I. Vaidluse taust

A. Apple’i kontserni ajalugu

1. Apple’i kontsern

2. ASI ja AOE

3. Iiri filiaalid

B. Vaidlusalused eelotsused

1. 1991. aasta eelotsus

a) AOE õiguseellase ACLi maksustatav summa

b) ASI õiguseellase ACALi maksustatav summa

2. 2007. aasta eelotsus

C. Komisjoni haldusmenetlus

D. Vaidlusalune otsus

1. Valikulise eelise olemasolu

a) Võrdlusraamistik

b) Reaalturuväärtuse põhimõte

c) Komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjendus, et valikuline eelis on olemas seetõttu, et Iiri filiaalidele ei omistata ASI ja AOE valduses olevatest intellektuaalomandilitsentsidest saadud kasumit

d) Komisjoni teise võimalusena esitatud põhjendus, et valikuline eelis on olemas seetõttu, et ASI ja AOE Iiri filiaalidele kasumi omistamiseks valiti sobimatud meetodid

e) Komisjoni alternatiivne põhjendus, et valikuline eelis on olemas seetõttu, et tehti erand võrdlusraamistikust, milleks on TCA 97 § 25

f) Komisjoni järeldus, et valikuline eelis on olemas

2. Abi kokkusobimatus, ebaseaduslikkus ja tagasinõudmine

II. Menetlus Üldkohtus

III. Vaidlustatud kohtuotsus

IV. Menetlus Euroopa Kohtus ja apellatsioonimenetluse poolte nõuded

V. Apellatsioonkaebus

A. Sissejuhatavad kaalutlused

B. Esimene väide, et eelise olemasolu puudutavates esimese võimalusena esitatud põhjendustes on hindamisvead

1. Esimese väite esimene osa

a) Poolte argumendid

b) Euroopa Kohtu hinnang

1) Komisjoni argumentide vastuvõetavus ja eduvõimalus

2) Sisulised küsimused

i) Väiteosa esimene etteheide, et vaidlusalust otsust on valesti tõlgendatud

ii) Väiteosa teine ja kolmas etteheide

2. Esimese väite teine osa

a) Poolte argumendid

b) Euroopa Kohtu hinnang

1) Väiteosa teine etteheide, mille kohaselt on rikutud ELTL artikli 107 lõiget 1, moonutatud Iiri õigust ja rikutud menetlusnorme

i) Vastuvõetavus

ii) Sisulised küsimused

– Vastuvõetamatute tõendite arvessevõtmine

– Iiri õiguse alusel mitteresidendist äriühingu kasumi kindlaksmääramiseks kohaldatav õiguslik kriteerium

– Apple Inc. funktsioonide arvessevõtmine Üldkohtu poolt

– Apple Inc. tegevuse ja funktsioonide arvessevõtmise mõju faktiliste asjaolude õiguslikule kvalifikatsioonile

2) Esimene etteheide, et vaidlustatud kohtuotsuse põhjendused on ebapiisavad ja vastuolulised ning rikutud on menetlusnorme

3. Esimese väite kolmas osa

a) Poolte argumendid

b) Euroopa Kohtu hinnang

4. Järeldused apellatsioonkaebuse esimese väite kohta

VI. Hagid Üldkohtus

A. Väited valikulise eelise olemasolu hindamise kohta

1. Eelise ja valikulisuse kriteeriumide koos analüüsimine

2. Võrdlusraamistiku kindlakstegemine ja komisjoni hinnangud kasumi tavapärase maksustamise kohta Iiri maksuõiguse alusel

3. Komisjoni hinnangud Apple’i kontsernisisese tegevuse kohta

4. Vaidlusaluste eelotsuste valikulisus

a) Poolte argumendid

b) Euroopa Kohtu hinnang

B. Riigi sekkumise või riigi ressurssidest sekkumise esinemine

1. Poolte argumendid

2. Euroopa Kohtu hinnang

C. Väited selle kohta, et on rikutud olulisi menetlusnorme, eelkõige õigust olla ära kuulatud

1. Poolte argumendid

2. Euroopa Kohtu hinnang

D. Väited selle kohta, et on rikutud õiguskindluse ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtteid

1. Poolte argumendid

2. Euroopa Kohtu hinnang

E. Väited selle kohta, et komisjon on ületanud oma pädevust ja sekkunud liikmesriikide pädevusse, rikkudes eelkõige maksuautonoomia põhimõtet

1. Poolte argumendid

2. Euroopa Kohtu hinnang

F. Väited selle kohta, et vaidlusaluse otsuse põhjendused on puudulikud

1. Poolte argumendid

2. Euroopa Kohtu hinnang

VII. Kohtukulud

1

Euroopa Komisjon palub oma apellatsioonkaebuses tühistada Euroopa Liidu Üldkohtu 15. juuli 2020. aasta otsuse Iirimaa jt vs. komisjon (T‑778/16 ja T‑892/16, edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus“, EU:T:2020:338), millega Üldkohus tühistas komisjoni 30. augusti 2016. aasta otsuse (EL) 2017/1283 riigiabi SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) kohta, mida Iirimaa andis Apple’ile (ELT 2017, L 187, lk 1; edaspidi „vaidlusalune otsus“).

2

Vaidluse taust on esitatud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 1–47 ja käesoleva menetluse vajadustest lähtudes võib selle kokku võtta järgmiselt.

3

Apple’i kontserni, mis on asutatud 1976. aastal ja mille asukoht on Cupertinos (Ameerika Ühendriigid), kuuluvad Apple Inc. ja kõik viimase kontrolli all olevad äriühingud (edaspidi koos nimetatuna „Apple’i kontsern“). Apple’i kontsern töötab välja, toodab ja turustab eelkõige mobiilside‑ ja multimeediaseadmeid, personaalarvuteid ja kaasaskantavaid digitaalseid muusikamängijaid ning müüb tarkvara, teenuseid, võrgulahendusi ning kolmandate isikute digitaalset sisu ja rakendusi. Apple’i kontsern turustab oma tooteid ja teenuseid tarbijatele, ettevõtjatele ning avaliku sektori asutustele kogu maailmas oma jaemüügikaupluste, veebipoodide ja otsemüüjate, ent ka kolmandast isikust mobiilsideettevõtjate, hulgi‑ ja jaemüüjate ning edasimüüjate kaudu. Apple’i kontserni üleilmne äritegevus liigendub põhitegevusvaldkondadeks, mida juhib Ameerika Ühendriikides Cupertinos asuv tegevjuhtkond.

4

Apple Operations International Ltd (AOI) on Apple’i kontsernis Apple Inc. 100% osalusega tütarettevõtja. AOI‑le kuulub 100% osalus tütarettevõtjas Apple Operations Europe Ltd (AOE), varasema nimega Apple Computer Ltd (ACL). Viimasele kuulub 100% osalus tütarettevõtjas Apple Sales International Ltd (ASI), varasema nimega Apple Computer Accessories Ltd (ACAL) ja seejärel Apple Computer International. ASI ja AOE on mõlemad Iiri õiguse alusel asutatud äriühingud, ent ei ole Iirimaa maksuresidendid.

5

Nagu vaidlusaluse otsuse põhjendustes 113–115 märgitud, moodustasid olulise osa ASI ja AOE juhatuse liikmetest direktorid, kes olid Apple Inc. töötajad ning asusid Cupertinos. Selle otsuse põhjenduses 115 on ära toodud väljavõtted ASI ja AOE üldkoosolekute ja juhatuse koosolekute otsustest ja protokollidest. Juhatuse otsused käsitlesid üldiselt selliseid teemasid nagu dividendide maksmine, direktorite aruannete heakskiitmine või ka direktorite ametisse nimetamine ja ametist vabastamine. Vahetevahel puudutasid need otsused tütarettevõtjate asutamist ja teatavatele direktoritele volituste andmist sellistes tegevusvaldkondades nagu pangakontode haldamine, suhtlemine valitsusasutuste ja muude avaliku sektori asutustega, auditeerimine, kindlustuslepingute sõlmimine, vara rentimine, hankimine ja müümine, kaubatarnete vastuvõtmine ja ärilepingud.

6

Ühelt poolt Apple Inc. ning teiselt poolt ASI ja AOE vahel oli sõlmitud kulude jagamise kokkulepe (edaspidi „kulude jagamise kokkulepe“). Jagatud kulud puudutasid eelkõige Apple’i kontserni toodetes kasutatavate tehnoloogiatega seotud teadus‑ ja arendustegevust. Kulude jagamise kokkulepe sõlmiti alguses 1980. aasta detsembris Apple Inc., tol ajal nimega Apple Computer Inc., ja ACLi vahel. 1999. aastal sai selle kokkuleppe pooleks Apple Computer International. Kulude jagamise kokkulepet on korduvalt muudetud, eelkõige selleks, et võtta arvesse muudatusi kehtivates õigusaktides.

7

Kokkuleppe kohaselt nõustusid pooled jagama Apple’i kontserni toodete ja teenuste arenduskavaga hõlmatud immateriaalse varaga seotud teadus‑ ja arendustegevuse kulusid ja riske. Pooled leppisid kokku ka selles, et Apple Inc. jääb jagatud kuludega immateriaalse vara, sealhulgas Apple’i kontserni intellektuaalomandiõiguste ametlikuks seaduslikuks omanikuks. Peale selle andis Apple Inc. ASI‑le ja AOE‑le tasuta litsentsid, mis võimaldasid neil kasutada Apple’i kontserni intellektuaalomandit eelkõige selleks, et toota ja müüa asjaomaseid tooteid kogu maailmas, välja arvatud Ameerika mandril. Lõpuks pidid kulude jagamise kokkuleppe pooled kandma selle kokkuleppega kaasnevaid riske, kusjuures põhiline risk oli Apple’i kontserni intellektuaalomandiõigustega seotud arenduskulude tasumise kohustus.

8

ASI sõlmis 2008. aastal Apple Inc‑ga turundusteenuste kokkuleppe, mille kohaselt kohustus viimane osutama ASI‑le turundusteenuseid, mis hõlmasid eelkõige turundusstrateegiate, programmide ja reklaamikampaaniate väljatöötamist, arendamist ja elluviimist. Vastutasuks kohustus ASI maksma Apple Inc‑le tasu, milleks oli teatud protsent Apple Inc. poolt nende teenustega seoses „kantud mõistlikest kuludest“ koos sellele lisanduva teatud juurdehindlusega.

9

ASI‑l ja AOE‑l on mõlemal Iirimaal filiaal, mille kohta inglise keeles kasutatakse mõistet „branch“. Need filiaalid ei ole eraldi õigussubjektid.

10

ASI Iiri filiaal vastutab muu hulgas hanke‑, müügi‑ ja turustustegevuse eest, mis on seotud Apple’i kaubamärgiga toodete müügiga nii sidusüksustele kui ka kolmandast isikust klientidele eri piirkondades, sh Euroopa, Lähis‑Ida, India ja Aafrika piirkonnas (EMEIA) ning Aasia ja Vaikse ookeani piirkonnas (APAC). Selle filiaali põhifunktsioonid on Apple’i kaubamärgiga lõpptoodete ostmine kolmandast isikust tootjatelt ja sidustootjatelt, turustamistegevus, mis on seotud toodete müügiga EMEIA ja APAC piirkonnas asuvatele sidusüksustele, toodete müügi‑ ja turustamistegevus, mis on seotud toodete müügiga EMEIA piirkonnas asuvatele kolmandast isikust klientidele, veebimüük, logistikatoimingud ning müügijärgse klienditoeteenuse juhtimine. Komisjon leidis vaidlusaluse otsuse põhjenduses 55, et paljusid tegevusi, mis puudutavad turustamist APAC piirkonnas, teevad teenuslepingute alusel sidusüksused.

11

AOE Iiri filiaal vastutab teatud konkreetsesse tootevalikusse kuuluvate arvutitoodete – sealhulgas lauaarvutite, sülearvutite ja muude arvutitarvikute – valmistamise ja kokkupaneku eest Iirimaal ning tarnib neid sidusüksustele EMEIA piirkonna jaoks. Selle filiaali põhifunktsioonid on tootmise sisuline ja ajaline planeerimine, tootmisprotsesside insener‑tehniline väljatöötamine, tootmise ja tööde juhtimine, kvaliteedi tagamine ja kontrollimine ning tootjale tagastatud toodete taas müügikõlblikuks muutmine.

12

Iirimaa maksuhaldur tegi 29. jaanuari 1991. aasta ja 23. mai 2007. aasta kirjadega maksustamisalased eelotsused ehk „eelotsused“ ASI ja AOE Iirimaal maksustatava kasumi kindlaksmääramise kohta (edaspidi koos „vaidlusalused eelotsused“), arvestades Apple’i kontserni esindajate ettepanekuid. Neid eelotsuseid on kirjeldatud vaidlusaluse otsuse põhjendustes 59–62.

13

Iirimaa maksuhaldurile 12. oktoobril 1990 saadetud kirjas kirjeldasid Apple’i kontserni maksunõustajad ACLi tegevust Iirimaal ja tema Corkis (Iirimaa) asuva Iiri filiaali tegevust. Kirjas oli täpsustatud, et tootmisega seotud vara omanik on see filiaal, ent kasutatavad materjalid ning pool‑ ja valmistooted jäävad ACLi omandisse.

14

Kirjavahetuse tulemusena nõustus Iirimaa maksuhaldur 29. jaanuari 1991. aasta kirjas Apple’i kontserni ettepanekuga, et ACLi Iirimaal maksustatav kasum, mis on saadud tema Iiri filiaali tulust, arvutatakse järgmise meetodi kohaselt:

15

Apple’i kontserni maksunõustajad teatasid Iirimaa maksuhaldurile 2. jaanuari 1991. aasta kirjas ACAList, mille Iiri filiaali kohta märgiti, et see vastutab Iiri tootjatelt ekspordiks mõeldud toodete hankimise eest.

16

Apple’i kontserni esindajad saatsid Iirimaa maksuhaldurile 16. jaanuaril 1991 kirja, milles võeti kokku selle kontserni ja nimetatud maksuhalduri vahel 3. jaanuaril 1991 toimunud koosolekul ACALi maksustatava kasumi kindlaksmääramise kohta sõlmitud kokkuleppe tingimused. Selle kirja kohaselt tuli filiaali kasumi arvutamisel aluseks võtta 12,5% filiaali tegevuskuludest, välja arvatud edasimüügiks mõeldud materjalid.

17

Iirimaa maksuhaldur kiitis 16. jaanuari 1991. aasta kirjas kirjeldatud kokkuleppetingimused heaks 29. jaanuari 1991. aasta kirjaga.

18

Apple’i kontserni maksunõustajad tegid 16. mai 2007. aasta kirjaga Iirimaa maksuhaldurile ettepaneku ASI ja AOE Iiri filiaalide maksustatava summa kindlaksmääramise meetod uuesti üle vaadata.

