 1 päivästä huhtikuuta 2012 lähtien. Varojen osalta suurin ASI:ltä ADI:lle 1 päivänä huhtikuuta 2012 siirretty tase-erä koski myyntisaamisia […]. Vastuiden osalta suurin ASI:ltä ADI:lle siirretty tase-erä koski […] takuuvarausta […] (104).

(136)

Apple esitteli 9 päivänä tammikuuta 2015 pidetyssä kokouksessa (105) komissiolle uuden yhtiörakenteensa Irlannissa. Tämä uusi yhtiörakenne otettiin käyttöön TCA 97:n 23A §:n 1 päivänä tammikuuta 2015 voimaan tulleen muutoksen (106) seurauksena. Sen mukaan Irlannissa perustettu yhtiö ei enää voinut ilmoittaa verotuksellisen kotipaikkansa olevan Irlannin ulkopuolella, jos sillä ei ollut verotuksellista kotipaikkaa missään muualla, kuten asia oli ASI:n ja AOE:n tapauksessa. […]. Apple ilmoitti, että uudessa yhtiörakenteessa vuoden 2007 päätöstä ei enää käytetä ASI:n ja AOE:n veroperusteen määrittämisessä Irlannissa. […]. Applen toimittamien tietojen mukaan viimeinen tilivuosi, johon vuoden 2007 päätöstä sovelletaan, on 2014, joka päättyy 27 päivänä syyskuuta 2014, ASI:n ja AOE:n lakisääteisten tilinpäätösten mukaisesti.

(137)

Uuden yhtiörakenteen mukaan […].

(138)

Applen 19 päivänä tammikuuta 2015 toimittamien tietojen mukaan (107) […].

(139)

Irlanti antoi 25 päivänä helmikuuta 2015 päivätyssä kirjeessään (108) lisäselvennyksiä Applen uudesta rakenteesta. Irlannin veroviranomaisen ja Applen välillä […] päivänä joulukuuta 2014 käydyn puhelinneuvottelun muistiinpanojen mukaan Irlannin veroviranomainen erityisesti pyysi Applea […]. Näiden muistiinpanojen mukaan täsmennetään lisäksi, että […].

(140)

Komissio pyysi 11 päivänä marraskuuta 2015 päivätyllä kirjeellä (109) tietoja […], johon Apple viittasi 19 päivänä tammikuuta 2015 toimittamissaan huomautuksissa (110), sekä mahdollisia tausta-asiakirjoja, kuten siirtohinnoitteluraportteja. Huomautuksissa, jotka Irlanti toimitti 29 päivänä tammikuuta 2016, se […]. Komission 8 päivänä maaliskuuta 2016 lähettämässä kirjeessä se […]. Irlanti totesi 23 päivänä maaliskuuta 2016 päivätyssä kirjeessä Applen ilmoittaneen Irlannille, että […].

(141)

[…] hallituksen kokouksen pöytäkirjassa, joka toimitettiin komissiolle 24 päivänä toukokuuta 2016, esitetään tietoja […].

(142)

Varsinkin […] päivänä elokuuta 2015 […] pidetyn […] hallituksen kokouksen pöytäkirjassa todetaan, että […].

(143)

Cupertinossa Yhdysvalloissa […] päivänä huhtikuuta 2016 pidetyn […] hallituksen kokouksen pöytäkirjaan on kirjattu, että […].

(144)

Huhtikuun […] päivänä 2016 pidetyn kokouksen pöytäkirjan liite 1 sisältää hallituksen […] päivänä elokuuta 2015 pidetyn kokouksen pöytäkirjan, johon on tehty muutoksia ja lisätty korostuksia. Siitä on muun muassa poistettu […].

(145)

Komissio päätti aloittaa muodollisen tutkintamenettelyn, koska se päätteli alustavasti, että kiistanalaisilla veropäätöksillä Irlanti myönsi Applelle, ASI:lle ja AOE:lle SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea ja että tämä tuki ei sovellu sisämarkkinoille SEUT-sopimuksen 107 artiklan 2 ja 3 kohdan nojalla.

(146)

Komissio suhtautui epäillen erityisesti siihen, että näillä päätöksillä hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavan voiton määrittämiseksi perustuivat sellaiseen ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille maksettavaan korvaukseen, jonka tavanomaisissa markkinaolosuhteissa toimiva itsenäinen harkitseva toimija olisi hyväksynyt.

(147)

Komissio huomautti erityisesti, että vuoden 1991 päätöksessä veroperuste vaikuttaa perustuvan neuvotteluihin pikemmin kuin vertailukelpoisista liiketoimista saatuun näyttöön ja että Irlannin veroviranomainen ei näytä pyrkineen määrittämään siirtohinnoitteluun perustuvaa voittojen kohdentamista.

(148)

Komissio totesi lisäksi, että Irlannin veroviranomaiselle ei toimitettu mitään selvitystä voittojen kohdentamisesta tai siirtohinnoitteluraporttia silloin, kun kiistanalaisia veropäätöksiä haettiin, ja että Irlannin veroviranomaisen hyväksymiä menetelmiä koskevia päätöksiä ei ilmeisesti perusteltu millään tavoin. Se arvosteli myös molemmissa päätöksissä hyväksyttyä yksipuolista voitonkohdentamismenetelmää, jossa voittoindikaattorina käytettiin toimintakustannuksia, joista vähennettiin osakkuusyhtiöiden perimät kustannukset, sillä tätä ei koskaan selitetty, vaikka se johtaa huomattavan erilaisiin tuloksiin tässä tapauksessa. Tästä syystä komissio epäili vuoden 2007 veropäätöstä varten valitun siirtohinnoittelumenetelmän asianmukaisuutta.

(149)

Komissio huomautti myös useista epäjohdonmukaisuuksista AOE:lle ja ASI:lle kohdennettavan voiton määrittämiseksi valitun menetelmän soveltamisessa ja katsoi, että ne vaikuttavat markkinaehtoperiaatteen vastaisilta. Vuoden 1991 veropäätöksen osalta nämä epäjohdonmukaisuudet liittyivät AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen aiheuttamien kustannusten perusteella laskettuun voittolisään, AOE:n hyväksyttyjen poistoon perustuvien vähennysten määrään sekä vuoden 1991 veropäätöksen voimassaoloaikaan, sillä Apple sovelsi sitä 15 vuoden ajan. Vuoden 2007 veropäätöksen osalta komissio suhtautui epäillen [10–15] prosentin voittolisään AOE:n sivuliikkeen toimintakustannuksista, kun ASI:n osalta sovittiin pienemmästä, [10–15] prosentin voittolisästä toimintakustannuksiin nähden (111). Lisäksi voittojen kohdentamisessa ASI:n irlantilaiselle sivuliikkeelle, mikä hyväksyttiin vuoden 2007 päätöksessä, ei otettu huomioon myynnin kehitystä. Koska ASI:n kirjaama voitto on peräisin aktiivisesta tulosta, komissio katsoi, että jos myynnin kasvuun ei liity toimintakapasiteetin lisääntyminen Irlannin ulkopuolella, tämä saattaa viitata epäjohdonmukaiseen liikevaihdon kohdentamiseen ASI:n ja sen irlantilaisen sivuliikkeen välillä.

(150)

Yhteenvetona voidaan todeta, että niiden voitonkohdentamismenetelmien, jotka hyväksyttiin ASI:n ja AOE:n voittojen kohdentamiseksi irlantilaisille sivuliikkeilleen, katsottiin johtavan sellaiseen ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille maksettavaan korvaukseen, jota tavanomaisissa markkinaolosuhteissa toimiva itsenäinen harkitseva toimija ei olisi hyväksynyt ja joka siten on markkinaehtoperiaatteen vastainen. Näin ollen komissio päätteli alustavasti, että kyseiset veropäätökset johtivat näiden yritysten alempaan verorasitukseen ja muodostivat SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun. Komissio piti etua valikoivana, koska se myönnetään vain ASI:lle ja AOE:lle ja koska se asettaa nämä yritykset edullisempaan asemaan kuin muut rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevat yritykset. Komissio katsoi lisäksi, että näille molemmille yrityksille valikoivasti myönnetty edullinen asema perustui Irlannin veroviranomaisen harkintavaltaan, joka ulottui pelkkää objektiivisin perustein suoritettavaa verotulojen hallinnointia pidemmälle.

(151)

Koska kaikki muut SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan edellytykset täyttyivät eikä muita SEUT-sopimuksen 107 artiklan 2 tai 3 kohdan mukaisia ilmeisiä soveltuvuuden perusteita ollut olemassa, komissio päätteli alustavasti, että kiistanalaiset veropäätökset ovat valtiontukea, joka ei sovellu sisämarkkinoille.

(152)

Irlanti esittää aloittamispäätöstä koskevissa huomautuksissaan useita väitteitä, jotka liittyvät lähinnä sovellettaviin kansallisiin sääntöihin SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun olemassaolon määrittämiseksi, ASI:n ja AOE:n valikoivan kohtelun puuttumiseen ja useisiin menettelyllisiin puutteisiin.

(153)

Kiistanalaisten veropäätösten tekoajankohtana sovelletuista ja mahdollisen edun määrittävistä kansallisista säännöistä Irlanti katsoo komission näkemyksen vastaisesti, että koska mitään kaksinkertaista verotusta koskevaa sopimusta ei ole olemassa, TCA 97:n 25 § muodostaa ainoan perustan sivuliikkeen avulla Irlannissa elinkeinotoimintaa harjoittavien ulkomaisten yhtiöiden verovelvollisuuden laskemiseksi. Irlannin mukaan OECD:n laatimia yleisiä periaatteita ei voida soveltaa, ellei niitä ole selkeästi sisällytetty Irlannin lainsäädäntöön, mitä Irlannin mukaan tässä tapauksessa ei ole tehty. TCA 97:n 25 §:ssä ei viitata OECD:n markkinaehtoperiaatteeseen, ja tästä syystä se ei ole ratkaiseva kohdennettaessa voittoja irlantilaiselle sivuliikkeelle.

(154)

Vaikka OECD:n järjestelmää voitaisiin soveltaa tähän asiaan, OECD:n tasolla saatiin aikaan sopimus voittojen kohdentamisesta ulkomaisen yrityksen sivuliikkeelle OECD:n malliverosopimuksen 7 artiklan mukaisesti kuitenkin vasta vuonna 2010 eli kiistanalaisten veropäätösten tekemisen jälkeen, ja tällöinkin näin toimitaan vain sovellettaessa kaksinkertaista verotusta koskevaa sopimusta, jota tässä tapauksessa ei ole olemassa. ASI ja AOE eivät ole verovelvollisia Irlannissa eivätkä missään valtiossa, jonka kanssa Irlanti on tehnyt kaksinkertaista verotusta koskevan sopimuksen.

(155)

Lisäksi päätöksentekokäytäntöä, johon komissio vetoaa perusteluna viittaukseen markkinaehtoperiaatteeseen Irlannin tapauksessa, ei voida soveltaa, koska se koskee tapauksia, joissa jäsenvaltiot ovat sisällyttäneet tiettyjä OECD:n periaatteita yhtiöiden välisiä liiketoimia koskevaan kansalliseen lainsäädäntöönsä, mutta luoneet tämän jälkeen poikkeuksia tietyille verovelvollisille. Nämä päätökset eivät ole Irlannin kannalta merkityksellisiä, koska se ei ole sisällyttänyt markkinaehtoperiaatetta kansalliseen lainsäädäntöönsä ja koska missään päätöksistä ei tarkasteltu markkinaehtoperiaatetta yhtiön sivuliikkeelle tapahtuvan voittojen kohdentamisen yhteydessä.

(156)

Lisäksi aloittamispäätöksen viittaus markkinataloussijoittajaperiaatteeseen ei ole uskottava, koska siinä sekoitetaan kaksi asiaa, jotka olisi pidettävä erillään: valtion viranomaisrooli ja sen toiminta markkinoilla. Jos aloittamispäätöstä kuitenkin olisi luettava siten, että sen mukaan markkinataloussijoittajaperiaatteen soveltaminen yksityisiin toimijoihin on pakollista, tämä olisi täysin uusi markkinataloussijoittajaperiaatteen soveltamisalan laajennus. Komissio vaatisi tosiasiallisesti, että verovelvollinen itse käyttäytyy kuin markkinataloussijoittaja, vaikka tämä vaatimus koskee vain valtion toimia.

(157)

Valikoivuuden osalta Irlanti huomauttaa, että vaikka Irlannin veroviranomaisen on käytettävä harkintavaltaa kohdentaessaan voittoja ulkomaisen yhtiön sivuliikkeelle, tämä harkintavalta ei merkitse sitä, että verovelvollisia kohdellaan harkinnanvaraisesti ja asetetaan siten valikoivasti muita edullisempaan asemaan. Kun Irlannin veroviranomaisen on käytettävä harkintavaltaa, sen on käytettävä sitä tasapuolisesti, oikeudenmukaisesti ja johdonmukaisesti. Irlannin mukaan tämän asian arviointi oli täysin yhdenmukainen normaalin hallintokäytännön kanssa. ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden verovelvollisuuden laskennassa ei poikettu normaaleista perusteista eikä niitä siten kohdeltu valikoivasti.

(158)

Irlannin mukaan kiistanalaisiin veropäätöksiin johtanut prosessi ei sisältänyt minkäänlaista Applea suosivaa kohtelua. Irlannin veroviranomaisen näkökulmasta kyseessä ei ole tinkimisprosessi, jolla pyritään siihen, että yhtiö maksaa tietyn määrän veroa. Tavoitteena on pikemminkin varmistaa, että voittojen kohdentamisessa käytetty perusta on asianmukainen.

(159)

Kiistanalaisissa veropäätöksissä hyväksytyn voittojen kohdentamisen suhteen Irlanti katsoo, että Irlannin veroviranomaisen käyttämällä lähestymistavalla otetaan täysin huomioon sivuliikkeen panos yhtiön kokonaisvoittoon ja sovelletaan asianmukaisesti TCA 97:n 25 §:ää. Hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät johtavat verotettavan voiton määrään, joka on oikeassa suhteessa irlantilaisen sivuliikkeen kussakin tapauksessa yhtiön kokonaiskannattavuuteen antamaan panokseen. Irlannin veroviranomainen piti etenkin ratkaisevan tärkeänä sitä seikkaa, että irlantilaisilla sivuliikkeillä ei ollut oikeuksia tai osakkuutta Applen henkisen omaisuuden lisensseihin, jotka olivat yhtiöille merkittävä tulolähde. Tästä syystä veroviranomaisen johtaja ei pitänyt asianmukaisena tai kestävänä kohdentaa Applen ainutlaatuisesta erityisestä henkisestä omaisuudesta syntyvää arvoa irlantilaisille sivuliikkeille.

(160)

Irlanti esittää myös useita menettelyä koskevia väitteitä ja katsoo, ettei komissio ole laatinut aloittamispäätöstä puolueettomasti, vaan muun muassa käyttänyt voimakkaita ja liian varmoja ilmauksia, joilla ilmeisesti ennakoidaan lopullisen päätöksen päätelmää. Irlanti katsoo myös, että komissio on loukannut Irlannin oikeutta tulla kuulluksi keskustelemalla asiaan liittyvistä kysymyksistä OECD:n kanssa kutsumatta Irlantia mukaan. Lisäksi se viittaa ensimmäisen väitetyn tukitoimen (vuonna 1991) ja komission ensimmäisten tutkintatoimien (vuonna 2013) välillä kuluneeseen pitkään aikaan, jonka Irlanti katsoo vaikeuttavan sen puolustautumista ja joka myös tekee tilanteesta verovelvollisten kannalta mahdottoman ennakoida. Lopuksi Irlanti katsoo, että takaisinperintä olisi suljettava pois joko siksi, että tuki on voimassa olevaa tukea, tai siksi, että olisi hyvin vaikeaa laskea tuen määrä.

(161)

Applen huomautukset aloittamispäätöksestä ovat paljolti päällekkäisiä Irlannin huomautusten kanssa varsinkin sen sovellettavan kansallisen lainsäädännön suhteen, jonka mukaan edun olemassaolo olisi määriteltävä.

(162)

Apple esittää huomautuksissaan, että Applen henkinen omaisuus on pääasiassa kehitetty ja sitä kehitetään edelleen Apple Inc:n päätoimipaikassa Cupertinossa Yhdysvalloissa. Ylivoimaisesti suurin osa Applen t&k-insinööreistä työskentelee siellä. Myös johtajat, jotka tekevät kaikki t&k-toimintaa sekä tuotesuunnittelusta aina tuotteiden lanseeraukseen ulottuvaa ideoiden kaupallistamista koskevat strategiset ja lopulliset päätökset, toimivat Yhdysvalloissa. Apple Inc. on Applen kaiken henkisen omaisuuden laillisen omistusoikeuden ainoa omistaja.

(163)

Mitään päätöksiä Applen henkisen omaisuuden hyödyntämisestä tai Applen tuotteiden kehittämisestä (kuten päätöksiä siitä, mitä henkistä omaisuutta kaupallistetaan ja miten tuotteita valmistetaan) ei tehdä Irlannissa. Kukaan irlantilaisten sivuliikkeiden työntekijä ei ole vastuussa t&k-toiminnasta tai mistään Applen henkisen omaisuuden käyttö- ja hyödyntämisoikeuteen liittyvistä päätöksistä. Kaikki tällaiset päätökset tehdään Yhdysvalloissa Apple Inc. -yhtiössä ja/tai ASI:n ja AOE:n hallituksissa, jotka johtavat yhtiöitä ja käyttävät niitä koskevaa määräysvaltaa Irlannin ulkopuolelta.

(164)

Applen markkinointi on yhtiön kannalta keskeinen strateginen osatekijä. Myös markkinointistrategiaa valvotaan ja johdetaan Yhdysvalloista, jossa kaikki tärkeät päätökset tehdään. Kaikki markkinointikampanjat suunnitellaan ja laaditaan Yhdysvalloissa. Irlantilaiset sivuliikkeet eivät osallistu markkinointikampanjoiden luomiseen ja laatimiseen, ja ASI:n irlantilainen sivuliike maksaa Apple Inc:lle korvauksen sen toimittamista maailmanlaajuisista markkinointipalveluista.

(165)

Edun olemassaolon arvioinnin suhteen komissio ei määrittänyt asianmukaista vaihtoehtoa tällaisen edun olemassaolon vahvistamiseksi. Tällaisen vaihtoehdon täytyy muodostua kansallisista verosäännöistä, joilla säännellään ei-verovelvollisia yhtiöitä, joilla on sivuliikkeitä ainoastaan Irlannissa (toisin sanoen TCA 97:n 25 §), eikä OECD:n periaatteista, joilla ei ole lain voimaa Irlannissa. Koska kiistanalaisissa veropäätöksissä hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät olivat Irlannin veroviranomaisen TCA 97:n 25 §:ään perustuvan hallintokäytännön mukaisia, näillä päätöksillä ei vähennetty ASI:n ja AOE:n verorasitusta eivätkä ne siten aiheuttaneet niille mitään etua. Myöskään yksityistä markkinatoimijaa koskevaa kriteeriä ei voida käyttää perusteluna markkinaehtoperiaatteen käytölle edun toteamiseksi, koska tätä kriteeriä ei voida soveltaa valtioon, koska se toimii viranomaisena, eikä verovelvolliseen.

(166)

Lisäksi kohtelu ei ole tässä tapauksessa valikoivaa, koska kiistanalaisilla veropäätöksillä vain vahvistettiin voittojen kohdentaminen irlantilaisiin sivuliikkeisiin TCA 97:n 25 §:n ja siihen liittyvän hallintokäytännön mukaisesti ja samalla tavoin kuin Irlannin veroviranomainen soveltaisi TCA 97:n 25 §:ää kaikkiin muihinkin verovelvollisiin samanlaisessa tilanteessa. Myöskään harkinnanvaraista valikoivaa kohtelua ei tapahtunut, koska Irlannin veroviranomaisen harkintavaltaa rajoittivat verojärjestelmään liittyvät objektiiviset kriteerit.

(167)

Lisäksi, vaikka markkinaehtoperiaatetta sovellettaisiin liiketoimiin tässä tapauksessa, Applen toimittamassa [Applen veroneuvojan] erillisraportissa päätellään, että voittojen kohdentaminen irlantilaisille sivuliikkeille on asianmukaisten tulosten rajoissa myös nykyisten siirtohinnoittelusääntöjen vaatimusten mukaan, joten kiistanalaiset veropäätökset eivät aiheuttaneet mitään etua ASI:lle ja AOE:lle. Tämän raportin mukaan ASI ja AOE ottivat tärkeimmät tuotteiden menestykseen ja epäonnistumiseen kansainvälisillä markkinoilla liittyvät riskit. Applen tuotteiden jakelijat ja jälleenmyyjät (sekä lähipiiriin kuuluvat että kolmannet osapuolet) suojattiin näiltä riskeiltä sopimusehdoilla, maailmanlaajuisilla toimintalinjoilla ja jakelua koskevilla toimintatavoilla (kuten varastotarkastuksilla). Liiketoimintariskin hallintaa ja vähentämistä koskevat toimintalinjat laati Apple Inc. Yhdysvalloissa. ASI:llä ja AOE:llä oli taloudelliset edellytykset kantaa mahdolliset liiketoimintariskit ja tehdä tarvittavat strategiset päätökset vähentääkseen yhtiön altistumista liiketoimintariskeille. Raportissa yksilöidään erityisesti irlantilaisten sivuliikkeiden taloudellisesti merkittävä toiminta niiden toimintojen ja tosiseikkojen suhteen, todetaan, että TNMM on sopivin voitonkohdentamismenetelmä niiden verotettavan voiton määrittämiseksi, ja vahvistetaan, että asianmukaisin voittoindikaattori on ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen osalta niin kutsuttu Berryn suhde (112) ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeen osalta voittolisä kokonaiskustannuksista.

(168)

[Applen veroneuvojan] mukaan ASI:n kaltaisen tavaroita muille lähipiiriin kuuluville jakelijoille myyvän jakelijan tapauksessa ainoa lisäarvoa tuottava toiminto on tavaroiden jakelun logistiikka; tavaroiden kustannukset vain siirretään tuotteen seuraavalle ostajalle. Tällöin jakelun suorittamisen aiheuttamien kustannusten olisi oltava yhtiön toimintakustannukset. Tällaisessa tapauksessa yhtiölle olisi korvattava vain nämä menot. Berryn suhdetta käyttämällä jakelijan olisi saatava kustannusvoittolisätuotto yrityksen jakelukustannuksista (lisäarvoa tuottavista kustannuksista). Tämän jälkeen raportissa johdetaan kannattavuustietoja joukosta valikoituja kolmansia yhtiöitä, joilla on samanlaisia toimintoja kuin irlantilaisilla sivuliikkeillä, ja arvioidaan tosiasiallista voittojen kohdentamista veropäätösten mukaisesti näiden kolmansien osapuolten tietojen yhteydessä. Vuoden 1991 päätöksen mukaisesti irlantilaisille sivuliikkeille tehdyn voittojen kohdentamisen tulosten arvioinnin yhteydessä raportissa esitetään vertailukelpoisia kolmansien osapuolten kannattavuustietoja vuosilta 2004, 2005 ja 2006 (113) ja verrataan irlantilaisille sivuliikkeille tilivuosina 2004–2007 kohdennettuja tosiasiallisia voittoja näihin tietoihin. [Applen veroneuvojan] erillisraportin vertailututkimuksen ASI:tä koskevat tulokset, jotka on saatu käyttämällä Berryn suhdetta, esitetään kaaviossa 10, ja AOE:tä koskevat tulokset, jotka on saatu käyttämällä voittolisää kokonaiskustannuksista, esitetään kaaviossa 11.

Kaavio 10

Markkinaehtoperiaatteen mukainen Berryn suhteen vaihteluväli riippumattomien myynti-/jakeluyhteisöjen perusteella [Applen veroneuvojan] mukaan

Kaavio 11

Markkinaehtoperiaatteen mukainen kustannusvoittolisän vaihteluväli riippumattomien myynti-/jakeluyhteisöjen perusteella [Applen veroneuvojan] mukaan

(169)

Tämän tutkimuksen perusteella [Applen veroneuvojan] erillisraportissa päätellään, että ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille kohdennetut voitot olivat täysin OECD:n markkinaehtoperiaatteen mukaisia. [Applen veroneuvojan] erillisraportissa esitetään lisäksi irlantilaisten sivuliikkeiden ”tosiasiallinen profiili”. [Applen veroneuvoja] ei määrittele ”kustannusvoittolisäprofiilin” käsitettä. AOE:n osalta kustannusvoittolisäprofiili esitetään vuosia 2011 ja 2012 koskevassa raportissa, joka on kuvattu kaaviossa 12.

Kaavio 12

AOE:n tosiasiallinen kustannusvoittolisä kokonaiskustannuksista tilivuosilta 2011 ja 2012 [Applen veroneuvojan] mukaan

(170)

Apple toimitti 17 päivänä marraskuuta 2014 toisen, [Applen toisen veroneuvojan] laatiman erillistutkimuksen, jossa keskitytään kahteen aloittamispäätöksessä esiin tuotuun kysymykseen: i) väitteeseen siitä, että ASI:n irlantilaiseen sivuliikkeeseen sovelletussa voittojen kohdentamisessa ei otettu huomioon myynnin kehitystä (114), sekä ii) väitteeseen siitä, että AOE:lle hyväksytyt kaksi eri voittolisää (65 ja 20 prosenttia) eivät molemmat voi olla markkinaehtoisia (115). Siinä pidettiin asianmukaisena, että kiistanalaisilla veropäätöksillä kohdennettiin voitot irlantilaisille sivuliikkeille kustannusvoittolisänä ottamatta huomioon myynnin kehitystä.

(171)

[Applen toisen veroneuvojan] erillistutkimuksen mukaan kustannusten käyttäminen perustana on odotettavaa, koska irlantilaiset sivuliikkeet toimivat kilpailuun perustuvilla markkinoilla ja koska kolmannet toimijat, joiden kanssa Apple tekee sopimuksia irlantilaisten sivuliikkeiden toimittamien palvelujen kanssa samanlaisista palveluista, saavat myös yleensä kustannuksiinsa perustuvan korvauksen. Sen tosiseikan suhteen, että voittojen kohdentaminen ei seuraa myynnin kehitystä, [Applen toinen veroneuvoja] katsoo, että ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen suorittamille toimille ovat tunnusomaisia mittakaavaedut. Se, ostavatko ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen asiakkaat suuria vai pieniä tuotemääriä, ei vaikuta merkittävästi kustannuksiin, koska ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen hoitamat toiminnot (kuten yhteydenpito asiakkaisiin, logistiikan järjestäminen) ovat paljolti kiinteät riippumatta asiakkaiden ostamista tuotemääristä.

(172)

Lisäksi AOE:tä varten laadittua alennusjärjestelmää voidaan perustella taloudellisesta ja kaupallisesta näkökulmasta. Taloudellisesta näkökulmasta toimintakustannusten perusteella lasketun kustannusvoittolisän tavoitteena on kattaa kertaluontoiset kiinteät kustannukset. Alkuperäisen 65 prosentin voittolisän olisi tällöin katettava koko toiminnan kiinteät kustannukset. Jossain vaiheessa tämän voittolisän tuottaman katteen määrä riittäisi enemmän kuin kattamaan täysin alkuperäiset kiinteät kustannukset. Näin ollen tietyn kustannustason ylityttyä kiinteiden kustannusten kattamiseksi ei enää tulisi suorittaa maksuja, mikä [Applen toisen veroneuvojan] erillistutkimuksen mukaan jopa oikeuttaisi alennuksen 65 prosentista 0 prosenttiin.

(173)

Lisäksi Apple katsoo, että valtiontukisääntöjen täytäntöönpano ei ole oikea väline kansallisten yhtiöverolainsäädäntöjen yhdenmukaistamiseksi, ja Applen mukaan komissio pyrkisi juuri tähän vaatimalla jäsenvaltioita noudattamaan markkinaehtoperiaatteen kaltaisia vaatimuksia, jotka eivät sisälly eräiden jäsenvaltioiden verojärjestelmiin, ja lisäisi siten todennäköisyyttä, että näiden jäsenvaltioiden veropäätökset todetaan valtiontueksi.

(174)

Muilta asianomaisilta osapuolilta saaduissa huomautuksissa, eli Ibecin huomautuksissa ja useiden ammattialajärjestöjen allekirjoittamassa yhteisessä kirjeessä, jäljempänä ’yhteiset huomautukset’, ei käsitellä aloittamispäätöksessä esitettyjä epäilyksiä, vaan keskitytään sen sijaan kyseisessä päätöksessä noudatetun lähestymistavan vaikutuksiin liiketoimintaympäristöön. Näissä huomautuksissa todetaan erityisesti, että komission aloite heikentäisi oikeusvarmuutta ja puuttuisi käytäntöihin valtiontukisääntöjen nojalla, vaikka OECD:n kaltaiset kansainväliset foorumit tai muut poliittiset kanavat ovat sopivampia haitallisen verokilpailun torjuntaan. Komission ei pitäisi pyrkiä valtiontukimenettelyillä yhdenmukaistamaan verotusjärjestelmiä, joihin sillä ei ole toimivaltaa.

(175)

Huomautuksissa myös kyseenalaistetaan komission omaksuma valikoivuutta koskeva lähestymistapa tilanteissa, joissa verohallinnoilla olisi oltava tietty harkintavara, ja katsotaan, että siirtohinnoittelu ei ole täsmällinen tieteenala. Jos komissio päättelee, että veropäätökset ovat sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea, takaisinperintä olisi suljettava pois luottamuksensuojan periaatteen ja lähestymistavan uutuuden perusteella.

(176)

Oxfam ilmaisee huomautuksissaan tukensa komission tutkinnalle ja kannustaa komissiota lisäämään tutkintavalmiuksiaan myös sitä silmälläpitäen, että sillä saattaa olla kansallisia elimiä paremmat mahdollisuudet arvioida rakenteellisesti jäsenvaltioiden päätöskäytäntöä. Se kehottaa komissiota varmistamaan, että tapauksissa, joissa todetaan annetun valikoivia etuja, määrätään asianmukaisia seuraamuksia ja että haitalliset verotuskäytännöt lakkautetaan nopeasti. Se toteaa myös, että Irlannin verotuksellista kotipaikkaa koskevien sääntöjen, joilla helpotetaan hybridiyksikköihin liittyviä verokohtelun eroavuuksia, voimassaolon jatkaminen kuudella vuodella on liian pitkä aika.