19

ASI Iiri filiaali osas tegi Apple’i kontsern ettepaneku, et sellele filiaalile omistatav maksustatav kasum on [konfidentsiaalne] tema tegevuskuludest, millest on maha arvatud Apple’i kontserni kuuluvate ettevõtjate arvete alusel tasutud summad ning materjalikulud.

20

AOE Iiri filiaali osas tegi Apple’i kontsern ettepaneku määrata sellele filiaalile omistatav maksustatav kasum kindlaks nii, et summale, mis vastab [konfidentsiaalne] tema tegevuskuludest, millest on maha arvatud Apple’i kontserni kuuluvate äriühingute arvete alusel tasumisele kuuluvad summad ja materjalikulud, liidetakse summa, mis vastab [konfidentsiaalne] tema käibest ehk selle filiaali välja töötatud tootmisprotsessi tehnoloogiatega seotud intellektuaalomanditulule. Samuti taotles kontsern soodustust tehaste ja hoonete „tavapäraselt arvutatud ja mahaarvamisele kuuluva“ amortisatsiooni puhul.

21

Apple’i kontsern tegi ettepaneku, et uus kokkulepe jõustuks mõlema filiaali suhtes alates 1. oktoobrist 2007, et seda kohaldataks viie aasta jooksul, kui asjaolud ei muutu, ning et seda uuendataks seejärel igal aastal. Samuti tegi ta ettepaneku kohaldada seda kokkulepet Apple’i kontserni siseselt võimalike loodavate või ümberkujundamisel tekkivate uute üksuste suhtes, tingimusel et nende tegevus vastab sellele, millega tegelevad vastavalt ASI ja AOE.

22

Iirimaa maksuhaldur teatas 23. mai 2007. aasta kirjas, et nõustub kõigi 16. mai 2007. aasta kirjas esitatud ettepanekutega. Seda kokkulepet kohaldati kuni maksustamisaasta 2014 lõpetamiseni 27. septembril 2014.

23

Komisjon palus 12. juuni 2013. aasta kirjas Iirimaal anda teavet Iirimaa territooriumil valitseva eelotsuste praktika kohta, eelkõige seoses mõne Apple’i kontserni üksuse, sealhulgas ASI ja AOE suhtes tehtud eelotsustega.

24

Komisjon algatas 11. juuni 2014. aasta otsusega vaidlusaluste eelotsuste suhtes ELTL artikli 108 lõikes 2 ette nähtud ametliku uurimismenetluse (edaspidi „menetluse algatamise otsus“), kuna need eelotsused võisid olla käsitatavad riigiabina ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Komisjon analüüsis, kas vaidlusalustes eelotsustes sisalduvad siirdehinnakokkulepped kalduvad kõrvale tingimustest, mille oleksid kokku leppinud sõltumatud turuosalised, ja seega reaalturuväärtuse põhimõttest, ning leidis selle tulemusena, et need eelotsused võisid anda eelise ettevõtjatele, kelle suhtes need tehti. See otsus avaldati Euroopa Liidu Teatajas17. oktoobril 2014.

25

Iirimaa ja Apple Inc. esitasid menetluse algatamise otsuse kohta oma märkused vastavalt 5. septembri ja 17. novembri 2014. aasta kirjadega.

26

Ametliku uurimismenetluse käigus vahetasid komisjon, Iirimaa maksuhaldur ja Apple Inc. kirju ning toimus mitu koosolekut. Lisaks sellele esitasid Iirimaa ja Apple Inc. vastavalt enda maksunõustajate koostatud kaks ASI ja AOE Iiri filiaalidele kasumi omistamist puudutavat ad hoc‑aruannet.

27

Komisjon võttis 30. augustil 2016 vastu vaidlusaluse otsuse, mis käsitleb vaidlusaluseid eelotsuseid. Komisjon kirjeldas õiguslikke ja faktilisi asjaolusid (jagu 2) ning haldusmenetlust (jaod 3–7) ning keskendus seejärel analüüsimisele, kas tegemist oli abiga (jagu 8).

28

Esiteks märkis komisjon, et vaidlusalused eelotsused tegi Iirimaa maksuhaldur ning seega on need omistatavad riigile. Ta leidis, et kuna need eelotsused tõid kaasa ASI ja AOE poolt tasumisele kuuluva maksusumma vähenemise, loobus Iirimaa maksutulust ning see põhjustas riigi ressursside kao (vaidlusaluse otsuse põhjendus 221).

29

Teiseks järeldas komisjon, et vaidlusalused eelotsused võisid mõjutada Euroopa Liidu sisest kaubandust, kuna ASI ja AOE kuulusid kõigis liikmesriikides tegutsevasse Apple’i kontserni (vaidlusaluse otsuse põhjendus 222).

30

Kolmandaks asus komisjon seisukohale, et vaidlusalused eelotsused andsid ASI‑le ja AOE‑le eelise, kuna tõid neile kahele äriühingule kaasa Iirimaal äriühingu tulumaksuga maksustamisel aluseks võetava maksustatava summa vähenemise (vaidlusaluse otsuse põhjendus 223).

31

Peale selle leidis komisjon, et kuna vaidlusalused eelotsused tehti üksnes ASI ja AOE suhtes, saab nende valikulist laadi eeldada. Ammendavuse huvides nentis komisjon siiski, et need eelotsused kujutavad endast erandit asjakohasest võrdlusraamistikust, mis on määratletud kui Iirimaa äriühingu tulumaksu üldeeskirjad (vaidlusaluse otsuse põhjendus 224).

32

Neljandaks tõi komisjon esile, et kuna vaidlusalused eelotsused tõid kaasa ASI ja AOE poolt tasumisele kuuluva maksusumma vähenemise, tugevdasid need eelotsused nende kahe äriühingu konkurentsiseisundit ja seega kahjustasid või ähvardasid kahjustada konkurentsi (vaidlusaluse otsuse põhjendus 222).

33

Tõendamaks, et käesoleval juhul oli valikuline eelis olemas, viis komisjon vaidlusaluse otsuse jaos 8.2 läbi kohtupraktikas sõnastatud kolmest etapist koosneva analüüsi. Esmalt määratles ta võrdlusraamistiku ja põhjendas reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamist. Seejärel hindas ta võrdlusraamistikust tehtavast erandist tuleneva valikulise eelise olemasolu. Sisuliselt leidis komisjon esimese ja teise võimalusena ning alternatiivselt esitatud põhjendustele tuginedes, et vaidlusalused eelotsused võimaldasid ASI‑l ja AOE‑l vähendada nende poolt Iirimaal tasumisele kuuluvat maksusummat perioodil, mil eelotsused kehtisid, ehk aastatel 1991–2014 (edaspidi „asjasse puutuv periood“), ning see maksusumma vähendamine kujutas endast eelist teiste sarnases olukorras olevate äriühingute ees. Viimaks tõdes komisjon, et ei Iirimaa ega Apple Inc. ei esitanud selle valikulise eelise põhjendatust puudutavaid argumente.

34

Vaidlusaluse otsuse põhjendustes 227–243 leidis komisjon, et võrdlusraamistikuks on Iirimaal äriühingute kasumi maksustamise üldeeskirjad, mille eesmärk on maksustada kõigi Iirimaa maksukohustuslasest äriühingute kasum olenemata sellest, kas nad on residendid või mitteresidendid. Komisjon leidis, et integreeritud ja integreerimata äriühingud on seda eesmärki silmas pidades sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras. Seega 1997. aasta konsolideeritud maksuseadustiku (Taxes Consolidation Act 1997; edaspidi „TCA 97“) § 25, mis näeb ette mitteresidendist äriühingute Iirimaal tegutseva filiaali kaudu otseselt või kaudselt teenitud äritulu maksustamise, tuleb pidada selle võrdlusraamistiku lahutamatuks osaks, mitte eraldi võrdlusraamistikuks.

35

Vaidlusaluse otsuse põhjendustes 244–263 märkis komisjon, et nii TCA 97 § 25 sõnastusest kui ka selle eesmärgist tuleneb, et seda sätet, mis ei anna ühtki juhist selle kohta, kuidas määratakse kindlaks Iiri filiaali maksustatav kasum, saab kohaldada üksnes kasumi omistamise meetodit kasutades. Sellega seoses tõi ta esile, et ELTL artikli 107 lõige 1 nõuab, et see meetod põhineks reaalturuväärtuse põhimõttel sõltumata sellest, kas Iirimaa on selle põhimõtte oma riigisiseses õigussüsteemis sätestanud või mitte. See komisjoni seisukoht põhineb kahel eeldusel. Ühelt poolt juhtis ta tähelepanu sellele, et kõik liikmesriigi kehtestatud maksumeetmed peavad olema kooskõlas riigiabi eeskirjadega. Teiselt poolt leidis ta, et 22. juuni 2006. aasta kohtuotsusest Belgia ja Forum 187 vs. komisjon (C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416) tuleneb, et maksustatava summa vähenemine tingituna maksumeetmest, mis võimaldab maksumaksjal kasutada kontsernisisestes tehingutes siirdehindu, mis ei ole lähedased hindadele, mida küsitaks vaba konkurentsi olukorras, annab sellele maksumaksjale valikulise eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

36

Seega väitis komisjon, et reaalturuväärtuse põhimõte on võrdluskriteerium, mille alusel teha kindlaks, kas integreeritud äriühing saab valikulise eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses maksumeetme tõttu, millega määratakse kindlaks tema siirdehinnad ja seega tema maksustatav summa. Selle põhimõtte eesmärk on tagada, et kontsernisiseseid tehinguid maksustatakse samamoodi nagu integreerimata sõltumatute äriühingute vahelisi tehinguid. Selle kohaldamine võimaldab vältida sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevate äriühingute ebavõrdset kohtlemist, arvestades äriühingu tulumaksu üldise süsteemi eesmärki maksustada kõikide selle maksu kohaldamisalasse kuuluvate äriühingute kasum.

37

Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) välja töötatud põhimõtete kohta märkis komisjon, et nende näol on tegemist üksnes maksuhaldurite jaoks kasulike suunistega selle kohta, kuidas tagada, et kasumi omistamise ja siirdehindade kindlaksmääramise meetodid annaksid turutingimustele vastavaid tulemusi.

38

Esimese võimalusena leidis komisjon vaidlusaluse otsuse põhjendustes 265–321, et kuna Iirimaa maksuhaldur nõustus vaidlusalustes eelotsustes lähtuma eeldusest, et ASI ja AOE valduses olevad Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsid tuleb omistada väljaspool Iirimaad tegutsevatele üksustele, erinesid ASI ja AOE Iirimaal maksustatavad aastakasumid reaalturuväärtuse põhimõttel toimival turul usaldusväärse hinnangu kohaselt saadud tulemi ligilähedasest suurusest.

39

Sisuliselt leidis komisjon, et ASI ja AOE valduses olevad intellektuaalomandilitsentsid Apple’i kontserni toodete ostmiseks, tootmiseks, müügiks ja turustamiseks väljaspool Ameerika mandrit aitasid oluliselt suurendada nende kahe äriühingu tulu.

40

Komisjon heitis Iirimaa asutustele ette vara, funktsioonide ja riskide ekslikku omistamist ASI ja AOE peakontoritele, kuigi neil peakontoritel ei olnud väljaspool Iirimaa territooriumi ei füüsilist tegevuskohta ega töötajaid. Täpsemalt leidis komisjon, et intellektuaalomandilitsentsidega seotud funktsioone ei saanud täita üksnes ASI ja AOE juhatuste kaudu, kuna nende äriühingute peakontorite tasandil puudusid töötajad. Ta tõi sellega seoses esile, et talle esitatud juhatuse koosolekute protokollides ei ole viiteid intellektuaalomandiga seotud aruteludele ja otsustele. Seetõttu leidis komisjon, et kuna ASI ja AOE peakontorid ei saanud Apple’i intellektuaalomandilitsentse kontrollida ega hallata, ei tohtinuks nende litsentside kasutamisest saadud kasumit reaalturuväärtuse põhimõtte kontekstis neile peakontoritele omistada. See kasum oleks seega tulnud omistada ASI ja AOE filiaalidele, kes ainsana Apple’i kontserni intellektuaalomandiga seotud funktsioone reaalselt täita suutsid ning kellel oli keskne koht ASI ja AOE äritegevuses.

41

Kuna Iirimaa maksuhaldur ei omistanud Apple’i kontserni intellektuaalomandist saadud kasumit ASI ja AOE filiaalidele, andis ta seega reaalturuväärtuse põhimõttega vastuollu minnes ASI‑le ja AOE‑le ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses eelise, mis seisnes nende maksustatava aastakasumi vähendamises. Komisjoni hinnangul oli eelis valikuline, kuna tõi kaasa selle, et ASI ja AOE maksukoormus Iirimaal vähenes võrreldes integreerimata äriühingutega, kelle maksustatav kasum kajastab reaalturuväärtuse põhimõttele vastavatel tingimustel toimival turul läbi räägitud hindasid. Lõpuks lisas komisjon, et kui püsivale tegevuskohale kasumi omistamisele kohaldada lähenemisviisi, mille kiitis heaks OECD (edaspidi „heakskiidetud OECD lähenemisviis“), võib jõuda sarnasele järeldusele.

42

Teise võimalusena leidis komisjon vaidlusaluse otsuse põhjendustes 325–360, et isegi kui eeldada, et Iirimaa maksuhaldur omistas põhjendatult ASI ja AOE valduses olevad Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsid väljaspool Iirimaad tegutsevatele üksustele, tõid vaidlusaluste eelotsustega heaks kiidetud kasumi omistamise meetodid igal juhul kaasa selle, et nende kahe äriühingu Iirimaal maksustatav aastakasum erineb reaalturuväärtuse põhimõttel toimival turul usaldusväärse hinnangu kohaselt saadud tulemi ligilähedasest suurusest. Komisjoni sõnul põhinesid need meetodid nimelt ebasobival meetodivalikul, mis tõi kaasa ASI ja AOE tasumisele kuuluva maksusumma vähenemise võrreldes integreerimata äriühingutega, kelle maksustatav kasum määratakse Iirimaa üldiste kasumi maksustamise eeskirjade kohaselt kindlaks reaalturuväärtusele vastavatel tingimustel toimival turul läbi räägitud hindade alusel. Seetõttu leidis komisjon, et kuna need meetodid kiideti heaks vaidlusaluste eelotsustega, andsid need eelotsused ASI‑le ja AOE‑le valikulise eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

43

Alternatiivse võimalusena väitis komisjon vaidlusaluse otsuse põhjendustes 369–403, et isegi kui eeldada, et võrdlusraamistikuks on üksnes TCA 97 § 25, andsid vaidlusalused eelotsused ASI‑le ja AOE‑le valikulise eelise, mis seisnes Iirimaal maksustatava summa vähendamises. Esiteks leidis komisjon, et Iirimaal on TCA 97 § 25 kohaldamise aluseks reaalturuväärtuse põhimõte. Käesoleval juhul aga on komisjon tõendanud, et vaidlusalustest eelotsustest lähtuvalt arvutatud kasum erines reaalturuväärtuse põhimõttele vastavatel tingimustel toimival turul usaldusväärse hinnangu kohaselt saadava tulemi ligilähedasest suurusest ning see andis ASI‑le ja AOE‑le majandusliku eelise. Teiseks ja igal juhul leidis komisjon, et isegi kui tuleks asuda seisukohale, et TCA 97 § 25 kohaldamine ei põhine reaalturuväärtuse põhimõttel, tuleks järeldada, et Iirimaa maksuhaldur tegi vaidlusalused eelotsused kaalutlusõiguse alusel, ilma et ta oleks kasutanud seejuures Iirimaa maksustamissüsteemiga seotud objektiivseid kriteeriume, ning et sellest tulenevalt andsid need eelotsused ASI‑le ja AOE‑le valikulise eelise.

44

Komisjon järeldas, et vaidlusaluste eelotsuste tõttu vähenesid kohustused, mida ASI ja AOE oleksid oma igapäevategevuse käigus tavaolukorras pidanud kandma, ning seetõttu tuleb neid eelotsuseid käsitada neile kahele äriühingule tegevusabi andmisena. Siiski leidis komisjon, et kuivõrd ASI ja AOE kuuluvad hargmaisesse Apple’i kontserni, mida tuleb kohtupraktika tähenduses käsitada ühe majandusüksusena, sai riigiabist, mida Iirimaa vaidlusaluste eelotsuste kaudu andis, kasu kõnealune kontsern tervikuna (vaidlusaluse otsuse jaod 8.3 ja 8.4).

45

Komisjon märkis, et need abimeetmed olid ELTL artikli 107 lõike 3 punkti c kohaselt siseturuga kokkusobimatud ning kuna neist ei olnud ette teatatud, kujutasid need endast ebaseaduslikku riigiabi, mille andmine oli vastuolus ELTL artikli 108 lõikega 3 (vaidlusaluse otsuse jaod 8.5 ja 9).

46

Lõpuks osutas komisjon, et Iirimaa peab vaidlusaluste eelotsustega antud abi tagasi nõudma ajavahemiku eest 12. juunist 2003, millest alates abi ei olnud aegunud ja seda tuli seega pidada „uueks“ abiks, kuni 27. septembrini 2014, mil eelotsuseid enam ei kohaldatud. Ta täpsustas, et tagasinõutav summa tuleb arvutada tegelikult tasutud maksu ja selle maksu võrdluse põhjal, mis oleks tulnud tasuda, kui eelotsuste puudumise korral oleks kohaldatud kasumi maksustamise üldeeskirju (vaidlusaluse otsuse jagu 11).

47

Vastuseks haldusmenetluses Iirimaa ja Apple Inc. menetlusõiguste rikkumist puudutavatele argumentidele märkis komisjon, et kuna riigiabi uurimise menetluse ulatus menetluse algatamise otsuse ja vaidlusaluse otsuse tegemise vahel ei muutunud, järgiti neid õigusi täielikult (vaidlusaluse otsuse jagu 10).

48

Iirimaa esitas kohtuasjas T‑778/16 Üldkohtu kantseleisse 9. novembril 2016 saabunud hagiavalduse vaidlusaluse otsuse tühistamise nõudes.

49

ASI ja AOE esitasid kohtuasjas T‑892/16 Üldkohtu kantseleisse 19. detsembril 2016 saabunud hagiavalduse vaidlusaluse otsuse tühistamise nõudes.

50

Üldkohtu seitsmenda koja (laiendatud koosseisus) president rahuldas 28. juuni 2017. aasta otsusega Iirimaa taotluse astuda kohtuasjas T‑892/16 menetlusse ASI ja AOE nõuete toetuseks.

51

Üldkohtu seitsmenda koja (laiendatud koosseisus) president rahuldas 19. juuli 2017. aasta määrustega esiteks Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Poola Vabariigi taotlused astuda menetlusse kohtuasjas T‑778/16 vastavalt Iirimaa ja komisjoni nõuete toetuseks ning teiseks EFTA järelevalveameti taotluse astuda menetlusse kohtuasjas T‑892/16 komisjoni nõuete toetuseks.

52

Üldkohus otsustas kohtuasjad T‑778/16 ja T‑892/16 nende omavahelise seotuse tõttu kohtuotsuse tegemiseks liita (vaidlustatud kohtuotsuse punkt 87) ja tõi seejärel esile, et Iirimaa ning ASI ja AOE esitasid oma hagide põhjendamiseks vastavalt üheksa ja neliteist väidet, mis valdavalt kattuvad.

53

Vaidlusaluse otsuse õiguspärasuse analüüsi sissejuhatuseks tuletas Üldkohus meelde, et riigiabi kontrollides peab komisjon selleks, et hinnata, kas vaidlusaluste eelotsuste näol oli tegemist sellise abiga, tõendama, et ELTL artikli 107 lõikes 1 nimetatud riigiabi olemasolu tingimused on täidetud ja eelkõige, et need eelotsused andsid valikulise eelise (vaidlustatud kohtuotsuse punktid 100 ja 101).

54

Esitatud väidete sisulisel läbivaatamisel lükkas Üldkohus esiteks tagasi kaheksanda väite kohtuasjas T‑778/16 ja neljateistkümnenda väite kohtuasjas T‑892/16, mille kohaselt ületas komisjon oma pädevust ja sekkus liikmesriikide pädevusse (vaidlustatud kohtuotsuse punktid 103–123). Üldkohus järeldas sellest, et kuivõrd komisjon oli riigiabi kontrollimisel pädev hindama seda, kas vaidlusaluste eelotsuste näol oli tegemist sellise abiga, tuli järgmiseks analüüsida Iirimaa ning ASI ja AOE väiteid, millega vaidlustatakse kõigi nende arutluskäikude põhjendatus, mille komisjon esitas vaidlusaluses otsuses valikulise eelise olemasolu tõendamiseks käesolevas asjas (vaidlustatud kohtuotsuse punkt 124).

55

Teiseks analüüsis Üldkohus väiteid, mis puudutavad komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjendustes tehtud vigu (vaidlustatud kohtuotsuse punktid 125–313).

56

Kõigepealt lükkas ta põhjendamatuse tõttu tagasi etteheited, mis puudutasid ühelt poolt eelise ja valikulisuse kriteeriumide koos hindamist (vaidlustatud kohtuotsuse punktid 133–139) ja teiselt poolt vaidlusaluses otsuses määratletud võrdlusraamistikku (vaidlustatud kohtuotsuse punktid 140–164).

57

Seejärel, võttes arvesse, et vaidlusaluses otsuses määratletud võrdlusraamistik, milleks on Iirimaal äriühingute kasumi maksustamist reguleerivad üldeeskirjad, hõlmab ka TCA 97 § 25, leidis Üldkohus, et tuleb analüüsida Iirimaa ning ASI ja AOE etteheiteid, mis puudutavad neile sätetele komisjoni antud tõlgendust (vaidlustatud kohtuotsuse punkt 165).

58

Selles osas lükkas Üldkohus ümber komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjendused eelise olemasolu kohta kahel põhjusel.

59

Esimesena märkis Üldkohus, et esimese võimalusena esitatud põhjendustes tegi komisjon vigu TCA 97 § 25 (vaidlustatud kohtuotsuse punkt 187), reaalturuväärtuse põhimõtte (selle kohtuotsuse punkt 229) ja heakskiidetud OECD lähenemisviisi kohaldamisel (nimetatud kohtuotsuse punktid 244 ja 245). Üldkohus järeldas sellest, et komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjenduste alus on väär hinnang käesoleval juhul kohaldamisele kuuluva Iiri maksuõiguse kohaselt toimuvale tavalisele maksustamisele.

60

Teisena nõustus Üldkohus hagejate etteheidetega, mida analüüsiti „[a]mmendavuse huvides“ (vaidlustatud kohtuotsuse punkt 250) ja mis puudutavad komisjoni antud hinnanguid Apple’i kontsernisisese tegevusega seotud faktilistele asjaoludele. Üldkohus leidis, et käesoleval juhul ei ole komisjon suutnud tõendada, et pidades silmas ühelt poolt ASI ja AOE Iiri filiaalide reaalset tegevust ja funktsioone ning teiselt poolt väljaspool neid filiaale tehtud ja ellu viidud strateegilisi otsuseid, oleks ASI ja AOE Iirimaal maksustatava aastakasumi kindlaksmääramisel tulnud Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside kasutamisest saadud kasum omistada nendele filiaalidele (vaidlustatud kohtuotsuse punktid 310 ja 311). Üldkohus viitas selles kontekstis ühelt poolt ASI ja AOE Iiri filiaalide piiratud tegevusele, nagu seda on kirjeldatud vaidlusaluses otsuses, ning teiselt poolt strateegilistele otsustele, mille võtsid vastu ja viisid ellu väljaspool neid filiaale Apple’i juhid ja töötajad (selle kohtuotsuse punktid 255–302) ning ASI ja AOE direktorid (nimetatud kohtuotsuse punktid 301 ja 303–309).

61

Kolmandaks, mis puudutab komisjoni teise võimalusena esitatud põhjendusi eelise olemasolu kohta, siis nõustus Üldkohus etteheidetega, mis olid esitatud esiteks komisjoni järelduste kohta, mis puudutasid ASI ja AOE Iiri filiaalide ekslikku valimist hinnatavateks poolteks kasumi omistamise meetodite kohaldamisel, millel vaidlusalused eelotsused põhinesid (vaidlustatud kohtuotsuse punktid 328–351), teiseks komisjoni järeldusi metoodilise vea kohta, mis seisnes tegevuskulude valimises nende filiaalide kasumlikkuse näitajaks (selle kohtuotsuse punktid 352–417), ja kolmandaks komisjoni järeldusi, mis puudutavad vaidlusaluste eelotsustega heaks kiidetud tulumääradega seotud metoodilist viga (nimetatud kohtuotsuse punktid 418–478). Üldkohus märkis, et kuigi ASI ja AOE maksustatava kasumi arvutamise meetodites tuvastatud puudused tõendavad, et vaidlusalustes eelotsustes on lünkasid ja mõningaid vastuolusid, ei ole need puudused iseenesest piisavad, et tõendada eelise olemasolu ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses (vaidlustatud kohtuotsuse punkt 479).

62

Neljandaks ja viimaseks leidis Üldkohus, et nõustuda tuleb Iirimaa ning ASI ja AOE väidetega, mille kohaselt ei ole komisjon alternatiivselt esitatud põhjendustes suutnud tõendada valikulise eelise olemasolu ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, ilma et oleks vaja käsitleda oluliste menetlusnormide rikkumist ja õiguse olla ära kuulatud rikkumist puudutavaid etteheiteid, mille ASI ja AOE esitasid nende põhjenduste raames komisjoni antud hinnangute vaidlustamiseks (vaidlustatud kohtuotsuse punktid 486–504).

63

Neid kaalutlusi arvestades leidis Üldkohus, et komisjon ei ole suutnud õiguslikult piisavalt tõendada eelise olemasolu ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, ja tühistas vaidlusaluse otsuse tervikuna, analüüsimata muid Iirimaa ning ASI ja AOE esitatud väiteid ja etteheiteid, jättis komisjoni kohtukulud tema enda kanda ja mõistis temalt välja hagejate kohtukulud kohtuasjades T‑778/16 ja T‑892/16 ning otsustas, et Iirimaa kohtuasjas T‑892/16, Luksemburgi Suurhertsogiriik, Poola Vabariik ja EFTA järelevalveamet kannavad ise oma kohtukulud.

64

Komisjon esitas käesoleva apellatsioonkaebuse 25. septembril 2020.

65

ASI ja AOE advokaadid teatasid 23. aprillil 2023 Euroopa Kohtule esitatud dokumendiga, et Iiri õiguse kohase ühinemise tulemusel ühendati AOE alates 2. aprillist 2023 AOIga. Seega on AOI asendanud AOE käesoleva kohtuasja poolena.

66

Apellatsioonkaebuses palub komisjon Euroopa Kohtul:

67

Iirimaa palub Euroopa Kohtul:

68

ASI ja AOI paluvad Euroopa Kohtul:

69

Luksemburgi Suurhertsogiriik palub Euroopa Kohtul:

70

EFTA järelevalveamet palub Euroopa Kohtul:

71

Komisjon põhjendab oma apellatsioonkaebust kahe väitega. Esimene väide puudutab vaidlustatud kohtuotsuse põhjendusi, milles Üldkohus leidis, et esimese võimalusena esitatud põhjendused, mille alusel komisjon järeldas, et eelis on olemas, on väärad. Teine väide on suunatud vaidlustatud kohtuotsuse nende põhjenduste vastu, mis puudutavad komisjoni teise võimalusena esitatud põhjenduste analüüsi.

72

Komisjon väidab, et apellatsioonkaebuses keskendutakse peamiselt küsimusele, kas Üldkohtul oli lubatud võtta arvesse Apple Inc. funktsioone, kui ta lükkas tagasi vaidlusaluses otsuses tehtud järeldused selle kohta, et vaidlusalused eelotsused andsid ASI‑le ja AOE‑le eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Kui Üldkohus lükkas Apple Inc. täidetavatele funktsioonidele tuginedes need järeldused tagasi, eiras ta maksustamise aluspõhimõtteid ja eeskirju, mis neid põhimõtteid täpsustavad, ja nii toimides kohaldas ta vääralt mõistet „eelis“, rikkudes seda sätet. Komisjon täpsustab oma repliigis, et kuigi Üldkohus kiitis heaks sobiva õigusliku kriteeriumi, mis põhineb ASI ja AOE funktsioonide võrdlemisel nende filiaalide funktsioonidega, et tuvastada selle sätte alusel eelise olemasolu, kohaldas ta teistsugust ja ekslikku kriteeriumi, mis põhineb nende filiaalide ja Apple Inc. funktsioonide võrdlusel, et lükata tagasi vaidlusaluses otsuses tehtud järeldused selle kohta, et eelis on olemas.

73

Sellega seoses on oluline märkida, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei välistata EL toimimise lepingu riigiabi kontrollimist reguleerivate sätete kohaldamisalast liikmesriikide sekkumisi valdkondades, mida ei ole liidu õiguses ühtlustatud. Liikmesriikidel tuleb niisiis hoiduda mis tahes maksumeetme võtmisest, mis võib endast kujutada siseturuga kokkusobimatut riigiabi (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 104 ning seal viidatud kohtupraktika).

74

Selle kohta nähtub väljakujunenud kohtupraktikast, et riigisisese meetme ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses „riigiabiks“ kvalifitseerimine eeldab, et kõik järgmised tingimused oleksid täidetud. Esiteks peab abi olema antud riigi sekkumisega või riigi ressurssidest. Teiseks peab sekkumine ähvardama kahjustada liikmesriikidevahelist kaubandust. Kolmandaks peab see andma abisaajale valikulise eelise. Neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 105 ja seal viidatud kohtupraktika).