(177)

Huomautuksissaan, jotka koskevat kolmansien osapuolten huomautuksia aloittamispäätöksestä, Irlanti toistaa väitteensä, jonka mukaan OECD:n markkinaehtoperiaate ei sisälly Irlannin lainsäädäntöön sivuliikkeiden voittojen kohdentamisen osalta. Irlannin mukaan komissio ei ole osoittanut, että ASI:tä ja AOE:tä olisi kohdeltu valikoivasti, koska Irlannin veroviranomaisen arvio tässä asiassa oli täysin yhdenmukainen normaalin hallintokäytännön kanssa, kuten myös Applen huomautuksissa vahvistettiin. Lisäksi [Applen veroneuvojan] erilliskertomus ja [Applen toisen veroneuvojan] erillistutkimus osoittavat, että kiistanalaisten veropäätösten soveltamisen tulos oli verrattavissa markkinaehtoperiaatteen soveltamisen tulokseen.

(178)

Irlanti kommentoi myös yhteisten huomautusten oikeusvarmuutta koskevia väitteitä. Irlannin mukaan yhteisissä huomautuksissa todetaan aivan oikein, että kohtuullinen ja huolellinen verovelvollinen ei voinut ennakoida komission alustavasti toteavan, että toimenpide oli sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea. Lisäksi komissio vertailee Irlannin verosääntöjä ulkoiseen viitejärjestelmään, mikä on vastoin sen pitkäaikaista oikeuskäytäntöä, jonka mukaan ainoa pätevä vertailukohta on kansallinen verojärjestelmä. Kaikki tämä loukkaa oikeusvarmuuden periaatetta.

(179)

Vastauksena Oxfamin huomautuksiin Irlanti toteaa, että komission olisi suoritettava jäsenvaltioiden veropäätöskäytäntöjä koskevat tutkintansa oikeudenmukaisesti ja yhtä kattavasti jäsenvaltion koosta riippumatta. Lisäksi Irlanti toteaa Oxfamin huomautuksesta, joka liittyy Irlannin, verotuksellista kotipaikkaa koskeviin sääntöihin, että Irlannin, yhtiöiden verotuksellista kotipaikkaa koskevilla säännöillä ei pyritty helpottamaan monikansallisten yhtiöiden aggressiivista verosuunnittelua. Irlanti huomauttaa, että niin kutsuttu Double Irish -verojärjestely ei ole eikä ole koskaan ollut osa Irlannin verojärjestelmää, vaan veroneuvojien ja oikeudellisten neuvonantajien laatima ja kehittämä kansainvälinen verosuunnittelujärjestely.

(180)

Vastauksena Irlannin 25 päivänä helmikuuta 2015 esittämään pyyntöön, jossa komissiota pyydettiin tarkentamaan kiistanalaisten veropäätösten tutkintaan perustuvaa arviointiaan, joka Irlannin mukaan vaikutti perustuvan komission väärinkäsitykseen sovellettavasta kansallisesta lainsäädännöstä, komission yksiköt lähettivät Irlannille 17 päivänä huhtikuuta 2015 päivätyn kirjeen ja pyysivät Irlantia toimittamaan siitä jäljennöksen Applelle.

(181)

Kirjeessä komissio selvensi katsovansa valikoivuuden toteamiseksi käytetyn viitejärjestelmän osalta, että Irlannin yhtiöverojärjestelmän yleiset verosäännöt olivat asianmukainen viitejärjestelmä, joka kattaa kotimaiset yhtiöt ja ulkomaisten yhtiöiden sivuliikkeet, kun taas TCA 97:n 25 §:llä säännellään ainoastaan sivuliikkeiden verotusta. Sen jälkeen komissio esitti yhteenvedon käsityksestään ASI:n ja AOE:n toiminnasta niiden huomautusten perusteella, joita se sai Irlannilta ja Applelta vastauksena aloittamispäätökseen, seuraavasti: ”Koska ASI ja AOE eivät harjoita mitään taloudellista toimintaa irlantilaisten sivuliikkeidensä ulkopuolella, Applen tuotteiden hankinnasta, valmistuksesta, myynnistä ja jakelusta Pohjois- ja Etelä-Amerikan ulkopuolella koostuvaa toimintaa suorittavat ASI:n ja AOE:n irlantilaiset sivuliikkeet. Vaikuttaa siltä, että ASI:n ja AOE:n henkisen omaisuuden lisenssejä käyttävät yksinomaan irlantilaiset sivuliikkeet ja niitä pidetään hallussa yksinomaan niitä varten, koska ne ovat yksin vastuussa Applen tuotteiden hankinnasta, valmistuksesta, myynnistä ja jakelusta Pohjois- ja Etelä-Amerikan ulkopuolella. Myös se, että ASI:llä ja AOE:llä on työntekijöitä ainoastaan niiden irlantilaisissa sivuliikkeissä eikä niillä siten ole toimintakapasiteettia Irlannin ulkopuolella, näyttää vahvistavan tämän.” Tämän jälkeen vastauksena väitteisiin (116), jotka Apple esitti aloittamispäätöstä koskevissa huomautuksissaan, komissio selitti että Apple Inc:n työntekijöiden suorittamat tehtävät eivät kuulu kiistanalaisten veropäätösten arvioinnin piiriin: sen mukaan kuvitteellinen korvaus konsernin työntekijöiden ilmaiseksi toimittamista palveluista oletettavasti ASI:n tai AOE:n eduksi ei voi vähentää ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen ja näiden yhtiöiden sivuliikkeiden välillä kohdennettavia voittoja.

(182)

Lopuksi komissio vastasi väitteeseen, jonka Irlanti esitti aloittamispäätöstä koskevissa huomautuksissaan. Irlannin mukaan komissio hyväksyi sen tosiseikan, että mitään henkiseen omaisuuteen liittyviä oikeuksia ei ollut osoitettu ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille. Komissio selitti, että aloittamispäätöksessä ainoastaan kuvaillaan kustannusjakosopimusten mukaiset henkisen omaisuuden kohdentamista koskevat järjestelyt sellaisina, kun Irlannin viranomaiset olivat ne esittäneet, mutta komissio ei ollut hyväksynyt tätä arvioinnissaan. Komissio selvensi myös, että toisin kuin Irlanti väitti, se ei ollut soveltanut aloittamispäätöksessä OECD:n markkinaehtoperiaatetta oikeuslähteenä.

(183)

Irlanti väitti 4 päivänä toukokuuta 2015 päivätyssä kirjeessä, että komissio oli 17 päivänä huhtikuuta 2015 päivätyllä kirjeellä muuttanut huomattavasti arviointiaan väitetystä tuesta erityisesti viitejärjestelmän suhteen. Irlannin mukaan tämä arvioinnin muutos loukkaa Irlannin oikeutta oikeudenmukaiseen kuulemiseen. Irlanti huomautti, että komissio näytti luopuneen markkinaehtoperiaatteesta ja että sen olisi tästä syystä annettava uusi tai täydentävä aloittamispäätös, jossa esitetään uusi analyysi.

(184)

Viitejärjestelmän suhteen Irlanti väittää, ettei ollut selvää, mitä viitejärjestelmää komissio ehdotti. ASI:llä ja AOE:llä ei ole verotuksellista kotipaikkaa Irlannissa, ja niitä verotetaan yleisten yhtiöverosääntöjen mukaan. Irlannissa asuvat henkilöt ovat velvollisia maksamaan veroa kaikista tuloistaan katsomatta siihen, mistä ne ovat peräisin, kun taas ulkomaiset henkilöt ovat TCA 97:n 25 §:n mukaan velvollisia maksamaan veroa vain irlantilaisiin lähteisiin perustuvista tuloista.

(185)

Irlanti selitti lisäksi, että kaikki ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden tulot ovat korkotuloja lukuun ottamatta liikevoittoja. Sivuliikkeillä ei ole sellaisia ”teollis- ja tekijänoikeuksien käytöstä/hyödyntämisestä” aiheutuvia tuloja, jotka voidaan erottaa niiden liikevoitosta. ASI:n ja AOE:n irlantilaisilla sivuliikkeillä ei itse asiassa ole erillistä henkisestä omaisuudesta peräisin olevaa tulovirtaa, eikä olisi asianmukaista käsitellä mitään sivuliikkeiden tulojen osaa henkisestä omaisuudesta peräisin olevana tulona. Irlanti toisti myös, että Applen erittäin arvokas teknologiaan, suunnitteluun ja markkinointiin liittyvä henkinen omaisuus luodaan ja sitä kehitetään ja hallinnoidaan Yhdysvalloissa eikä se ole mitenkään kohdennettavissa ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille. Sivuliikkeissä ei myöskään suoriteta kustannusjakosopimuksen nojalla myönnettyjen lisenssien hallinnointiin liittyviä toimia. Tästä syystä kustannusjakosopimuksen tuloksena syntyviä ASI:n ja AOE:n voittoja ei voida kohdentaa irlantilaisille sivuliikkeille.

(186)

Irlanti totesi, että liikevoitolla tarkoitetaan nettoliikevoittoa vähennysten jälkeen, ei bruttoliiketuloa. Tämän nettovoiton on synnyttävä sivuliikkeestä tai sen avulla, mikä tarkoittaa, että sivuliike on voiton kausaalinen lähde, jolle voitto asianmukaisesti kohdennetaan. TCA 97:n 25 §:ää ei voida tulkita siten, että koska sivuliikkeen kautta virtaa bruttotuloja, yhtiön koko voitto kohdennetaan sivuliikkeelle. Irlanti toteaa uudelleen, että tällainen tulkinta johtaisi absurdeihin tuloksiin, joilla ei ole mitään yhteyttä talouden todellisuuteen. Irlannin mukaan syy siihen, että suurta osaa ASI:n ja AOE:n tuloista ei ole verotettu, ovat kansallisten verojärjestelmien erovaisuudet, joita ei voida oikaista valtiontukisäännöillä.

(187)

Lopuksi Irlanti huomautti, että markkinaehtoperiaate ei sisälly Irlannin verojärjestelmään ja että komission kirjeessä tekemä ”selvennys”, jonka mukaan se soveltaa OECD:n sääntöjä aloittamispäätöksessä ”ei-sitovana” suosituksena, on hyvin kaukana komission aloittamispäätöksessä ilmaisemasta kannasta. Irlannin mukaan aloittamispäätös perustuu täysin OECD:n markkinaehtoperiaatteen määritelmään. Jos komissio tarkoittaa, että on olemassa toisentyyppinen, ”muu kuin OECD:n määrittelemä” markkinaehtoperiaate, sen olisi pitänyt kuulla Irlannin näkemyksiä asiasta.

(188)

Apple arvosteli 4 päivänä toukokuuta 2015 päivätyssä kirjeessä komission lähestymistapaa, joka vaikuttaa edellyttävän, että Irlannissa verovelvollisia yhtiöitä ja ASI:n ja AOE:n irlantilaisia sivuliikkeitä olisi kohdeltava samalla tavoin ja verotettava niiden maailmanlaajuisista tuloista. Applen mukaan ulkomaisen yhtiön Irlannin ulkopuolella tapahtuva voittoa tuottava toiminta ei ole merkityksellinen Irlannissa maksettavan veron määrän kannalta.

(189)

Apple väittää myös, että komissio kohdentaa virheellisesti kaikki voitot irlantilaisille sivuliikkeille sen merkityksettömän ja virheellisen olettaman perusteella, että ASI ja AOE eivät harjoita taloudellista toimintaa irlantilaisten sivuliikkeidensä ulkopuolella. Apple väittää, että ASI:n ja AOE:n suorittamia tai niitä varten suoritettavia ratkaisevan tärkeitä toimia toteutetaan Irlannin ulkopuolella, ja mainitsee esimerkkinä, että ASI:n ja AOE:n hallitukset päättivät tehdä kustannusjakosopimuksen Apple Inc:n kanssa, kun taas myynti-, hankinta- ja valmistussopimuksiin liittyviä neuvotteluja hoitavat Apple Inc:n johtajat ASI:n ja AOE:n puolesta. Lisäksi Apple väittää, että voittojen loppuosaa, jota ei veroteta Irlannissa, verotetaan mahdollisesti Yhdysvalloissa.

(190)

Apple kiistää, että ASI:n ja AOE:n henkisen omaisuuden lisenssejä olisivat käyttäneet yksinomaan irlantilaiset sivuliikkeet tai että niitä olisi pidetty hallussa yksinomaan niitä varten. Tämä johtuu siitä, että komissio väittää virheellisesti, että ASI ja AOE eivät harjoita taloudellista toimintaa irlantilaisen sivuliikkeidensä ulkopuolella. Rooleissaan hankinta- ja jakelukeskuksena ja tuotteiden rutiininomaisena kokoajana irlantilaisilla sivuliikkeillä oli päinvastoin vain rajallinen mahdollisuus käyttää lisensoitua henkistä omaisuutta tuotteiden kokoamiseen ja lähettämiseen. Apple väittää, että auktorisoidun OECD:n lähestymistavan mukaankaan ASI:n ja AOE:n irlantilaisilla sivuliikkeillä ei olisi niiden lisensoidun henkisen omaisuuden rajallisten käyttömahdollisuuksien vuoksi oikeutta siihen, että niille kohdennetaan voittoja, aivan kuten itsenäiselle yrityksellekään ei maksettaisi tuottoa vastaavasta lisensoidusta henkisestä omaisuudesta. Apple päättelee, että voittolisää tuottavat teollis- ja tekijänoikeudet – kuten laitteiden ja ohjelmistojen suunnitteluun ja tekniikkaan liittyvät oikeudet – eivät ole niitä oikeuksia, joiden varassa irlantilaiset sivuliikkeet suorittavat hankinta-, jakelu- tai kokoamistoimintoja, eikä niitä siten voida kohdentaa irlantilaisille sivuliikkeille.

(191)

Apple on myös eri mieltä siitä, että mainitsemalla aloittamispäätöksen kuvausosassa, että mitään henkiseen omaisuuteen liittyviä oikeuksia ei ollut osoitettu ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille, komissio ei olisi hyväksynyt tätä seikkaa. Applen mukaan komissio ei kiistänyt sitä aloittamispäätöksen arviointiosassa. Kiistämättömänä tosiseikkana se on edelleen merkityksellinen, ja osapuolet voivat tukeutua tällaisiin aloittamispäätöksessä esitettyihin tosiseikkoja koskeviin ja oikeudellisiin lausumiin. Apple kiistää myös, että komissio olisi käyttänyt OECD:n siirtohinnoitteluohjeita pelkästään viiteasiakirjana, koska komissio tukeutui aloittamispäätöksessä vahvasti näihin ohjeisiin.

(192)

Irlannin pyynnöstä komission yksiköiden ja Irlannin välillä järjestettiin kokous 7 päivänä toukokuuta 2015. Kokouksessa keskusteltiin seuraavista aiheista: i) TCA 97:n 25 §:n tulkinta ja alueellisuutta koskeva kysymys; ii) kotimaisten ja ulkomaisten yhtiöiden verokohtelu; iii) viitejärjestelmän määrittäminen; iv) yksityistä markkinatoimijaa koskeva kriteeri; v) markkinaehtoperiaatteen rooli Irlannin ja unionin lainsäädännöissä; vi) Apple-konsernin muiden yhtiöiden kuin ASI:n ja AOE:n toimien merkitys voittojen kohdentamiseen ASI:ssä ja AOE:ssä.

(193)

Komissio lähetti 9 päivänä heinäkuuta 2015 sähköpostitse luonnoksen 7 päivänä toukokuuta 2015 pidetyn kokouksen pöytäkirjasta ja kehotti Irlantia hyväksymään pöytäkirjan tai ehdottamaan siihen muutoksia.

(194)

Irlanti ilmaisi 17 päivänä heinäkuuta 2015 päivätyssä kirjeessään kantansa useisiin 7 päivänä toukokuuta 2015 pidetyssä kokouksessa käsiteltyihin aiheisiin.

(195)

Irlannin näkemyksen mukaan komissio myönsi tässä kokouksessa, että ASI ja AOE olivat sovellettavien kotipaikkasääntöjen mukaisesti kaikkina olennaisina aikoina ulkomaisia yhtiöitä ja että niiden verovelvollisuutta oli arvioitava TCA 97:n 25 §:n perusteella. Tämä tarkoittaa, ettei Irlannin veroviranomainen alueperiaatteen mukaisesti – jota komissio ei kiistänyt – voi verottaa ASI:n ja AOE:n maailmanlaajuisia voittoja, vaan irlantilaiset sivuliikkeet ovat verovelvollisia vain Irlannista peräisin olevien voittojensa osalta. Tähän liittyen Irlanti on eri mieltä siitä, että viitejärjestelmä muodostuu yleisestä yhtiöverojärjestelmästä, kuten 7 päivänä toukokuuta 2015 pidetyssä kokouksessa esitettiin. TCA 97:llä ei ole yhtä yleistä tavoitetta. Vaikka TCA 97:n tavoitteena on verottaa Irlannissa verovelvollisten yhtiöiden maailmanlaajuisia voittoja, sen tavoitteena ulkomaisten yhtiöiden osalta on verottaa Irlannista peräisin olevia voittoja. Näin ollen viitejärjestelmänä voi olla ainoastaan TCA 97:n 25 §, ja Irlanti verotti kaikkia Irlannin veroalueella syntyviä AOE:n ja ASI:n voittoja eli kaikkia näiden yhtiöiden voittoja, jotka olivat kohdennettavissa irlantilaisten sivuliikkeiden toimintoihin. Koska ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden toiminnot olivat lähinnä rutiininomaisia operatiivisia ja logistiikkatoimia, kun taas keskeiset strategiset ja kaupalliset päätökset teki ylin johto Yhdysvalloissa, koska Applen henkistä omaisuutta yhtiön kannattavuuden tärkeimpänä osatekijänä kehitettiin ja hyödynnettiin Irlannin ulkopuolella ja koska päätös kustannusjakosopimukseen osallistumisesta tehtiin ja sopimukseen liittyvien riskien hallinta tapahtui Irlannin ulkopuolella, kustannusjakosopimuksesta aiheutuvia tuloja ja sen seurauksena syntyneitä taloudellisia oikeuksia ei voida millään tavoin kohdentaa ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille.

(196)

Tässä yhteydessä Irlanti katsoo, että komissio ei ole mitenkään perustellut tai selittänyt näkemystään, jonka mukaan tulojen luokittelu aktiiviseksi tuloksi on merkittävää tässä tapauksessa ja ansiotuloja on hallinnoitava aktiivisesti jossakin. Kaikki ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden tulot ovat korkotuloja lukuun ottamatta liikevoittoja, eivätkä sivuliikkeet saa sellaisia Applen teollis- ja tekijänoikeuksien käytöstä tai hyödyntämisestä aiheutuvia tuloja, jotka voidaan erottaa niiden liikevoitosta. Näin ollen ainoat sivuliikkeiden tulot, jotka ovat TCA 97:n 25 §:n mukaisia sivuliikkeen tai agentuurin käyttämästä, omistamasta tai niitä varten hallussa pidetystä omaisuudesta tai oikeuksista saatuja tuloja, ovat korkotulot. Komissio ei voi väittää, että Applen henkisestä omaisuudesta saatavia tuloja olisi verotettava Irlannissa TCA 97:n 25 §:n nojalla. Irlanti voi ja sen piti ottaa huomioon vain itse sivuliikkeiden toiminnot, ja siksi se voi vain todeta, että henkisen omaisuuden tuottanut t&k-toiminta ja henkisen omaisuuden aktiivinen hallinnointi ei tapahtunut Irlannissa. Lisäksi ei ole merkityksellistä, missä voitot kirjataan. ASI:n ja AOE:n voitot kirjataan näiden yhtiöiden tileille, mutta niitä ei ole verotettu – irlantilaisten sivuliikkeiden voittoja ja Yhdysvalloissa saatavia sijoitustuottoja lukuun ottamatta – koska yhtiöiden verotuksellinen kotipaikka ei ole Yhdysvalloissa. Tämä voittojen verottamatta jättäminen johtuu eroavaisuudesta itsenäisessä verojärjestelmässä, eikä sillä ole merkitystä valtiontuen kannalta.

(197)

Irlannin mukaan komissio hyväksyi 7 päivänä toukokuuta 2015 pidetyssä kokouksessa myös sen, että markkinaehtoperiaate ja auktorisoitu lähestymistapa eivät sisälly sivuliikkeiden verotusta koskevaan Irlannin lainsäädäntöön ja että unionin lainsäädännössä ei edellytetä markkinaehtoperiaatteen ”tulkitsemista” TCA 97:n 25 §:ään. Näin ollen se, että kiistanalaisissa veropäätöksissä ei sovellettu markkinaehtoperiaatetta, ei Irlannin mukaan muodostanut mitään poikkeamaa tai poikkeusta Irlannin yhtiöverojärjestelmästä yleisesti ja erityisesti TCA 97:n 25 §:stä. Irlanti katsoo, että komission näkemys, jonka mukaan markkinaehtoperiaatetta voidaan soveltaa merkityksellisenä valtiontukivälineenä, muodostaa täysin uuden argumentin ja poikkeaa huomattavasti komission kannasta aloittamispäätöksessä. Irlannin mukaan siinä viitattiin siihen, ettei Irlannin veroviranomainen ollut soveltanut OECD:n markkinaehtoperiaatetta. Lisäksi markkinaehtoperiaatteen taannehtivalle soveltamiselle valtiontukivälineenä ei Irlannin mukaan ole tukea unionin tuomioistuinten oikeuskäytännössä tai komission päätöskäytännössä, eikä myöskään voida sanoa, että se perustuu yksityistä markkinatoimijaa koskevaan kriteeriin tai että se voidaan perustella yleisesti viittaamalla markkinaolosuhteisiin. Markkinaehtoperiaatteen soveltaminen valtiontukivälineenä ja väite, että se on ollut osa unionin lainsäädäntöä vuodesta 1958 lähtien, merkitsisi historian täydellistä uudelleenkirjoittamista ja olisi vastoin oikeusvarmuuden periaatetta. Koska markkinaehtoperiaate ei sisälly Irlannin lainsäädäntöön, sen soveltamatta jättämistä ei myöskään voida asianmukaisesti pitää etuna. Vaikka katsottaisiin, että tässä tapauksessa on sovellettava markkinaehtoperiaatetta, [Applen veroneuvojan] erillisraportissa (117) päätellään, että voittojen tosiasiallinen kohdentaminen irlantilaisille sivuliikkeille on täysin yhdenmukaista markkinaehtoperiaatteen kanssa. Jos komissio oli eri mieltä tästä analyysista, sen olisi pitänyt ilmoittaa Irlannille asiasta ja antaa sille mahdollisuus vastata.

(198)

Valikoivuuden osalta Irlanti väittää, että komissio ei ole suorittanut mitään valikoivuusanalyysia. Komissio ei ole milloinkaan väittänyt, että ASI ja AOE olisi asetettu edullisempaan asemaan kuin muut sivuliikkeet. Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että yritykset, joiden verotuksellinen kotipaikka on jäsenvaltiossa, sekä yritykset, joiden verotuksellinen kotipaikka ei ole jäsenvaltiossa, eivät ole oikeudellisesti tai tosiseikkojen osalta samassa asemassa (118). Irlannin velvoittaminen kohtelemaan kotimaisia ja ulkomaisia yhtiöitä toisiinsa verrattavina olisi vastoin kansainvälistä käytäntöä, kansainvälisiä verotusperiaatteita, kuten alueperiaatetta, ja epäjohdonmukaista Irlannin kansallisen lainsäädännön kanssa. Vaikka erilaisen kohtelun katsottaisiin olevan valikoivaa, se olisi selvästi perusteltua TCA:n luonteen ja/tai yleisjärjestelmän vuoksi.

(199)

Irlanti toimitti 17 päivänä heinäkuuta 2015 päivätyssä kirjeessään myös Cooken lausunnon osoittaakseen oikeaksi väitteensä, että ASI:tä ja AOE:tä verotettiin kaikkina aikoina TCA 97:n 25 §:n mukaisesti ja että niiden verokohtelu ei näin ollen ollut valtiontukea. Cooken lausunnossa katsotaan, että toisin kuin komissio väittää – että Irlannin veroviranomaisen olisi kohdeltava ASI:tä ja AOE:tä kuin ne olisivat verovelvollisia Irlannissa ja kannettava niiltä yhtiövero TCA 97:n 21 §:n nojalla – Irlannin veroviranomaisella ei ole toiminta- tai harkintavaraa poiketa TCA 97:n 25 §:n nimenomaisesta sisällöstä. Cooke viittaa sekä Irlannin ylioikeuden että Irlannin korkeimman oikeuden asiassa McGrath v. McDermott (119) antamiin tuomioihin, joissa katsottiin, että tuomioistuimen olisi jätettävä huomiotta monimutkaiset ja ennalta määrätyt transaktiot, joilla ei ollut muuta kaupallista liiketoimintatarkoitusta kuin verojen välttäminen. Ylioikeus totesi, että määrittäessään, onko verovelvollisuus olemassa, tuomioistuin ei tarkastele transaktion sisältöä tai taloudellisia tuloksia. Se tarkastelee tosiasiallista oikeusvaikutusta ja osapuolten laillisia oikeuksia oikeudellisten käsitteiden mukaisesti.

(200)

ASI:n ja AOE:n johtaminen ja niitä koskeva määräysvalta on keskitetty Yhdysvaltoihin, minkä vuoksi Cooken lausunnossa katsotaan, että Irlannin veroviranomainen kohteli tytäryhtiöitä asianmukaisesti ulkomailla verovelvollisina yhtiöinä. TCA 97:n 25 §:n mukaan vero peritään vain liikevoitoista, joiden voidaan osoittaa olevan peräisin sivuliikkeestä tai agentuurista tai syntyneen niiden avulla, ja komissio sekoittaa toisiinsa yhtiöt ja sivuliikkeet edellyttäessään, että Irlannin veroviranomaisen olisi verotettava yhtiön eikä sivuliikkeen liikevoittoja. Lisäksi Irlannin veroviranomaisella ei ollut harkintavaltaa käyttää markkinaehtoperiaatetta analogisesti, koska tämä periaate ei sisältynyt Irlannin verolakiin kyseisenä ajankohtana. Cooken lausunnossa päätellään, että Irlannin lainsäädännössä ei ole perustaa kaikkien AOE:n ja ASI:n voittojen verottamiselle Irlannissa. Ainoa toimivalta, joka Irlannin veroviranomaisella oli kyseisinä vuosina, oli verottaa sitä osuutta ASI:n ja AOE:n voitoista, joka vastasi niiden sivuliikkeiden toimintaa Irlannissa.

(201)

Cooken lausunnon mukaan kaupallisessa todellisuudessa olisi myös kestämätöntä vaatia, että kyseisen elinkeinotoiminnan kaikki tulot kohdennetaan näiden kahden sivuliikkeen suorittamille toiminnoille. Tätä havainnollistaa se, että asiakkaat eivät jonota läpi yön Apple-myymälöiden ulkopuolella kaikkialla maailmassa saadakseen uusimman iPhonen tai iPadin siksi, että niitä myydään Corkista, vaan syynä on mittavien investointien, teknisen ja teknologisen innovoinnin, suunnittelun maineen ja kaiken Applen tuotevalikoimaan sisältyvän tällaisille tuotteille tuottama arvo, josta suurin osa johtuu siitä, mitä saadaan aikaan Yhdysvalloissa tai muualla.

(202)

Apple kommentoi 7 päivänä syyskuuta 2015 päivätyssä kirjeessä pöytäkirjaa, jonka komissio oli lähettänyt Irlannille 7 päivänä toukokuuta 2015 pidetyn kokouksen jatkotoimena. Apple huomautti, ettei komissio osoittanut, että kiistanalaiset veropäätökset aiheuttivat etua Applelle ja että Irlannin veroviranomainen kohteli ASI:tä ja AOE:tä valikoivasti suhteessa samanlaisessa tilanteessa oleviin yrityksiin.

(203)

TCA 97:n 25 §:n asianmukaisesta soveltamisesta, viitejärjestelmän virheellisestä määrittämisestä sekä markkinaehtoperiaatteen soveltumattomuudesta Apple esitti samat argumentit kuin Irlanti oli esittänyt 17 päivänä heinäkuuta 2015 päivätyssä kirjeessään. Myös Irlannin yhtiöverojärjestelmän tavoitteen ja verotuksellisen kotipaikan suhteen Apple esitti oleellisin osin samat argumentit kuin Irlanti. Koska ASI:n ja AOE:n verotuksellinen kotipaikka ei ole verotuksellisista syistä Irlannissa, ne eivät ole tosiseikkojen osalta ja oikeudellisesti Irlannissa asuviin yhtiöihin verrattavassa tilanteessa Irlannin verolain selkeiden säännösten perusteella.

(204)

Kantansa tueksi Apple toimitti [Applen veroneuvojan] lausunnon. Lausunnossa päätellään, että Irlanti oli oikeassa katsoessaan, että ASI ja AOE olivat yhtiöitä, joiden verotuksellinen kotipaikka oli ulkomailla. Lausunnon mukaan myös se, että Irlanti kohteli ASI:tä ja AOE:tä ulkomaisina yhtiöinä, jotka ovat erilaisia kuin Irlannissa kotipaikkaansa pitävät yhtiöt, on verotuksen kansainvälisen alueperiaatteen mukaista. Näin ollen ASI ja AOE eivät ole oikeudellisesti ja tosiasiallisesti Irlannissa kotipaikkaansa pitäviin yhtiöihin verrattavassa tilanteessa. Lisäksi lausunnon mukaan Applen henkinen omaisuus tai siitä johtuvat voitot eivät ole kohdennettavissa irlantilaisille sivuliikkeille, koska kaikki henkiseen omaisuuteen liittyvät ”avainhenkilötoiminnot” suoritetaan Irlannin ulkopuolella. Lausunnon mukaan tulojen kohdentamiseksi sivuliikkeille niitä on vertailtava hypoteettiseen yhtiöön, jonka kotipaikka on Irlannissa ja joka harjoittaa vain paikallista toimintaa omistamatta oikeudellisessa tai taloudellisessa mielessä teollis- ja tekijänoikeuksia tai hyödyntämättä niitä. Tulojen kohdentamisen olisi näin ollen perustuttava irlantilaisten sivuliikkeiden toimintoihin, riskeihin ja varoihin eikä johtaa ”vetovoimaperiaatteen” nojalla – jonka OECD on selväsanaisesti torjunut – muista kuin Irlannissa olevista lähteistä tulevien tulojen kohdentamiseen. Voittojen kohdentaminen irlantilaisille sivuliikkeille yksinomaan niissä harjoitettavan toiminnan perusteella eli ottamatta huomioon sivuliikkeiden ulkopuolella harjoitettavaa toimintaa, tapahtui se sitten ASI:n/AOE:n sisällä tai muissa Apple-konsernin yhtiöissä, oli näin ollen täysin kansainvälisen julkisoikeuden ja kansainvälisten verotusperiaatteiden, myös vuoden 2010 OECD:n voittojen kohdentamista koskevan raportin ja unionin oikeuskäytännön mukaista.