75

Valikulise eelise tingimuse kohaselt tuleb kindlaks teha, kas konkreetset õiguslikku raamistikku arvestades on riigisisene meede selline, et see soodustab „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist“ võrreldes teiste ettevõtjatega, kes on selle raamistikuga taotletavat eesmärki arvestades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras ning keda koheldakse erinevalt nii, et seda võib sisuliselt pidada diskrimineerimiseks (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 106 ja seal viidatud kohtupraktika).

76

Riigisisese maksumeetme „valikuliseks“ kvalifitseerimisel peab komisjon kõigepealt kindlaks tegema, milline on asjaomases liikmesriigis kohaldatav võrdlussüsteem, s.o „tavapärane“ maksustamissüsteem, ja seejärel näitama, et vaidlusalune maksumeede kaldub võrdlussüsteemist kõrvale, kuna see eristab ettevõtjaid, kes võrdlussüsteemi eesmärgi seisukohast on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras. Meetmed, mis eristavad vaidlusaluse õigusliku regulatsiooni eesmärgi seisukohast sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevaid ettevõtjaid ja mis on seega a priori valikulised, ei ole siiski mõistega „riigiabi“ hõlmatud, kui asjaomane liikmesriik suudab lõpuks tõendada, et vahetegemine on põhjendatud, kuna see tuleneb selle süsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse meetmed kuuluvad (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 107 ja seal viidatud kohtupraktika).

77

Võrdlusraamistiku kindlaksmääramine on maksumeetmete korral erilise tähtsusega, kuna majandusliku eelise olemasolu ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses saab tuvastada üksnes võrdluses nn „tavapärase“ maksustamisega (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 108).

78

Seega sõltub kõikide sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevate ettevõtjate kindlaksmääramine sellest, kuidas enne on määratletud õiguslik regulatsioon, mille eesmärgi seisukohast tuleb vajaduse korral analüüsida, kas ettevõtjad, kellele meede annab soodustuse, ja ettevõtjad, kellele see soodustust ei anna, on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 109 ning seal viidatud kohtupraktika).

79

Maksumeetme valikulisuse hindamiseks on seega oluline, et asjaomases liikmesriigis kohaldatav üldine maksustamissüsteem või võrdlussüsteem oleks komisjoni otsuses õigesti kindlaks tehtud ja kohus, kelle menetluses on vaidlus selle kindlakstegemise üle, seda kontrolliks. Kuna võrdlussüsteemi kindlakstegemine on selle võrdleva analüüsi lähtepunkt, mis tuleb läbi viia valikulisuse hindamise kontekstis, muudab selle kindlakstegemisel tehtud viga paratamatult kogu valikulisuse tingimuse analüüsi õigusvastaseks (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 110 ja seal viidatud kohtupraktika).

80

Selles kontekstis tuleb esiteks täpsustada, et võrdlusraamistiku kindlakstegemine asjaomase liikmesriigiga võistlevas menetluses peetava arutelu tulemusena peab lähtuma selle riigi riigisisese õiguse alusel kohaldatavate õigusnormide sisu, liigenduse ja konkreetsete tagajärgede objektiivsest hindamisest (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 111 ja seal viidatud kohtupraktika).

81

Teiseks, väljaspool valdkondi, milles liidu maksuõigus on ühtlustatud, määratleb asjaomane liikmesriik, kasutades oma pädevust otsese maksustamise valdkonnas ja järgides oma maksuautonoomiat, maksu olemuslikud tunnused, mis määravad põhimõtteliselt kindlaks võrdlusraamistiku või „tavapärase“ maksustamissüsteemi, millest lähtuvalt tuleb valikulisuse tingimust analüüsida. Nii on see eelkõige maksustatava summa, maksustatava teokoosseisu ja sellega kaasneda võivate maksuvabastuste kindlaksmääramise puhul (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 112 ja seal viidatud kohtupraktika).

82

Sellest järeldub, et otsese maksustamise võrdlusraamistiku kindlakstegemisel tuleb arvesse võtta ainult asjaomases liikmesriigis kohaldatavat riigisisest õigust, kusjuures selle kindlakstegemine ise on vältimatu eeldus, et hinnata nii eelise olemasolu kui ka seda, kas eelis on valikuline (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 113 ja seal viidatud kohtupraktika).

83

See järeldus ei piira siiski võimalust tuvastada, et võrdlusraamistik ise, nagu see tuleneb riigisisesest õigusest, on vastuolus riigiabi valdkonda reguleeriva liidu õigusega, kui vaidlusalune maksusüsteem on välja töötatud ilmselgelt diskrimineerivate parameetrite alusel, mille eesmärk on sellest õigusest kõrvale hoida (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 114 ja seal viidatud kohtupraktika).

84

Käesoleval juhul ei ole komisjon vaidlusaluses otsuses viidanud asjaolule, et vaidlusalune maksusüsteem töötati välja ilmselgelt diskrimineerivate parameetrite alusel, mille eesmärk oli kõrvale hoida riigiabi valdkonnas liidu õiguse alusel kohaldatavatest põhimõtetest käesoleva kohtuotsuse eelmises punktis viidatud kohtupraktika tähenduses.

85

See institutsioon leidis esimese võimalusena esitatud põhjendustes nimelt, et vaidlusaluste eelotsustega, mille eesmärk oli kindlaks määrata Iirimaa mitteresidendist äriühingute ASI ja AOE maksustatav kasum TCA 97 § 25 alusel, andis Iirimaa maksuhaldur neile äriühingutele ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses eelise, mis seisnes nende maksustatava aastakasumi vähendamises, jättes Apple’i kontserni intellektuaalomandi kasutamisest saadud kasumi omistamata nende äriühingute filiaalidele, ja seda viisil, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega. Teise võimalusena leidis komisjon, et isegi kui eeldada, et Iirimaa maksuhaldur omistas põhjendatult selle kasumi väljaspool Iirimaad tegutsevatele üksustele, tõid vaidlusaluste eelotsustega heaks kiidetud kasumi omistamise meetodid igal juhul kaasa selle, et ASI ja AOE Iirimaal maksustatav aastakasum erines reaalturuväärtuse põhimõttel toimival turul usaldusväärse hinnangu kohaselt saadud tulemi ligilähedasest suurusest.

86

Apellatsioonkaebust tuleb analüüsida neid sissejuhatavaid täpsustusi arvesse võttes.

87

Apellatsioonkaebuse esimeses väites leiab komisjon, et Üldkohus tegi mitu viga, kui ta kritiseeris tema esimese võimalusena esitatud põhjendusi, mis puudutavad vaidlusaluses otsuses tuvastatud eelise olemasolu. Väide jaguneb kolmeks osaks.

88

Alustuseks olgu märgitud, et esimese võimalusena esitatud põhjendustes leidis komisjon sisuliselt, et kuivõrd ASI ja AOE peakontorid ei saanud Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentse kontrollida ega hallata, ei oleks pidanud nende litsentside kasutamisest saadud kasumit „reaalturuväärtuse põhimõttest juhindudes“ omistama neile peakontoritele. Seega oleks see kasum tulnud omistada ASI ja AOE filiaalidele, kes ainsana suutsid reaalselt täita Apple’i kontserni intellektuaalomandiga seotud funktsioone, mis olid kesksel kohal ASI ja AOE äritegevuses. Komisjon leidis seega, et vaidlusaluste eelotsustega nõustusid Iirimaa ametiasutused ekslikult sellega, et Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsid ja nendest tulenev kasum tuleb täielikult omistada väljaspool Iirimaad tegutsevatele üksustele, st ASI ja AOE peakontoritele, kontrollimata, kas need litsentsid ja kasum tuli TCA 97 § 25 alusel täielikult või osaliselt omistada nende äriühingute Iiri filiaalidele.

89

Nagu nähtub vaidlusaluse otsuse põhjendustest 265–321, on komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjendused seega rajatud eeldusele, et kasumi nõuetekohaseks omistamiseks vastavalt selles sättes ette nähtud eraldiseisva üksuse lähenemisviisile ja reaalturuväärtuse põhimõttele pidid Iirimaa pädevad ametiasutused kontrollima, ega ASI ja AOE valduses olevate Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside kasutamisest saadud tulu ei tulnud tervikuna või osaliselt omistada nende Iiri filiaalidele. Nimetatud sättes nõutud kontrolli tegemata jätmine tõi komisjoni arvates kaasa nende äriühingute maksukoormuse vähenemise, mis andis neile valikulise eelise.

90

Komisjon jõudis sellele järeldusele pärast seda, kui oli tuvastanud, et kuigi puuduvad tõendid selle kohta, et ASI ja AOE peakontorid tegid Apple’i intellektuaalomandilitsentsidega seotud otsuseid või täitsid nendega seotud funktsioone või et nad olid selleks suutelised (vaidlusaluse otsuse põhjendused 281–293), täitsid Iiri filiaalid mitut funktsiooni, mille jaoks oli nende litsentside kasutamine otsustava tähtsusega (vaidlusaluse otsuse põhjendused 294–304). Komisjon möönab oma otsuses, et Apple Inc. täitis Apple’i kontserni intellektuaalomandiga seotud peamisi funktsioone kas Apple’i kontserni emaettevõtjana või kulude jagamise kokkuleppe alusel, kuid selgitab, et see asjaolu ei oma tähtsust ASI ja AOE kasumi jaotamisel peakontorite ja filiaalide vahel, mis on kohaldatava võrdlusraamistiku seisukohast ainsana asjakohane (nimetatud otsuse põhjendused 308–318).

91

Üldkohus lükkas need esimese võimalusena esitatud põhjendused tagasi kahel põhjusel, mis – nagu nähtub vaidlustatud kohtuotsuse punktist 312 – puudutavad esiteks komisjoni hinnanguid tavapärase maksustamise kohta käesolevas asjas kohaldatava Iiri maksuõiguse alusel, mida käsitletakse apellatsioonkaebuse esimese väite esimeses osas, ning teiseks komisjoni hinnanguid Apple’i kontsernisisese tegevuse kohta, mida käsitletakse apellatsioonkaebuse esimese väite teises ja kolmandas osas.

92

Täpsemalt leidis Üldkohus, et:

93

Apellatsioonkaebuse esimese väite esimeses osas väidab komisjon, et kuna Üldkohus leidis, et komisjon viis analüüsi läbi „välistusmeetodil“, rikkus ta vaidlustatud kohtuotsuses õigusnormi ja menetlusnorme ning esitas puuduliku põhjenduse.

94

Esimesena väidab komisjon, et vaidlustatud kohtuotsuse punktides 125, 183–187, 228, 242, 243 ja 249 tõlgendas Üldkohus vaidlusalust otsust vääralt, kui leidis, et tema esimese võimalusena esitatud põhjendus eelise olemasolu kohta põhines üksnes sellel, et ASI ja AOE peakontoritel ei olnud töötajaid ega füüsilist tegevuskohta, ning et ta ei püüdnud tõendada, et Iiri filiaalid täitsid reaalselt funktsioone, mille tõttu oleks ASI ja AOE valduses olevate Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside kasutamisest saadud kasumi neile omistamine põhjendatud.

95

Komisjon rõhutab, et vastupidi sellele, mida kinnitab Üldkohus, ei viinud ta vaidlusaluses otsuses analüüsi läbi „välistusmeetodil“, et põhjendada oma esimese võimalusena esitatud põhjendusi eelise olemasolu kohta. Nagu nähtub selle otsuse struktuurist ja sisust, analüüsis ta vastupidi selgelt funktsioone, mida ASI ja AOE peakontorid ja Iiri filiaalid reaalselt täitsid seoses Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsidega, mis olid nende äriühingute valduses, et põhjendada litsentside kasutamisest saadud kasumi omistamist maksustamise eesmärgil nendele filiaalidele. Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 255–295 ise kinnitavad, et komisjon analüüsis funktsioone, mida need filiaalid reaalselt täitsid seoses Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsidega. Kuigi Üldkohus võis mitte nõustuda komisjoni hinnanguga, mille kohaselt Iiri filiaalide täidetavate funktsioonide tõttu on põhjendatud Apple’i intellektuaalomandilitsentside kasutamisest tuleneva kasumi omistamine neile filiaalidele, nagu ta tegi ka teises põhjenduses, millele tuginedes ta lükkas tagasi komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjendused, ei ole siiski mingit kahtlust, et komisjon analüüsis neid funktsioone vaidlusaluses otsuses.

96

Kui Üldkohus järeldas, et komisjon tegi ASI ja AOE valduses olevate Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside Iirimaa filiaalidele omistamiseks analüüsi „välistusmeetodil“, tõlgendas ta seega vaidlusalust otsust vääralt ja rikkus seeläbi õigusnormi.

97

Teisena väidab komisjon, et asjaolu, et Üldkohus ei võtnud nõuetekohaselt arvesse vaidlusaluse otsuse struktuuri ja sisu ega selgitusi, mille komisjon andis oma kirjalikes seisukohtades funktsioonide kohta, mida peakontorid ja Iiri filiaalid seoses nende litsentsidega täidavad, tähendab menetlusnormi rikkumist.

98

Kolmandana muudab asjaolu, et Üldkohus möönis vaidlustatud kohtuotsuse punktides 268–283, 286 ja 287, et komisjon analüüsis selles otsuses funktsioone, mida täitsid Iiri filiaalid, et põhjendada Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside omistamist maksustamise eesmärgil nendele filiaalidele, kohtuotsuse põhjendused vastuoluliseks ja seega puudulikeks põhjendusteks.

99

Komisjon leiab oma repliigis, et vastupidi sellele, mida väidavad Iirimaa ning ASI ja AOI, ei ole esimese väite esimene osa, millega püütakse eelkõige tõendada, et Üldkohus tõlgendas vaidlusalust otsust vääralt, ei edutu ega vastuvõetamatu. Selle väiteosa põhjendatuse kohta märgib ta, et selle otsuse põhjendused 288 ja 289, millele ainsana viitavad Üldkohus, Iirimaa ning ASI ja AOI, et asuda seisukohale, et ta viis läbi analüüsi „välistusmeetodil“, ei ole osa Iiri filiaalide tegevuse analüüsist, mille ta esitas otsuse põhjendustes 294–304 ja mille alusel ta omistas Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsid nendele filiaalidele. Põhjenduste 288 ja 289 eesmärk on vastata argumendile, mille Apple Inc. esitas haldusmenetluse käigus.

100

Iirimaa väidab, et Üldkohus leidis õigesti, et komisjon tugines „välistusmeetodil“ põhinevale lähenemisviisile. Nimelt nähtub vaidlusalusest otsusest, et komisjon leidis tõepoolest, et mitteresidendist äriühingu kasum tuleb eelduslikult omistada tema Iiri filiaalidele, kuna seda kasumit ei saa omistada selle äriühingu teistele osadele. Üldkohus mitte ainult ei otsustanud, et selline lähenemisviis on põhimõtteliselt vastuolus Iiri õiguse, reaalturuväärtuse põhimõtte ja heakskiidetud OECD lähenemisviisiga, vaid leidis ka, et komisjoni faktiväited väidetava „väljaspool Iirimaad [ASI ja AOE] tegevuse puudumise kohta seoses [Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsidega]“ olid valed. Sellega seoses esitas Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 251–310 üksikasjalikud faktilised järeldused ASI ja AOE filiaalide ja otsustusprotsessi kohta Ameerika Ühendriikides ning leidis, et komisjoni väited nende äriühingute Iiri filiaalide ja peakontorite reaalse tegevuse kohta on ebatäpsed.

101

Iirimaa väidab samuti, et kuna komisjon ei ole tuvastanud ühtegi õigusnormi rikkumist, on esimese väite esimene osa vastuvõetamatu ja/või põhjendamatu. Ka ei saa see väiteosa olla edukas. Nimelt, isegi kui eeldada, et Üldkohus rikkus õigusnormi, tuleneb Iiri filiaalide kohta tehtud faktilistest järeldustest, et Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsidega seotud ülemaailmset kasumit ei saa omistada nendele filiaalidele, mistõttu selline õigusnormi rikkumine ei mõjuta vaidlustatud kohtuotsuse põhjendatust.

102

ASI ja AOI väidavad, et esimese väite esimene osa tuleb jätta vastuvõetamatuse tõttu läbi vaatamata osas, mis puudutab vaidlusaluse otsuse väidetavat väära tõlgendamist, ja igal juhul tervikuna põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

103

Nad leiavad, et Üldkohus ei teinud viga, kui leidis, et komisjon viis eelise olemasolu tõendamiseks läbi analüüsi „välistusmeetodil“. Üldkohus leidis õigesti, et komisjon tugines oma analüüsis suures osas asjaolule, et ASI ja AOE kasum oleks tulnud omistada Iiri filiaalidele, „kuna väljaspool nimetatud filiaale ei olnud neil äriühingutel füüsilist tegevuskohta ega töötajaid ning seega ei saanud nad [Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside üle] kontrolli teostada“ (vaidlustatud kohtuotsuse punktid 39 ja 183). See järeldus on kooskõlas komisjoni arutluskäiguga, mis on esitatud vaidlusaluse otsuse põhjenduses 289 ja mille kohaselt asjaomaseid funktsioone ja riske „võisid täita ja kanda üksnes Iiri filiaalid, mitte peakontorid“, kuna viimastel ei olnud ühtegi töötajat. Lisaks püüab komisjon moonutada vaidlustatud kohtuotsuse mõtet, kuna Üldkohus möönis sõnaselgelt, et vaidlusalune otsus ei piirdunud „välistusmeetodil“ põhineva lähenemisviisiga. Pealegi ei ole vaidlustatud kohtuotsuses menetlusnorme rikutud, kuna Üldkohus analüüsis põhjalikult komisjoni argumente Iiri filiaalide ja väljaspool Iirimaad asuvate peakontorite tegevuse kohta. Ühtlasi esitas Üldkohus üksikasjalikult komisjoni argumentide tagasilükkamise põhjused, et võimaldada pooltel mõista kohtuotsuse põhjendusi ja Euroopa Kohtul selle üle kontrolli teostada. Igal juhul vaidlustatakse komisjoni argumentidega Üldkohtu tuvastatud faktilised asjaolud ning seetõttu tuleb need tunnistada vastuvõetamatuks.

104

Luksemburgi Suurhertsogiriik väidab, et Üldkohus järeldas õigesti, et komisjon omistas kasumi viisil, mis ei olnud kooskõlas Iiri maksuõigusnormidega. Ta täheldab, et komisjon ei vaidlusta oma apellatsioonkaebuses Üldkohtu antud tõlgendust TCA 97 §‑le 25, vaid soovib kohaldada sama „välistusmeetodil“ põhinevat lähenemisviisi, millele ta tugines vaidlusaluses otsuses.

105

EFTA järelevalveamet märgib lõpuks, et komisjon ei viinud Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside omistamise hindamisel läbi analüüsi „välistusmeetodil“, vaid analüüsis üksikasjalikult ASI ja AOE peakontorite ning nende Iiri filiaalide poolt seoses nende litsentsidega täidetud funktsioone, kasutatud vara ja võetud riske. Üldkohtu hinnang, mille kohaselt komisjon viis Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside kasutamisest saadud kasumi nendele filiaalidele omistamiseks vaidlusaluses otsuses läbi analüüsi „välistusmeetodil“, tuleneb seega selle otsuse väärast tõlgendusest, mis kujutab endast õigusnormi rikkumist.

106

Komisjoni esimese väite esimene osa on suunatud vaidlustatud kohtuotsuse punktide 125, 183–187, 228, 242, 243 ja 249 vastu, milles Üldkohus leidis, et kui komisjon omistas intellektuaalomandilitsentside kasutamisest saadud kasumi maksustamise eesmärgil Iiri filiaalidele põhjusel, et ASI ja AOE peakontoritel ei olnud kontrolli ja juhtimise tagamiseks töötajaid ega füüsilist tegevuskohta, omistas ta kasumi „välistusmeetodil“, mis ei olnud kooskõlas ei TCA 97 §‑ga 25, reaalturuväärtuse põhimõttega ega heakskiidetud OECD lähenemisviisiga. Komisjon esitab selles väiteosas kolm etteheidet, mis puudutavad sisuliselt seda, et Üldkohus tõlgendas vaidlusalust otsust vääralt ja rikkus menetlusnorme ning vaidlustatud kohtuotsuse põhjendused on vastuolulised.

107

Alustuseks tuleb teha otsus komisjoni esimese väite esimese osa – millele Iirimaa ning ASI ja AOI vastu vaidlevad – vastuvõetavuse ja edukuse kohta.

108

Esimesena väidavad Iirimaa ning ASI ja AOI seoses komisjoni argumentide vastuvõetavusega, et esimese väite esimene osa tuleb jätta vastuvõetamatuse tõttu läbi vaatamata osas, mis puudutab vaidlusaluse otsuse väidetavat väära tõlgendamist. Nad väidavad sisuliselt, et vaidlusaluse otsuse tõlgendamisel tehtud võimalikku viga ei saa samastada õigusnormi rikkumisega, millele saaks Euroopa Kohtus tugineda. Komisjoni argumendid saab tunnistada vastuvõetavaks üksnes juhul, kui on tõendatud, et Üldkohus moonutas selle otsuse sisu.

109

Selle vastuvõetamatuse vastuväitega ei saa nõustuda.

110

Tuleb märkida, et vastavalt ELTL artikli 256 lõikele 1 ja Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 58 esimesele lõigule saab apellatsioonkaebuse esitada ainult õigusküsimustes. Ainult Üldkohus on pädev tuvastama ja hindama juhtumi faktilisi asjaolusid. Faktiliste asjaolude hindamine – välja arvatud juhul, kui kohtule esitatud faktilisi asjaolusid on moonutatud – ei ole seega niisugune õigusküsimus, mida Euroopa Kohus saab apellatsioonimenetluses kontrollida (vt selle kohta 10. juuli 2008. aasta kohtuotsus Bertelsmann ja Sony Corporation of America vs. Impala, C‑413/06 P, EU:C:2008:392, punkt 29, ning 25. jaanuari 2022. aasta kohtuotsus komisjon vs. European Food jt, C‑638/19 P, EU:C:2022:50, punkt 71).

111

Väitega, et Üldkohus eksis, kui ta leidis, et komisjon kasutas vaidlusaluses otsuses nn „välistusmeetodil“ põhinevat lähenemist, mis ei ole kooskõlas Iiri õiguses ja eelkõige TCA 97 §‑s 25 nõutud funktsionaalse analüüsiga, soovib komisjon seada uuesti kahtluse alla selle, kuidas Üldkohus mõistis selles otsuses esitatud arutluskäiku ja lõppkokkuvõttes õiguslikku kriteeriumi, millest lähtudes tuvastati ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses eelise olemasolu, mis on soodus Apple’i kontserni äriühingutele.

112

Selline küsimus on õigusküsimus, mida Euroopa Kohus võib apellatsioonimenetluses kontrollida (vt selle kohta 10. märtsi 2022. aasta kohtuotsus komisjon vs. Freistaat Bayern jt, C‑167/19 P ja C‑171/19 P, EU:C:2022:176, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika).

113

Teisena, küsimuses, kas käesoleva väiteosa põhjendamiseks esitatud argumendid võivad olla edukad, väidab Iirimaa ekslikult, et isegi kui eeldada, et Üldkohus rikkus selles väiteosas käsitletavat õigusnormi, tuleneb vaidlustatud kohtuotsuses Iiri filiaalide tegevuse kohta tehtud faktilistest järeldustest, et Apple’i intellektuaalomandilitsentsidest saadud ülemaailmset kasumit ei saa omistada nendele filiaalidele.

114

Selles osas on tõepoolest kindlalt välja kujunenud seisukoht, et väide, mis on suunatud vaidlustatud kohtuotsuse nende põhjenduste vastu, mis ei mõjuta selle resolutsiooni, ei saa olla edukas ja tuleb seega tagasi lükata (vt selle kohta 12. juuli 2001. aasta kohtuotsus komisjon ja Prantsusmaa vs. TF1, C‑302/99 P ja C‑308/99 P, EU:C:2001:408, punktid 26–29, ning 20. detsembri 2017. aasta kohtuotsus EUIPO vs. European Dynamics Luxembourg jt, C‑677/15 P, EU:C:2017:998, punktid 49 ja 50).

115

Ent nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 22 sisuliselt esile tõi, kuna Üldkohus tugines komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjendusi analüüsides kahele põhistusele, millele on viidatud käesoleva kohtuotsuse punktis 91, siis oli komisjoni ülesanne esitada oma apellatsioonkaebuse põhjendamiseks etteheiteid nende kahe põhistuse vastu. Asjaolust, et kui esimese väite kummagi osa etteheiteid eraldi võtta, ei ole need vaidlustatud kohtuotsuse tühistamiseks iseenesest piisavad ka nendega nõustumise korral, ei saa seega järeldada nende edutust, sest neid tuleb vaadelda apellatsioonkaebuse esimese väite kui terviku raames.

116

Seega tuleb tagasi lükata argumendid esimese väite esimese osa edutuse kohta ja järelikult analüüsida selle põhjendatust.

117

Komisjon väidab, et vaidlustatud kohtuotsuse punktides 125, 183–187, 228, 242, 243 ja 249 tõlgendas Üldkohus vaidlusalust otsust vääralt, kui leidis, et tema esimese võimalusena esitatud põhjendus selle kohta, et eelis on olemas, põhines üksnes sellel, et ASI ja AOE peakontoritel ei olnud töötajaid ega füüsilist tegevuskohta, ning et ta ei püüdnud tõendada, et nende äriühingute Iiri filiaalid täitsid reaalselt funktsioone, mille tõttu oleks nimetatud äriühingute valduses olevate Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside kasutamisest saadud kasumi neile omistamine põhjendatud. Üldkohus järeldas seega vaidlusalusest otsusest ekslikult, et komisjon omistas kasumi „välistusmeetodil“.

118

Tuleb täheldada, et komisjon ei vaidlusta oma apellatsioonkaebuses järeldusi, mille Üldkohus esitas vaidlustatud kohtuotsuse punktides 180–182, 184, 209, 227 ja 242 ning mille kohaselt oli ta kohustatud tegema funktsionaalse analüüsi, et teha kindlaks Iiri filiaalide „reaalne“ tegevus seoses Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsidega nende litsentside kasutamisest saadud kasumi omistamisel ASI‑le ja AOE‑le, selle asemel et eeldada sellise tegevuse olemasolu, tuginedes ASI ja AOE peakontorite töötajate ja füüsilise tegevuskoha puudumisele. Nagu komisjon oma repliigis täpsustas, ei kavatse ta seega vaidlustada asjaolu, et „välistusmeetodil“ põhinev lähenemine on tõepoolest vastuolus Iiri maksuõigusega, eelkõige TCA 97 §‑ga 25.

119

Komisjon leiab siiski, et ta ei järginud „välistusmeetodil“ põhinevat arutluskäiku, kui leidis, et intellektuaalomandilitsentside kasutamisest saadud kasum oleks tulnud maksustamise eesmärgil omistada Iiri filiaalidele, kuna ASI ja AOE peakontoritel ei olnud nende litsentside kontrolli ja haldamise tagamiseks töötajaid ega füüsilist tegevuskohta väljaspool neid filiaale.

120

Käesoleval juhul nähtub vaidlusalusest otsusest esimesena, et komisjoni arutluskäik põhineb eeldusel, et esiteks on TCA 97 § 25 kohaldamiseks vaja eelnevalt kindlaks määrata kasumi omistamise meetod, mida selles sättes ei ole määratletud, ja teiseks peab see meetod viima reaalturuväärtuse põhimõttele vastava tulemuseni. Üldkohus ei seadnud seda eeldust kahtluse alla, kuid rõhutas siiski, nagu järeldati 8. novembri 2022. aasta kohtuotsuses Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punktid 96–105), et vastupidi komisjoni seisukohale ei kehtesta ELTL artikli 107 lõige 1 liikmesriikidele kohustust seda põhimõtet kohaldada, sõltumata asjaomaste äriühingute maksustamisele kohaldatava riigisisese maksuõiguse sisust.

121

Nimelt lükkas Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 221 selgelt tagasi komisjoni seisukoha, mille kohaselt on olemas iseseisev kohustus kohaldada reaalturuväärtuse põhimõtet, mis tuleneb ELTL artikli 107 lõikest 1 ning mis kohustab liikmesriike kohaldama seda põhimõtet horisontaalselt ja kõigis oma riigisisese maksuõiguse valdkondades.

122

Üldkohus lisas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 224, et nii-öelda tavaline maksustamine määratletakse vastavalt liikmesriigi maksuõigusnormidele ja ka see, kas tegemist on eelisega, tuleb tuvastada võrdluses nende normidega. Ta täpsustas siiski, et kui neis õigusnormides on ette nähtud, et mitteresidendist äriühingute filiaalide Iirimaal toimuvast äritegevusest saadud kasumit maksustatakse samadel tingimustel nagu residendist äriühingutel, võimaldab ELTL artikli 107 lõige 1 komisjonil kontrollida, kas filiaalidele omistatava kasumi tase, millega liikmesriigi asutused nende mitteresidendist äriühingute maksustatava kasumi kindlaksmääramisel nõustunud on, vastab kasumitasemele, mis oleks saadud selle äritegevusega tegelemisest turutingimustel.