(205)

Lisäksi [Applen veroneuvojan] lausunnon mukaan irlantilaiset sivuliikkeet eivät omista mitään henkistä omaisuutta eikä niillä ole mitään tekemistä sen hallinnoinnin minkään osatekijän kanssa. Kaikki henkisen omaisuuden hallinnointi, mukaan lukien kaikki henkisen omaisuuden rahoittamiseksi, luomiseksi, sitä koskevien oikeuksien vaatimiseksi ja sen suojelemiseksi tarvittavat toimet, toteutetaan Irlannin ulkopuolella. Kaikki ”avainhenkilötoiminnot” ovat Irlannin ulkopuolella, ja siten kaikki lisäarvon luominen tapahtuu Irlannin ulkopuolella. Komission väite, jonka mukaan ASI:n ja AOE:n hallitukset eivät aktiivisesti hallinnoi henkistä omaisuutta, ei pidä paikkaansa. [Applen veroneuvojan] lausunnon mukaan ASI:n ja AOE:n hallitusten pöytäkirjat ja Applen komissiolle toimittamat lisähuomautukset osoittavat, että kaikki ASI:n/AOE:n kannalta strategisesti keskeisen tärkeitä seikkoja, kuten i) investointipäätösten, pankkitilivaltuuksien ja pääoman säilyttämisen kaltaisia rahoituskysymyksiä, ii) tilinpäätösten käsittelyä ja hyväksymistä sekä iii) liiketoimintaa koskevia tietyissä rajoissa annettavia valtuutuksia, koskeva päätöksenteko on tapahtunut Yhdysvalloissa eikä Irlannissa.

(206)

[Applen veroneuvojan] lausunnon mukaan määritettäessä niiden voittojen määrää, jotka on kohdennettava ulkomaisen yhtiön pysyvälle toimipaikalle OECD:n malliverosopimuksen (sekä monien maiden kansallisten verosääntöjen) mukaan, on ensin selvitettävä toimintoarvioinnilla, mitä pysyvässä toimipaikassa tosiasiallisesti tapahtuu, ja tämän jälkeen vertailtava sitä (kuvitteelliseen) kotimaiseen yhtiöön. Vertailu (kuvitteellisen yhtiön kanssa) tehdään siksi, että oikeudellisesti erillisen yhteisön puuttuessa ei ole käytettävissä oikeudellista vertailukohtaa, jonka avulla ulkomaisessa yhtiössä voitaisiin erotella voitot, jotka ulkomaisen yhtiön käsitetään ansainneen paikallisesti. Vertailua suoritettaessa seuraava seikka on erittäin tärkeä: (kuvitteellinen) kotimainen yhtiö, johon vertailu tehdään, on hyvin erityislaatuinen; se on kotimainen yhtiö, joka saa tuloja toiminnasta tai varoista ainoastaan siinä valtiossa, jossa sen verotuksellinen kotipaikka on. Vaikka kotimainen yhtiö on yleensä velvollinen maksamaan veroa maailmanlaajuisista tuloistaan valtiossa, jossa on sen kotipaikka, vertailussa käytettävä kotimainen yhtiö saa tuloja ainoastaan kotipaikkanaan olevassa valtiossa harjoitettavasta toiminnasta tai siellä olevista varoista. Toisin sanoen vertailu on tehtävä vain sellaiseen kotimaiseen yhtiöön, jonka toiminta ja varat rajoittuvat siihen maahan, jossa ulkomainen yhtiö toimii pysyvän toimipaikkansa välityksellä. Applen tapauksessa ASI:n ja AOE:n irlantilaisia sivuliikkeitä ei voida kohdella ikään kuin ne omistaisivat taloudellisesti tällaiset oikeudet. Tästä syystä vertailu on suoritettava yhtiöön, joka ei myöskään omista oikeudellisesti tai taloudellisesti tällaisia teollis- ja tekijänoikeuksia, mutta jolla on henkisen omaisuuden käyttöoikeus siinä määrin kuin se tarvitsee niitä suorittaakseen toimintonsa (tuotteiden kokoaminen/hankinta, myynti ja jakelu).

(207)

[Applen veroneuvojan] lausunnon mukaan selvitettäessä, voidaanko henkinen omaisuus (ja siitä johtuvat voitot) kohdentaa irlantilaisille sivuliikkeille, on merkityksetöntä, ovatko ASI:n ja AOE:n työntekijät tai hallitusten jäsenet osallistuneet (Apple Inc:n työntekijöiden ja/tai hallituksen jäsenten kanssa tai ilman heitä) näiden erittäin merkittävien ”avainhenkilötoimintojen” suorittamiseen. Koska ASI:n ja AOE:n verotuksellinen kotipaikka ei ole Irlannissa, ainoa merkityksellinen selvitettävä seikka on se, suorittivatko työntekijät tai hallitusten jäsenet avainhenkilötoimintoja pysyvässä toimipaikassa, jonka välityksellä ASI ja AOE harjoittivat liiketoimintaa Irlannissa. Irlantilaisten sivuliikkeiden toimintoarvioinnista käy ilmi, että Irlannissa olevien pysyvien toimipaikkojen avulla ja niissä suoritetut toiminnot rajoittuvat hankinta-, myynti- ja jakelutoimintoihin (ASI) ja tuotteiden kokoamiseen (AOE). Käyttäessään Irlannissa harjoittamassaan toiminnassa Applen henkistä omaisuutta, jota koskevat oikeudet on myönnetty ASI:lle ja AOE:lle kustannusjakosopimuksella, ne eivät toimi teollis- ja tekijänoikeuksia hallinnoivana ja hyödyntävänä lisenssin antajana.

(208)

[Applen veroneuvojan] lausunnossa selitetään lopuksi, että niin kutsutun ”vetovoimaperiaatteen” mukaan kaikki lähdevaltiossa syntyvät muut kuin sivuliikkeen tulot katsotaan kohdennettaviksi tällaisessa lähdevaltiossa olevalle sivuliikkeelle. OECD ja sen jäsenvaltiot ovat kuitenkin nimenomaisesti torjuneet tämän periaatteen soveltamisen. Henkistä omaisuuttaan paikalliseen liiketoimintaansa käyttävien kotimaisten yhtiöiden vertaileminen ulkomaisten yhtiöiden paikallisiin sivuliikkeisiin, jotka eivät omista taloudellisesti tällaista henkistä omaisuutta, kuten ASI:n ja AOE:n sivuliikkeet, rikkoisi räikeästi OECD:n periaatteita.

(209)

Apple selittää 25 päivänä tammikuuta 2016, 18 päivänä helmikuuta 2016 ja 14 päivänä maaliskuuta 2016 päivätyissä kirjeissään, että Apple Inc:llä on laillinen omistusoikeus henkiseen omaisuuteen, joka on kehitetty ja jota koskevaa määräysvaltaa on käytetty Irlannin ulkopuolella, ja että olisi Irlannin lainsäädännön ja kansainvälisten verotusperiaatteiden vastaista, jos Irlanti verottaisi henkisestä omaisuudesta aiheutuvia voittoja. Lisäksi Apple selittää, että ASI:n ja AOE:n muihin kuin irlantilaisten sivuliikkeiden toiminnasta tuleviin voittoihin sovelletaan laskennallista verovelkaa Yhdysvalloissa. Apple toteaa myös, että komissio on muuttanut teoriaansa valtiontuesta aloittamispäätöksen jälkeen ja että komission lähestymistapa, jolla on tarkoitus määrätä Applelle valtava takautuva vero kohdentamalla Applen kaikki maailmanlaajuiset voitot irlantilaisille sivuliikkeille, on markkinaehtoperiaatteen vastainen.

(210)

Apple toimitti 18 päivänä helmikuuta 2016 päivätyn kirjeensä yhteydessä [Applen veroneuvojan] erillisraportin päivitetyn version, jäljempänä ’[Applen veroneuvojan] toinen erillisraportti’, jossa esitettiin ensimmäisen raportin jälkeen toimitetut huomautukset huomioon ottava lisäanalyysi. [Applen veroneuvojan] toisessa erillisraportissa kuvataan tarkemmin sivuliikkeiden ulkopuolisia toimintoja ja keskitytään ASI:n ja AOE:n hallitusten suorittamiin toimiin. [Applen veroneuvojan] erillisraportissa ei mainita hallitusten roolia, vaan viitataan vain ASI:hin ja AOE:hen ”oikeushenkilöinä” verrattuna ”AOE:n ja ASI:n irlantilaisiin sivuliikkeisiin”. [Applen veroneuvojan] toisen erillisraportin mukaan henkisen omaisuuden omistus, hallinnointi ja rahoitus olisi kohdennettava ASI:n ja AOE:n sivuliikkeiden ulkopuolisille toiminnoille (120), koska ASI ja AOE vastaavat kustannusjakosopimuksen mukaan riskeistä ja velvollisuuksista Irlannin ulkopuolella toimivien hallitusten käyttämällä määräysvallalla. [Applen veroneuvojan] toisen erillisraportin mukaan ASI:n ja AOE:n hallitukset hyväksyivät ja toteuttivat jokaisen kustannusjakosopimusta koskevan tapauksen Irlannin ulkopuolella. ASI:n ja AOE:n hallitukset suorittavat aktiivisia ja ratkaisevan tärkeitä tehtäviä henkisen omaisuuden hallinnoinnissa, joka tapahtuu Irlannin ulkopuolella. ASI:n ja AOE:n hallitukset osallistuvat uusien tuotteiden markkinoille tuontiin ja Applen tuotteiden maailmanlaajuiseen hinnoitteluun Irlannin ulkopuolella. Raportin mukaan ASI ja Apple Inc. tekivät ASI:n hallituksen johdolla markkinointipalvelusopimuksen, jonka mukaan Apple Inc. suorittaa markkinointitoimintoja ASI:n puolesta. Lisäksi raportissa kuvataan, että ASI:n hallitus tai valtakirjalla valtuutetut henkilöt neuvottelevat, hyväksyvät ja allekirjoittavat sopimuksia Apple Inc:n ennalta valitsemien televiestintäyhtiöiden, toimittajien ja valmistajien kanssa tuottaakseen Applen tuotteita myytäväksi Pohjois- ja Etelä-Amerikan ulkopuolella.

(211)

[Applen veroneuvojan] toisessa erillisraportissa käsitellään myös auktorisoitua OECD:n lähestymistapaa kustannusjakosopimusten ja pysyvien toimipaikkojen suhteen. Tässä yhteydessä raportissa viitataan vuoden 2010 OECD:n voittojen kohdentamista koskevan raportin 212 kohtaan, jossa todetaan, että pysyvän toimipaikan ja sen päätoimipaikan voidaan tietyin edellytyksin katsoa osallistuvan taloudellisesti kustannusjakosopimusta vastaavaan toimintaan. Raportissa päätellään, että näin ei ole ASI:n, AOE:n ja niiden irlantilaisten sivuliikkeiden kohdalla, koska mitään henkisen omaisuuden hyödyntämiseen liittyviä avainhenkilötoimintoja ei suoritettu irlantilaisissa sivuliikkeissä eivätkä ne sijainneet niissä, mitään henkisen omaisuuden hyödyntämiseen liittyviä päätöksiä ei tehty Irlannissa eivätkä irlantilaiset sivuliikkeet kantaneet mitään henkisen omaisuuden rahoitusriskejä. Lopuksi raportissa päätellään, että toimintoarvioinnin perusteella oli perusteltua valita irlantilaiset sivuliikkeet kiistanalaisissa veropäätöksissä hyväksyttyjen voitonkohdentamismenetelmien yksinkertaisemmaksi ja testattavaksi osapuoleksi, koska sivuliikkeet suorittivat vain suhteellisen rutiininomaisia myynti- ja jakelutoimintoja sekä valmistustoimintoja erityisiä panoksia antamatta.

(212)

Irlanti toimitti 18 päivänä helmikuuta 2016 komissiolle veroneuvoja PwC:n laatiman asiantuntijalausunnon ASI:n irlantilaiselle sivuliikkeelle ja AOE:n irlantilaiselle sivuliikkeelle vuosina 2007–2011 kohdennetuista voitoista (PwC:n erillisraportti). Raportilla oli tarkoitus antaa lausunto ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille suoritetun voittojen kohdentamisen tuloksen markkinaehtoisuudesta.

(213)

PwC:n erillisraportissa väitetään, että siinä sovelletaan auktorisoidun OECD:n lähestymistavan kaksivaiheista lähestymistapaa. Raportin mukaan tämän lähestymistavan ensimmäinen vaihe on toimintoarviointi, jossa tunnistetaan avainhenkilötoiminnot. Toisessa vaiheessa testataan kiistanalaisten veropäätösten soveltamisaikana sovelletun hinnoittelun markkinaehtoisuutta (121). Toimintoarvioinnin perusteella raportissa päätellään, että ASI:n ja AOE:n irlantilaiset sivuliikkeet eivät antaneet erityistä arvokasta panosta Applen globaalin arvoketjuun, vaan suorittivat vain rutiinitoimintoja (122). Lisäksi raportissa yksilöidään aloja, joilla sivuliikkeet eivät antaneet panostaan, kuten Applen henkisen omaisuuden luominen, hallinnointi, käyttö tai strateginen johtaminen. Raportissa todetaan myös, ettei ASI:n irlantilainen sivuliike suorittanut mitään markkinointitoimia.

(214)

PwC:n erillisraportin toisessa osassa, jossa testataan ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden tekemän järjestelyn markkinaehtoisuutta, valitaan voittoindikaattorit, jotka ovat ASI:n osalta Berryn suhde ja AOE:n osalta kokonaiskustannuksiin perustuva kustannusvoittolisä. Raportissa lasketaan ASI:tä ja AOE:tä varten valittujen indikaattorien taso vuosina 2007–2011. Tulosta verrataan siihen, mitä raportissa kutsutaan ”alan perustasoksi” itsenäisten yritysten osalta. Alan perustaso esitetään PwC:n erillisraportissa tilastollisina indikaattoreina, joita ovat muun muassa yläkvartiili, mediaani, alakvartiili ja otokseen kuuluvien yritysten lukumäärä.

(215)

ASI:n osalta PwC:n suorittama vertailututkimus perustuu yrityksiin, jotka suorittavat sähköisten kodinkoneiden, tietokonetuotteiden ja ohjelmistojen sekä elektroniikka- ja televiestintälaitteiden tukkumyyntiä sekä varastointia ja kuljetusten tukitoimintoja (123). Tämän jälkeen PwC:n erillisraportissa kuvaillaan kolme ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen ottamien riskien tyyppiä. ASI:n irlantilaisella sivuliikkeellä on ensinnäkin varastoriski, joka liittyy erityisesti riittämättömään tai liian suureen varastoon. Toiseksi ASI:n irlantilainen sivuliike on alttiina takuuriskille. ASI suoritti takuupalveluja ja myynnin jälkeisiä tukipalveluja. AppleCare-tarkastuslinjojen teknistä tukea ja valmistusprosesseja valvoi Yhdysvalloissa toimiva tiimi. Kolmanneksi ASI:n irlantilainen sivuliike on alttiina luottoriskille, joka johtuu kyvyttömyydestä kerätä maksuja asiakkailta. Konsernin riskinhallintapolitiikan ansiosta kaikki nämä riskit ovat hyvin rajallisia.

(216)

Raportissa päätellään ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen osalta, että vertailukelpoisten rajoitetun riskin palveluntarjoajien Berryn suhteen keskimääräinen markkinaehtoinen vaihteluväli on 108,3–137,95 prosenttia ja mediaani 116,72 prosenttia. Vuosina 2007–2011 ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen tuottama Berryn suhde ylitti alakvartiilin.

(217)

AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen osalta todettiin, että vertailukelpoisten rajoitetun riskin palveluntarjoajien kokonaiskustannusten voittolisän keskimääräinen markkinaehtoinen vaihteluväli oli 3,19–7,95 prosenttia ja mediaani 5,21 prosenttia vuosina 2007–2011. Kyseisenä ajanjaksona AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen tuottama kokonaiskustannusten voittolisä ylitti tämän mediaanin jokaisena vuonna.

(218)

Irlanti esitti 17 päivänä helmikuuta ja 23 päivänä maaliskuuta 2016 päivätyissä kirjeissä uudelleen huomautuksia väitetystä epäjohdonmukaisuudesta aloittamispäätöksen päättelyn ja komission sen jälkeen kehittämän valtiontukea koskevan teorian välillä sekä komission väitetystä kieltäytymisestä käydä vuoropuhelua Irlannin ja Applen kanssa. Irlannin mukaan se, ettei komissio ole selittänyt päättelyään, heikentää Irlannin oikeutta puolustukseen, ja komissio on velvollinen perustelemaan kantansa ennen lopullisen päätöksen hyväksymistä. Lisäksi se, ettei komissio ole mitenkään vastannut Irlannin ja Applen toimittamiin asiantuntijaraportteihin, voidaan Irlannin näkemyksen mukaan tulkita vain siten, että komissio hyväksyy näissä raporteissa esitetyt päätelmät.

(219)

Irlanti väittää myös, että kiistanalaisia veropäätöksiä koskeva komission tutkinta on puolueellinen, mistä ovat osoituksena komission virkamiesten julkiset lausunnot, joissa ennakoidaan tutkinnan tulosta, sekä komission toistuvat tietopyynnöt. Irlannin mukaan pyynnöt, jotka koskevat suuria määriä tietoja hyvin erilaisista kysymyksistä, osoittavat, että komissio on päättänyt löytää sääntöjenvastaista valtiontukea eikä piittaa velvollisuudestaan tutkia asiaa puolueettomasti.

(220)

SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Toimenpiteen luokitteleminen SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi edellyttää, että kaikki kyseisessä määräyksessä tarkoitetut edellytykset täyttyvät (124). Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toimenpiteen määrittäminen valtiontueksi edellyttää ensinnäkin sitä, että kyse on valtion toimenpiteestä tai valtion varoilla toteutetusta toimenpiteestä. Kyseisen toimenpiteen on toiseksi oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi sillä on annettava valikoivaa etua yritykselle ja neljänneksi sen täytyy vääristää tai uhata vääristää kilpailua (125).

(221)

Valtiontuen toteamisen ensimmäisen edellytyksen osalta voidaan todeta, että kiistanalaiset veropäätökset antoi Irlannin veroviranomainen, joka muodostaa Irlannin valtion verohallinnon. ASI ja AOE käyttivät näitä päätöksiä laskeakseen vuosittaisen yhtiöverovelvollisuutensa Irlannissa. Irlannin veroviranomainen on hyväksynyt nämä laskelmat ja tämän perusteella hyväksynyt, että ASI:n ja AOE:n Irlannissa näiden päätösten voimassaolovuosina maksama vero vastaa niiden yhtiöverovelvollisuutta Irlannissa. Näin ollen kiistanalaiset veropäätökset johtuvat Irlannista. Toimenpiteiden rahoittamisesta valtion varoilla on todettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toimenpidettä, jolla viranomaiset myöntävät tietyille yrityksille verovapautuksen ja jolla ei tosin siirretä valtion varoja, mutta asetetaan henkilöt, joihin toimenpidettä sovelletaan, taloudellisesti edullisempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, on pidettävä valtiontukena (126). Jäljempänä 8.2 jaksossa komissio osoittaa, että kiistanalaiset veropäätökset johtavat sen veron alentamiseen, jonka ASI ja AOE ovat velvollisia maksamaan Irlannissa, poikkeamalla siitä verosta, joka näiden yritysten olisi muutoin täytynyt maksaa Irlannin yleisten yhtiöverosääntöjen mukaan. Luopumalla verotuloista, jotka Irlannilla olisi näiden sääntöjen mukaan muutoin ollut oikeus periä ASI:ltä ja AOE:ltä, kiistanalaiset veropäätökset aiheuttavat valtion varojen menetyksen (127).

(222)

Valtiontuen toteamisen toisen edellytyksen osalta voidaan todeta, että ASI ja AOE kuuluvat Apple-konserniin, joka on kaikissa jäsenvaltioissa toimiva maailmanlaajuinen monikansallinen konserni, joten sitä suosiva tuki on omiaan vaikuttamaan unionin sisäiseen kauppaan. Vastaavasti valtion myöntämän toimenpiteen katsotaan vääristävän tai uhkaavan vääristää kilpailua, jos se on omiaan parantamaan sen vastaanottajan kilpailuasemaa verrattuna muihin yrityksiin, joiden kanssa se kilpailee (128). Apple suunnittelee, valmistaa ja markkinoi matkaviestintä- ja medialaitteita, henkilökohtaisia tietokoneita ja kannettavia digitaalimusiikkisoittimia. Se myy niihin liittyviä erilaisia ohjelmistoja, palveluja, oheislaitteita, verkkoratkaisuja ja kolmansien osapuolten tuottamaa digitaalista sisältöä ja sovelluksia kaikkialla maailmassa. ASI vastaa hankinta-, myynti- ja jakelutoiminnoista, jotka liittyvät Applen tuotteiden myyntiin lähipiiriin kuuluville osapuolille ja kolmantena osapuolena oleville asiakkaille EMEIA- ja APAC-alueilla. AOE valmistaa erikoistuneiden tietokonetuotteiden valikoimaa EMEIA-alueen markkinoille ja toimittaa kaikki valmiit tuotteensa lähipiiriin kuuluville osapuolille. Sikäli kuin kiistanalaiset veropäätökset johtavat sen veron alentamiseen, jonka ASI ja AOE olisivat muutoin olleet Irlannin yleisten yhtiöverosääntöjen mukaan velvollisia maksamaan Irlannissa, näillä päätöksillä myönnetty tuki on toimintatukea, koska se vapauttaa nämä yritykset menoerästä, joka niiden olisi muutoin täytynyt maksaa päivittäisessä hallinnoinnissaan tai normaalissa toiminnassaan. Unionin tuomioistuin on johdonmukaisesti katsonut, että toimintatuki periaatteessa vääristää kilpailua (129), joten ASI:lle ja AOE:lle myönnetyn tuen olisi katsottava vääristävän tai uhkaavan vääristää kilpailua vahvistamalla ASI:n, AOE:n ja Apple-konsernin taloudellista asemaa niillä markkinoilla, joilla ne toimivat. Erityisesti vapauttamalla nämä yritykset verovelvollisuudesta, joka niillä muutoin olisi ollut ja jonka kilpailevien yritysten on maksettava, kiistanalaiset veropäätökset vapauttavat näiden yritysten varoja niiden liiketoimintaan tehtäviin investointeihin vääristäen näin markkinoita, joten myös tuen toteamisen neljäs edellytys täyttyy tässä tapauksessa.

(223)

Tuen toteamisen kolmannesta edellytyksestä voidaan todeta, että SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu etu on mikä tahansa taloudellinen hyöty, jota yritys ei olisi saanut tavanomaisissa markkinaolosuhteissa, toisin sanoen ilman valtion toimenpidettä (130). Edusta on siis kyse aina, kun yrityksen taloudellinen tilanne paranee valtion toimenpiteen johdosta. Tilanteen parantuminen voidaan osoittaa vertaamalla kiistanalaisesta toimenpiteestä seurannutta yrityksen taloudellista tilannetta saman yrityksen taloudelliseen tilanteeseen, jos kyseistä toimenpidettä ei olisi tehty (131). Etu voi muodostua minkä tahansa positiivisen taloudellisen hyödyn myöntämisestä tai yrityksen talousarvioon tavallisesti kuuluvien menoerien pienentämisestä (132). Verotustoimenpiteillä etu voidaan myöntää pienentämällä eri tavoin tietyn yrityksen verorasitusta ja etenkin alentamalla sen veroperustetta tai maksettavan veron määrää (133). Kuten komissio osoittaa jäljempänä 8.2.2 jaksossa, kiistanalaiset veropäätökset johtavat sen yhtiöveron alentamiseen, jonka ASI ja AOE ovat velvollisia maksamaan Irlannissa vähentämällä näiden yritysten vuotuisia verotettavia tuottoja ja siten niiden veroperusteita, joiden mukaan näistä voitoista olisi kannettu yhtiövero Irlannin yleisten yhtiöverosääntöjen mukaan. Näin ollen kiistanalaiset veropäätökset aiheuttavat näille yhtiöille taloudellisen edun vähentämällä niiden veroperustetta.

(224)

Tämän edun valikoivasta luonteesta unionin tuomioistuin on aiemmin katsonut, että kun kyse on yksittäisestä tukitoimenpiteestä eikä tukijärjestelmästä, ”taloudellisen edun toteaminen mahdollistaa lähtökohtaisesti sen, että toimenpide oletetaan valikoivaksi” (134) ilman, että on tarpeen tarkastella toimenpiteen valikoivuutta unionin tuomioistuimen verotuksellisia valtiontukijärjestelmiä varten laatiman kolmivaiheisen analyysin mukaisesti (135). Koska kiistanalaiset veropäätökset ovat vain ASI:lle ja AOE:lle myönnettyjä yksittäisiä tukitoimenpiteitä, sen toteaminen, että niillä myönnetään ASI:lle ja AOE:lle etu, riittää perusteeksi päätellä, että etu on luonteeltaan valikoiva. Tästä huolimatta komissio tarkastelee täydellisyyden vuoksi näitä toimenpiteitä unionin tuomioistuimen verotuksellisia valtiontukijärjestelmiä varten laatiman kolmivaiheisen analyysin mukaisesti osoittaakseen, että ne ovat myös sen mukaan valikoivia. Tässä yhteydessä komission arviointi siitä, muodostavatko kiistanalaiset toimenpiteet poikkeuksen viitejärjestelmästä (valikoivuutta koskevan analyysin toinen vaihe), tapahtuu kuitenkin samanaikaisesti kuin sen arviointi siitä, aiheuttavatko nämä toimenpiteet ASI:lle ja AOE:lle edun (136). Tämä johtuu siitä, että verotoimenpiteestä johtuvan edun tunnistaminen edellyttää toimenpiteen tuensaajan taloudellisen aseman vertailua saman yrityksen taloudelliseen tilanteeseen, jos kyseistä toimenpidettä ei olisi toteutettu. Viitejärjestelmästä poikkeamisen tunnistaminen puolestaan edellyttää toimenpiteen tuensaajan taloudellisen aseman vertailua sellaisten toimijoiden taloudelliseen asemaan, jotka ovat kyseisen viitejärjestelmän tavoitteiden valossa tuensaajan kanssa tosiasiallisesti ja oikeudellisesti vertailukelpoisessa tilanteessa ja jotka eivät hyödy kyseisestä verotoimenpiteestä. Toisin sanoen jos verotoimenpide johtaa tuensaajan verovelvollisuuden kohtuuttomaan alenemiseen ja tuensaajalta perittäisiin muutoin yleisten verosääntöjen mukaan korkeampi vero, tämä aleneminen muodostaa sekä verotoimenpiteellä annetun edun että poikkeuksen viitejärjestelmästä.

(225)

Oikeuskäytännössä todetaan, että ”perustamissopimuksen 92 artiklan 1 kohdan [nykyisen 107 artiklan 1 kohdan] mukaan on ratkaistava, onko tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä jokin kansallinen toimenpide omiaan suosimaan ’jotakin yritystä tai tuotannonalaa’ verrattuna muihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Jos näin on, kyseessä oleva toimenpide täyttää valikoivuutta koskevan edellytyksen” (137).

(226)

Kun kyse on verotuksellisista valtiontukijärjestelmistä, unionin tuomioistuin on laatinut kolmivaiheisen analyysin, jolla määritellään, onko toimenpide valikoiva (138). Ensin on määritettävä asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai normaali verojärjestelmä (viitejärjestelmä). Tämän jälkeen on selvitettävä, poikkeaako kyseinen verotoimenpide viitejärjestelmästä, koska sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten talouden toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmälle asetetun päämäärän kannalta samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Jos toimenpide poikkeaa viitejärjestelmästä, on kolmannessa vaiheessa määritettävä, onko kyseinen toimenpide perusteltu viitejärjestelmän luonteen tai yleisen rakenteen vuoksi. Verotoimenpide, joka poikkeaa viitejärjestelmästä, voi olla perusteltu, mikäli kyseessä oleva jäsenvaltio voi osoittaa, että toimenpide on suora seuraus jäsenvaltion verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista (139). Jos näin on, kyseinen verotoimenpide ei ole valikoiva. Kolmannessa vaiheessa todistustaakka on kyseisellä jäsenvaltiolla.

(227)

Yleensä viitejärjestelmä muodostuu johdonmukaisesta sääntökokonaisuudesta, jota sovelletaan objektiivisten kriteerien perusteella kaikkiin sen tavoitteen määrittelemään soveltamisalaan kuuluviin yrityksiin. Näin ollen viitejärjestelmän määrittäminen riippuu sellaisista tekijöistä kuin verovelvolliset, veroperuste, verotettavat tapahtumat ja sovellettavat verokannat.