123

Reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamine käesolevas asjas põhineb seega – nagu möönis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 210, 211, 218–220 ja 247 – Iiri äriühingu tulumaksu käsitlevatel maksuõigusnormidel ja seega võrdlussüsteemil, mille komisjon tuvastas ja mille Üldkohus muutmata jättis. Sellega seoses möönis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 239 sõnaselgelt, et vastupidi sellele, mida väidab Iirimaa, vastab TCA 97 § 25 kohaldamine liikmesriigi kirjeldatud viisil sisuliselt funktsionaalsele ja faktilisele analüüsile heakskiidetud OECD lähenemisviisi esimeses etapis – kusjuures tuleb täpsustada, et selle esimese etapi eesmärk on teha kindlaks vara, funktsioonid ja riskid, mis tuleb omistada äriühingu püsivale tegevuskohale.

124

Nende järelduste alusel tuvastas Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 247 ja 248, et komisjon ei kohaldanud õigust vääralt, kui ta kontrollis reaalturuväärtuse põhimõtte abil, kas Iirimaa maksuhalduri poolt TCA 97 § 25 kohaldamiseks ASI ja AOE filiaalidele nende Iirimaal toimunud äritegevusega seoses omistatud kasumi tase, millega vaidlusalustes eelotsustes nõustuti, vastas kasumi tasemele, mis oleks saadud sellise äritegevusega tegelemisest turutingimustel, ja kui ta selle kohaldamisel sisuliselt tugines heakskiidetud OECD lähenemisviisile, võttes arvesse vara, funktsioonide ja riskide jaotust nende filiaalide ja nende äriühingute muude osade vahel. Neid järeldusi tuleb pidada õigeks, kuna teised pooled ei ole neid käesolevas apellatsioonimenetluses nõuetekohaselt vaidlustanud.

125

Teisena tuleb toonitada, et komisjon leidis seoses reaalturuväärtuse põhimõttele tugineva kasumi omistamise meetodiga, mida Iirimaa maksuhaldur oleks tema arvates pidanud järgima TCA 97 § 25 alusel, et selle paragrahvi alusel mitteresidendist äriühingu filiaalile omistatav kasum on „kasum, mida [see filiaal] oleks võinud reaalturuväärtuse põhimõttele vastavatel tingimustel toimival turul saada, eelkõige tehingutes äriühingu teiste osadega, tegeledes eraldiseisva ja sõltumatu ettevõtjana samasuguse või analoogse tegevusega samasugustel või analoogsetel tingimustel, pidades silmas seda, milliseid funktsioone äriühing oma filiaali ja äriühingu muude osade kaudu täitis, millist vara ta selleks kasutas ja milliseid riske kandis“ (vaidlusaluse otsuse põhjendus 272). Komisjoni sõnul pidid Iirimaa ametiasutused seega käesoleval juhul enne Apple Inc. välja pakutud kasumi omistamise meetodi heakskiitmist kontrollima, kas intellektuaalomandilitsentsid ja nendega seotud kasum tuleb omistada väljaspool Iirimaad tegutsevatele üksustele, nagu Apple väitis. Selleks oleksid nad pidanud võrdlema funktsioone, mida ASI ja AOE vastavalt oma peakontorite ja Iiri filiaalide kaudu täitsid, kasutatud vara ja võetud riske (vaidlusaluse otsuse põhjendus 273).

126

Kolmandana analüüsis komisjon järjestikku, kas ASI ja AOE peakontorite (vaidlusaluse otsuse põhjendused 276–294), ASI ja AOE filiaalide (selle otsuse põhjendused 295–304) ning Apple Inc. (nimetatud otsuse põhjendused 308–318) funktsioonid olid asjakohased ja reaalsed. Eelkõige järeldas ta sellest esiteks, et ASI ja AOE Iiri filiaalid ei oleks aktsepteerinud nende äriühingute valduses olevatest intellektuaalomandilitsentsidest saadud kasumi omistamist väljaspool Iirimaad tegutsevatele üksustele, kui nad oleksid olnud turutingimustes tegutsevad eraldiseisvad ja iseseisvad ettevõtjad, ning teiseks, et arvestades peakontorite täidetavate funktsioonide puudumist ja/või nende filiaalide tegevust, oleks need intellektuaalomandilitsentsid tulnud maksustamise eesmärgil omistada viimastele (vaidlusaluse otsuse põhjendus 305).

127

Neljandana järeldas komisjon kogu oma analüüsi põhjal, et võttes arvesse intellektuaalomandilitsentside ja nendega seotud kasumi omistamise meetodit, mida Iirimaa maksuhaldur kasutas, tõid vaidlusalused eelotsused kaasa ASI ja AOE Iirimaal maksustatava aastakasumi märkimisväärse vähenemise ning andsid seega nendele äriühingutele valikulise eelise ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses (vaidlusaluse otsuse põhjendused 320 ja 321).

128

Vaidlusaluses otsuses esitatud arutluskäigu etappidest nähtub seega, et komisjon leidis kõigepealt, et ASI ja AOE Iirimaal maksustatava kasumi kindlaksmääramiseks TCA 97 § 25 kohaselt tuleb reaalturuväärtuse põhimõtte alusel võrrelda vastavalt nende äriühingute peakontorite ja Iiri filiaalide funktsioone seoses intellektuaalomandilitsentsidega. Seejärel analüüsis ta selle kriteeriumi alusel eraldi iga peakontori ja iga filiaali rolli seoses nende litsentsidega. Analüüsi tulemusel tuvastas komisjon esiteks, et peakontoritel puudusid intellektuaalomandilitsentsidega seotud funktsioonid, ja teiseks, eelkõige vaidlusaluse otsuse põhjendustes 296–303, et Iiri filiaalidel oli aktiivne roll, mis tulenes nende litsentside haldamise ja kasutamisega seotud teatud hulga funktsioonide täitmisest ja riskide võtmisest. Pealegi on järeldus, et peakontoritel puudusid „aktiivsed või olulised“ funktsioonid, tehtud selle põhjal, et Apple Inc. ei ole tõendanud vastupidist, ning sellele lisandus teave, et nendel kontoritel ei olegi reaalset suutlikkust neid funktsioone täita. Seega ei põhine komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjendused ainult sellel, et peakontorid ei täitnud intellektuaalomandilitsentsidega seotud funktsioone, vaid ka nende funktsioonide analüüsil, mida filiaalid nende litsentsidega seoses reaalselt täitsid.

129

Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 29 sisuliselt esile tõi, ei jõudnud komisjon järeldusele, et intellektuaalomandilitsentsid ja nendega seotud kasum tuleb omistada Iiri filiaalidele, tõdemuse põhjal, et peakontoritel ei olnud töötajaid ega füüsilist tegevuskohta väljaspool neid filiaale. Komisjon tegi selle järelduse pärast kahe erineva asjaolu tuvastamist, nimelt esiteks peakontoritel aktiivsete või oluliste funktsioonide täitmise ja kantavate riskide puudumine ning teiseks nende filiaalide täidetavate funktsioonide ja kantavate riskide paljusus ja tsentraliseeritus, ning kohaldas selleks vaidlusaluse otsuse põhjenduses 272 nimetatud õiguslikku kriteeriumi.

130

Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 186 esitatud järeldus, mille kohaselt „[l]eides, et Iirimaa maksuhaldur oleks pidanud Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsid omistama ASI ja AOE Iiri filiaalidele […], ei ole komisjon püüdnud esimese võimalusena esitatud põhjendustes tõendada, et need Apple’i intellektuaalomandilitsentsid olid tegelikult ASI ja AOE Iiri filiaalide kontrolli all“, moonutab seega vaidlusaluse otsuse sisu.

131

Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades rikkus Üldkohus õigusnormi, kui ta vaidlusalust otsust vääralt tõlgendades leidis, et esimese võimalusena esitatud põhjendustes piirdus komisjon „välistusmeetodil“ põhineva lähenemisega.

132

Siit järeldub, et esimese väite esimese osa esimese etteheitega tuleb nõustuda.

133

Kuna esimese väite esimese osa esimese etteheitega nõustuti, ei ole vaja analüüsida selle väiteosa muid etteheiteid, mis on suunatud Üldkohtu sama hinnangu vastu.

134

Apellatsioonkaebuse esimese väite teises osas väidab komisjon, et kuna Üldkohus möönis vaidlustatud kohtuotsuse punktides 255–302 kaudselt, et Apple Inc. täidetud funktsioone tuleb ASI ja AOE Iirimaal maksustatava kasumi kindlaksmääramisel arvesse võtta, siis on ta selles kohtuotsuses rikkunud menetlusnorme, esitanud puuduliku põhjenduse, rikkunud õigusnorme ja moonutanud kohaldatavat riigisisest õigust.

135

Esiteks on nendes punktides rikutud menetlusnorme ja põhjendamiskohustust. Komisjon märgib, et ta selgitas vaidlusaluse otsuse põhjendustes 308–318 ja esimeses kohtuastmes esitatud menetlusdokumentides põhjusi, miks funktsioonid, mida täitis Apple Inc. seoses Apple’i kontserni intellektuaalomandiga, ei omanud vaidlusaluste eelotsuste hindamisel tähtsust, olgu siis tegemist funktsioonidega, mida ta täitis ASI ja AOE „jaoks“ või nende „nimel“. Asjaolu, et Üldkohus tugines Apple Inc. funktsioonidele, et lükata tagasi komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjenduskäik, võtmata arvesse neid selgitusi ja vastamata küsimusele, kas Apple Inc. töötajaid võib kasumi omistamisel pidada ASI ja AOE „nimel“ funktsioone täitvateks, tähendab menetlusnormi rikkumist ja puudulikku põhjendamist. Lõpuks, tuginedes Apple Inc. funktsioonidele, läks Üldkohus vastuollu õigusliku kriteeriumiga, mille ta kiitis heaks TCA 97 § 25 kohaldamisel vaidlustatud kohtuotsuse punktides 240 ja 248, milles ta viitas nende filiaalide ja äriühingute, mille juurde nad kuuluvad, täidetud funktsioonidele, kasutatud varale ja võetud riskidele, mainimata Apple Inc. täidetavaid funktsioone. See vastuolu tähendab puudulikku põhjendamist.

136

Teiseks väidab komisjon, et kuna Üldkohus lükkas vaidlustatud kohtuotsuse punktides 267, 269, 273–275, 277, 281, 283 ja 298–302 Apple Inc. täidetud funktsioonidele tuginedes tagasi ASI ja AOE valduses olevate Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside omistamise Iiri filiaalidele, siis eiras ta eraldiseisva üksuse meetodit ja reaalturuväärtuse põhimõtet. Üldkohus kvalifitseeris seega kohtuotsuse punktides 251–311 esitatud asjaolud vääralt, kui leidis, et komisjon ei ole vaidlusaluses otsuses tõendanud eelise olemasolu ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

137

See õigusnormi rikkumine seisneb esiteks ELTL artikli 107 lõike 1 vääras tõlgendamises ja riigisisese õiguse moonutamises. Võttes kõigepealt arvesse, et Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsid ei olnud Apple Inc. valduses, ei saa funktsioonid, mida ta selle intellektuaalomandiga seoses täidab, olla määrava tähtsusega nende litsentside omistamisel ASI ja AOE peakontoritele või nende filiaalidele. Seejärel tuleneb eraldiseisva üksuse meetodist ja reaalturuväärtuse põhimõttest, et ühelt poolt Apple Inc‑d ning teiselt poolt ASId ja AOEd tuleb maksustamisel pidada eraldiseisvateks üksusteks ning nende äri‑ ja finantssuhteid, mida reguleeritakse kontsernisiseste tehingutega, tuleb hinnata reaalturuväärtuse põhimõtte alusel. ASI ja AOE kasumi jaotamisel peakontorite ja filiaalide vahel võeti aluseks ainult nende peakontorite ja filiaalide funktsioonid. Apple’i kontserni intellektuaalomandiga seotud funktsioone, mida Apple Inc. täitis ASI ja AOE „jaoks“ või nende „nimel“, ei saa seega üldjuhul omistada nende äriühingute peakontoritele või filiaalidele. Lõpuks leiab komisjon, et kuigi kontsernipoliitika võib olla alus kontsernisisestele tehingutele hargmaisesse kontserni kuuluvate äriühingute vahel, ei saa seda arvesse võtta sellesse kontserni kuuluva mitteresidendist äriühingu püsivale tegevuskohale kasumi omistamisel, nagu on selgitatud vaidlusaluse otsuse põhjenduses 317 ja komisjoni esimeses kohtuastmes esitatud menetlusdokumentides.

138

Teiseks rikkus Üldkohus eraldiseisva üksuse meetodit ja reaalturuväärtuse põhimõtet, kui ta ekslikult Apple Inc. täidetud funktsioonidele tuginedes lükkas tagasi komisjoni otsuse omistada – vastavalt sellele meetodile, sellele põhimõttele ja Apple’i kontserni struktuurile – ASI ja AOE valduses olevad Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsid nende Iiri filiaalidele. Nii toimides kohaldas ta vaidlustatud kohtuotsuse punktides 255–302 vääralt mõistet „eelis“ ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses ja/või moonutas riigisisest õigust.

139

Mis puudutab kõigepealt vaidlustatud kohtuotsuse punktides 259–267 ja 288 mainitud kvaliteedikontrolli, teadus‑ ja arendustegevuse üksuste juhtimist ja ettevõtlusriskide juhtimist, siis leiab komisjon, et kõiki funktsioone ja riske, millele Üldkohus tugines, kui ta lükkas tagasi komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjendused eelise olemasolu kohta, täitis või kandis Apple Inc. kas Apple’i kontserni emaettevõtjana kontsernipoliitika raames või kulude jagamise kokkuleppe alusel ASI ja AOE „jaoks“. Nagu komisjon vaidlusaluse otsuse põhjendustes 308–318 selgitas, ei ole neil funktsioonidel ja riskidel tähtsust ASI ja AOE kasumi jaotamisel vastavate peakontorite ja filiaalide vahel.

140

Seejärel viitas Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 268–284 vääralt Apple Inc. täidetavatele funktsioonidele, kui ta analüüsis iga funktsiooni, mille kohta komisjon oli vaidlusaluses otsuses märkinud, et neid täitis ASI Iiri filiaal. Apple Inc. välja töötatud ja arendatud poliitikal ja strateegiatel ei ole tegelikult mingit rolli ASI kasumi jaotamisel tema peakontori ja filiaali vahel.

141

Lisaks, mis puudutab AOE Iiri filiaali täidetud funktsioone, mida on käsitletud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 285–295, siis leidis Üldkohus ekslikult, et nendega ei saa põhjendada seda, et komisjon omistas Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsid sellele filiaalile.

142

Lõpuks, mis puudutab Apple’i kontserni strateegiliste otsuste näiteid, millele on viidatud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 298–302, siis neil ei ole tähtsust ASI ja AOE kasumi jaotamisel nende vastavate peakontorite ja filiaalide vahel. Mis puudutab konkreetselt vaidlustatud kohtuotsuse punktis 301 mainitud väidetavaid tõendeid lepingute kohta, mille „rääkis[…] läbi ja sõlmis[…] emaettevõtja Apple“, siis neid ei esitatud haldusmenetluses, vaid esimest korda Üldkohtus kohtuasjas T‑892/16, mistõttu on need vastuvõetamatud. Mis puudutab volikirju, mille alusel Apple Inc. juhid allkirjastasid need lepingud ASI „jaoks“, siis kolm neist esitati alles selles kohtuasjas esitatud repliigi staadiumis. Kui Üldkohus tugines nendele volikirjadele, mille esitamata jätmine hagiavalduse staadiumis ei ole millegagi põhjendatud, rikkus ta menetlusnormi. Igal juhul ei ole neil tõenditel tähtsust ASI ja AOE kasumi jaotamisel nende vastavate peakontorite ja filiaalide vahel.