(228)

Tässä tapauksessa viitejärjestelmän muodostavat Irlannin yhtiöverojärjestelmän yhtiöiden voittojen verotusta koskevat yleiset säännöt, joiden tarkoituksena on verottaa kaikkien Irlannissa verovelvollisten yhtiöiden voittoja (140). Kuten 2.3 jaksossa selitettiin, yhtiövero kannetaan Irlannissa yhtiön voitoista (tulot ja verotettavat voitot) riippumatta siitä, miten ne ovat syntyneet (141). Yhtiön veroperusteen laskennassa otetaan lähtökohdaksi yhtiön kirjanpidollinen voitto (142). Irlannissa kotipaikkaansa pitäviltä yhtiöiltä kannetaan yhtiöveroa niiden maailmanlaajuisista voitoista ja pääomatuloista (143). Ulkomaisilta yhtiöiltä, jotka toimivat Irlannissa sivuliikkeen tai agentuurin välityksellä, kannetaan yhtiövero niiden sivuliikkeeseen tai agentuuriin liittyvistä voitoista sekä pääomatuloista, jotka johtuvat sivuliikkeen tai agentuurin liiketoimiin liittyvän omaisuuden luovutustoimista (144). Yhtiöt, joiden kotipaikka ei ole Irlannissa ja jotka eivät harjoita siellä elinkeinotoimintaa sivuliikkeen tai agentuurin välityksellä, ovat ainoastaan velvollisia maksamaan tuloveroa irlantilaisista lähteistä saamistaan tuloista ja tiettyjen irlantilaisten omaisuuserien luovutustoimista johtuvista tuloista tämän rajoittamatta mahdollisesti saatavilla olevia sopimukseen perustuvien verohelpotusten soveltamista (145). Kaikkien Irlannissa verovelvollisten yhtiöiden voittoihin sovellettava yhtiöverokanta on 12,5 prosenttia liikevoitosta ja 25 muista tuloista (146). Edellä mainittujen sääntöjen näkökulmasta kaikkien yhtiöiden, joilla on tuloja, katsotaan olevan samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, sillä kyseisten sääntöjen tavoitteena on verottaa Irlannissa verotettavia voittoja. Näin ollen kaikki Irlannissa verovelvolliset yhtiöt, olivat ne sitten koti- tai ulkomaisia, ovat samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa Irlannin yleisten yhtiöverosääntöjen kannalta.

(229)

Viitejärjestelmään sisältyy sekä integroitumattomia yrityksiä, joiden voitot johtuvat markkinoilla toteutetuista markkinaehtoisista liiketoimista, että integroituneita yrityksiä, joiden voitot johtuvat (osittain) saman yrityksen tai konsernin sisällä toteutetuista liiketoimista. Irlannin yhtiöverojärjestelmässä ei eroteta toisistaan yhtiöitä, joiden voitot johtuvat ainoastaan markkinoilla tehtävistä liiketoimista, kuten integroitumattomat itsenäiset yritykset, ja yhtiöitä, joiden voitot johtuvat saman konsernin yhtiöiden tai saman yhtiön eri osien välisistä sisäisistä toimista, kuten integroituneet yritykset. Molemmat yhtiötyypit ovat velvollisia maksamaan yhtiöveroa verotettavasta voitostaan yleisen yhtiöverokannan mukaan Irlannin yleisten yhtiöverosääntöjen nojalla. Näin ollen Irlannissa verovelvollisten integroitumattomien ja integroituneiden yhtiöiden olisi katsottava olevan näiden sääntöjen suhteen samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.

(230)

Se, että integroitumattomien ja integroituneiden yhtiöiden verotettava voitto määritellään eri tavoin, ei muuta tätä päätelmää. Markkinoilla liiketoimia toteuttavan integroitumattoman yhtiön tapauksessa yhtiön verotettava voitto voidaan periaatteessa havaita suoraan ja laskea tällaisten markkinatransaktioiden perusteella, sillä se perustuu tulojen ja kustannusten eroon kilpailuun perustuvilla markkinoilla. Näin ollen integroitumaton yhtiö käyttää kirjanpidollista voittoaan lähtökohtana määritettäessä veroperustetta, johon Irlannin yhtiöveroa sovelletaan, sillä tämä voitto määräytyy niiden hintojen perusteella, jotka markkinat asettavat yhtiön hankkimille panoksille ja sen myymille tuotteille ja palveluille. Sitä vastoin integroituneen yhtiön verotettavan voiton määrittäminen edellyttää arvioiden käyttöä riippumatta siitä, kuuluuko yhtiö konserniin tai toimiiko se useammalla kuin yhdellä veroalueella sivuliikkeen avulla. Tämä johtuu siitä, että integroitunut yhtiö, jonka osat suorittavat liiketoimia keskenään, pystyy asettamaan näiden sisäisten liiketoimien hinnat ja ehdot muista markkinatoimijoista riippumattomasti, ja tämä puolestaan määrää kyseisen yhtiön tällaisiin liiketoimiin osallistuvien osien verotettavan voiton (147). Ero integroitumattomien ja integroituneiden yhtiöiden verotettavien voittojen määrittämisessä johtuu näin ollen siitä, että integroituneiden yhtiöiden tai sivuliikkeiden voittoja ei voida nähdä luotettavasti lakisääteisistä tilinpäätöksistä, kun taas integroitumattomien yhtiöiden tai yhtiöiden, joilla ei ole minkäänlaisia sisäisiä liiketoimia, tilinpäätökset perustuvat markkinaehtoisesti markkinoilla neuvoteltuihin hintoihin. Tämä ero integroitumattomien ja integroituneiden yhtiöiden verotettavien voittojen määrittämisessä koskee kuitenkin vain keinoa, jolla saavutetaan lopullinen tavoite eli määritetään molempien yhtiötyyppien veroperuste tavalla, jolla varmistetaan, että integroituneita yhtiöitä verotetaan yhdenvertaisesti integroitumattomien yhtiöiden kanssa yleisten yhtiöverosääntöjen mukaan.

(231)

Apple katsoo (148), että lähipiiriin kuuluvien yhtiöiden välisiä liiketoimia ei voida verrata etuyhteydettömien yhtiöiden välisiin liiketoimiin. Apple mainitsee groepsrentebox-päätöksen (149), jossa komissio sen mukaan hyväksyi, että konserniin kuuluvien yritysten väliset taloudelliset suhteet ja konsernin sisäiset liiketoimet ovat erilaisia kuin etuyhteydettömien yritysten väliset liiketoimet eivätkä perustu samoihin kilpailullisiin ja taloudellisiin syihin ja saattavat tästä syystä oikeuttaa erilaisen verokohtelun. Komissio muistuttaa ensi alkuun, että koska jokainen potentiaalinen tukitoimenpide on arvioitava erikseen SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan objektiivisten kriteerien mukaan, se, että komission voidaan mahdollisesti osoittaa tehneen erilaisen päätöksen jossain toisessa päätöksessä, ei voisi vaikuttaa tämän päätöksen päätelmiin (150).

(232)

Joka tapauksessa komissio ei yhdy Applen tulkintaan groepsrentebox-päätöksestä. Toisin kuin Apple väittää, kyseisessä päätöksessä ei vahvisteta, että jos sisäisistä liiketoimista voittoja saavan yhtiön hyväksi toteutetaan verotoimenpide, viitejärjestelmä on välttämättä rajoitettava tällaisista liiketoimista voittoja saaviin yhtiöihin. Lisäksi kyseisen päätöksen perustana olevan verotoimenpiteen tavoite ei ole verrattavissa tähän tapaukseen ja siksi siitä mahdollisesti tehtäviä päätelmiä ei voida soveltaa tässä asiassa.

(233)

Alankomaiden viranomaiset ottivat groepsrentebox-tukiohjelman käyttöön vähentääkseen omalla ja vieraalla pääomalla tapahtuvan konsernirahoituksen verokohtelussa olevia eroja sekä vähentääkseen näin arbitraasia näiden kahden konsernin sisäisen rahoitusmuodon välillä (151). Komissio huomautti lopullisessa päätöksessään, että kun huomioon otetaan toimenpiteen tavoite, ”arbitraasi omalla ja vieraalla pääomalla tapahtuvan rahoituksen välillä on mahdollista vain konsernien tapauksessa[, ei siis itsenäisten yritysten tapauksessa]” (152). Komissio arvioi tämän huomautuksen perusteella ja ottaen huomioon tukiohjelman tavoitteen, joka oli ”vähentää arbitraasin käyttöä pääomankorotuksella ja lainalla tapahtuvan rahoituksen välillä ja varmistaa siltä osin verotuksen tasapuolisuus” (153), että kyseisessä asiassa viitejärjestelmään kuuluivat ainoastaan yhteisöveron alaiset yritykset, jotka ovat mukana konsernin sisäisissä rahoitusoperaatioissa (154). Sitä vastoin kiistanalaisten veropäätösten tavoitteena on määrittää ASI:n ja AOE:n veroperuste Irlannin yhtiöveron kantamiseksi tästä määrästä.

(234)

Vaikka voidaan väittää, että groepsrentebox-päätöksen taustalla oleva tavoite on pätevä vain konsernin yhteydessä (koska erilliset yhtiöt joudu harjoittamaan arbitraasia eri rahoitusmuotojen välillä), veroperusteen määrittäminen vuotuisen yhtiöverovelvollisuuden laskentaa varten on yhtä lailla merkityksellistä ja sovellettavissa yhteisöihin, joiden voitot johtuvat sisäisistä liiketoimista, kuin itsenäisiin kotimaisiin yhtiöihin. Lisäksi ASI toimii Apple-konsernin hankinta- ja jakeluyhtiönä ja AOE sen valmistusyhtiönä. Nämä yhtiöt toimittavat palveluja Apple-konsernin muille yhtiöille. Niiden suorittamat liiketoimet voitaisiin kuitenkin toteuttaa myös konsernin viitekehyksen ulkopuolella. Apple hankkiikin suurimman osan tuotantopanoksistaan itsenäisiltä valmistajilta.

(235)

Nämä tämän asian ominaisuudet vahvistavat sen, että komission groepsrentebox-päätöksessä esittämää huomautusta – jonka mukaan etuyhteydessä olevat yritykset eivät ole konsernin sisäisen velkarahoituksen suhteen oikeudellisesti ja tosiasiallisesti etuyhteydettömiin yrityksiin verrattavassa tilanteessa – ei voida yleistää tilanteisiin, joissa veropäätöksen tavoitteena on määrittää veroperuste yhtiöveron kantamiseksi tästä määrästä. Markkinaehtoperiaatteen mukaan sisäisiä liiketoimia toteuttavien etuyhteysyritysten kaupallisten ja rahoitussuhteiden ei pitäisi poiketa itsenäisten yritysten välisistä suhteista (155). Siirtohinnoittelusääntöjen tavoitteena on nimenomaan, että konserni- tai etuyhteysyritysten välisiä liiketoimia verrataan itsenäisten yritysten välisiin liiketoimiin ja mahdolliset poikkeamat korjataan. Tällä perusteella Applen tukeutuminen groepsrentebox-päätökseen on virheellistä.

(236)

Irlanti (156) ja Apple (157) väittävät, että ulkomaiset yhtiöt eivät ole kotimaisiin yhtiöihin verrattavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, koska kotimaisia yhtiöitä verotetaan niiden maailmanlaajuisten tulojen perusteella, kun taas ulkomaiset yhtiöt maksavat veroa vain paikallisista lähteistä tulevista tuloistaan eli suoraan tai välillisesti irlantilaisesta sivuliikkeestä tai agentuurista tai sen välityksellä saatavasta liikevoitosta.

(237)

Komissio hyväksyy tämän eron, mutta ei pidä sitä perusteena, joka oikeuttaisi Irlannin yleisistä yhtiöverosäännöistä erillisen viitejärjestelmän määrittämisen. Se ei muuta sitä tosiseikkaa, että määritettäessä veroperusteita ja yhtiöverovelvollisuutta molemman tyyppiset yhtiöt ovat samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa suhteessa kyseisten sääntöjen tavoitteeseen, joka on kaikkien Irlannissa verovelvollisten yhtiöiden, niin koti- kuin ulkomaisten, voittojen verottaminen (158).

(238)

Mitä tulee veroperusteen määrittämismenetelmään, sekä kotimaisia että ulkomaisia verovelvollisia verotetaan niiden voitoista (tulot ja verotettavat voitot) niiden lähteestä riippumatta, ja tämä määritetään sekä Irlannissa asuvien että ulkomaisten yhtiöiden osalta johdanto-osan 69 ja 70 kappaleessa esitettyjen sääntöjen perusteella. Vaikka ASI ja AOE ovat ulkomaisia yhtiöitä, niiden irlantilaiset sivuliikkeet tuottavat tässä tapauksessa tuloja ja voittoja aivan kuten mitkä tahansa elinkeinotoimintaa harjoittavat kotimaiset yhtiöt, ja Irlannissa tapahtuvan tavaroiden ja palvelujen tuotannosta tai myynnistä saatavan lähdetulon osalta sekä koti- että ulkomaisia yhtiöitä verotetaan samantyyppisestä tulosta (159).

(239)

Se, että ulkomaiset ja kotimaiset yhtiöt ovat samankaltaisessa tilanteessa niiden veroperusteen määrittämismenetelmän suhteen, saa tukea myös SEUT-sopimuksen 49 artiklaan liittyvässä sivuliikkeiden verotusta koskevassa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä. Esimerkiksi asiassa Royal Bank of Scotland antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että yhtiö, jonka kotipaikka on Kreikassa, sekä sellaisen yhtiön kreikkalainen sivuliike, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, ovat objektiivisesti samankaltaisissa tilanteissa. Vaikka yhteisöjen tuomioistuin myönsi, että yhtiöitä, joiden kotipaikka on Kreikassa, verotetaan niiden kaikkialta saamista tuloista, kun taas yhtiöitä, joiden kotipaikka on ulkomailla, verotetaan vain paikallisista lähteistä peräisin olevista voitoista, se selitti lisäksi, että ”[s]yynä tähän on tulolähdevaltion rajoitettu verotuksellinen suvereniteetti verrattuna sen valtion verotukselliseen suvereniteettiin, jossa yhtiöllä on kotipaikka, mutta jos kaikki muut seikat ovat samanlaiset, tämä seikka ei estä sitä, että näiden kahden ryhmän voidaan katsoa olevan samankaltaisessa tilanteessa verotettavan tulon määrittelytavan osalta” (160). Vastaavasti asiassa CLT-UFA antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, ettei ollut objektiivisia perusteita kohdella yritystä sen takia, että sen kotipaikka ja liikkeenjohto ovat Luxemburgissa, sen saksalaisen sivuliikkeen osalta eri tavalla ja epäedullisemmin kuin jos se olisi harjoittanut toimintaansa Saksassa siten, että se olisi valinnut oikeudelliseksi yhtiömuodokseen rajavastuuyhtiön tai osakeyhtiön, jonka kotipaikka ja/tai liikkeenjohto ovat Saksassa. Yhteisöjen tuomioistuin totesi erityisesti, ”että niiltä osin kuin kansallinen lainsäädäntö koskee veron perusteen määrittelyä, siinä ei erotella toisessa jäsenvaltiossa kotipaikkaansa pitäviä yhtiöitä toisistaan sen mukaan, harjoittavatko ne toimintaansa sivuliikkeen vai tytäryhtiön välityksellä, siten, että tällä erolla voitaisiin perustella kyseisten kahden yhtiötyypin kohteleminen eri tavalla” (161).

(240)

Toisin kuin Irlanti (162), komissio ei katso tämän oikeuskäytännön merkitsevän, että koti- ja ulkomaisia yhtiöitä on verotettava samoin perustein sen osalta, mistä lähteistä peräisin olevia tuloja verotetaan. Komissio hyväksyy, että alueperiaatteen perusteella koti- ja ulkomaisia yhtiöitä verotetaan eri lähteistä peräisin olevista tuloista, kuten yhteisöjen tuomioistuin itsekin myönsi. Komissio katsoo tämän oikeuskäytännön tarkoittavan pikemminkin sitä, että koska koti- ja ulkomaisiin yhtiöihin sovelletaan samoja yleisiä yhtiöverosääntöjä, yhtiöverovelvollisen verotuksellinen kotipaikka maassa ei voi oikeuttaa kummankaan tyyppisten yhtiöiden syrjivää verokohtelua määritettäessä niiden yhtiöverovelvollisuutta kyseisten sääntöjen nojalla. Toisin sanoen molemman tyyppiset yhtiöt ovat samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa niiden Irlannissa verotettavien voittojen verotuksen suhteen.

(241)

Yhtiöverovelvollisuus määritetään niin ulko- kuin kotimaisten yhtiöiden osalta samalla tavoin eli soveltamalla yleistä yhtiöveroastetta kotimaisen yhtiön tai ulkomaisen yhtiön sivuliikkeen verovuoden lopussa tuottaman nettovoiton määrään (163). Näin ollen molemman tyyppiset yhtiöt ovat samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa niiden Irlannissa verotettavien voittojen verotuksen suhteen.

(242)

Edellä esitetyn valossa komissio katsoo, että viitejärjestelmän, johon kiistanalaisia veropäätöksiä olisi vertailtava, muodostavat johdanto-osan 228 kappaleessa esitellyt ja 2.3 jaksossa lähemmin käsitellyt Irlannin yhtiöverojärjestelmän yhtiöiden voittojen verotusta koskevat tavanomaiset säännöt, joiden tarkoituksena on verottaa kaikkien Irlannissa verovelvollisten yhtiöiden voittoja. Kuten johdanto-osan 229 ja 235 kappaleessa selitetään, tämä viitejärjestelmä sisältää sekä integroitumattomia ja integroituneita yhtiöitä, ja – johdanto-osan 237 ja 241 kappaleen mukaisesti – sekä kotimaisia että ulkomaisia yhtiöitä. TCA 97:n 25 §:n olisi näin ollen katsottava muodostavan tämän viitejärjestelmän kiinteän ja välttämättömän osan, mutta ei itsessään erillistä viitejärjestelmää.

(243)

Kiistanalaisissa veropäätöksissä vahvistetaan, että Irlannin yleiset yhtiöverosäännöt muodostavat tässä tapauksessa asianmukaisen viitejärjestelmän. Näiden päätösten tarkoituksena on määrittää ASI:n ja AOE:n vuotuinen verotettava voitto Irlannissa, jotta siitä voidaan kantaa kyseisten sääntöjen mukainen yhtiövero. ASI:n ja AOE:n Irlannissa saamaa vuotuista verotettavaa voittoa, joka on tulos kiistanalaisten veropäätösten soveltamisesta, verotetaan TCA 97:n 21 §:n 1 momentin perusteella yleisen yhtiöverokannan mukaan, joka on 12,5 prosenttia liikevoiton osalta ja 25 prosenttia muiden tulojen osalta, aivan kuten kaikkien muidenkin Irlannissa verovelvollisten yhtiöiden voittoja riippumatta siitä, ovatko yhtiöt integroitumattomia vai integroituneita tai koti- vai ulkomaisia. Näin ollen kiistanalaisten veropäätösten soveltamiseksi toteutettujen toimien perimmäisenä tavoitteena on selvittää ASI:n ja AOE:n vuotuinen verotettava voitto, jolla varmistetaan, että näitä ulkomaisia yhtiöitä verotetaan niiden paikallisista lähteistä peräisin olevista tuloista samalla tavoin kuin integroitumattomia kotimaisia yhtiöitä Irlannin yleisten yhtiöverosääntöjen mukaan. Kuten Irlanti itse selitti hallintomenettelyn yhteydessä: ”Irlannin veroviranomainen on tavanomaisessa toiminnassaan yhteydessä verovelvollisiin selvittääkseen verolainsäädännön soveltamista […]. Tavoitteena on varmistaa, että nämä yhtiöt maksavat asianmukaisen veron Irlantiin siitä voittojensa osuudesta, joka kuuluu Irlannin yhtiöveron soveltamisalaan, ja ulkomaisten yhtiöiden kyseessä ollessa siitä voittojensa osuudesta, joka on kohdennettavissa niiden irlantilaisten sivuliikkeiden toimintoihin. Irlannin veroviranomainen on tähän liittyen yhteydessä Apple Operations Europeen ja Apple Sales Internationaliin varmistaakseen, että niiden irlantilaisille sivuliikkeille kohdennetut voitot ovat oikeassa suhteessa näiden sivuliikkeiden toteuttamiin toimiin.” (164)

(244)

Veropäätöksen tarkoituksena on määrittää etukäteen, miten tavanomaista verojärjestelmää sovelletaan tietyssä asiassa siihen liittyvät tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen. Myönnettäessä veropäätöstä on, kuten kaikkien muidenkin verotoimenpiteiden yhteydessä, kuitenkin noudatettava valtiontukisääntöjä. Jos veropäätöksessä hyväksytään perustelematta tulos, joka ei luotettavasti heijasta tavanomaisen verojärjestelmän normaalista soveltamisesta johtuvaa tulosta, päätöksellä saatetaan myöntää sen kohteena olevalle yritykselle valikoiva etu siltä osin kuin valikoiva kohtelu johtaa verovelvollisen veron määrän supistumiseen kyseisessä jäsenvaltiossa verrattuna muihin samassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa oleviin yrityksiin.

(245)

Kiistanalaisissa veropäätöksissä hyväksytään ASI:n ja AOE:n voittojen kohdentamista niiden irlantilaisille sivuliikkeille koskevat menetelmät, joiden avulla nämä yhtiöt voivat määrittää verotettavan voittonsa ja siten yhtiöverovelvollisuutensa Irlannissa vuosittain veropäätösten voimassaoloaikana. Kun on todettu, että Irlannin yleiset yhtiöverosäännöt, muun muassa TCA 97:n 25 §, muodostavat viitejärjestelmän, johon verraten kiistanalaisia veropäätöksiä olisi arvioitava, on määritettävä, muodostavatko nämä päätökset sellaisen poikkeuksen tästä viitejärjestelmästä, joka johtaa tosiasiallisesti ja oikeudellisesti samankaltaisessa tilanteessa olevien yhtiöiden eriarvoiseen kohteluun. Kuten johdanto-osan 224 kappaleessa selitettiin, komission arviointi sen suhteen, poikkeavatko kiistanalaiset veropäätökset tästä viitejärjestelmästä, osuu yksiin näiden päätösten tuloksena ASI:lle ja AOE:lle aiheutetun taloudellisen edun olemassaolon arvioinnin kanssa.

(246)

TCA 97:n 21 §:n 1 momentin mukaan Irlannin yhtiövero kannetaan yhtiöiden voitoista. TCA 97:n 25 §:ssä säädetään, että yhtiöltä, jonka verotuksellinen kotipaikka ei ole Irlannissa mutta joka harjoittaa elinkeinotoimintaa Irlannissa sivuliikkeen tai agentuurin välityksellä, kannetaan yhtiövero sen kaikista verotettavista voitoista niiden alkuperästä riippumatta. Ulkomaisen yhtiön verovelvollisuuden määrittämiseksi Irlannissa TCA 97:n 21 §:n 1 momentin mukaan on näin ollen ensin määritettävä sen TCA 97:n 25 §:ssä tarkoitettu verotettava voitto.

(247)

Tätä varten TCA 97:n 25 §:ssä täsmennetään, että verotettavia voittoja ovat suoraan tai välillisesti sivuliikkeestä tai agentuurista tai sen välityksellä saatava liikevoitto sekä kaikki tulot sivuliikkeen tai agentuurin käyttämästä, omistamasta tai niitä varten hallussa pidetystä omaisuudesta tai oikeuksista, mutta tämän kohdan soveltamisalaan eivät kuulu Irlannissa kotipaikkaansa pitäviltä yhtiöiltä saadut jaetut varat. Liikevoiton mainitseminen viittaa siihen, että muu kuin liikevoitto eli passiivinen tulo, kuten korkotulot ja osingot, eivät kuulu verotettaviin voittoihin. TCA 97:n 25 §:ää sovelletaan kuitenkin tilanteisiin, joissa ei periaatteessa voida määrittää varojen erillistä omistajuutta saman ulkomaisen yhtiön eri osien välisten sopimusten perusteella ja joissa riskejä ja tehtäviä ei voida sopimusten perusteella rajata niin, että ne antavat osviittaa irlantilaisen sivuliikkeen verotettavasta voitosta suhteessa yhtiön muihin osiin. TCA 97:n 25 § ei myöskään sisällä mitään viittauksia siihen, miten irlantilaisen sivuliikkeen tilinpäätökseen (suorasti tai epäsuorasti) kirjattu liikevoitto erotetaan tuloista, joita tuottavat yhtiön muut osat Irlannin ulkopuolella eikä irlantilainen sivuliike suorasti tai epäsuorasti.

(248)

TCA 97:n 25 §:n sanamuoto ja tarkoitus paljastavat näin ollen, että tätä säännöstä voidaan soveltaa vain yhdessä jonkin voitonkohdentamismenetelmän kanssa. Irlanti itse myöntää, että TCA 97:n 25 §:ssä ei anneta ohjeita siitä, miten irlantilaisen sivuliikkeen verotettava voitto määritetään, mutta edellyttää voitonkohdentamismenetelmän käyttöä (165), kuten Applekin (166). Tämä vahvistetaan myös itse kiistanalaisissa veropäätöksissä, joiden tarkoituksena on määrittää voitonkohdentamismenetelmä, jotta ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden verotettavat voitot voidaan määrittää TCA 97:n 25 §:n soveltamista varten ja niitä voidaan sitten verottaa Irlannin yleisten yhtiöverosääntöjen mukaisesti.

(249)

Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kaikkien jäsenvaltioiden hyväksymien verotoimenpiteiden, myös veropäätösten, joilla hyväksytään voitonkohdentamismenetelmä sivuliikkeen veroperusteen määrittämiseksi, on noudatettava valtiontukisääntöjä, jotka sitovat jäsenvaltioita ja ovat ensisijaisia niiden kansalliseen lainsäädäntöön nähden (167). Unionin tuomioistuin on jo katsonut, että sellaisesta verotoimenpiteestä johtuva veroperusteen pieneneminen, jonka avulla verovelvollinen voi käyttää konsernin sisäisissä liiketoimissa siirtohintoja, jotka eivät ole lähellä vapaassa kilpailussa samanlaisissa olosuhteissa markkinaehtoisesti neuvottelevien itsenäisten yritysten välillä perittäviä hintoja, aiheuttaa tälle verovelvolliselle SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan tuen (168). Tämä johtuu siitä, että yleisten yhtiöverosääntöjen mukaan määritetty kyseisen verovelvollisen verovelvollisuus pienenee verrattuna itsenäisiin yrityksiin, joiden verotettava voitto perustuu markkinaehtoperiaatteen mukaisesti markkinoilla määritettyihin hintoihin.

(250)

Belgiaan sijoittautuneita koordinointikeskuksia koskevasta verojärjestelmästä antamassaan tuomiossa (169) yhteisöjen tuomioistuin arvioi erään komission päätöksen riitauttamista. Tässä päätöksessä katsottiin muun muassa, että kyseisen verojärjestelmän mukainen verotettavan tulon määrittämismenetelmä aiheutti valikoivan edun kyseisille keskuksille (170). Kyseisen verojärjestelmän mukaan näiden keskusten verotettava tulo oli vahvistettu kiinteämääräisesti ja vastasi tiettyä prosenttiosuutta menojen ja toimintakulujen kokonaismäärästä, josta oli vähennetty henkilöstökulut sekä rahoituskulut. Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan ”[s]en selvittämiseksi, tuottaako koordinointikeskusten järjestelmän mukainen verotettavien tulojen määrittämistapa etua koordinointikeskuksille, on syytä […] verrata kyseistä järjestelmää yleisesti sovellettavan verolainsäädännön mukaiseen järjestelmään, joka perustuu tulojen ja menojen väliseen erotukseen yhtiössä, joka toimii vapaan kilpailun ympäristössä.” Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että ”[j]os [henkilöstökulut ja rahoituskulut] jätetään kyseessä olevien keskusten verotettavan tulon määrittämisperusteena olevien kustannusten ulkopuolelle, ei saada sellaisia siirtohintoja, jotka olisivat lähellä vapaassa kilpailussa vahvistettavia hintoja” ja että tämä ”tuottaa etua koordinointikeskuksille” (171).

(251)

Unionin tuomioistuin on näin ollen todennut, että verotuksellisella toimenpiteellä, jonka ansiosta konserniin kuuluva integroitunut yritys voi laskuttaa siirtohintoja, jotka eivät vastaa markkinaehtoisissa olosuhteissa laskutettavia hintoja, eli sellaisten itsenäisten yritysten välillä sovittuja hintoja, jotka neuvottelevat vastaavanlaisissa markkinaehtoisissa olosuhteissa, annetaan kyseiselle yritykselle valikoiva etu. Tämä johtuu siitä, että toimenpide johtaa kyseisen yrityksen veroperusteen ja näin ollen yleisten yhteisöverosääntöjen mukaisesti maksettavan veron määrän alenemiseen. Kuten edellä on selitetty, periaatetta, jonka mukaan samaan konserniin kuuluvien integroituneiden yhtiöiden välisten liiketoimien hintojen olisi vastattava sellaisten integroitumattomien itsenäisten yritysten sopimia hintoja, jotka neuvottelevat vastaavanlaisissa markkinaehtoisissa olosuhteissa, kutsutaan ”markkinaehtoperiaatteeksi”. Belgiaan sijoittautuneita koordinointikeskuksia koskevasta verojärjestelmästä antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin hyväksyi markkinaehtoperiaatteen vertailukohdaksi, jonka avulla todetaan, saako integroitunut konserniin kuuluva yhtiö SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan edun sen siirtohinnoittelun ja siten sen veroperusteen määrittävän verotoimenpiteen tuloksena.

(252)

Markkinaehtoperiaatteen tarkoituksena on taata, että samaan konserniin kuuluvien integroituneiden yritysten välisten liiketoimien verotuksessa otetaan huomioon voitto, joka olisi syntynyt, jos integroitumattomat itsenäiset yritykset olisivat toteuttaneet samat liiketoimet. Muussa tapauksessa integroituneet konserniin kuuluvat yritykset olisivat edullisemmassa asemassa kuin integroitumattomat itsenäiset yritykset määritettäessä yleisten yhtiöverosääntöjen nojalla niiden veroperustetta, mikä johtaisi samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien yritysten eriarvoiseen kohteluun yleisten yhtiöverosääntöjen päämäärän kannalta, joka on kaikkien, näiden sääntöjen piiriin kuuluvien yritysten voittojen verottaminen, sillä kumpaankin ryhmään kuuluvien yritysten verotettavaa voittoa verotetaan saman yhtiötuloverokannan mukaan.