143

Komisjon lükkab oma repliigis tagasi vastustajate väite, et Üldkohus leidis, et TCA 97 § 25 kohaldamisel on asjakohased ainult Iiri filiaalide täidetud funktsioonid, ning seepärast ei viidanud ta Apple Inc. täidetud funktsioonidele ega pidanud vajalikuks arvestada neid funktsioone, et lükata tagasi tema esimese võimalusena esitatud põhjendused selle kohta, et eelis on olemas.

144

Komisjon väidab sellega seoses, et vaidlustatud kohtuotsuse punktides 240, 242, 247 ja 248 kiitis Üldkohus heaks õigusliku kriteeriumi, mille ta oli esitanud vaidlusaluse otsuse põhjendustes 265–274 ja mis põhineb eelise olemasolu tuvastamisel üksnes ASI ja AOE peakontorite ja filiaalide reaalse tegevuse, kasutatud vara ja võetud riskide arvessevõtmisel. Kuigi Iirimaa, ASI, AOI ja Luksemburgi Suurhertsogiriik ei nõustu nendes punktides esitatud järeldustega, on need nüüd omandanud seadusjõu, kuna neid ei ole vastuapellatsioonkaebuses vaidlustatud (4. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punkt 110). Lõpuks märgib komisjon, et vastupidi sellele, mida väidavad Iirimaa, ASI, AOI ja Luksemburgi Suurhertsogiriik, kohaldas Üldkohus tegelikult teistsugust kriteeriumi kui see, mille ta heaks kiitis ja mis põhineb ühelt poolt ASI ja AOE Iiri filiaalide ning teiselt poolt Apple Inc. täidetud funktsioonide võrdlusel.

145

Iirimaa leiab, et komisjoni väited, mis puudutavad „Apple [Inc.] täidetud“ funktsioone, on vastuvõetamatud, ei saa olla edukad ja on igal juhul põhjendamatud.

146

Esiteks väidab Iirimaa, et need väited moonutavad vaidlustatud kohtuotsust. Ta märgib, et vastupidi sellele, mida väidab komisjon, ei ole vaidlustatud kohtuotsuses esimese võimalusena esitatud põhjenduste tagasilükkamisel tuginetud väidetavatele „Apple [Inc.] täidetud funktsioonidele“, millel ei ole Iiri filiaalide tegevuse hindamisel tähtsust, vaid nende filiaalide reaalsele tegevusele ja asjaolule, et komisjon ei ole esitanud ühtegi tõendit selle kohta, et need filiaalid täitsid reaalselt võtmefunktsioone ja haldasid Apple’i kontserni intellektuaalomandiga seotud riske. Üldkohus leidis vastuseks komisjoni väidetele, et kõik Apple’i kontserni intellektuaalomandit puudutavad strateegilised otsused tehti tõepoolest Ameerika Ühendriikides ning ASI ja AOE direktorid olid reaalselt suutelised täitma ja täitsid nende äriühingute olulisi funktsioone.

147

Teiseks leiab Iirimaa, et Üldkohtule ei saa ette heita menetlusnormide rikkumist ega puudulikku põhjendamist. Üldkohus, kes ei olnud kohustatud vastama igale talle esitatud punktile, analüüsis komisjoni argumente Apple Inc. töötajate rolli kohta. Lepingute allkirjastamist puudutavate tõendite kohta, mille vastuvõetavuse komisjon vaidlustab, väidab Iirimaa, et tegemist oli vaid osaga tõenditest, millele Üldkohus tugines vaidlustatud kohtuotsuse punktis 302 antud hinnangu põhjendamiseks. Igal juhul võib vastupidi komisjoni väidetule tühistamishagi alus olla teave, mida ei esitatud haldusmenetluses, kui see teave oli tol ajal kättesaadav ja komisjon oleks pidanud seda analüüsima (20. septembri 2017. aasta kohtuotsus komisjon vs. Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, punkt 71, ja 22. mai 2019. aasta kohtuotsus Real Madrid Club de Fútbol vs. komisjon, T‑791/16, EU:T:2019:346, punkt 118).

148

Kolmandaks väidab Iirimaa, et komisjoni väidetega, et ELTL artiklit 107 on rikutud ja vääralt kohaldatud ning riigisisest õigust on moonutatud, soovitakse tegelikult uuesti kahtluse alla seada Üldkohtu tuvastatud faktilisi asjaolusid. Eelkõige ei ole komisjon esitanud ühtegi argumenti ega tõendit, mis kinnitaks väidet, et Üldkohus moonutas Iiri õigust. Sel põhjusel on see väide seega vastuvõetamatu. Komisjon ei ole ka selgitanud põhjusi, miks on vaidlustatud kohtuotsusega rikutud ELTL artikli 107 lõiget 1 eraldiseisva üksuse meetodi või reaalturuväärtuse põhimõtte rikkumise või eiramise tõttu.

149

Igal juhul ei saa komisjoni argumendid olla edukad. Iirimaa väidab, et Üldkohtu tuvastatud asjaolud näitavad, et heakskiidetud OECD lähenemisviisi kohaldamisest, millele komisjon tugineb, nähtub, et kasum, millelt ASI ja AOE maksu tegelikult tasusid, oli kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega. Isegi kui Üldkohus oleks rikkunud õigusnormi ja rikkunud ELTL artiklit 107 või moonutanud riigisisest õigust, ei saa see asjaolu muuta neid faktilisi järeldusi, mida komisjon ei saa tõendite moonutamise puudumise korral vaidlustada.

150

ASI ja AOI väidavad, et esimese väite teine osa tuleb jätta vastuvõetamatuse tõttu läbi vaatamata ja igal juhul põhjendamatuse ja/või edutuse tõttu tagasi lükata.

151

Alustuseks väidavad nad, et komisjoni lähenemisviisi põhimõtteline puudus seisneb selles, et tema hinnang ASI ja AOE tegevusele Iirimaal on väär. Üldkohus analüüsis paljusid tõendeid ja leidis õigesti, et võttes arvesse Iiri filiaalide funktsioone ja tegevust, oli nende äriühingute maksustamistase Iirimaal kooskõlas riigisisese maksuõigusega. Tegelikult ei võimalda ükski komisjoni esitatud argument vaidlustatud kohtuotsust ümber lükata.

152

Esiteks väidab komisjon ekslikult, et Üldkohus rikkus ELTL artiklit 107 ja moonutas riigisisest õigust. Komisjon moonutab vaidlustatud kohtuotsust ja soovib tegelikult seada kahtluse alla Üldkohtu tuvastatud faktilised asjaolud. Komisjon ei ole aga märkinud, milliseid konkreetseid tõendeid on Üldkohus moonutanud ja kuidas.

153

Teiseks väidab komisjon ekslikult, et vaidlustatud kohtuotsuses on rikutud menetlusnorme ja otsus on puudulikult põhjendatud, kuna Üldkohus ei vastanud tema argumentidele, mis puudutasid „Apple [Inc.] täidetud funktsioone“ ning ASI ja AOE jaoks ja nende nimel tegutsevaid Apple Inc. töötajaid. Nimelt analüüsis Üldkohus neid argumente ja lükkas need tagasi piisava põhistusega, mis võimaldas pooltel mõista tema otsuse põhjendusi ja Euroopa Kohtul teostada kontrolli apellatsioonimenetluses.

154

Kolmandaks ei saa põhjendatult väita, et Üldkohus tugines vastuvõetamatutele tõenditele. Kõigepealt heidab komisjon Üldkohtule ekslikult ette, et viimane tugines tõenditele ASI ja AOE tegevuse kohta väljaspool Iirimaad, mis esitati esimest korda kohtuasjas T‑892/16 esitatud hagiavalduses. Üldkohus oleks igal juhul pidanud arvesse võtma kogu asjakohast teavet, mida komisjon oleks võinud haldusmenetluse käigus saada (20. septembri 2017. aasta kohtuotsus komisjon vs. Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, punkt 71). Järgmiseks väidab komisjon ekslikult ka seda, et teatavad ASI ja AOE antud volikirjad olid vastuvõetamatud. Nimelt teavitasid need äriühingud komisjoni volikirjade olulisusest haldusmenetluse käigus, edastades talle muu hulgas juhatuse protokollid. ASI ja AOI väidavad, et neil oli seega õigus lisada need tõendid oma hagiavaldusse ning Üldkohtul oli õigus nendega nõustuda ja neid analüüsida, isegi kui ta lõpuks tugines kohtuotsuse põhjendamiseks komisjoni toimikus sisalduvatele faktidele ja tõenditele. ASI ja AOI väidavad samuti, et komisjoni etteheide ei saa mingil juhul olla edukas, kuna volikirjad, mis puudutavad nende äriühingute funktsioone väljaspool Iirimaad, ei muuda Üldkohtu hinnangut, et komisjon tegi vea hinnangu andmisel nende äriühingute tegevusele Iirimaal.

155

Luksemburgi Suurhertsogiriik täpsustab, et ta soovib vastata üksnes teatavatele küsimustele, mille komisjon oma apellatsioonkaebuses tõstatas ja mis puudutavad valdkondadevahelisi küsimusi, ning eelkõige esimese võimalusena esitatud põhjendustele selle kohta, et eelis on olemas, ning vaidlusaluste eelotsuste analüüsimisel asjakohastele põhimõtetele ja tõendamisstandardile. Ta ei käsitle aga komisjoni põhjendusi Apple’i kontserni eri üksuste vahelise funktsioonide jaotuse kohta. Ta märgib sellega seoses üksnes, et tegemist on eranditult vaid faktiküsimustega, mille peale ei saa väljakujunenud kohtupraktika kohaselt apellatsioonkaebust esitada.

156

Sisulistes küsimustes väidab Luksemburgi Suurhertsogiriik esiteks, et komisjon ei saa tugineda maksustamise aluspõhimõtetele, eelkõige reaalturuväärtuse põhimõttele ja eraldiseisva üksuse meetodile, mille ta määratleb iseseisvalt ja riigisiseseid maksuõigusnorme eirates. Üldkohus tuletas nimelt õigesti meelde, et isegi eelise olemasolu saab tuvastada üksnes võrdluses nn tavapärase maksustamisega (vaidlustatud kohtuotsuse punkt 223) ja et seega peab komisjon üksnes Iiri maksuõiguse alusel kontrollima, kas vaidlusalused eelotsused tõid kaasa eelise andmise (vaidlustatud kohtuotsuse punkt 234). Teiseks on komisjon jätnud täielikult tähelepanuta vaidlustatud kohtuotsuse esimese osa, milles tuvastatakse üheselt, et see institutsioon kohaldas Iiri maksuõigust vääralt, ning on läinud vaikides mööda Üldkohtu määrava tähtsusega järeldustest selle õiguse, eelkõige TCA 97 § 25 tõlgendamise kohta, mis puudutab mitteresidendist äriühingute maksustamist Iirimaal. Kolmandaks väidab Luksemburgi Suurhertsogiriik, et kuigi see ei ole vaidlusaluse otsuse tühistamiseks vajalik, oli see, et Üldkohus võttis Apple Inc. funktsioone arvesse, õige ja asjakohane kinnitamaks, et Iiri filiaalid ei täitnud „reaalselt“ kõiki Apple’i kontserni intellektuaalomandiga seotud funktsioone.

157

EFTA järelevalveamet nõustub lõpuks komisjoni seisukohaga. Ta väidab, et selleks, et järgida eraldiseisva üksuse meetodit ja reaalturuväärtuse põhimõtet, oleks Iirimaa maksuhaldur pidanud TCA 97 § 25 kohaldamisel hindama ASI ja AOE Iiri filiaalide täidetud funktsioone lähtuvalt nende peakontorite täidetud funktsioonidest seoses nende äriühingute valduses olevate Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsidega. Seda kinnitas Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 248, märkides, et „TCA 97 § 25 kohaldades tuleb mitteresidendist äriühingu Iiri filiaalile kasumi omistamisel arvesse võtta vara, funktsioonide ja riskide jaotust filiaali ja selle äriühingu muude osade vahel“. Üldkohus ei kohaldanud siiski seda kriteeriumi, et lükata vaidlustatud kohtuotsuse punktides 251–302 tagasi komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjendused.

158

Apellatsioonkaebuse esimese väite teine osa on suunatud sisuliselt vaidlustatud kohtuotsuse punktide 251–311 vastu, milles Üldkohus analüüsis komisjoni hinnanguid Apple’i kontsernisisesele tegevusele, vaadeldes järjestikku ASI Iiri filiaali tegevust (vaidlustatud kohtuotsuse punktid 255–284), AOE Iiri filiaali tegevust (kohtuotsuse punktid 285–295) ja tegevust väljaspool neid filiaale (kohtuotsuse punktid 296–309).

159

Komisjon väidab sellega seoses, et kuna Apple Inc. on ASIst ja AOEst eraldiseisev üksus, siis funktsioonidel, mida ta täitis seoses Apple’i kontserni intellektuaalomandiga kontserni emaettevõtjana või kontsernisiseseid kokkuleppeid täites, olgu siis kogu kontserni või konkreetselt ASI ja AOE „jaoks“ või nende „nimel“, ei ole mingit mõju kasumi jaotamisele, mis on saadud nende kahe äriühingu valduses olevate Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside kasutamisest kontserni toodete ostmiseks, tootmiseks, müügiks ja turustamiseks väljaspool Ameerika mandrit.

160

Komisjon esitab sellega seoses kaks etteheidet. Esimese etteheite kohaselt rikkus Üldkohus menetlusnormi ning esitas ebapiisava ja vastuolulise põhjenduse. Teine etteheide puudutab ELTL artikli 107 lõike 1 rikkumist, Iiri õiguse moonutamist ja menetlusnormide rikkumist vastuvõetamatute tõendite arvessevõtmise tõttu.

161

Iirimaa, ASI, AOI ja Luksemburgi Suurhertsogiriik väidavad suuresti kattuvate argumentidega, et komisjoni etteheited on osaliselt vastuvõetamatud, ei saa olla edukad ja on igal juhul põhjendamatud.

162

Esimesena tuleb analüüsida komisjoni väiteosa teist etteheidet.