(253)

Samaa periaatetta sovelletaan saman integroituneen yhtiön eri osien välisiin sisäisiin liiketoimiin, esimerkiksi kun jokin sivuliike toteuttaa liiketoimia sen yhtiön muiden osien kanssa, johon se kuuluu. Kuten johdanto-osan 228–242 kappaleessa selitettiin, kaikkien Irlannissa yhtiöverovelvollisten yhtiöiden, olivat ne sitten koti- tai ulkomaisia tai integroitumattomia tai integroituneita, olisi katsottava olevan samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa suhteessa Irlannin yleisten yhtiöverosääntöjen tavoitteeseen, joka on kaikkien Irlannissa verovelvollisten yhtiöiden voittojen verottaminen. Kuten johdanto-osan 230 kappaleessa selitettiin, integroitumattoman yhtiön verotettava voitto määräytyy niiden hintojen perusteella, jotka markkinat asettavat yhtiön hankkimille panoksille ja sen myymille tuotteille ja palveluille ja jotka käyvät ilmi sen kirjanpidosta, ja tämä voitto muodostaa lähtökohdan määritettäessä sen veroperustetta, josta Irlannin yhtiövero kannetaan TCA 97:n 21 §:n 1 momentin ja 26 §:n perusteella. Jotta taataan, että veropäätöksellä hyväksytty voitonkohdentamismenetelmä ei aiheuta valikoivaa etua Irlannissa sivuliikkeen avulla toimivalle ulkomaiselle yhtiölle, tällä menetelmällä on näin ollen varmistettava, että kyseisen sivuliikkeen verotettava voitto, josta yhtiövero kannetaan TCA 97:n 21 §:n 1 momentin ja 26 §:n perusteella, määritetään tavalla, joka tuottaa luotettavan arvion markkinaehtoperiaatteen mukaisesta markkinalähtöisestä tuloksesta. Veropäätös, jonka avulla ulkomainen yhtiö voi kohdentaa voittoja sivuliikkeelleen siten, että sivuliikkeen verotettava voitto ei vastaa luotettavaa arviota markkinaehtoisesti markkinoilla neuvotelluista hinnoista, aiheuttaa Irlannin yleisten yhtiöverosääntöjen nojalla kyseiselle yhtiölle valikoivan edun, jota integroitumattomat yhtiöt eivät saa, sillä sen avulla kyseinen yhtiö voi alentaa veroperustettaan ja siten Irlannissa maksettavaa yhtiöveroaan.

(254)

Tästä syystä komissio katsoo, että sen määrittämiseksi, onko Irlannin veroviranomainen myöntänyt ASI:lle ja AOE:lle kiistanalaisilla veropäätöksillä valikoivan edun, on sovellettava periaatetta, jonka mukaan integroituneen yhtiön sisäiset liiketoimet olisi suoritettava ikään kuin ne suoritettaisiin integroitumattomien yhtiöiden välillä markkinoilla (172). Vain jos yhtiön sisäisistä liiketoimista perityt hinnat, joita käytetään kyseisen yhtiön osien veroperusteen määrittämiseen, vastaavat luotettavasti markkinoilla markkinaehtoperiaatteen mukaisesti sovittuja hintoja, voidaan sulkea pois SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan edun olemassaolo. Tämä johtuu siitä, että vain tässä skenaariossa ulkomaisia yhtiöitä kohdellaan tasavertaisesti integroitumattomien yhtiöiden kanssa määritettäessä niiden veroperustetta ja siten niiden Irlannin yleisten yhtiöverosääntöjen mukaan maksettavaa yhtiöveroa.

(255)

Toisin kuin Irlanti (173) ja Apple (174) väittävät, komissio ei sovella suorasti OECD:n malliverosopimuksen 7 artiklan 2 kohtaa ja/tai 9 artiklaa tai 2.4 jaksossa kuvattuja OECD:n voittojen kohdentamista tai siirtohinnoittelua koskevia ohjeita voittojen kohdentamista ja siirtohinnoittelua koskevien veropäätösten valtiontukiarvioinnissa. Kuten johdanto-osan 79 kappaleessa selitettiin, OECD:n järjestelmä koostuu voitonjako- ja siirtohinnoittelumenetelmiä koskevista ei-sitovista ohjeista, joissa ei suorasti käsitellä valtiontukikysymyksiä (175). Tarkastellessaan veropäätöstä valtiontukisääntöjen mukaan komissio soveltaa sen sijaan SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohtaa ja markkinaehtoperiaatetta sellaisena kuin unionin tuomioistuin on johdanto-osan 250 kappaleessa esitetyllä tavalla sitä tulkinnut. Vaikka OECD:n järjestelmä ei ole sitova, komissio katsoo kuitenkin, että se tarjoaa hyödyllisiä ohjeita verohallinnoille ja monikansallisille yrityksille siitä, miten varmistetaan, että siirtohinnoittelu- ja voitonjakojärjestelyt tuottavat markkinaolosuhteiden mukaisia tuloksia. Näin ollen mikäli voitonkohdentamismenetelmä poikkeaa tässä järjestelmässä annetuista ohjeista, se on lisäviite siitä, että menetelmän tulos ei vastaa luotettavasti markkinalähtöistä markkinaehtoperiaatteen mukaista tulosta. Vastaavasti veropäätös, jolla hyväksytään OECD:n järjestelmässä annettujen ohjeiden, myös asianmukaisimman siirtohinnoittelumenetelmän valintaa koskevien ohjeiden, kirjainta ja henkeä täysin vastaava voitonkohdentamismenetelmä, aiheuttaa tuskin vastaanottajalleen valikoivaa etua.

(256)

Toisin kuin Irlanti huomautuksissaan (176) väittää, komissio ei sovella markkinaehtoperiaatetta tässä yhteydessä perusteena ”määrätä” veroja, joita viitejärjestelmän mukaan ei muutoin olisi maksettava. Se käyttää periaatetta vertailukohtana todentaakseen, määritetäänkö sivuliikkeen, johon yleisiä yhtiöverosääntöjä sovelletaan, verotettava voitto siten, että Irlannissa sivuliikkeen välityksellä toimivia ulkomaisia integroituneita yhtiöitä ei aseteta näiden sääntöjen nojalla edullisempaan asemaan kuin integroitumattomia yhtiöitä, joiden verotettava voitto perustuu markkinaehtoisesti markkinoilla neuvoteltuihin hintoihin.

(257)

Vastauksena Irlannin toistuvaan väitteeseen, jonka mukaan Irlannin verolainsäädäntö ei salli verojen määräämistä yleisten periaatteiden perusteella (177), komissio muistuttaa, että sen soveltama markkinaehtoperiaate johtuu SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdasta, sellaisena kuin unionin tuomioistuin on sitä tulkinnut, joka sitoo jäsenvaltioita ja jonka soveltamisalasta ei ole suljettu pois kansallisia verosääntöjä (178). Näin ollen markkinaehtoperiaatetta sovelletaan riippumatta siitä, onko kyseinen jäsenvaltio sisällyttänyt sen kansalliseen oikeusjärjestelmäänsä.

(258)

Edellä esitettyjen huomautusten perusteella voidaan todeta, että jos voidaan osoittaa, että Irlannin veroviranomaisen kiistanalaisissa veropäätöksissä hyväksymät voitonkohdentamismenetelmät johtavat sellaiseen ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavaan voittoon, joka poikkeaa markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevasta luotettavasta arviosta, näiden päätösten on katsottava aiheuttavan näille yhtiöille SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan edun, koska ne johtavat niiden maksettavaksi Irlannin yleisten yhtiöverosääntöjen perusteella tulevan yhtiöveron alenemiseen verrattuna integroitumattomiin yhtiöihin, joiden veroperuste määräytyy niiden markkinaolosuhteissa tuottaman voiton perusteella.

(259)

Jäljempänä 8.2.2.2 ja 8.2.2.3 jaksossa komissio osoittaa, että kiistanalaiset veropäätökset poikkeavat Irlannin yleisistä yhtiöverosäännöistä, koska näillä päätöksillä hyväksyttyjen menetelmien avulla ASI ja AOE voivat määrittää vuotuisen Irlannissa verotettavan voittonsa tavalla, joka poikkeaa markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevasta luotettavasta arviosta.

(260)

Ensinnäkin komissio katsoo, että se, että Irlannin veroviranomainen hyväksyy perustelemattoman olettaman, jonka mukaan ASI:n ja AOE:n hallussa olevat Applen henkisen omaisuuden lisenssit olisi kohdennettava Irlannin ulkopuolelle ja johon kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät perustuvat, johtaa sellaiseen ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavaan voittoon, joka poikkeaa markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevasta luotettavasta arviosta (179).

(261)

Komissio katsoo toissijaisena perusteluna ja tämän rajoittamatta johdanto-osan 260 kappaleessa esitettyä päätelmää, että vaikka Irlannin veroviranomainen olisi oikeassa hyväksyessään perustelemattoman olettaman, jonka mukaan ASI:n ja AOE:n hallussa olevat Applen henkisen omaisuuden lisenssit olisi kohdennettava Irlannin ulkopuolelle, minkä komissio kiistää, kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät johtavat silti sellaiseen ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavaan voittoon, joka poikkeaa markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevasta luotettavasta arviosta, koska nämä menetelmät perustuvat joka tapauksessa virheellisiin menetelmiä koskeviin valintoihin (180).

(262)

Ennen kuin komissio käsittelee tarkemmin näitä molempia perusteluja, se huomauttaa, että kiistanalaiset veropäätökset annettiin ilman Applen laatimaa voitonjako- tai siirtohinnoitteluraporttia. Irlannin veroviranomaisen käytettävissä oli vain 2.2.3 jaksossa yhteenvedonomaisesti esitetyt asiakirjat sen käsitellessä ennakkoratkaisuhakemuksia. Komissio ilmaisi aloittamispäätöksessä epäilyksensä voitonjako- tai siirtohinnoitteluraportin puuttumisesta, eikä näitä epäilyksiä ole hälvennetty. Vasta komission hyväksyttyä aloittamispäätöksen Irlanti ja Apple toimittivat tapauskohtaiset voitonjakoraportit, jotka laativat PwC Irlannin puolesta ja [Applen veroneuvoja] Applen puolesta, perustellakseen jälkikäteen kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät. Täydellisyyden vuoksi komissio ottaa tarkoituksenmukaisin osin huomioon myös näissä raporteissa esitetyt selitykset, vaikka ne eivät olleet Irlannin veroviranomaisen käytettävissä sen antaessa veropäätöksiä.

(263)

Komissio toteaa lisäksi, että vaikka Irlanti väitti, ettei TCA 97:n 25 § edellytä Irlannin veroviranomaisen noudattavan veropäätöksiä antaessaan OECD:n järjestelmän ohjeita, kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksytyillä voitonkohdentamismenetelmillä määritetään korvaus kaikista irlantilaisten sivuliikkeiden suorittamista toiminnoista näiden sivuliikkeiden toimintakustannusten perusteella eikä näiden sivuliikkeiden päätoimipaikkojensa kanssa tekemistä erillisistä liiketoimista saatua korvausta. Toisin sanoen kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksytyt yksipuoliset voitonkohdentamismenetelmät näyttävät muistuttavan siirtohinnoittelujärjestelyä, joka perustuu OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa kuvattuun TNMM-menetelmään, jossa toimintakustannuksia käytetään voittoindikaattorina.

(264)

Kuten johdanto-osan 265–321 kappaleessa selitettiin, komissio katsoo, että se, että Irlannin veroviranomainen hyväksyy perustelemattoman olettaman, jonka mukaan ASI:n ja AOE:n hallussa olevat Applen henkisen omaisuuden lisenssit olisi kohdennettava Irlannin ulkopuolelle ja johon Applen ehdottamat ja kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät perustuvat, johtaa sellaiseen ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavaan voittoon, joka poikkeaa markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevasta luotettavasta arviosta.

(265)

Kiistanalaisissa veropäätöksissä Irlannin veroviranomainen hyväksyi yksipuolisia voitonkohdentamismenetelmiä voittojen kohdentamiseksi ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille. Nämä menetelmät perustuvat perustelemattomaan olettamaan, jonka mukaan ASI:n ja AOE:n hallussa olevat Applen henkisen omaisuuden lisenssit olisi kohdennettava kokonaisuudessaan Irlannin ulkopuolelle (181). Tämän olettaman perusteella ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavat voitot määritetään käyttäen TNMM-menetelmää muistuttavaa siirtohinnoittelumenetelmää, jossa irlantilaisia sivuliikkeitä kohdellaan ”testattavana osapuolena” ja ASI:n ja AOE:n jäännösvoitto kohdennetaan Irlannin ulkopuolelle (182).

(266)

Irlanti katsoo, että TCA 97:n 25 §:n mukaan sillä on toimivalta verottaa ainoastaan sitä osuutta yhtiön voitosta, joka vastaa irlantilaisten sivuliikkeiden toimintoja, ja että tämä merkitsee sitä, että voittojen kohdentamiseksi Irlannin veroviranomaisen tarvitsee ottaa huomioon vain irlantilaisissa sivuliikkeissä suoritettavat toiminnot (183). Irlannin mukaan ASI:n ja AOE:n hallussa olevia Applen henkisen omaisuuden lisenssejä ei pitäisi kohdentaa irlantilaisille sivuliikkeille verotusta varten, koska niissä ei ole mitään näihin lisensseihin liittyviä hallinnointitoimintoja (184). Irlanti väittää, että hyväksymällä irlantilaisten sivuliikkeiden verotettavan voiton laskentamenetelmän ainoastaan irlantilaisten sivuliikkeiden näkökulman perusteella Irlannin veroviranomainen sovelsi asianmukaisesti TCA 97:n 25 §:ää eikä myöntänyt ASI:lle tai AOE:lle valikoivaa etua.

(267)

Komissio ei hyväksy tätä perustelua.

(268)

Kuten 8.2.2.1 jaksossa selitettiin, TCA 97:n 25 §:n soveltaminen edellyttää markkinaehtoperiaatteeseen perustuvan voitonkohdentamismenetelmän käyttöä. Kun kaksi itsenäistä yhtiötä toteuttaa keskenään liiketoimen, tästä liiketoimesta perittävä hinta heijastaa kunkin yhtiön tässä suhteessa suorittamia toimintoja ja siinä otetaan huomioon näiden yhtiöiden käyttämät varat ja niiden ottamat riskit. Etuyhteysyritysten toteuttaessa keskenään liiketoimen on konsernin sisäisen liiketoimen hinnan markkinaehtoisuuden varmistamiseksi tästä syystä verrattava kunkin yhtiön käyttämiä varoja, hoitamia tehtäviä ja ottamia riskejä (185).

(269)

Toisin kuin tilanteessa, jossa siirtohinnoittelua käytetään samaan konserniin kuuluvien erillisten yhtiöiden välisten kaupallisten ehtojen asettamisessa, kohdennettaessa voittoja saman yhtiön eri osien välillä varojen, tehtävien ja riskien kohdentaminen ei ole itsestään selvä, vaan sekin määräytyy voittojen kohdentamisen kautta. Tämä johtuu siitä, että kohdennettaessa voittoja yhtiön sisällä millään yhtiön osista ei ole erillistä oikeushenkilöyttä eikä minkään näistä osista voida näin ollen väittää omistavan erillään yhtiön varoja tai vastaavan sen veloista. Pikemminkin on niin, että osistaan koostuva yhtiö kokonaisuudessaan omistaa varat ja on vastuussa velkojille. Tällaisen yhtiön velkojalla voisikin olla takuuna yhtiön maksukyvyttömyyden varalta mahdollisesti yhtiön kaikkia varoja koskeva vaatimus riippumatta siitä, onko nämä varat kohdennettu sisäisesti vai verotustarkoituksessa yhtiön päätoimipaikalle tai tietylle sivuliikkeelle.

(270)

Lisäksi tällaisissa tapauksissa varojen omistajuutta ei voida suoraan nähdä luotettavasti yhtiön lakisääteisestä tilinpäätöksestä (186). Vaikka henkilöstön tai varojen fyysinen läsnäolo tietyllä veroalueella, kuten tehtaan sijainti, saattaa antaa viitteen näiden varojen asianmukaisesta kohdentamisesta yhtiön sisällä, yhtiön omistamia tai sen hallussa olevia aineettomia hyödykkeitä, kuten henkisen omaisuuden lisenssejä, ei voida havaita fyysisesti ja niitä on siksi vaikeampi kohdentaa verotusta varten. Vastaavasti koska kahden saman yhtiön osan välillä ei voi olla sopimusjärjestelyjä, (aineellisten tai aineettomien) hyödykkeiden omistajuutta yhtiön sisällä ei voida määrittää sopimusten perusteella.

(271)

Koska ASI:n ja AOE:n irlantilaisilla sivuliikkeillä ei ole emoyhtiöihinsä nähden erillistä oikeushenkilöyttä, kummankaan sivuliikkeen tai minkään muun näiden yhtiöiden osan eikä varsinkaan niiden päätoimipaikkojen voida väittää omistavan erikseen näiden yhtiöiden varat tai vastaavan niiden veloista. Näin ollen ei voida väittää, että sen paremmin ASI:n ja AOE:n päätoimipaikat kuin niiden irlantilaiset sivuliikkeet pitäisivät erikseen hallussa Applen henkisen omaisuuden lisenssejä. Kummassakin tapauksessa näiden henkisen omaisuuden lisenssien haltija on useista osistaan koostuva yhtiö kokonaisuudessaan.

(272)

Jotta varmistetaan, että voittojen kohdentamisella sivuliikkeelle saadaan tulos, joka vastaa luotettavasti markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta, olisi otettava huomioon, että varat, riskit, pääoma ja oikeudet sekä kyseisen sivuliikkeen ja yhtiön muiden osien välisistä liiketoimista aiheutuvat velvoitteet kuuluvat yhtiölle kokonaisuudessaan eivätkä millekään yhtiön yksittäiselle osalle (187). Näin ollen voitot, jotka voidaan kohdentaa sivuliikkeelle, ovat voittoja, jotka kyseisen sivuliikkeen oletettaisiin ansaitsevan markkinaehtoisesti erityisesti niiden liiketoimien yhteydessä, joita se suorittaa saman yhtiön muiden osien kanssa, jos se olisi erillinen ja riippumaton, samaa tai samanlaista toimintaa samoissa tai vastaavissa olosuhteissa harjoittava yritys, ottaen huomioon yhtiön sivuliikkeensä tai muiden osiensa kautta suorittamat tehtävät, käyttämät varat ja ottamat riskit.

(273)

Irlanti vaikuttaa (188) Applen tavoin (189) hyväksyvän, että Irlannin veroviranomaisen olisi määrittäessään ulkomaisen yhtiön verotettavaa voittoa TCA 97:n 25 §:n mukaisesti otettava huomioon sen irlantilaisen sivuliikkeen varat, tehtävät ja riskit. Apple hyväksyy vastaavasti, että TCA 97:n 25 §:n mukainen voittojen kohdentaminen edellyttää, että sivuliike katsotaan itsenäiseksi yhteisöksi (190). Toisin kuin Irlanti esitti johdanto-osan 266 kappaleessa, varmistaakseen, että voittojen kohdentamiseksi irlantilaiselle sivuliikkeelle käytetyllä menetelmällä saadaan markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskeva luotettava arvio, Irlannin veroviranomaisen tehtävänä oli kuitenkin tarkistaa, olisiko Applen henkisen omaisuuden lisenssien kohdentaminen Irlannin ulkopuolelle irlantilaisten sivuliikkeiden sijasta voitu hyväksyä markkinaehtoisessa kontekstissa. Kun Irlannin veroviranomaista pyydettiin vahvistamaan Applen ehdottamat menetelmät voittojen kohdentamiseksi ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille, sen tehtävänä oli ensin tarkastella asianmukaisesti näiden yhtiöiden niiden irlantilaisten sivuliikkeiden ja muiden osien välityksellä käyttämiä varoja, hoitamia tehtäviä ja ottamia riskejä.

(274)

Irlanti ja Apple esittävät vastaväitteenä, että alueperiaatteen mukaisesti ASI:tä ja AOE:tä voidaan verottaa vain niiden Irlannissa harjoittaman toiminnan tuottamasta voitosta. Irlannin verotusvalta rajoittuu vastaavasti yhtiön Irlannista peräisin oleviin tuloihin TCA 97:n 25 §:n mukaisesti (191). Komissio on samaa mieltä tästä alueperiaatteen kuvauksesta. Alueperiaate, jota komissio ei kyseenalaista, koskee kuitenkin verotusoikeutta. Tämä periaate ei merkitse sitä, ettei verohallinnon tarvitse määrittää ulkomaisen yhtiön sivuliikkeensä ja muiden osiensa välityksellä käyttämien varojen, hoitamien tehtävien ja ottamien riskien kohdentamista, yhtiön kokonaisuutena omistama henkinen omaisuus mukaan lukien, jotta tällaisen lähdetulon määrä voidaan määrittää tavalla, jolla saadaan markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta luotettavasti vastaava tulos. Irlanti ja Apple vaikuttavat tällä argumentillaan sekoittavan toisiinsa irlantilaisten sivuliikkeiden tuottaman lähdetulon verotusta koskevan alueperiaatteen ja huolellisuusperiaatteen, joka koskee tietojen keräämistä ASI:n ja AOE:n toimista, jotta varmistetaan varojen, tehtävien ja riskien markkinaehtoperiaatteen mukainen kohdentaminen näissä yhtiöissä niiden Irlannissa verotettavan voiton määrittämiseksi. Todennettaessa, saadaanko ulkomaisen yhtiön voitonkohdentamismenetelmällä markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskeva luotettava arvio, tietojen keräämisessä ei sovelleta mitään aluerajoja.

(275)

Tehdessään selkoa siitä, missä Applen henkistä omaisuutta hallinnoidaan tai kenelle sitä koskevat lisenssit olisi kohdennettava, sekä ennakkoratkaisuhakemuksessa että Irlannin ja Applen myöhemmissä huomautuksissa todetaan, että henkistä omaisuutta hallinnoidaan Irlannin ulkopuolella (192). Niissä viitataan yhtäältä ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen suorittamiin toimiin ja toisaalta Apple Inc:n suorittamiin toimintoihin ja taloudellisiin toimiin, erityisesti Applen johtajien Yhdysvalloissa suorittamiin toimiin. Koska suurin osa ASI:n ja AOE:n hallitusten jäsenistä kuitenkin toimii Yhdysvalloissa ja on samalla Apple Inc:n palveluksessa (193), on epäselvää, ovatko toimet, joihin viitataan, ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen vai Apple Inc:n toimia. Komissio tarkastelee molempien skenaarioiden vaikutusta voittojen kohdentamiseen ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille johdanto-osan 276–307 kappaleessa ASI:n osalta ja johdanto-osan 308–318 kappaleessa AOE:n osalta.

(276)

Sekä ASI että AOE on perustettu Irlannissa. TCA 97:n 23A §:n mukaan kummankaan yhtiön, ASI:n ja AOE:n, verotuksellinen kotipaikka ei kuitenkaan ollut Irlannissa kiistanalaisten veropäätösten voimassaoloaikana. Ennen kuin TCA 97:n 23A §:ää muutettiin vuoden 2013 rahoituslailla, sen nojalla oli mahdollista katsoa, että Irlannissa perustetun yhtiön verotuksellinen kotipaikka oli muualla kuin Irlannissa, mikäli tietyt edellytykset täyttyivät. Koska sekä ASI:tä että AOE:tä koskeva määräysvalta on viime kädessä yhtiöllä, jonka verotuksellinen kotipaikka on maassa, jonka kanssa on tehty verosopimus, eli Apple Inc:lla, jonka verotuksellinen kotipaikka Yhdysvalloissa, ja koska ASI ja AOE harjoittivat elinkeinotoimintaa Irlannissa sivuliikkeidensä kautta ja niitä johdettiin ja niitä koskevaa määräysvaltaa käytettiin Irlannin ulkopuolella, ASI:n ja AOE:n verotuksellisen kotipaikan ei katsottu olevan Irlannissa TCA 97:n 23A §:n liiketoimintaan perustuvan poikkeuksen nojalla (194). Tässä suhteessa Apple esitti, ettei ASI:llä ja AOE:llä ole verotuksellista kotipaikkaa ”missään” (195), kun taas Irlanti katsoi, että molempien yhtiöiden ”toimintaa johdettiin ja niitä koskevaa määräysvaltaa käytettiin” Yhdysvalloista käsin (196). Kuten johdanto-osan 52 kappaleessa todettiin, kiistanalaisten verotuspäätösten voimassaoloaikana ASI:tä ja AOE:tä voitiin kuvailla lähinnä ”kansalaisuudettomiksi” verotuksellisen kotipaikan suhteen.

(277)

Toisin kuin Irlanti väittää (197), komission tutkinnassa ei tarkasteltu TCA 97:n 23A §:n yhteensopivuutta valtiontukisääntöjen kanssa eikä kyseisen pykälän soveltamisesta valtiontukisääntöjen nojalla johtuvaa ASI:n ja AOE:n verotuksellisen kotipaikan puuttumista. Siinä ei myöskään tutkittu, onko Apple-konsernin yhtiöiden rakenne Irlannissa valtiontukisääntöjen mukainen. Kuten johdanto-osan 39 kappaleessa esitettiin, komission tutkinta koski lähinnä kiistanalaisia veropäätöksiä ja sitä, myönnettiinkö Irlannin veroviranomaisen näissä päätöksissä hyväksymillä voitonkohdentamismenetelmillä valtiontukea.

(278)

Komissio huomauttaa kuitenkin, että ASI:n vuosikertomuksessa vuodelta 2007 ja tämän päätöksen kuvassa 6 esitetty ote ASI:n tarkastetusta tilinpäätöksestä vaikuttaa lähtevän siitä olettamuksesta, että ASI:n kirjanpidolliseen kokonaisvoittoon sovelletaan liikevoittoon sovellettavaa Irlannin yleistä 12,5 prosentin yhtiöverokantaa. Lisäksi kuvassa 6 esitetyssä tarkan verolaskelman selittävässä muistiossa selvennetään, että ”tämänhetkinen vero on Irlannin yleistä verokantaa matalampi” (198). Toisin sanoen Apple näyttää käyttäneen lähtökohtana ASI:n kirjanpidollista kokonaisvoittoa veroperusteena sen Irlannissa maksettavan yhtiöveron laskennassa, soveltaneen kiistanalaisissa veropäätöksissä hyväksyttyjä voitonkohdentamismenetelmiä tämän veroperusteen pienentämiseksi ja hyväksyneen, että ASI:n Irlannissa maksama yhtiövero oli matalampi kuin Irlannissa verovelvollisiin yhtiöihin yleisesti sovellettava verokanta (199).

(279)

Kun tämä on todettu, on sen selvittämiseksi, aiheuttavatko kiistanalaisissa veropäätöksissä hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät ASI:n ja AOE:n kaltaisille yhtiöille valikoivan edun (ja ovatko ne siten valtiontukea), määritettävä, johtavatko nämä menetelmät sellaiseen ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavaan voittoon, joka poikkeaa markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevasta luotettavasta arviosta (200). Tämä riippuu siitä, tuottavatko nämä menetelmät luotettavan arvion voitosta, jonka näiden yhtiöiden irlantilaiset sivuliikkeet olisivat tuottaneet markkinaehtoisesti etenkin liiketoimissaan emoyhtiöidensä muiden osien kanssa, jos ne olisivat erillisiä ja riippumattomia, samaa tai samanlaista toimintaa samoissa tai vastaavissa olosuhteissa harjoittavia yrityksiä (201). Koska kiistanalaisten veropäätösten voimassaoloaikana ASI:llä ei ollut muita sivuliikkeitä Irlannin ulkopuolella ja AOE:n ainoa Irlannin ulkopuolinen sivuliike oli Singaporessa, mutta Irlanti tai Apple ei missään vaiheessa esittänyt, että tämä sivuliike suorittaisi tehtäviä, jotka tuottavat AOE:n kokonaistuloksen, johti Irlannin veroviranomaisen hyväksymä perustelematon olettama, jonka mukaan Applen henkisen omaisuuden lisenssit olisi kohdennettava Irlannin ulkopuolelle, siihen, että nämä lisenssit kohdennettiin ASI:n ja AOE:n päätoimipaikoille verotusta varten.

(280)

Ennen kuin Irlannin veroviranomainen hyväksyi voitonkohdentamismenetelmät, jotka perustuivat siihen perustelemattomaan olettamaan, että Applen henkisen omaisuuden lisenssit olisi kohdennettava Irlannin ulkopuolelle, sen olisi näin ollen pitänyt tutkia, oliko tämä ASI:n ja AOE:n sisäinen voittojen kohdentaminen voitu hyväksyä markkinaehtoisessa kontekstissa kahden irlantilaisten sivuliikkeiden ja ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen kanssa samankaltaisessa tilanteessa olevan etuyhteydettömän yhtiön välillä. Tätä varten Irlannin veroviranomaisen olisi pitänyt vahvistaa, että nämä lisenssit todella on kohdennettava Irlannin ulkopuolelle, ottamalla huomioon näiden yhtiöiden irlantilaisten sivuliikkeidensä ja päätoimipaikkojensa välityksellä käyttämät varat, hoitamat tehtävät ja ottamat riskit. Kuten johdanto-osan 281–293 kappaleessa osoitettiin, jos Irlannin veroviranomainen olisi suorittanut tällaisen tarkastelun, sen olisi pitänyt päätellä, että Applen henkiseen omaisuuteen liittyvien toimien puute kummankin yhtiön päätoimipaikan tasolla merkitsi sitä, että nämä lisenssit olisi kohdennettava irlantilaisille sivuliikkeille verotusta varten, mikä oli ainoa mahdollinen johtopäätös siitä, ettei niitä ollut kohdennettu päätoimipaikoille.

(281)

Komissiolle esitettyjen tosiseikkojen perusteella (202) vaikuttaa siltä, että kiistanalaisten veropäätösten voimassaoloaikana ASI:n ja AOE:n päätoimipaikat olivat olemassa vain paperilla, koska ASI:tä ja AOE:tä ei ollut fyysisesti olemassa eikä niillä ollut työntekijöitä Irlannin ulkopuolella tänä aikana. Koska työntekijöitä ei ollut, ainoat henkilöt, jotka olisivat voineet hoitaa päätoimipaikkojen tehtävät, olivat niiden hallitukset.

(282)

Apple väittää useaan otteeseen, että ASI:n ja AOE:n hallitukset hoitivat henkisen omaisuuden hallinnointitehtävät (203). Ainoa ASI:n ja AOE:n hallitusten kiistanalaisten veropäätösten voimassaoloaikana suorittamista toimista toimitettu näyttö ovat kuitenkin hallitusten kokouksissa tehdyt päätökset, jotka on kirjattu kyseisen ajanjakson pöytäkirjoihin. Pöytäkirjat toimitettiin komissiolle tutkinnan aikana ja ne on kuvattu tämän päätöksen taulukoissa 4 ja 5. Nämä pöytäkirjat eivät osoita ASI:n ja AOE:n hallitusten suorittaneen aktiivisia ja ratkaisevia tehtäviä Applen henkisen omaisuuden lisenssin hallinnoinnissa ja tosiasiallisessa valvonnassa. Komissiolle toimittamissaan huomautuksissa, joissa kuvailtiin näissä hallitusten kokouksissa käytyjä keskusteluja, Apple itse ei hallitusten toiminnan tiivistelmässä maininnut mitään henkiseen omaisuuteen liittyviä keskusteluja (204).

(283)

Huomionarvoista on myös, että pöytäkirjat eivät sisällä mitään keskusteluja päätöksistä tehdä kustannusjakosopimus tai muuttaa sitä. Kuten 2.5.4 jaksossa todettiin, kustannusjakosopimusta on vuoden 1991 jälkeen muutettu useita kertoja, varsinkin vuonna 2009. Irlanti väittää, että ASI:n ja AOE:n hallitukset tekivät ratkaisevat päätökset kustannusjakosopimukseen osallistumisesta ja myös siitä aiheutuvien huomattavien kustannusten rahoittamisesta (205), ja Applen mukaan hallitukset päättivät useista kustannusjakosopimuksen muutoksista (206), mutta näiden väitteiden vastaisesti hallitusten kokouspöytäkirjoihin ei ole kirjattu mitään keskusteluja vuoden 2009 muutoksesta tai muita keskusteluja kustannusjakosopimuksesta tai Applen henkisestä omaisuudesta (207), ennen kuin Applen uudesta rakenteesta Irlannissa keskusteltiin vuoden 2014 lopulla (208).

(284)

Koko vuodesta 1980 vuoteen 2015 ulottuvan ajanjakson aikana, jolta komissiolle on toimitettu pöytäkirjat, missään pöytäkirjassa ei mainita mitään kustannusjakosopimusta koskevia keskusteluja ennen […] hallituksen elokuussa 2014 pitämän kokouksen pöytäkirjaa. Tämä […] hallituksen kokous oli ensimmäinen kerta, kun […]. Silloinkin, kun kustannusjakosopimukseen viitataan, pöytäkirjoissa viitataan muihin, kustannusjakosopimuksesta ASI:n ja AOE:n puolesta keskustelleisiin henkilöihin, jotka eivät olleet ASI:n tai AOE:n hallituksen jäseniä ja jotka eivät olleet läsnä kyseisessä kokouksessa (209). Kaikista komission tarkastelemista pöytäkirjoista käy joka tapauksessa selvästi ilmi, että ASI:n ja AOE:n hallitukset alkoivat keskustella kustannusjakosopimuksesta vasta vuoden 2014 lopussa, […], eivätkä silloin, kun […], johon kiistanalaisia veropäätöksiä sovellettiin, otettiin käyttöön (210).

(285)

Komissiolle toimitetut hallitusten kokouspöytäkirjat osoittavat, että hallitukset eivät käyneet yksityiskohtaisia liiketoimintaa koskevia keskusteluja ennen keskusteluja Applen uudesta rakenteesta Irlannissa, jonka tuloksena vuoden 2007 päätöstä lakattiin Applen mukaan soveltamasta ASI:n ja AOE:n vuotuisten Irlannissa verotettavien voittojen määrittämiseen. Taulukoissa 4 ja 5 esitetty yhteenveto pöytäkirjoista havainnollistaa tammikuusta 2009 syyskuuhun 2011 käytyjä keskusteluja ASI:n osalta ja joulukuusta 2008 syyskuuhun 2011 käytyjä keskusteluja AOE:n osalta (211). Lukuun ottamatta yhtä liiketoimintapäätöstä siirtää varoja AOE:n Singaporen sivuliikkeeltä toiselle Apple-konsernin yhtiölle (212) nämä pöytäkirjat osoittavat, että ASI:n ja AOE:n hallitusten keskustelut koskivat lähinnä hallinnollisia tehtäviä eli tilinpäätösten hyväksymistä ja osinkojen saamista (213) eivätkä Applen henkisen omaisuuden lisenssien hallinnoinnin kannalta aktiivisia tai ratkaisevia tehtäviä.

(286)

Irlanti esittää vastaväitteenä, että liiketoimintapäätöksiä ei tehdä Irlannissa (214). ASI:n ja AOE:n hallitusten pöytäkirjat viittaavat kuitenkin siihen, että useat tehtävät, muun muassa hallituksen täysimääräiset tehtävät, on satunnaisesti ulkoistettu Irlannissa toimiville Applen työntekijöille (215). Näin ollen Irlanti ei voi väittää, että mitään merkittäviä tehtäviä ei ole suoritettu Irlannissa. Joka tapauksessa päätoimipaikkojen toimet on mahdollista jäljittää ja rajata tarkasti ASI:n ja AOE:n hallitusten kokouspöytäkirjojen avulla, mutta näin ei voida tehdä satoja eri aloilla toimivia työntekijöitä työllistävissä irlantilaisissa sivuliikkeissä harjoitettavan toiminnan osalta.

(287)

Apple väittää, että ASI:n ja AOE:n hallitusten tehtävät on hoidettu ”lukemattomin eri tavoin” (216) täsmentämättä lähemmin näitä tapoja. Koska ”lukemattomilla” ilmeisesti tässä yhteydessä kuitenkin tarkoitetaan määrittelemätöntä ja määrältään epämääräistä joukkoa tekijöitä, joita ei voida todentaa tai rajata tarkasti, tällaisiin määrittelemättömiin tekijöihin perustuva voitonkohdentamismenetelmä ei voi johtaa markkinalähtöiseen tulokseen, koska menetelmästä ei voida tehdä objektiivisesti markkinaehtoperiaatteen mukaista arviointia. Koska suurin osa ASI:n ja AOE:n hallitusten jäsenistä toimii Yhdysvalloissa ja on samalla Apple Inc:n työntekijöitä, jos nämä tehtävät olisivat olleet huomattavia, ASI:llä ja AOE:llä olisi joka tapauksessa periaatteessa katsottu olevan pysyvät toimipaikat Yhdysvalloissa. Sama pätee ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen väitettyihin toimiin hallitusten kokousten ulkopuolella. ASI:n tapauksessa komissio toteaa lisäksi, että sen hallituksen jäsenet eivät saaneet mitään korvausta, ja olettaen, että hallituksen jäsenet saavat markkinaehtoisen korvauksen, myös tämä seikka vahvistaa, että heidän toimintansa ei ollut ASI:n päätoimipaikan kannalta arvokasta.

(288)

Sen lisäksi, että nämä päätoimipaikat eivät hoitaneet Applen henkisen omaisuuden lisenssien hallinnoinnin kannalta aktiivisia tai ratkaisevia tehtäviä, niillä ei myöskään ollut valmiuksia hoitaa tällaisia tehtäviä kiistanalaisten veropäätösten voimassaoloaikana. Applen huomautuksissa kuvatut Applen henkiseen omaisuuteen liittyvät hallinnointitoimet (kuten päätökset henkisen omaisuuden kaupallistamisesta, tuotteiden valmistustavasta ja markkinointikampanjoiden suunnittelusta sekä yhtiöiden tekemien t&k-investointien määristä) (217) edellyttävät aktiivista hallinnointia, eikä niitä voida hoitaa satunnaisilla hallituksen päätöksillä. Tästä syystä ASI ja AOE eivät voineet hoitaa niitä irlantilaisten sivuliikkeidensä ulkopuolella, koska päätoimipaikoilla ei ollut valmiuksia tehdä aktiivisia hallinnointipäätöksiä, sillä niillä ei ollut työntekijöitä.

(289)

Ratkaisevinta on, että monet kustannusjakosopimuksessa luetellut tehtävät ja riskit, jotka on esitetty tiivistäen tämän päätöksen kaavioissa 8 ja 9 (218), voitiin hoitaa ja ottaa vain irlantilaisissa sivuliikkeissä eikä päätoimipaikoissa. Päätoimipaikka, jolla ei ole työntekijöitä, ei voi hoitaa esimerkiksi tuotteiden laadunvalvontaa. Myöskään t&k-laitosten hallinnointi ei vaikuta mahdolliselta ilman työntekijöitä. Koska nämä tehtävät ja riskit on hoidettava ja otettava kustannusjakosopimuksen mukaisesti ja ASI ja AOE ovat sen osapuolia, kustannusjakosopimusta ei voida tosiasiallisesti panna täytäntöön, elleivät irlantilaiset sivuliikkeet osallistu sen täytäntöönpanoon (219).

(290)

Apple katsoo [Applen veroneuvojan] erilliskertomuksen perusteella, jossa myös kohdennetaan Applen henkisen omaisuuden lisenssit Irlannin ulkopuolelle, että ASI ja AOE pystyvät tekemään tarvittavat strategiset päätökset vähentääkseen yhtiöiden altistumista riskille normaalissa liiketoiminnassaan irlantilaisten sivuliikkeiden ulkopuolella (220). On kuitenkin selvää, että irlantilaisten sivuliikkeidensä ulkopuolella ASI ja AOE eivät pysty seuraamaan liiketoimintariskiä, koska niillä ei ole työntekijöitä. Sellaiselle yhtiön osalle, joka ei kykene hallitsemaan, valvomaan ja seuraamaan riskiä, ei pitäisi kohdentaa tällaista riskiä verotusta varten (221). Tämä vastaa sitä taloudellista tosiseikkaa, että järkevä taloudellinen toimija ei uskoisi riskiä osapuolelle, joka ei kykene ottamaan tällaista riskiä ja hallitsemaan sitä. Kuten jäljempänä johdanto-osan 308–318 kappaleessa lähemmin selitetään, komissio ei voi tässä suhteessa hyväksyä Applen toimittamissa [Applen veroneuvojan] erilliskertomuksessa ja [Applen toisen veroneuvojan] erilliskertomuksessa esitettyjä perusteluja, sillä niissä ASI:n ja AOE:n voittojen kohdentamisen arviointiin sisällytetään Apple Inc:n hoitamia tehtäviä. ASI:n ja AOE:n irlantilaiset sivuliikkeet eivät ole Apple Inc:n sivuliikkeitä, vaan Apple Inc. on erillinen oikeushenkilö, joka kirjaa ASI:n ja AOE:n voitoista erillisiä voittoja.

(291)

Koska päätoimipaikkojen tasolla ei ole toimintaa, vain rajoitetut riskit, joita voidaan valvoa satunnaisilla hallitusten kokouksilla, voidaan asianmukaisesti kohdentaa päätoimipaikoille verotusta varten. Kuten johdanto-osan 285 kappaleessa todettiin, komission tarkastelemat hallitusten kokouspöytäkirjat koskivat lähinnä rahoituspäätöksiä, kuten päätöksiä osinkojen jakamisesta ja kassavirran hallinnasta. Viimeksi mainitun osalta molemmat yhtiöt saavat korkotuloja likviditeetin passiivisesta hallinnasta, jonka niiden hallitukset ovat ulkoistaneet Braeburnille, kuten hallitusten kokouspöytäkirjoista ilmenee (222). Koska tällaiset passiiviset hallinnointitehtävät eivät edellytä aktiivista päivittäistä hallinnointia eikä likviditeetin hallinta ole ASI:n ja AOE:n ydintoiminto, komissio hyväksyy, että ASI:n ja AOE:n tästä passiivisesta hallinnointitoiminnosta peräisin olevat korkotulot kohdennetaan päätoimipaikoille verotusta varten.

(292)

Sitä vastoin ASI:n ja AOE:n päätoimipaikoille ei olisi pitänyt kohdentaa mitään aktiivisesti hallinnoitua henkistä omaisuutta, kuten Applen henkisen omaisuuden lisenssejä, joita ASI:llä ja AOE:llä on kustannusjakosopimuksen mukaan oikeus hyödyntää, toisin kuin kiistanalaisilla veropäätöksillä vahvistetun perustelemattoman olettaman perusteella tehtiin. Tiettyinä vuosina hallitukset eivät pitäneet yhtään fyysistä kokousta: ne hyväksyivät vain kirjallisia päätöksiä, mikä rajoittaa hallituksen päätöksentekoprosessia ja päätoimipaikkojen kykyä tehdä aktiivisia hallinnointipäätöksiä. Niinä harvoina kertoina, kun hallitus keskusteli ASI:n jakelu- tai valmistusliiketoiminnasta, pöytäkirjoissa viitataan järjestelmällisesti ASI:n ja muiden osapuolten välisiin aiempiin keskusteluihin (223).

(293)

Yhteenvetona voidaan todeta, että jos Irlannin veroviranomainen olisi asianmukaisesti tarkistanut, pitäisikö ASI:n ja AOE:n hallussa olleet Applen henkisen omaisuuden lisenssit kohdentaa Irlannin ulkopuolelle ennen tähän olettamaan perustuvien voitonkohdentamismenetelmien hyväksymistä, se olisi päätellyt, että ASI:n ja AOE:n päätoimipaikat eivät valvoneet tai hallinnoineet eivätkä pystyneet valvomaan tai hallinnoimaan Applen henkisen omaisuuden lisenssejä siten, että niistä olisi johtunut näiden yhtiöiden kirjaamien kaltaisia tuloja. Jos ASI:n ja AOE:n irlantilaiset sivuliikkeet olisivat erillisiä ja riippumattomia, samaa tai samanlaista toimintaa samoissa tai vastaavissa olosuhteissa harjoittavia yrityksiä, ottaen huomioon näiden yhtiöiden sivuliikkeidensä ja päätoimipaikkojensa kautta suorittamat tehtävät, käyttämät varat ja ottamat riskit, ne eivät olisi näin ollen hyväksyneet tähän olettamaan perustuvaa voitonkohdentamismenetelmää, jonka tuloksena kaikki pienennettyyn kustannusperustaan perustuvan rajoitetun voittolisän ylittävät ASI:n ja AOE:n voitot kohdennetaan päätoimipaikoille eikä näille sivuliikkeille.

(294)

Kuten johdanto-osan 281–292 kappaleessa osoitettiin, tämän päätelmän tekemiseen tarvittavat tiedot olivat Irlannin veroviranomaisen saatavilla tai ne olisi voitu saattaa sen saataville kiistanalaisten veropäätösten voimassaoloaikana (224). Nämä tiedot vahvistavat luotettavasti ja suorasti, että ASI:n ja AOE:n hallussa olleita Applen henkisen omaisuuden lisenssejä ei olisi pitänyt kohdentaa päätoimipaikoille verotusta varten. Toisin kuin Irlanti väittää (225), näitä tietoja ei olisi pitänyt jättää huomiotta kohdennettaessa voittoja irlantilaisille sivuliikkeille, koska niiden avulla Irlannin veroviranomainen voi luotettavammin päätellä, saadaanko Applen ehdottamilla voitonkohdentamismenetelmillä markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskeva luotettava arvio, kuin ainoastaan irlantilaisten sivuliikkeiden toimintaa koskevien tietojen perusteella.

(295)

Siinäkin tapauksessa, että hyväksytään Irlannin perustelu, jonka mukaan voittojen kohdentamisessa tarvitsee ottaa huomioon vain irlantilaisten sivuliikkeiden käyttämät varat, hoitamat tehtävät ja ottamat riskit, minkä komissio kiistää, Irlannin veroviranomaisen olisi vähintään pitänyt vahvistaa, että Applen henkisen omaisuuden lisenssejä ei pitäisi kohdentaa ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille verotusta varten. Kuten johdanto-osan 296–304 kappaleessa selitettiin, Irlannin veroviranomaiselle ilmoitettiin näiden sivuliikkeiden hoitavan tehtäviä, joiden kannalta kyseisten lisenssien käyttö oli ratkaisevan tärkeää, ja oli olemassa viitteitä siitä, että nämä sivuliikkeet itse asiassa hoitivat henkiseen omaisuuteen liittyviä tehtäviä, jotka olivat oleellisia tuotemerkin tunnettuuden ja tunnistamisen lisäämiseksi EMEIA-alueella. Tästä syystä Irlannin veroviranomaisen olisi kuulunut vähintään vahvistaa, että Applen henkisen omaisuuden lisenssejä ei pitäisi edes osittain kohdentaa irlantilaisille sivuliikkeille, ennen kuin se hyväksyi voitonkohdentamismenetelmät, jotka perustuivat siihen perustelemattomaan olettamaan, että Applen henkisen omaisuuden lisenssit olisi kohdennettava Irlannin ulkopuolelle.

(296)

ASI:n osalta Irlannin veroviranomaiselle ilmoitettiin, että ASI:n irlantilainen sivuliike vastaa lähinnä hankinta-, myynti- ja jakelutoiminnoista, jotka liittyvät Applen tuotteiden myyntiin etuyhteydessä oleville osapuolille ja kolmantena osapuolena oleville asiakkaille EMEIA- ja APAC-alueilla (226). Koska tällä sivuliikkeellä oli lupa jaella Applen merkkituotteita, sen toiminta edellytti Applen tavaramerkin käyttöoikeutta, joka myönnettiin koko ASI:lle Applen henkisen omaisuuden lisenssien muodossa. Vaikka Irlannin veroviranomainen ei katsonut, että Applen henkisen omaisuuden lisenssit olisi kohdennettava ASI:n irlantilaiselle sivuliikkeelle verotusta varten, sen olisi näin ollen pitänyt ainakin analysoida, miten tämän sivuliikkeen mahdollisuus käyttää Applen henkistä omaisuutta, jota se tarvitsi tehtäviensä hoitamiseksi, oli varmistettu ja järjestetty yhtiön sisällä. Siitä, että tällainen analyysi olisi tehty, ei ole näyttöä.

(297)

Jos tällainen analyysi olisi tehty, on ilmeistä, että ASI:n irlantilainen sivuliike, joka suorittaa Applen tuotteiden myyntiin liittyviä hankinta-, myynti- ja jakelutoimintoja, vastaa monista tehtävistä, jotka ovat oleellisia Applen tavaramerkin kehittämiseksi ja ylläpitämiseksi paikallisilla markkinoilla sekä asiakkaiden merkkiuskollisuuden varmistamiseksi näillä markkinoilla (227). ASI:n irlantilaiselle sivuliikkeelle esimerkiksi aiheutui lokalisointiin ja maailmanlaajuisten markkinointistrategioiden toteuttamiseen liittyviä paikallisia markkinointikustannuksia suoraan kolmansien markkinointipalvelujen tarjoajien kanssa. Tavaramerkkistrategian mukauttaminen paikallisiin markkinoihin oli keskeinen tehtävä tavaramerkin kehittämiseksi kullakin alueella, ja sivuliikkeelle kohdennettiin maailmanlaajuisten ja paikallisten mainosohjelmien kustannuksia tämän tehtävän suorittamiseksi (228).

(298)

ASI:n irlantilainen sivuliike vastasi myös alueellisten tietojen keräämisestä ja analysoinnista arvioidakseen Applen tuotteiden odotettavissa olevaa kysyntää (229), mikä vaikuttaa välttämättömältä tehtävältä Applen henkisen omaisuuden hyödyntämiseksi EMEIA-alueella.

(299)

ASI:n irlantilainen sivuliike myös vastasi täysin AppleCare-asiakastukipalvelusta, joka tarjoaa myynnin jälkeisiä tuki- ja korjauspalveluja koko EMEIA-alueella. Tämä tehtävä vaikuttaa suorasti tavaramerkin maineeseen, ja sillä pyritään takaamaan asiakastyytyväisyys. Se sisältää vastuun takuu- ja korjausohjelmista (230). Näin ollen ASI:n irlantilainen sivuliike kantoi suuria tuotteiden ja teknologian tulokseen liittyviä riskejä.

(300)

Lisäksi Apple luokitteli [50–60] ASI:n [300–400] kokoaikavastaavasta työntekijästä, jotka kaikki toimivat Irlannissa, t&k-henkilöstöksi vuonna 2014 (231).

(301)

AOE:n osalta Irlannin veroviranomaiselle ilmoitettiin, että sen irlantilainen sivuliike vastaa erikoistuneen tietokonetuotevalikoiman valmistuksesta ja kokoamisesta EMEIA-alueelle. Tässä ominaisuudessa AOE:n irlantilainen sivuliike kehitti nimenomaan Appleen liittyviä prosesseja ja valmistusta koskevaa asiantuntemusta ja hoiti laadunvarmistus- ja laadunvalvontatehtäviä (232), joita tarvitaan tavaramerkin arvon säilyttämiseksi (233).

(302)

Lisäksi kun Apple esitti AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen havainnollistavan tilinpäätöksen toimittamismallin Irlannin veroviranomaiselle saadakseen vuoden 1991 veropäätöksen, se kohdensi kustannusjakosopimukseen liittyvät kustannukset tälle sivuliikkeelle eikä sen päätoimipaikalle (234). Vaikka Irlannin veroviranomainen ei vaikuta tarkastelleen kustannusjakosopimuksen ehtoja antaessaan kiistanalaiset veropäätökset, sen, että Apple itse kohdensi kustannusjakosopimuksen kustannukset AOE:n irlantilaiselle sivuliikkeelle, olisi pitänyt saada Irlannin veroviranomaisen kyseenalaistamaan sen lopulta hyväksymien voitonkohdentamismenetelmien taustalla olevan perustelemattoman olettaman, että Applen henkisen omaisuuden lisenssit olisi kohdennettava Irlannin ulkopuolelle.

(303)

Vastaavasti Apple itse ehdotti vuoden 2007 veropäätöstä koskevassa pyynnössä, että sen irlantilaisen sivuliikkeen olisi saatava tuottoa Applen henkisestä omaisuudesta. Vuoden 2007 veropäätöksen nojalla [1–5] prosenttia sivuliikkeen liikevaihdosta kohdennettiin AOE:n irlantilaiselle sivuliikkeelle nimikkeellä ”tuotto henkisestä omaisuudesta” (235). Tämän ehdotuksen olisi pitänyt antaa Irlannin veroviranomaiselle viite siitä, että AOE:n irlantilainen sivuliike osallistui henkisen omaisuuden kehittämiseen tai Applen henkisen omaisuuden lisenssien jonkinlaiseen hallinnointiin tai valvontaan.

(304)

Kun Irlannin veroviranomaiselle esitettiin Applen ehdottamat voitonkohdentamismenetelmät ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavan voiton määrittämiseksi, sen olisi nämä taustatiedot huomioon ottaen pitänyt varmistaa vähintään, että Applen henkisen omaisuuden lisenssejä ei pitäisi kohdistaa näiden yhtiöiden irlantilaisille sivuliikkeille, eikä hyväksyä perustelematonta olettamaa, jonka mukaan nämä lisenssit olisi kohdennettava Irlannin ulkopuolelle. Koska irlantilaiset sivuliikkeet olivat osallisina Applen henkisessä omaisuudessa, Irlannin veroviranomaisen ei olisi pitänyt jättää huomiotta Applen henkisen omaisuuden lisenssien käytöstä peräisin olevia voittoja ja kustannusjakosopimuksen nojalla irlantilaisille sivuliikkeille aiheutuneita kustannuksia.

(305)

Edellä esitettyjen syiden perusteella komissio päättelee, että Applen henkisen omaisuuden lisenssien kohdentamista Irlannin ulkopuolelle ei olisi voitu hyväksyä markkinaehtoisessa kontekstissa kahden etuyhteydettömän yrityksen välillä. Päätoimipaikkojen hoitamien tehtävien ja/tai irlantilaisten sivuliikkeiden hoitamien tehtävien puutteen vuoksi Applen henkisen omaisuuden lisenssit Applen tuotteiden hankkimista, valmistusta, myyntiä ja jakelua varten Pohjois- ja Etelä-Amerikan ulkopuolella olisi pitänyt kohdentaa irlantilaisille sivuliikkeille verotusta varten.

(306)

Tämän päätelmän valossa on myös hylättävä Irlannin väite siitä, että koska ASI:n ja AOE:n kirjaamat voitot tuottava Applen henkinen omaisuus sijaitsee Irlannin ulkopuolella, siitä peräisin olevat voitot olisi vähennettävä Irlannissa verotettavista voitoista alueperiaatteen mukaisesti (236). ASI:n ja AOE:n kirjaamat tulot eivät joka tapauksessa ole lisenssimaksutuloja, vaan myyntituloja, joiden osalta yhtiöiden tilinpäätöksissä ei ole eritelty korvausta henkisestä omaisuudesta. ASI:n ja AOE:n kirjaamat tulot onkin merkitty liikevoitoksi yhtiöiden tilinpäätöksissä (237) ja ilmoitettu sellaisena Irlannin veroviranomaiselle (jolloin siitä on vähennetty korkotulot). Lisäksi, kuten johdanto-osan 278 kappaleessa selitettiin, molempien yhtiöiden kaikki tulot (korkotuloja lukuun ottamatta) ilmoitettiin ASI:n ja AOE:n vuosien 2004–2008 tilinpäätöksissä 12,5 prosentin mukaan verotettavina tuloina, mikä tarkoittaisi Irlannin toimittaman luokituksen mukaan, että ne olivat liikevoittoa (238). Kuten tässä johdanto-osan kappaleessa myös selitettiin, ”alemman verokannan mukaan verotettuun tuloon” perustuva vähennys tehtiin vasta sen jälkeen, kun teoreettisesti maksettava yhtiövero oli laskettu molempien yhtiöiden kaikkien tulojen osalta soveltamalla liikevoittojen 12,5 prosentin verokantaa, ja näin vähennettiin näiden yhtiöiden Irlannissa tosiasiallisesti maksettavaksi tulevaa veroa. Tämä tosiseikka vahvistaa, että Apple piti kyseisiä tuloja liikevoittona eikä lisenssimaksuista saatuina tuloina (239).

(307)

Koska ASI ja AOE eivät ole fyysisesti olemassa eivätkä harjoita mitään taloudellista toimintaa irlantilaisten sivuliikkeidensä ulkopuolella (240), on katsottava, että Applen tuotteiden hankinnasta, valmistuksesta, myynnistä ja jakelusta koostuvaa toimintaa sekä tietokonetuotteiden valmistuksesta koostuvaa toimintaa Pohjois- ja Etelä-Amerikan ulkopuolisilla markkinoilla suorittavat ainoastaan niiden irlantilaiset sivuliikkeet. Näin ollen ASI:n ja AOE:n tulot ovat sivuliikkeiden toiminnasta peräisin olevaa aktiivista liikevoittoa, koska ei ole olemassa työntekijöitä, jotka voisivat tuottaa tällaisia tuloja Irlannin ulkopuolella (241). Toisin sanoen tuloja, kuten ASI:n ja AOE:n kirjaamia liikevoittoja, ei olisi tästä syystä pitänyt kohdentaa näiden yhtiöiden päätoimipaikoille edes osittain. Siinäkin tapauksessa, että joitain näistä tuloista olisi voitu pitää henkisestä omaisuudesta peräisin olevina tuloina, Irlannin veroviranomainen jätti kuitenkin tutkimatta, mikä osuus jäljelle jäävästä päätoimipaikkoihin siirretystä jäännöstulosta – jos mikään – voitiin katsoa lisenssimaksujen tyyppisiksi tuloiksi.

(308)

Kuten johdanto-osan 275 kappaleessa todettiin, Irlanti ja Apple väittävät myös, että t&k-toiminta ja Applen henkisen omaisuuden hallinnointi on keskittynyt Applen päätoimipaikkaan Yhdysvalloissa ja niitä johdetaan sieltä. Irlannin ja Applen mukaan ASI:n ja AOE:n kannattavuus perustuu näihin Apple Inc:n työntekijöiden panoksiin, joten Irlannin veroviranomainen toimi oikein jättäessään näistä panoksista johtuvat voitot ASI:n AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden verotettavan voiton ulkopuolelle (242).

(309)

Komissio ei ole samaa mieltä tästä päättelystä johdanto-osan 310–318 kappaleessa esitetyistä syistä.

(310)

Vaikka ASI, AOE ja Apple Inc. kuuluvat samaan konserniin, ne ovat kolme erillistä oikeushenkilöä, joten konsernin sisäisiin liiketoimiin näiden yhteisöjen välillä sovelletaan siirtohinnoittelujärjestelyjä (243). Esimerkiksi ASI:n ja AOE:n Apple Inc:lle Applen henkisen omaisuuden kehittämisestä maksama korvaus on vahvistettu kustannusjakosopimuksessa (244), kun taas ASI:n ja AOE:n Apple Inc:lle markkinointipalveluista maksama korvaus on vahvistettu markkinointipalvelusopimuksessa (245). Kiistanalaiset veropäätökset eivät kuitenkaan kata näitä tai mitään muita konsernin sisäisiä liiketoimia, joita yhtäältä ASI ja AOE ja toisaalta Apple Inc. ovat saattaneet tehdä. Toisin sanoen kiistanalaisissa veropäätöksissä ei käsitellä kysymystä siitä, toteutettiinko kustannusjakosopimus tai markkinapalvelusopimus markkinaehtoperiaatteen mukaisesti, vaan pidetään näiden sopimusten ehtoja itsestään selvinä, mikä tarkoittaa, että päätöksillä ei hyväksytä mitään kyseisten kolmen yhteisön välistä, esimerkiksi t&k-toimintaa ja Applen henkisen omaisuuden hallinnointia tai markkinointipalveluja koskevaa siirtohinnoittelujärjestelyä. Kiistanalaiset veropäätökset koskevat vain ASI:n ja AOE:n voittojen kohdentamista niiden irlantilaisille sivuliikkeille.

(311)

Kustannusjakosopimuksen ehtojen mukaisesti ASI ja AOE (246) maksavat Apple Inc:lle tämän (tai konsernin muiden yhtiöiden) suorittamista Applen henkiseen omaisuuteen liittyvistä t&k-toimista. Näin ollen yhtäältä ASI:n ja AOE:n ja toisaalta Apple Inc:n tekemä kustannusjakosopimus määrää sopimuksen kunkin osapuolen osuuden Applen henkisen omaisuuden kehittämisestä aiheutuvista kustannuksista ja tuloista. Kustannusjakosopimuksen mukaan Applen tuotteiden tutkimus- ja kehittämiskustannukset jaetaan Apple Inc:n, ASI:n ja AOE:n välillä niiden alueilla tapahtuneen tuotteiden myynnin prosenttiosuuden perusteella (247). ASI:n tilinpäätöksen mukaan ”Tutkimus ja kehittäminen” onkin sen toimintamenojen suurin menoerä (248). ASI maksoi esimerkiksi vuonna 2013 [2,0–2,5] miljardia Yhdysvaltojen dollaria ja vuonna 2014 [4,0–4,5] miljardia Yhdysvaltojen dollaria Applen henkisen omaisuuden kehittämisestä (249). Vuosina 2010–2014 ASI ja AOE rahoittivat yhdessä yli puolet Applen henkisen omaisuuden t&k-kustannuksista, kun taas Apple Inc. rahoitti samana ajanjaksona alle puolet näistä kustannuksista. Toisin sanoen ASI ja AOE maksavat Apple Inc:lle korvauksen Applen henkisen omaisuuden kehittämisestä kustannusjakosopimuksen kautta, ja nämä kustannukset vaikuttavat ASI:n ja AOE:n kokonaiskannattavuuteen.

(312)

Toisin sanoen Apple on siis päättänyt, miten yhtäältä Apple Inc:n ja toisaalta ASI:n ja AOE:n suorittamia Applen henkiseen omaisuuteen liittyvät toimet ja niiden panos tämän henkisen omaisuuden arvoon arvostetaan, ja soveltanut tätä. Tämä on tulosta kustannusjakosopimuksesta, jonka mukaan kukin yhtiö osallistuu Applen henkisen omaisuuden kehittämisestä aiheutuviin kokonaiskustannuksiin Applen yksipuolisesti päättämien kohdentamisperusteiden mukaisesti. Perusteeksi valittiin Applen henkisestä omaisuudesta aiheutuvien kustannusten kohdentaminen suhteessa kunkin yhtiön liikevaihtoon, minkä vuoksi ASI ja AOE maksavat suurimman osan t&k-kustannuksista. Apple Inc:n suorittamista Applen henkiseen omaisuuteen liittyvistä t&k-toimista maksettava korvaus on siis jo otettu huomioon kohdentamalla kehittämiskustannukset kustannusjakosopimuksen kunkin osapuolen merkityksellisen myynnin perusteella, sillä tämä oli Applen valitsema peruste, jonka mukaan kullekin yhtiölle kohdennettiin osuus Applen henkisestä omaisuudesta. Näin ollen kunkin yhtiön – Apple Inc:n, ASI:n ja AOE:n – voitto on myynnin ja kaikkien merkityksellisten kustannusten välinen erotus, mukaan lukien kustannusjakosopimuksessa määritetyt vuosittaiset maksut Applen henkisen omaisuuden kehittämisestä.

(313)

Viittaamalla Yhdysvalloissa suoritettuihin t&k-toimintaan ja Applen henkisen omaisuuden hallinnointiin liittyviin toimiin Irlanti ja Apple ilmeisesti tarkoittavat, että Apple Inc. antoi ASI:n ja AOE:n hyväksi korvauksettomia panoksia niiden maksullisten toimien lisäksi, joita Apple Inc. suoritti kustannusjakosopimuksen ja markkinapalvelusopimuksen yhteydessä, koska ASI:n tai AOE:n tilinpäätöksissä ei ole mitään muuta näyttöä siitä, että Apple Inc. olisi saanut lisäkorvauksia t&k-toiminnasta ja Applen henkisen omaisuuden hallinnoinnista. Tällaiset korvauksettomat panokset eivät kuitenkaan voi vaikuttaa voittojen kohdentamiseen ASI:n ja AOE:n sisällä. Kuten johdanto-osan 271 kappaleessa todettiin, yhtäältä ASI:n ja AOE:n päätoimipaikat ja toisaalta niiden irlantilaiset sivuliikkeet eivät ole erillisiä oikeushenkilöitä. Ne kuuluvat pikemminkin samaan oikeushenkilöön, joka omistaa Applen henkisen omaisuuden lisenssin, ja Apple Inc. on suorittanut nämä väitetyt korvauksettomat panokset tälle oikeushenkilölle kokonaisuutena. Näin ollen vaikka ASI:n ja AOE:n Apple Inc:lle maksama korvaus tämän t&k-toimintaan ja Applen henkisen omaisuuden hallinnointiin liittyvästä panoksesta saattoi vaikuttaa ja myös tosiasiallisesti vaikutti ASI:n ja AOE:n kokonaiskannattavuuteen, se ei voi vaikuttaa näiden voittojen myöhempään kohdentamiseen ASI:n ja AOE:n sisällä ja siten voittojen kohdentamiseen ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille.

(314)

Toisin sanoen vaikka tällaiset ylimääräiset panokset saattoivat vaikuttaa ASI:n ja AOE:n kokonaiskannattavuuteen, jos ne olisi todella suoritettu ja hinnoiteltu, mitä ei tapahtunut, ne eivät voi vaikuttaa tuottojen myöhempään kohdentamiseen ASI:n ja AOE:n sisällä. Syynä on se, että ASI:n ja AOE:n näistä panoksista maksamista kustannuksista vastaisivat nämä yhtiöt kokonaisuutena (eivätkä vain päätoimipaikat tai irlantilaiset sivuliikkeet) ja siten ne pienentäisivät yhtiöiden kokonaisvoittoja. ASI:n ja AOE:n jäljelle jäävä voitto olisi kuitenkin kohdennettava pääkonttoreille ja irlantilaisille sivuliikkeille verotusta varten vasta sitten, kun nämä kustannukset on vähennetty voitoista. Vastaavasti se, että Apple Inc. toteuttaa t&k-toimia ja suunnittelee markkinointikampanjoita ASI:n ja AOE:n hyväksi kustannusjakosopimuksen ja markkinointipalvelusopimuksen nojalla, vaikuttaa ASI:n ja AOE:n kokonaiskannattavuuteen, mutta se ei ole oleellista ASI:n ja AOE:n kirjaamien voittojen kohdentamisessa niiden päätoimipaikkojen ja irlantilaisten sivuliikkeiden välillä. Irlannin argumentti, jonka mukaan Applen tuotteiden tuottama arvo saattaa edellyttää kalliita investointeja, saattaa hyvinkin pitää paikkansa (250), mutta ASI:n ja AOE:n osuudet näihin investointeihin määrätään kustannusjakosopimuksessa ja markkinapalvelusopimuksessa, jotka eivät voi vaikuttaa voittojen kohdentamiseen näiden yhtiöiden sisällä.

(315)

Koska ASI:n tai AOE:n tilinpäätöksissä ei ole mitään merkintää siitä, että Apple Inc:lle olisi maksettu kustannusjakosopimuksen ulkopuolinen korvaus t&k-toimista ja Applen henkisen omaisuuden hallinnoinnista (251), väite, jonka mukaan Apple Inc:n panokset t&k-toimiin ja Applen henkisen omaisuuden hallinnointiin vaikuttavat voittojen kohdentamiseen ASI:n ja AOE:n sisällä, on joka tapauksessa perusteeton. Irlanti ja Apple esittävät ilmeisesti vain Apple Inc:n muiden oikeushenkilöiden (ASI:n ja AOE:n) voittoihin kohdistuvan abstraktin vaateen, joka menee kustannusjakosopimuksen ja markkinapalvelusopimuksen sopimusjärjestelyjä pidemmälle eikä kuulu voittojen kohdentamisen piiriin.

(316)

Irlanti katsoo, että ASI:n ja AOE:n Apple Inc:n panoksista suorittamat maksut on kohdistettava päätoimipaikoille, ja viittaa tässä suhteessa kustannusjakosopimuksen ja markkinapalvelusopimuksen mukaisiin maksuihin (252). Vaikka oletettaisiin, että kustannusjakosopimuksen ja markkinapalvelusopimuksen mukaiset maksut voisivat vaikuttaa voittojen kohdentamiseen ASI:n ja AOE:n sisällä, minkä komissio kiistää (253), ei ole mitään ilmeistä syytä kohdentaa näitä maksuja päätoimipaikoille irlantilaisten sivuliikkeiden sijasta. Kustannusjakosopimuksen ja markkinapalvelusopimuksen ehdoissa ei eroteta toisistaan päätoimipaikkoja ja irlantilaisia sivuliikkeitä. Tämä on odotettua, sillä sopimusteknisestä näkökulmasta ne kuuluvat samoihin oikeushenkilöihin. Kuitenkin silloin, kun näissä sopimuksissa mainitaan ASI:n ja AOE:n osoitteet, ne ovat johdonmukaisesti irlantilaisten sivuliikkeiden osoitteet (254). Vaikka hyväksyttäisiin, että Apple Inc:n ASI:n ja AOE:n hyväksi suorittamat panokset voivat vaikuttaa voittojen kohdentamiseen ASI:n ja AOE:n sisällä, ei ole mitään viitteitä siitä, että jos päätoimipaikkoja ei olisi, Apple Inc. ei olisi suorittanut samoja panoksia irlantilaisten sivuliikkeiden hyväksi, etenkin kun otetaan huomioon, että päätoimipaikoille ei näytä aiheutuvan mitään hyötyä näistä panoksista, koska niitä ei ole fyysisesti olemassa eikä niillä ole työntekijöitä. Johdanto-osan 281–290 kappaleessa on todettu, että koska päätoimipaikkojen toiminta rajoittuu hallitusten kokouksiin, ne eivät osallistu eivätkä voi osallistua t&k-toimiin. Tämä olisi mahdotonta, koska päätoimipaikkoja ei ole fyysisesti olemassa eikä niillä ole työntekijöitä. Sitä vastoin, kuten johdanto-osan 295–304 kappaleessa huomautettiin, irlantilaiset sivuliikkeet näyttävät osallistuvan toimiin, joilla suorasti tai epäsuorasti tuetaan Applen henkistä omaisuutta, ja Apple on kohdellut niitä aikaisemmin tämän mukaisesti. Näin ollen vaikka hyväksyttäisiin, että Apple Inc. suoritti ASI:n ja AOE:n hyväksi korvauksettomia panoksia ja että näiden korvauksettomien panosten voitiin katsoa vaikuttava voittojen kohdentamiseen ASI:n ja AOE:n sisällä, nämä panokset olisi pitänyt kohdentaa irlantilaisille sivuliikkeille.

(317)

Irlanti ja Apple väittävät lisäksi, että ASI:n ja AOE:n osalta riskistä vastataan ja sitä rajoitetaan Yhdysvalloissa laadituilla konsernin käytännöillä. Konsernin käytäntöjen tarkoituksena on kuitenkin rajoittaa konsernille ominaisia riskejä ja laatia koordinointimenettelyjä, mikä tarkoittaa, että itse konserni saattaa vaatia tällaisia konsernin käytäntöjä tytäryhtiöiltään pikemmin kuin että sen tytäryhtiöt hyötyvät tällaisista käytännöistä. Lisäksi käytännön, oli se sitten kirjallinen asiakirja, prosessi tai liiketoimintaohjelmisto, ei voida väittää ottavan liiketoimintariskiä työntekijöiden puuttuessa. Kuten johdanto-osan 290 kappaleessa todetaan, yhteisölle, joka ei kykene hallitsemaan, valvomaan ja seuraamaan toimintoa tai riskiä, ei pitäisi kohdentaa kyseistä riskiä verotusta varten.

(318)

Komissio ei voi hyväksyä Irlannin ja Applen väitettä, jonka mukaan Apple Inc:n työntekijöiden suorittamista panoksista johtuvat ASI:n ja AOE:n voitot olisi jätettävä pois ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeen verotettavasta voitosta, koska Apple Inc:n työntekijöiden väitetyt panokset t&k-toimiin ja ASI:n ja AOE:n omistamien Applen henkisen omaisuuden lisenssien hallinnointiin eivät voi vaikuttaa voittojen kohdentamiseen ASI:n ja AOE:n sisällä.

(319)

Kuten johdanto-osan 305 kappaleessa pääteltiin, ASI:n ja AOE:n omistamia Applen henkisen omaisuuden lisenssejä ei olisi pitänyt kohdentaa Irlannin ulkopuolelle, vaan irlantilaisille sivuliikkeille. Näin ollen jos ASI:n ja AOE:n irlantilaiset sivuliikkeet olisivat erillisiä ja riippumattomia, samaa tai samanlaista toimintaa samoissa tai vastaavissa olosuhteissa harjoittavia yrityksiä, ne eivät olisi oman kannattavuutensa näkökulmasta hyväksyneet sitä, että kaikki pienennettyyn kustannusperustaan perustuvan rajoitetun voittolisän ylittävät ASI:n ja AOE:n voitot kohdennetaan Irlannin ulkopuolelle. Tämän sijasta kaikki myyntitoiminnasta saatu voitto lukuun ottamatta ASI:n ja AOE:n tavanomaisissa markkinaolosuhteissa saamia korkotuloja (255) olisi pitänyt kohdentaa ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille.

(320)

Se, että Irlannin veroviranomainen hyväksyy perustelemattoman olettaman, jonka mukaan ASI:n ja AOE:n hallussa olevat Applen henkisen omaisuuden lisenssit olisi kohdennettava Irlannin ulkopuolelle, vähentää huomattavasti ASI:n ja AOE:n vuotuista Irlannissa verotettavaa voittoa, joka muodostaa Irlannin yleisten yhtiöverosääntöjen mukaan sen veroperusteen, josta yhtiövero kannetaan. Näin ollen kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksyttyjen voitonkohdentamismenetelmien ei voida väittää johtavan markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevaan luotettavaan arvioon.

(321)

Komissio päättelee, että hyväksymällä tähän perustelemattomaan olettamaan perustuvat voitonkohdentamismenetelmät Irlannin veroviranomainen aiheutti ASI:lle ja AOE:lle SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun vähentämällä niiden vuotuisia verotettavia voittoja. Tämä etu oli luonteeltaan valikoiva, koska se johti ASI:n ja AOE:n Irlannin yleisten yhtiöverosääntöjen mukaan maksettavaksi tulevan yhtiöveron alentamiseen verrattuna integroitumattomiin yhtiöihin, joiden verotettava voitto perustuu markkinaehtoisesti markkinoilla neuvoteltuihin hintoihin ja joiden verotettavaa voittoa siten verotetaan saman yleisen yhtiöverokannan mukaan kuin ASI:n ja AOE:n paikallisista lähteistä peräisin olevaa voittoa.

(322)

Samanlaiseen päätelmään päädytään noudattamalla voittojen kohdentamista pysyvälle toimipaikalle koskevaa auktorisoitua OECD:n lähestymistapaa (256). Vaikka OECD:n neuvosto hyväksyi vuoden 2010 OECD:n voittojen kohdentamista koskevan raportin sen jälkeen, kun kiistanalaiset veropäätökset oli annettu vuosina 1991 ja 2007, komissio viittaa tähän ei-sitovaan asiakirjaan – kuten johdanto-osan 255 kappaleessa selitetään – ainoastaan lisäviitteenä siitä, että kyseisillä päätöksillä hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät tuottavat tuloksen, joka poikkeaa markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevasta luotettavasta arviosta. Verohallintojen ja monikansallisten yritysten käytettävissä ei ole muita vaihtoehtoisia yksityiskohtaisia ja kattavia voitonkohdentamismenetelmien analyyseja, jotka auttaisivat niitä määrittämään markkinaehtoperiaatteen mukaiset ehdot konsernien sisäisille ja yhtiöiden välisille liiketoimille. Joka tapauksessa nämä ohjeet olivat saatavilla samanlaisessa muodossa jo vuonna 2008 (257), OECD:n julkaisemat alkuperäiset ohjeet voittojen kohdentamisesta pysyville toimipaikoille ovat vuodelta 1993 (258) ja vuoden 2010 OECD:n voittojen kohdentamista koskevassa raportissa esitetyt näkökohdat liittyvät OECD:n malliverosopimuksen 7 artiklan soveltamiseen konkreettisiin tilanteisiin.

(323)

Auktorisoidun OECD:n lähestymistavan mukaan voittojen kohdentamisprosessin ensimmäisenä vaiheena pitäisi tarkastella työntekijöiden tai tehtäviä yrityksen puolesta päätoimipaikassa ja pysyvässä toimipaikassa hoitavien henkilöiden fyysistä olemassaoloa objektiivisena keinona kohdentaa käytetyt varat, hoidetut tehtävät ja otetut riskit päätoimipaikan ja sen pysyvän toimipaikan välillä. Tämä perustuu siihen, että työntekijöiden tai tehtäviä yrityksen puolesta hoitavien henkilöiden fyysinen olemassaolo on varsin yksiselitteinen asia. ASI:n ja AOE:n tapauksessa kaikki varat, tehtävät ja riskit, mukaan lukien Applen tuotteiden hankintaan, valmistukseen, myyntiin ja jakeluun Pohjois- ja Etelä-Amerikan ulkopuolella tarkoitetut henkisen omaisuuden lisenssit, olisi ensimmäisessä vaiheessa kohdennettava irlantilaisille sivuliikkeille, sillä kyseisillä yhtiöillä ei ole työntekijöitä tai tehtäviä yhtiöiden puolesta hoitavia henkilöitä näiden sivuliikkeiden ulkopuolella lukuun ottamatta passiivista likviditeetin hallinnointia, jonka hallitus on ulkoistanut Braeburnille. Lisäksi vuoden 2010 OECD:n voittojen kohdentamista koskevan raportin nimenomaisesti aineettomia hyödykkeitä koskevissa näkökohdissa täsmennetään, että aineettomien hyödykkeiden taloudellisen omistajuuden kohdentamisen kannalta ratkaiseva seikka on ylimmän johdon alapuolella tehty aktiivinen päätös (259). ASI:n ja AOE:n päätoimipaikoilla ei ole työntekijöitä ylintä johtoa alemmilla tasoilla.

(324)

[Applen veroneuvojan] toisessa erillisraportissa (260), jonka Apple väitti edustavan auktorisoidun OECD:n lähestymistavan soveltamista tähän tapaukseen, esitetyt tämän lähestymistavan kaksi vaihetta eivät vastaa auktorisoidun OECD:n lähestymistavan kahta vaihetta sellaisina, kuin ne selitetään johdanto-osan 86–89 kappaleessa. Erityisesti raportissa ei kyseenalaisteta, kuten ei kiistanalaisissa veropäätöksissäkään, Applen henkisen omaisuuden lisenssien kohdentamista ASI:n ja AOE:n päätoimipaikoille. Sen sijaan [Applen veroneuvoja] esittää lähestymistavan ensimmäisen vaiheen markkinaehtoisen vaihteluvälin analyysina eikä varojen, tehtävien ja riskien kohdentamisena ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen ja niiden irlantilaisten sivuliikkeiden välillä, kuten auktorisoitu OECD:n lähestymistapa edellyttää (261). PwC:n erillisraportissa esitetään samanlainen auktorisoidun OECD:n lähestymistavan virheellinen tulkinta, jonka mukaan lähestymistavan ensimmäinen vaihe on toimintoarviointi mutta jossa ei pidetä varojen ja riskien kohdentamista tärkeänä tai tarpeellisena tässä ensimmäisessä vaiheessa.

(325)

Tämän rajoittamatta 8.2.2.2 jaksossa tehtyä arviointia komissio katsoo toissijaisena perusteluna, että vaikka Irlannin veroviranomainen olisi oikeassa hyväksyessään perustelemattoman olettaman, jonka mukaan ASI:n ja AOE:n omistamat Applen henkisen omaisuuden lisenssit olisi kohdennettava Irlannin ulkopuolelle, minkä komissio kiistää, tähän olettamaan perustuvat ja kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät johtavat silti sellaiseen tulokseen, joka poikkeaa markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevasta luotettavasta arviosta. Komissio katsoo etenkin, että näillä menetelmillä aliarvostetaan ASI:n ja AOE:n vuotuinen Irlannissa verotettava voitto, koska ne perustuvat virheellisiin menetelmiä koskeviin valintoihin. Näiden virheellisten valintojen tuloksena näiden yhtiöiden Irlannissa maksettava yhtiövero alenee verrattuna integroitumattomiin yhtiöihin, joiden verotettava voitto perustuu markkinaehtoisesti markkinoilla neuvoteltuihin hintoihin.

(326)

Johdanto-osan 327–360 kappaleessa suoritetun arvioinnin tarkoituksena ei ole määrittää markkinaehtoista korvausta irlantilaisten sivuliikkeiden hoitamista tehtävistä. Edellä 8.2.2.2 jaksossa esitettyjen perustelujen valossa komissio ei katso, että Irlannin veroviranomainen oli oikeassa hyväksyessään perustelemattoman olettaman, jonka mukaan ASI:n ja AOE:n omistamat Applen henkisen omaisuuden lisenssit olisi kohdennettava Irlannin ulkopuolelle ja johon kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät perustuvat. Arvioinnin tarkoituksena on pikemminkin osoittaa, että vaikka Irlannin veroviranomainen olisi ollut oikeassa hyväksyessään kyseisen perustelemattoman olettaman, useat näiden menetelmien taustalla olleista menetelmävalinnoista johtavat silti sellaiseen ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavaan voittoon, joka poikkeaa markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevasta luotettavasta arviosta. Toisin sanoen koska kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksytään nämä menetelmät, niiden olisi joka tapauksessa katsottava aiheuttavan ASI:lle ja AOE:lle SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan edun myös tämän toissijaisen perustelun mukaan.

(327)

Tarkemmin sanottuna komissio katsoo, että seuraavat menetelmiä koskevat valinnat, joihin kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksytyt yksipuoliset voitonkohdentamismenetelmät perustuvat, poikkeavat markkinalähtöisestä tuloksesta: i) ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden valinta yksipuolisten voitonkohdentamismenetelmien keskeiseksi kohteeksi, ii) toimintakustannusten valinta voittoindikaattoriksi ja iii) hyväksytyt tuottotasot.

(328)

Käytettäessä suoria siirtohinnoittelumenetelmiä, kuten CUP-menetelmää, konsernin sisäisen liiketoimen hinnoitteluun tuloksessa otetaan tasapuolisesti huomioon liiketoimen molemmat osapuolet. Sitä vastoin käytettäessä yksipuolisia epäsuoria siirtohinnoittelumenetelmiä, kuten TNMM-menetelmää, siirtohinnoitteluanalyysissa keskitytään vain yhden etuyhteysliiketoimen osapuolen (”testattavan osapuolen”) toimiin ja näistä toimista maksettavaan korvaukseen eikä erillisiin tunnistettaviin liiketoimiin ja niiden hintoihin. TNMM-menetelmää sovellettaessa on tästä syytä valittava testattava osapuoli, jonka etuyhteysliiketoimessa ansaitsemaa nettomarginaalia on mahdollista verrata vertailukelpoisten itsenäisten yhtiöiden vapailla markkinoilla toteutetuissa liiketoimissa ansaitsemaan nettomarginaaliin (262). Jotta varmistetaan, että arvio tämän liiketoimen markkinaehtoisesta korvauksesta on luotettava, on siis erittäin tärkeää, että testattavaksi osapuoleksi valitaan paras mahdollinen vaihtoehto.

(329)

Kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksytyissä voitonkohdentamismenetelmissä, jotka muistuttavat TNMM-menetelmää, otetaan huomioon vain ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden toiminta (263). Näin ollen kiistanalaisissa veropäätöksissä hyväksytään irlantilaisten sivuliikkeiden valinta ”testattavaksi osapuoleksi”. Myös PwC:n ja [Applen veroneuvojan] erilliskertomuksissa irlantilaiset sivuliikkeet määritellään testattavaksi osapuoleksi. Irlantilaisten sivuliikkeiden valinta ”testattavaksi osapuoleksi” perustuu perustelemattomaan olettamaan, jonka mukaan ASI:n ja AOE:n irlantilaiset sivuliikkeet hoitavat ”yksinkertaisempaa toimintoa” verrattuna niiden päätoimipaikkoihin, koska Applen henkisen omaisuuden lisenssit oli kohdennettu päätoimipaikoille verotusta varten. Se, että irlantilaiset sivuliikkeet on valittu testattavaksi osapuoleksi, merkitsee myös, että päätoimipaikkojen toiminnot katsotaan monimutkaisemmiksi.

(330)

TNMM-menetelmää sovellettaessa toiminnoiltaan monimutkaisemmaksi osapuoleksi valitaan usein yhteisöjä, jotka ovat esimerkiksi alttiina riskille tai omistavat aineetonta omaisuutta (264). Tässä suhteessa on tärkeää selventää, että pelkkä aineettoman hyödykkeen omistaminen ei välttämättä tarkoita, että sen omistaja suorittaa monimutkaista toimintoa. Vaikka ASI:n ja AOE:n omistamat Applen henkisen omaisuuden lisenssit olisi pitänyt kohdentaa Irlannin ulkopuolelle, minkä komissio kiistää, irlantilaisten sivuliikkeiden valinnan yksinkertaisemmaksi osapuoleksi pitäisi tästä syytä perustua niiden ja päätoimipaikkojen suorittamien toimintojen vertailuun eikä pelkkään olettamaan.

(331)

Kuten johdanto-osan 281 kappaleessa selitettiin, päätoimipaikkojen toiminnot rajoittuvat näiden kahden yhtiön hallitusten kokouksiin. Hallitusten kokoukset on kirjattu pöytäkirjoihin, ja kuten taulukoissa 4 ja 5 esitetyt pöytäkirjojen tiivistelmät ja johdanto-osan 127 ja 129 kappaleessa esitetyt kuvaukset osoittavat, pöytäkirjoissa ei ole näyttöä mistään ASI:n ja AOE:n päätoimipaikkojen tasolla toteutettavista monimutkaisista toiminnoista. Näiden pöytäkirjojen mukaan hallitusten kokouksissa käsitellään lähinnä rahoitushallintoon liittyviä päätöksiä, kuten osinkojen saamista tai maksamista. Päätoimipaikat eivät etenkään näytä hoitavan tai pystyvän hoitamaan mitään aktiivisia ja ratkaisevan tärkeitä t&k-toimintaan tai Applen henkisen omaisuuden hallintaan liittyviä tehtäviä, kuten johdanto-osan 281–293 kappaleessa todettiin.

(332)

Sitä vastoin, kuten johdanto-osan 296–304 kappaleessa todettiin, Irlannin veroviranomaiselle ilmoitettiin näiden sivuliikkeiden hoitavan tehtäviä, joiden kannalta kyseisten lisenssien käyttö oli ratkaisevan tärkeää, ja oli olemassa viitteitä siitä, että nämä sivuliikkeet itse asiassa hoitivat henkiseen omaisuuteen liittyviä tehtäviä, jotka olivat oleellisia tuotemerkin tunnettuuden ja tunnistamisen lisäämiseksi EMEIA-alueella.

(333)

Koska päätoimipaikkojen valmiudet hallita riskejä olivat rajoitetut verrattuna niiden irlantilaisten sivuliikkeiden toimien laajuuteen, irlantilaisten sivuliikkeiden valinta testattavaksi yksinkertaisemmaksi liiketoimen osapuoleksi johtaa sellaiseen ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavaan voittoon, joka poikkeaa markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevasta luotettavasta arviosta. Näin ollen se, että Irlannin veroviranomainen hyväksyi tähän valintaan perustuvat voitonkohdentamismenetelmät, alentaa ASI:n ja AOE:n vuosittain maksamaa Irlannin yhtiöveroa verrattuna integroitumattomiin yhtiöihin, joiden verotettava voitto perustuu markkinaehtoisesti markkinoilla neuvoteltuihin hintoihin. Tästä syystä kiistanalaisten veropäätösten olisi katsottava aiheuttavan ASI:lle ja AOE:lle SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan edun.

(334)

Vaikka irlantilaisia sivuliikkeitä pidettäisiin asianmukaisesti ”yksinkertaisempana osapuolena” ja ne valittaisiin siten perustellusti kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksyttyjen yksipuolisten voitonkohdentamismenetelmien testattavaksi osapuoleksi, näitä menetelmiä varten valitut voittoindikaattorit eivät johda markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevaan luotettavaan arvioon.

(335)

Yksipuolisen siirtohinnoittelumenetelmän, kuten TNMM:n, soveltamista varten valitun voittoindikaattorin on määrä heijastaa etuyhteysliiketoimen testattavan osapuolen suorittamia toimintoja. Kiistanalaisissa veropäätöksissä täksi testattavaksi osapuoleksi hyväksytään irlantilaiset sivuliikkeet. Applen ehdottama ja Irlannin veroviranomaisen sekä vuoden 1991 että vuoden 2007 veropäätöksessä hyväksymä voittoindikaattori ASI:n ja AOE:n verotettavan voiton määrittämiseksi niiden suorittamien toimintojen osalta on toimintakustannukset, joihin AOE:n kohdalla on vuoden 2007 päätöksen jälkeen liitetty prosenttiosuus liikevaihdosta. Koska nämä kaksi sivuliikettä suorittavat erilaisia toimintoja, komissio analysoi kunkin sivuliikkeen toimintoja erikseen päätelläkseen, onko toimintakustannusten valinta voittoindikaattoriksi asianmukaista kussakin tapauksessa.

(336)

Irlannin veroviranomaiselle ilmoitettiin, että ASI:n irlantilainen sivuliike vastaa lähinnä hankinta-, myynti- ja jakelutoiminnoista. Toimintakustannusten valinta voittoindikaattoriksi liittyy yleensä vähäriskisiin jakelijoihin (265). Johdanto-osan 337, 338 ja 339 kappaleessa esitetyistä syistä ASI:n irlantilaista sivuliikettä ei kuitenkaan voida pitää vähäriskisenä jakelijana.

(337)

Ensinnäkin ASI:llä on liikevaihtoriski, joka oli jopa [67,5–68] miljardia Yhdysvaltojen dollaria vuonna 2014. Koska ASI:n päätoimipaikkaa ei ole fyysisesti olemassa eikä sillä ole työntekijöitä eikä se siten voi kantaa tuoteriskiä, on oletettava, että ASI:n irlantilainen sivuliike kantaa tämän riskin. Käytettäessä toimintakustannuksia voittoindikaattorina ei oteta huomioon tätä riskiä, sillä ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen toimintakustannukset pysyivät suhteellisen vakaina kiistanalaisten veropäätösten voimassaoloaikana. Sitä vastoin ASI:n myynti kasvoi huomattavasti samana ajanjaksona. Toimintakustannusten ja myynnin välinen negatiivinen korrelaatio asettaa kyseenalaiseksi toimintakustannusten asianmukaisuuden voittoindikaattorina, jonka avulla määritetään ASI:n verotettava voitto (266).

(338)

Toiseksi ASI tarjoaa takuita kaikille EMEIA-alueelle myydyille tuotteille. Nämä takuut muodostivat merkittävimmän tähän alueeseen liittyvän vastuun siirrettäessä varoja ja vastuita ASI:ltä ADI:lle (267). Koska ASI:n päätoimipaikkaa ei ole fyysisesti olemassa eikä sillä ole työntekijöitä eikä se siten voi kantaa tuoteriskiä, on katsottava, että tämä vastuu kuuluu ASI:n irlantilaiselle sivuliikkeelle. Käytettäessä toimintakustannuksia voittoindikaattorina ei kuitenkaan oteta huomioon tätä riskiä, koska, kuten johdanto-osan 336 kappaleessa todettiin, toimintakustannusten käyttö voittoindikaattorina liittyy yleensä vähäriskisiin jakelijoihin (268).

(339)

Kolmanneksi ASI käyttää järjestelmällisesti kolmansia toimeksisaajia (269) jakelutoimintonsa hoitamiseen. ASI:n tuottama liikevaihto muodostuukin pitkälti tavaroista, joita ei koskaan fyysisesti käsitellä Irlannissa. Kokonaismyynti kuvaisi toimintakustannuksia paremmin sellaisiin tuotteisiin liittyvää riskiä, joita ei käsitellä Irlannissa, sillä vaikka ulkoistetuista palveluista suoritettavat maksut saatetaan ottaa huomioon sivuliikkeen toimintakustannuksissa, tähän määrään sisältyy kolmannelle osapuolelle palveluista maksettava korvaus eikä se kuvaa toiminnan aiheuttamia kustannuksia sinänsä. ASI:n toimintakustannuksista ei kuitenkaan ole saatavilla riittävän yksityiskohtaisia tietoja niiden osatekijöiden, kuten ulkoistettujen kustannusten maksujen ja henkilöstökulujen, tunnistamiseksi (270).

(340)

Johdanto-osan 337, 338 ja 339 kappaleessa esitetyistä syistä voittoindikaattoriksi myynnin sijasta valitut toimintakustannukset eivät heijasta asianmukaisesti ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen kantamia riskejä ja sen suorittamia merkittäviä toimintoja. Nämä syyt pätevät yhtä hyvin Berryn suhteen käyttöön PwC:n ja [Applen veroneuvojan] laatimissa erillisraporteissa. Berryn suhdetta käytetään myös taloudellisena suhdelukuna rajoitetun riskin jakelijoille maksettavan markkinaehtoisen korvauksen arvioimiseksi (271). Berryn suhde edustaa yhtiön lisäarvoa tuottavien toimintojen tuottoa, ja siinä oletetaan, että nämä toiminnot sisältyvät sen toimintakustannuksiin. Koska Berryn suhteessa käytetään nimittäjänä toimintakustannuksia, ero toimintakustannusten käyttämisen TNMM-menetelmää sovellettaessa ja Berryn suhteen käyttämisen välillä liittyy vain esitystapaan. Joka tapauksessa OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa kuvataan skenaarioita, joissa Berryn suhde saattaa olla hyödyllinen, mutta ne ovat erilaisia kuin se skenaario, jossa ASI toimii (272).

(341)

Voidaan todeta, että sen paremmin toimintakustannusten valinta voittoindikaattoriksi kiistanalaisissa veropäätöksissä kuin Berryn suhteen käyttö erilliskertomuksissa ei ole asianmukaista ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen suorittamien toimintojen markkinaehtoisen korvauksen määrittämiseksi. Toimintakustannusten valinta voittoindikaattoriksi myynnin sijasta alentaa epäasianmukaisesti ASI:n vuotuista Irlannissa verotettavaa voittoa, koska myynti on toimintakustannuksia laajempi voittoindikaattori ja ASI:n tapauksessa myynti lisääntyi huomattavasti kiistanalaisten veropäätösten voimassaoloaikana, kun taas ASI:n toimintakustannukset pysyivät suhteellisen vakaina (273). Sen tuloksena ASI:n irlantilaiselle sivuliikkeelle saadaan etenkin hyvin matala ja vakaa veroperuste (274), joka ei kuvaa asianmukaisesti sivuliikkeen ottamia riskejä, kuten johdanto-osan 337, 338 ja 339 kappaleessa todettiin. Tästä syystä tämä valinta johtaa matalampaan korvaukseen tämän sivuliikkeen kohdalla kuin sellaisen itsenäisen yhtiön kohdalla, jonka verotettava voitto perustuu markkinaehtoisesti markkinoilla neuvoteltuihin hintoihin. Samanlaisia ongelmia ei synny käytettäessä myyntiä voittoindikaattorina, jonka perusteella määritetään ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen suorittamista toiminnoista maksettu korvaus.

(342)

Se, että valitsemalla toimintakustannukset hankinta-, myynti- ja jakelutoimintoja suorittavan yhtiön voittoindikaattoriksi ei ehkä saada luotettavaa arviota markkinaehtoperiaatteen mukaisesta markkinalähtöisestä tuloksesta, saa lisätukea OECD:n siirtohinnoitteluohjeilla annetusta ohjeistuksesta. Näissä ohjeissa ehdotetaan tällaisia toimintoja suorittaville yhtiöille myyntiin pikemmin kuin toimintakustannuksiin perustuvaa korvausta (275). OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa käsitellään myös Berryn suhteen käyttöön liittyviä samankaltaisia ongelmia (276). Joka tapauksessa ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen kohdalla ei koskaan harkittu kokonaiskustannusten mahdollista valintaa voittoindikaattoriksi, jolloin olisi saatu toimintakustannuksia laajempi perusta (277). Tämä valinta olisi myös lisännyt ASI:n vuotuista Irlannissa verotettavaa voittoa.

(343)

Apple ilmoitti Irlannin veroviranomaiselle, että AOE:n irlantilainen sivuliike vastaa erikoistuneen tietokonetuotevalikoiman valmistuksesta ja kokoamisesta. AOE omistaa varastot (278) ja näyttäisi hallitsevan ainakin osaan näiden varastojen aiheuttamista kustannuksista liittyvää riskiä ja kantavan sen (279). Koska sen päätoimipaikka ei pysty tosiasiallisesti kantamaan tätä riskiä siksi, että sitä ei ole fyysisesti olemassa eikä sillä ole työntekijöitä, jotka voisivat hallita riskiä, AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen on katsottava kantavan täyden varastoriskin. Tällaisessa tilanteessa kokonaiskustannukset sisältävä voittoindikaattori on toimintakustannuksia soveltuvampi AOE:n kaltaisen valmistusyhtiön kohdalla. Kokonaiskustannukset ovat toimintakustannuksia laajempi perusta, koska jälkimmäinen ei sisällä raaka-aineisiin liittyviä kustannuksia, kun taas kokonaiskustannukset sisältävät tärkeimmän muuttuvan kustannustekijän, jotka lähtökohtaisesti ovat AOE:n kaltaiselle valmistusyhtiölle myytyjen tuotteiden kustannukset. Komissio huomauttaa tässä yhteydessä, että sekä PwC:n että [Applen veroneuvojan] erillisraporteissa ehdotetaan voittoindikaattoriksi kokonaiskustannuksiin perustuvaa kustannusvoittolisää (280).

(344)

Hyväksymällä voitonkohdentamismenetelmän, jossa voittoindikaattorina käytettiin toimintakustannuksia eikä kokonaiskustannuksia, Irlannin veroviranomainen antoi AOE:lle valikoivan edun verrattuna integroitumattomiin yhtiöihin, joiden verotettava voitto perustuu markkinaehtoisesti markkinoilla neuvoteltuihin hintoihin. Tiettyjen kustannusten, kuten myytyjen tuotteiden kustannusten, jättäminen pois AOE:n irlantilaiselle sivuliikkeelle kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksytystä voittoindikaattorista alentaa epäasianmukaisesti tämän yhtiön vuotuista Irlannissa verotettavaa voittoa, koska kokonaiskustannukset ovat toimintakustannuksia laajempi voittoindikaattori, ja saattoi siten alentaa sen Irlannissa maksettavaa yhtiöveroa.

(345)

Päätelmänä voidaan todeta, että hyväksymällä toimintakustannukset voittoindikaattoriksi kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksytyissä voitonkohdentamismenetelmissä myynnin sijasta ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen osalta ja kokonaiskustannusten sijasta AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen osalta Irlannin veroviranomainen alentaa epäasianmukaisesti molempien yhtiöiden vuotuista Irlannissa verotettavaa voittoa verrattuna integroitumattomiin yhtiöihin, joiden verotettava voitto perustuu markkinaehtoisesti markkinoilla neuvoteltuihin hintoihin. Kiistanalaisten veropäätösten olisi katsottava näin aiheuttavan ASI:lle ja AOE:lle SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan edun.

(346)

Kiistanalaisissa veropäätöksissä Irlannin veroviranomainen hyväksyi ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille erilaiset tuottotasot. ASI:n osalta vuoden 1991 päätöksessä hyväksytään 12,5 prosentin kate sivuliikkeen toimintakustannuksista, kun taas vuoden 2007 päätöksessä hyväksytään [10–15] prosentin kate. AOE:n osalta vuoden 1991 päätöksessä hyväksytään 65 prosentin kate sivuliikkeen toimintakustannuksista [60–70] miljoonaan Yhdysvaltojen dollariin asti ja 20 prosentin kate tämän määrän ylittävältä osalta, kun taas vuoden 2007 päätöksessä hyväksytään [10–15] prosentin kate sivuliikkeen toimintakustannuksista sekä henkisestä omaisuudesta saatava tuotto, joka on [1–5] prosenttia sivuliikkeen liikevaihdosta irlantilaisen sivuliikkeen ”kertyneen tuotantoprosessiteknologian” (281) suhteen. Koska Apple ei laatinut voitonjakoraportteja pyytäessään kiistanalaisia veropäätöksiä, tuolta ajankohdalta ei ole olemassa selityksiä, jotka perustelisivat näiden tuottotasojen valinnan vuosina 1991 ja 2007.

(347)

Vuoden 1991 päätöksessä AOE:lle hyväksyttyyn porrastettuun järjestelmään, jossa kate oli 65 prosenttia toimintakustannuksista ja laski 20 prosenttiin [60–70] miljoonaa Yhdysvaltojen dollaria ylittävältä osalta, näytetään päädytyn neuvotteluilla, ja se johtui ilmeisesti työllisyysnäkökohdista, mitä osoittavat 2.2.3 jaksossa esitetyt otteet ja erityisesti niissä oleva viittaus tarpeeseen ”olla estämättä Irlannin toimintojen laajentumista” (282). Unionin tuomioistuin on tässä suhteessa katsonut, että jos verohallinnolla on laaja harkintavalta määrittää edunsaajat tai verohelpotuksen myöntämisen ehdot verojärjestelmään liittymättömien kriteerien, kuten työllisyysnäkökohtien, perusteella, tällaisen harkintavallan käytön on katsottava aiheuttavan valikoivan edun.

(348)

Komissio ei yhdy Irlannin tulkintaan tästä viittauksesta (283), jonka mukaan sopimusvalmistajan ei olisi kohtuutonta hyväksyä vähennettyä kustannusvoittolisää sen jälkeen, kun se on saanut runsaan korvauksen. Järkevän talouden toimijan tavoitteena on maksimoida voitto tietyllä riskitasolla, eikä järkevä talouden toimija hyväksyisi pienempää tuottoa ja luopuisi voitoista siksi, että se saa muutoin riittävän tuoton. Komissio ei myöskään pidä mielekkäänä Applen tulkintaa tästä viittauksesta (284), joka Applen mukaan olisi ymmärrettävä siinä valossa, että laajentamisen edellyttämät kiinteät lisäinvestoinnit eivät todennäköisesti olisi yhtä suuria kuin kiinteät alkuinvestoinnit (285). Etenkään ei voida hyväksyä [Applen toisen veroneuvojan] laatimassa erillistutkimuksessa esitettyä Applen argumenttia (286), jonka mukaan tehokkuuseduista johtuvia voittoja olisi verotettava vähemmän. Tämän tutkimuksen mukaan tietyn kynnysarvon ylittävän voiton kevyempi veroprosentti vastaa taustalla olevia mittakaavaetuja. Komissio ei kuitenkaan voi nähdä mitään taloudellista syytä, miksi yhtiö hyväksyisi pienemmän voiton, kun sen kustannukset alenevat. Vastaavasti verotuksen keventäminen mittakaavaeduista hyötyvien suurten yritysten kohdalla on täysin vierasta verojärjestelmän logiikalle. Jos mittakaavaetujen tuottamaa voittoa verotettaisiin kevyemmin kuin pienyritysten tuottamaa voittoa, suuret yritykset hyötyisivät kaksinkertaisesta edusta: suuret yritykset, jotka ovat pienempiä kilpailijoitaan tehokkaampia, hyötyisivät suuremmista voitoista ja, koska vero peritään prosenttiosuutena voitosta, näiden voittojen verotuksesta pienemmän verokannan mukaan. Tällainen lisäetu ei kuulu verojärjestelmän toimintalogiikkaan, joka on verottaa kaikkien Irlannissa verovelvollisten yhtiöiden voittoja niiden kokoon tai markkina-asemaan katsomatta. Saattaa olla kaupallisen logiikan mukaista hyväksyä pienempi voittomarginaali myytyä tuoteyksikköä kohden, kun tietylle asiakkaalle myytävä tuotemäärä kasvaa. Tämä ei kuitenkaan automaattisesti tarkoita tämän asiakkaan tilille kirjattujen voittojen pienenemistä, sillä pienemmät yksikkökohtaiset voittomarginaalit voidaan periaatteessa enemmän kuin korvata kyseiselle asiakkaalle myydyillä suuremmilla määrillä. Irlannilla ei ollut viitteitä siitä, että Applella olisi ollut taustalla jokin tällaista kannattavuusmallia vastaava hinnoittelustrategia. Joka tapauksessa tosiasiallisten verokantojen alennusten kaltaiset kannustimet, joilla pyritään lisäämään toimintaa ja työllisyyttä, eivät ole verojärjestelmän toimintalogiikan mukaisia.

(349)

Sitä vastoin komissio voi hyväksyä Irlannin (287) ja Applen (288) selitykset vuoden 1991 veropäätöksessä hyväksytystä poistoon perustuvasta vähennyksestä, johon komissio suhtautui epäillen aloittamispäätöksessä. Aloittamispäätöksessä komissio katsoi, että Irlannin veroviranomaisen hyväksyntä sille, että poistoon perustuvien vähennysten määrä rajoitettiin [1–10] miljoonaan Yhdysvaltojen dollariin tilinpäätökseen poistoina kirjatun määrän lisäksi, ei perustunut mihinkään menetelmään tai todellisiin menoihin, vaan vaikutti lähinnä olevan neuvottelujen tulos. Irlanti ja Apple katsoivat, että tässä asiassa vuoden 1991 päätöksellä rajoitetaan verovähennyksiä. Irlanti selitti erityisesti, että ASI ja AOE ehdottivat vapaaehtoisesti vuotuista rajaa poistoon perustuvien vähennysten hyödyntämiselle, vaikka niillä olisi oikeus esittää suurempia näitä vähennyksiä koskevia vaatimuksia joidenkin vuosien ajan (289), joten tämä päätöksen elementti ei vaikuta suosivan valikoivasti näitä yhtiöitä, kun sitä arvostellaan sinänsä ja erillään muista päätöksen elementeistä.

(350)

PwC:n ja [Applen veroneuvojan] erillisraporteissa esitetään jälkikäteinen perustelu vuoden 2007 veropäätöksessä ASI:n ja AOE:n irlantilaisille sivuliikkeille hyväksytyistä tuottotasoista. Molemmat raportit perustuvat vertailututkimukseen, mutta kun PwC:n raportissa esitetään kaikki yhtiöt, joita veroneuvoja piti vertailukelpoisina näiden kahden sivuliikkeen markkinaehtoisen tuoton arvioimiseksi, [Applen veroneuvojan] erilliskertomuksessa ei ilmoiteta käytettyjä vertailukohtia. [Applen veroneuvojan] erilliskertomuksessa viitataan vertailtavuutta koskeviin ongelmiin, erityisesti olennaisiin eroihin (290), mutta siitä huolimatta siinä tehdään tietokantahaku vertailukelpoisista yrityksistä.

(351)

Komissio toteaa aluksi, että se pitää vertailukelpoisten yritysten tietokantahakuun perustuvan vertailututkimuksen käyttöä epäasianmukaisena keinona arvioida ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden markkinaehtoista voittoa. Jotta tällainen tutkimus tuottaisi luotettavan arvion markkinaehtoperiaatteen mukaisesta markkinalähtöisestä tuloksesta, vertailututkimukseen sisältyvien kolmansien osapuolien tuotteiden on oltava vertailukelpoisia ASI:n myymien ja AOE:n valmistamien tuotteiden kanssa. PwC:n ja [Applen veroneuvojan] käyttämissä karsintakriteereissä vertailukelpoisten yritysten valitsemiseksi ei kuitenkaan oteta mitenkään huomioon sitä, että Apple myy laadukkaita merkkituotteita ja asemoi tuotteensa markkinoille sen mukaisesti, kun taas valitut yritykset saattavat asemoida itsensä markkinoille eri tavalla. ASI:n kaltaisen jakelijan markkinaehtoista tuottoa ei voida arvioida ottamatta tätä huomioon erityisesti siksi, että ASI vastaa myytyjen tuotteiden takuista, kuten johdanto-osan 338 kappaleessa todettiin, mikä laadukkaiden merkkituotteiden tapauksessa muodostaa merkittävän riskin (291), ja ASI on alttiina merkittävälle riskille huipputuotteiden vuoksi, joita irlantilainen sivuliike ei fyysisesti käsittele, kuten johdanto-osan 339 kappaleessa selostettiin, ja tällaista riskiä ei valituilla vertailukohdilla lähtökohtaisesti ole. Lisäksi merkittävä ero muuttuvien kustannusten intensiteetissä saattaa olla vertailtavuuden kannalta ongelma, kun otetaan huomioon, että ASI:n toimintakustannukset muodostavat hyvin pienen osuuden sen myynnistä.

(352)

Näiden vertailututkimuksen käyttöön tässä tapauksessa liittyvien yleisten ongelmien lisäksi komissio arvostelee erityisesti sitä, että ainakin kolme PwC:n vertailukohdiksi valitsemista 52 yrityksestä on selvitystilassa (292). Yritykset, joilla ei ole kestävää liiketoimimallia, eivät lähtökohtaisesti voi toimia luotettavina vertailukohtina määritettäessä asianmukaista korvauksen tasoa. Koska se, että huomattava osa otoksesta oli selvitystilassa, osoittaa, ettei liiketoimintamallin kestävyyttä otettu riittävästi huomioon valinnassa, vertailukohtien kokonaisedustavuutta ei voida vahvistaa.

(353)

Näistä erilliskertomuksissa suoritettuihin vertailututkimuksiin liittyvistä yleisistä ja erityisistä ongelmista huolimatta komissio tutki täydellisyyden vuoksi, mikä olisi asianmukainen tuottotaso käyttäen tuottoindikaattorina ASI:n osalta myyntiä ja AOE:n osalta kokonaiskustannuksia toimintakustannusten sijasta. Komissio muistuttaa, että se ei tee tätä analyysia määrittääkseen irlantilaisten sivuliikkeiden suorittamien toimintojen markkinaehtoisen korvauksen (293), vaan osoittaakseen, että vaikka Irlannin veroviranomainen olisi ollut oikeassa hyväksyessään perustelemattoman olettaman, jonka mukaan ASI:n ja AOE:n hallussa olevat Applen henkisen omaisuuden lisenssit olisi kohdennettava Irlannin ulkopuolelle, minkä komissio kiistää, toimintakustannusten epäasianmukainen valinta ja Irlannin veroviranomaisen hyväksymät liian matalat tuottotasot kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksyttyjen yksipuolisten voitonkohdentamismenetelmien soveltamisessa johtavat silti sellaiseen ASI:n ja AOE:n vuotuiseen Irlannissa verotettavaan voittoon, joka poikkeaa niiden irlantilaisten sivuliikkeiden markkinalähtöistä tulosta koskevasta luotettavasta arviosta.

(354)

ASI:n osalta kaaviossa 13 esitetään PwC:n analyysin kattamalta ajanjaksolta myyntituoton mediaanin (294) analyysi, jossa käytetään samoja vertailukelpoisia yrityksiä.

Kaavio 13

PwC:n valitsemien 52 yrityksen toiminnan tuoton liikevaihdon perusteella laskettu voittolisä

(355)

Käytettäessä PwC:n valitsemia vertailukohtia, ASI:n irlantilaista sivuliikettä testattavana osapuolena sekä myyntiä voittoindikaattorina kaaviossa 13 esitetyssä analyysissa myyntituoton mediaaniksi saadaan 3 prosenttia ja kvartiiliväliksi (295) 1,3–4,5 prosenttia. Tämän päätöksen taulukossa 1 esitettyjen taloudellisten tietojen sekä johdanto-osan 105 kappaleessa esitettyjen veroilmoituksiin perustuvien tietojen perusteella ASI:n irlantilaisen sivuliikkeen liikevoitto, jota verotettiin Irlannin yleisen 12,5 prosentin yhtiöverokannan mukaan, oli noin [40–50] miljoona Yhdysvaltojen dollaria vuonna 2012, mikä vastasi noin [0,0–0,5] prosenttia ASI:n vuoden 2012 liikevaihdosta. Tämä määrä on lähes 20 kertaa pienempi kuin se määrä, joka seuraisi kaaviossa 13 esitetyn, oikaistuun PwC:n vertailuanalyysiin perustuvan analyysin alakvartiilin soveltamisesta.

(356)

Päätelmänä voidaan todeta, että vaikka Irlannin veroviranomainen olisi ollut oikeassa hyväksyessään yksipuoliseen voitonkohdentamismenetelmään perustuvan voitonkohdentamismenetelmän, jossa ASI:n irlantilainen sivuliike on valittu testattavaksi osapuoleksi, minkä komissio kiistää, kiistanalaisten veropäätösten soveltamisesta seuraava ASI:n Irlannissa verotettava voitto poikkeaa markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevasta luotettavasta arviosta. Tämän poikkeaman tuloksena ASI:n Irlannissa maksettava yhtiövero alenee verrattuna integroitumattomiin yhtiöihin, joiden verotettava voitto perustuu markkinaehtoisesti markkinoilla neuvoteltuihin hintoihin. Näin ollen näiden päätösten olisi katsottava aiheuttavan ASI:lle SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan edun.

(357)

AOE:n verotettava voitto vuonna 2012 vastaa noin [1–5] prosenttia kokonaiskustannuksista. Tämä prosenttiosuus osuu PwC:n ja [Applen veroneuvojan] erillisraporteissa esitettyyn kvartiiliväliin ja on lähellä 25. persentiiliä, jota veroneuvoja pitää markkinaehtoisen vaihteluvälin alarajana. [Applen veroneuvojan] mukaan vuosina 2009–2011 (296) alakvartiilin kokonaiskustannuksiin perustuva kustannusvoittolisä olisi [4,5–5,0] prosenttia (mediaani [5–10] prosenttia), ja PwC:n mukaan se olisi vuosina 2007–2011 (297) [3,0–3,5] prosenttia (mediaani [5–10] prosenttia).

(358)

Kunkin yrityksen vertailukelpoisuus AOE:n irlantilaisen sivuliikkeen kanssa määritellään PwC:n erillisraportissa kuitenkin vain kaupallisessa tietokannassa saatavilla olevien tietojen perusteella, eikä raportissa perustella mitenkään, miksi 25. persentiili hyväksytään vaihteluvälin alarajaksi, kun yritysten liiketoiminnasta ja kustannusrakenteesta ei ollut tehty tarkkaa vertailtavuusanalyysia, eikä sen sijaan vaadittu kapeampaa vaihteluväliä vertailtavuusongelmien ratkaisemiseksi (298).

(359)

Lisäksi PwC:n erillisraportin tulos perustuu vain valmistusyhtiöiden kanssa tehtyyn vertailuun, vaikka raportissa todetaan, että lisäksi AOE:n irlantilainen sivuliike suorittaa myös rahoitukseen (kirjanpito-, palkkahallinto- ja ostovelkapalvelut), tietojärjestelmiin sekä teknologisiin ja henkilöresursseihin liittyviä yhteisiä palveluja muille Apple-konsernin yhtiöille EMEIA-alueella (299). Mitään näistä toiminnoista ei oteta huomioon PwC:n erillisraportin analyysissa, joten tätä raporttia ei voida käyttää jälkikäteisenä perusteluna sille, että näistä toiminnasta maksettu korvaus oli markkinaehtoinen.

(360)

Komissio katsoo päätelmänään, että vaikka Irlannin veroviranomainen olisi ollut oikeassa hyväksyessään perustelemattoman olettaman, jonka mukaan ASI:n ja AOE:n omistamat Applen henkisen omaisuuden lisenssit olisi kohdennettava Irlannin ulkopuolelle, minkä komissio kiistää (300), kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät johtavat silti sellaiseen tulokseen, joka poikkeaa markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevasta luotettavasta arviosta. Näillä päätöksillä hyväksytään verotettava korvaus, joita irlantilaiset sivuliikkeet eivät oman kannattavuutensa näkökulmasta olisi hyväksyneet, jos ne olisivat erillisiä ja riippumattomia, samaa tai samanlaista toimintaa samoissa tai vastaavissa olosuhteissa harjoittavia yrityksiä. Koska nämä voitonkohdentamismenetelmät alentavat ASI:n ja AOE:n Irlannin yleisten yhtiöverosääntöjen mukaan maksettavaa veroa verrattuna integroitumattomiin yhtiöihin, joiden verotettava voitto perustuu markkinaehtoisesti markkinoilla neuvoteltuihin hintoihin, kiistanalaiset veropäätökset aiheuttavat hyväksymällä nämä menetelmät ASI:lle ja AOE:lle SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan edun.

(361)

Komissio päättelee molempien perustelujen perusteella, että kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät alentavat ASI:n ja AOE:n Irlannin yleisten yhtiöverosääntöjen mukaan maksettavaa veroa verrattuna integroitumattomiin yhtiöihin, joiden verotettava voitto perustuu markkinaehtoisesti markkinoilla neuvoteltuihin hintoihin. Näin ollen komissio katsoo, että nämä päätökset aiheuttavat ASI:lle ja AOE:lle SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan edun.

(362)

Tätä päätelmää vahvistavat kaksi muuta tekijää, jotka viittaavat siihen, että kiistanalaisilla veropäätöksillä hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät eivät johda markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevaan luotettavaan arvioon.

(363)

Ensinnäkin, kuten johdanto-osan 262 kappaleessa todettiin, kiistanalaiset veropäätökset annettiin ilman voitonjakoraporttia. Kuten aloittamispäätöksessä selitettiin, se, että Apple ei ollut kiistanalaisten veropäätösten antamiseen mennessä toimittanut voitonjakoraporttia sen Irlannin veroviranomaiselle ehdottamien voitonkohdentamismenetelmien tueksi, viittaa siihen, että näillä päätöksillä hyväksytyt menetelmät eivät johda markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevaan luotettavaan arvioon.

(364)

Toiseksi vuoden 1991 päätöksen voimassaoloaika oli rajoittamaton eikä se sisältänyt mitään tarkistuslauseketta, ja sitä sovellettiin tosiasiallisesti 15 vuoden ajan, kunnes vuoden 2007 päätös annettiin. Myös vuoden 2007 päätös, jossa ei ollut tarkistuslauseketta, oli voimassaoloajaltaan avoin, ja sitä sovellettiin Applen mukaan kahdeksan vuoden ajan, kunnes Applen uusi yhtiörakenne Irlannissa otettiin käyttöön. Verohallinnon ja verovelvollisen välinen sopimus, jonka päättymisajankohta on avoin, tekee tämän sopimuksen perustana olevista tulevien olosuhteiden ennusteista epätarkempia ja herättää siten epäilyksiä sopimuksella hyväksytyn menetelmän luotettavuudesta (301). Tämä koskee a priori päätöstä, jonka voimassaoloaika on rajoittamaton.

(365)

Irlanti katsoo, että vuoden 1991 päätöksen voimassaoloajasta huolimatta kunkin vuoden ilmoitus oli ”uusi toimenpide” eikä päätöksessä määrättyä sivuliikkeelle kohdennettavan voiton perustaa olisi ollut mahdollista käyttää, jos tosiseikoissa ja olosuhteissa tapahtuneet muutokset olisivat tehneet tästä perustasta epäluotettavan (302). On kuitenkin epäselvää, miten Irlannin veroviranomainen olisi voinut olla tietoinen tosiseikoissa ja olosuhteissa tapahtuneista muutoksista. Apple voi vain toimittaa vuosittaisen veroilmoituksensa vuoden 1991 päätöksen perusteella ilman, että se oli velvollinen ilmoittamaan Irlannin veroviranomaiselle mistään merkittävistä muutoksista (303). Toisin kuin vuoden 2007 päätös, vuoden 1991 päätös ei sisällä tarkistuslauseketta, jonka mukaan päätöksen soveltaminen päättyy, jos harjoitetun toiminnan luonne muuttuu merkittävästi.