163

Komisjon väidab, et kui Üldkohus lähtus Apple Inc. täidetud funktsioonidest, rikkus ta sellega eraldiseisva üksuse meetodit ja reaalturuväärtuse põhimõtet, mis on TCA 97 § 25 alus. Kuna kohtupraktika kohaselt kujutab riigisisese õiguse väär tõlgendamine või kohaldamine endast ELTL artikli 107 lõike 1 väära tõlgendamist ja kohaldamist, on Üldkohus rikkunud ka seda sätet. Täpsemalt, kui Üldkohus märkis vaidlustatud kohtuotsuse punktis 248, et „TCA 97 § 25 kohaldades tuleb mitteresidendist äriühingu Iiri filiaalile kasumi omistamisel arvesse võtta vara, funktsioonide ja riskide jaotust filiaali ja selle äriühingu muude osade vahel“, tõlgendas ta Iiri õigust õigesti. Siiski kohaldas ta selle kohtuotsuse punktides 255–302 teistsugust ja ekslikku „õiguslikku kriteeriumi“, kui ta võrdles ASI ja AOE Iiri filiaalide täidetavaid funktsioone Apple Inc. täidetud funktsioonidega, mitte nende kahe äriühingu Iirimaal asuvate peakontorite funktsioonidega.

164

Komisjon viitab ka sellele, et Üldkohus rikkus menetlusnorme, kuna tugines vastuvõetamatutele tõenditele.

165

Väiteosa käesoleva etteheite vastuvõetavus on vaidlustatud kahel põhjusel.

166

Esiteks väidavad Iirimaa, ASI ja AOI ning Luksemburgi Suurhertsogiriik, et see etteheide on vastuvõetamatu osas, millega püütakse vaidlustada Üldkohtu hinnangut faktilistele asjaoludele ja tõenditele.

167

Nende argumentidega ei saa nõustuda.

168

Apellatsioonkaebuse korral puudub Euroopa Kohtul pädevus tuvastada fakte ja üldjuhul ka uurida tõendeid, millele Üldkohus on nende faktide puhul tuginenud. Kui sellised tõendid on hangitud õiguspäraselt, kui on järgitud õiguse üldpõhimõtteid ja tõendamiskoormist ning tõendite hankimist käsitlevaid menetlusnorme, on nimelt üksnes Üldkohus pädev hindama talle esitatud tõendite väärtust. Seega ei ole faktide hindamine Euroopa Kohtu kontrollile alluv õigusküsimus, välja arvatud juhul, kui on moonutatud Üldkohtule esitatud tõendeid (11. mai 2017. aasta kohtuotsus Dyson vs. komisjon, C‑44/16 P, EU:C:2017:357, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).

169

Euroopa Kohtu pädevus kontrollida Üldkohtu tuvastatud faktilisi asjaolusid hõlmab seega eelkõige toimikumaterjalidest tulenevate järelduste sisulist ebaõigsust, tõendite moonutamist, nende õiguslikku kvalifikatsiooni ja küsimust, kas on järgitud tõendamiskoormist ning tõendite hankimist puudutavaid õigusnorme (11. mai 2017. aasta kohtuotsus Dyson vs. komisjon, C‑44/16 P, EU:C:2017:357, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).

170

Käsitletaval juhul väidab komisjon, et kui Üldkohus võttis arvesse Apple Inc. funktsioone, tegi ta vaidlustatud kohtuotsuse punktides 251–311 esitatud faktilises analüüsis ja selle analüüsi tulemustes vea, mis põhjustas riigisisese õiguse väära kohaldamise ja ELTL artikli 107 lõike 1 rikkumise. Esimese väite teise osa põhjendamiseks esitatud teises etteheites soovib komisjon aga sisuliselt kahtluse alla seada kriteeriumi, mille alusel Üldkohus selle analüüsi läbi viis ja mis eirab asjakohast võrdlusraamistikku, ning kritiseerib seda, kuidas Üldkohus on selles osas fakte kvalifitseerinud. Seega ei saa komisjoni argumente vastuvõetamatuse tõttu tagasi lükata.

171

Teiseks väidavad Iirimaa ning ASI ja AOI samuti, et analüüsitav etteheide on vastuvõetamatu osas, milles sellega vaidlustatakse Üldkohtu hinnangud Iiri õigusele, kuid nad ei väida, et seda õigust on moonutatud. Iirimaa väidab eelkõige, et komisjon tugineb 28. juuni 2018. aasta kohtuotsusest Andres (Heitkamp BauHoldingu pankrotihaldur) vs. komisjon (C‑203/16 P, EU:C:2018:505) tuleneva kohtupraktika väärale tõlgendusele, kui ta väidab sisuliselt, et mis tahes viga riigisisese õiguse tõlgendamisel ja kohaldamisel kujutab endast ELTL artikli 107 lõike 1 väära tõlgendamist ja kohaldamist.

172

Ka nende argumentidega ei saa nõustuda.

173

Sellega seoses on oluline meelde tuletada, et Euroopa Kohtu pädevus lahendada Üldkohtu lahendi peale esitatud apellatsioonkaebust on määratletud ELTL artikli 256 lõike 1 teises lõigus. Selles on sätestatud, et apellatsioonkaebuses tuleb piirduda üksnes õigusküsimustega ja et see tuleb esitada „vastavalt põhikirjas sätestatud tingimustele ning ulatusele“. Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 58 esimeses lõigus on loetletud alused, millele selline väide võib tugineda, täpsustades, et apellatsioonkaebuse alus võib olla liidu õiguse rikkumine Üldkohtu poolt (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 76 ja seal viidatud kohtupraktika).

174

Kahtlemata saab Euroopa Kohus apellatsioonimenetluses üldjuhul kontrollida üksnes seda, kas Üldkohtu hinnangus riigisisese õiguse kohta, mis riigiabi valdkonnas tähendab faktilistele asjaoludele antavat hinnangut, on seda õigust moonutatud. Euroopa Kohtult ei saa siiski võtta võimalust kontrollida, ega sellised hinnangud ise ei kujuta endast liidu õiguse rikkumist (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 77 ja seal viidatud kohtupraktika).

175

Küsimus, kas Üldkohus piiritles asjakohase võrdlusraamistiku sobival viisil ja – laiemalt – tõlgendas seda moodustavaid sätteid õigesti, on aga õigusküsimus, mida Euroopa Kohus võib apellatsioonimenetluses kontrollida. Nimelt on vastuvõetavad argumendid, mille eesmärk on seada kahtluse alla võrdlusraamistiku valik või selle tähendus valikulise eelise olemasolu analüüsi esimeses etapis, kuna see analüüs põhineb riigisisese õiguse õiguslikul kvalifitseerimisel liidu õigusnormi alusel (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 78 ning seal viidatud kohtupraktika).

176

Kui nõustuda sellega, et Euroopa Kohtul ei ole võimalik kindlaks teha, ega Üldkohus ei rikkunud õigusnormi, kui ta nõustus asjakohase võrdlusraamistiku piiritlemisega, selle tõlgendamise ja kohaldamisega kui otsustava parameetriga valikulise eelise olemasolu hindamisel, tähendaks see nõustumist võimalusega, et Üldkohus võis teatud juhtudel rikkuda liidu esmase õiguse sätet, st ELTL artikli 107 lõiget 1, ilma et sellele rikkumisele saaks apellatsioonimenetluses reageerida, mis läheks vastuollu ELTL artikli 256 lõike 1 teise lõiguga (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 79 ja seal viidatud kohtupraktika).

177

Käesoleval juhul väidab komisjon, et kuigi Üldkohus tegi vaidlustatud kohtuotsuse punktis 248 õigesti kindlaks Iiri õiguse alusel kohaldatava õigusliku kriteeriumi esimese võimalusena esitatud põhjendustes, mis puudutavad eelise olemasolu ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, kohaldas ta siiski teistsugust kriteeriumi, mille tagajärjel on seatud kahtluse alla võrdlussüsteemi valik, mille alusel tuleb käesoleva kohtuotsuse punktis 79 nimetatud esimeses etapis analüüsida, kas valikuline eelis on olemas. Oma argumentidega soovib komisjon täpsemalt vaidlustada Üldkohtu hinnangu TCA 97 §‑le 25. See punkt on ELTL artikli 107 lõike 1 alusel läbiviidava analüüsi jaoks otsustava tähtsusega, kuna see mõjutab Iiri õiguses „tavapärase“ maksustamise määratlust, mille alusel tuleb hinnata eelise olemasolu selle sätte tähenduses.

178

Seega tuleb asuda seisukohale, et kui komisjon palub Euroopa Kohtul kontrollida, kas Üldkohus määras õigesti kindlaks mitteresidendist äriühingute maksustamise suhtes kohaldatava riigisisese õiguse ulatuse ja selle kohaldamise käesolevas asjas, soovib ta vaidlustada võrdlussüsteemi, mida Üldkohus pidas õigeks tavapärase maksustamise kindlakstegemiseks, mille alusel analüüsida valikulise eelise olemasolu ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

179

Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb Iirimaa, ASI ja AOI ning Luksemburgi Suurhertsogiriigi esitatud vastuvõetamatuse vastuväited tagasi lükata.

180

Komisjon väidab, et Üldkohus tugines vaidlustatud kohtuotsuse punktis 301 nimetatud tõenditele vääralt, kui leidis, et lepingud kolmandatest isikutest tootjatega (Original Equipment Manufacturers, edaspidi „OEMid“), kes vastutavad suure osa ASI müüdud toodete tootmise eest, ja lepingud selliste klientidega nagu elektroonilise side operaatorid olid läbi rääkinud Apple’i kontserni direktorid ning need olid allkirjastatud Apple Inc. ja ASI poolt nende vastavate direktorite kaudu vahetult või volikirja alusel.

181

Komisjoni sõnul ei tohtinud Üldkohus võtta arvesse neid tõendeid – mis seisnevad ühelt poolt Apple Inc. direktorite mitmesuguses e‑kirjavahetuses, mis puudutab lepinguid OEMide ja elektroonilise side operaatoritega, ning teiselt poolt neljas volikirjas, mille ASI andis Apple Inc. direktoritele lepingute allkirjastamiseks OEMide ja nende operaatoritega –, kuna neid ei esitatud haldusmenetluses, ja volikirjade puhul ka seetõttu, et need esitati alles Üldkohtule repliigi esitamisel või neid ei ole kunagi esitatud.

182

ASI ja AOI ei vaidle vastu sellele, et neid tõendeid haldusmenetluses ei esitatud. Nad väidavad siiski, et komisjoni oli ASI ja AOE direktorite Ameerika Ühendriikides baseeruvast tegevusest ning eespool nimetatud volikirjade olemasolust ja tähtsusest teavitatud ning kui ta oleks uurimist õigesti toimetanud, oleks ta võinud saada kõik asjas tähtsust omavad tõendid. ASI ja AOE väidavad veel, et komisjoni etteheide ei saa olla edukas, kuna asjaomaste volikirjadega ei saa seada kahtluse alla Üldkohtu hinnangut selle institutsiooni hinnangule ASI ja AOE tegevuse kohta Iirimaal.

183

Sellega seoses nähtub kindlalt väljakujunenud kohtupraktikast, et liidu kohus peab riigiabi küsimuses tehtud otsuse õiguspärasust hindama teabe alusel, mis oli komisjoni käsutuses otsuse tegemise kuupäeval, ja andmete alusel, mida ta oleks võinud haldusmenetluses oma taotluse alusel saada (10. novembri 2022. aasta kohtuotsus komisjon vs. Valencia Club de Fútbol, C‑211/20 P, EU:C:2022:862, punkt 85 ja seal viidatud kohtupraktika).

184

Komisjonile ei saa ette heita, et ta ei võtnud arvesse faktilisi või õiguslikke asjaolusid, mida oleks võidud talle esitada haldusmenetluses, kuid ei esitatud, kuna komisjonil ei ole kohustust omal algatusel ja ettenägelikkusest uurida, milliseid asjaolusid oleks võidud talle esitada (vt selle kohta 2. aprilli 1998. aasta kohtuotsus komisjon vs. Sytraval ja Brink’s France (C‑367/95 P, EU:C:1998:154, punkt 60).

185

Käesoleval juhul nähtub esiteks Üldkohtu kohtuasja toimikust Apple Inc. direktorite vahelise e‑kirjavahetuse kohta, mis puudutab lepinguid OEMide ja elektroonilise side operaatoritega, et see teabevahetus piirdus sisuliselt Apple Inc. töötajate tegevuse kirjeldamisega kulude jagamise kokkuleppe kontekstis ega sisaldanud ainsatki kaudset või sõnaselget viidet ASI‑le. Seega on tegemist dokumentidega, millel ei ole haldusmenetluse eseme seisukohast tähtsust, kuna need puudutavad ASIst eraldiseisva üksuse tegevust ja kontsernisiseseid suhteid, mis ei ole vaidlusaluste eelotsuste esemega hõlmatud.

186

Seepärast ei saa isegi eeldusel, et komisjon võis kahtlustada nende tõendite olemasolu, väita, et ta oli kohustatud nõudma nende esitamist haldusmenetluses. Vastupidi, ASI ja AOE pidid esitama need tõendid komisjonile haldusmenetluses, kui nad leidsid, et need tõendavad, et Apple’i kontserni direktorite Cupertinos tehtud strateegilised otsused olid reaalselt tsentraliseeritud ja omasid asjas tähtsust.

187

Teiseks, mis puudutab volikirju lepingute allkirjastamiseks OEMide ja elektroonilise side operaatoritega, siis on selge, et tegemist on tõenditega, millele Üldkohus tugines vaidlustatud kohtuotsuse punktis 301. Samuti on selge, et ASI ja AOE direktorite antud volikirjade täielik loetelu esitati üksnes nende äriühingute esimeses kohtuastmes esitatud hagi lisas, et kolm nendest volikirjadest, mis puudutasid lepingute sõlmimist OEMidega, esitati alles repliigi staadiumis ja neljandat, mis puudutab lepingute sõlmimist elektroonilise side operaatoritega, ei ole kunagi esitatud. Ka ei ole keegi eitanud, et ASI ja AOE juhatuse koosolekute protokollides, mis esitati haldusmenetluses (edaspidi „komisjoni läbi vaadatud protokollid“), ei mainitud OEMidega lepingute sõlmimise volikirju, vaid ainult elektroonilise side operaatoritega lepingute sõlmimise volikirja, mida, nagu juba öeldud, ei ole kunagi esitatud.

188

Komisjonile haldusmenetluses esitatud tõendite kohta tuleb märkida, et Apple’i kontserni 7. septembri 2015. aasta seisukohtades, mis esitati Üldkohtule ASI ja AOE hagiavalduse lisas, on mainitud ASI ja AOE juhatuste antud volituste süsteemi, eriti OEMide ja elektroonilise side operaatoritega lepingute üle läbirääkimiste pidamiseks ja nende sõlmimiseks. Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 50 märkis, viitavad need märked sellele siiski vaid ebamääraselt ja ebatäpselt.

189

Neil asjaoludel ei saa komisjonile ette heita, et ta ei saanud haldusmenetluses kõnealuseid volikirju. Eelkõige tuleb arvesse võtta asjaolu, et ta oli küsinud ja analüüsinud kõiki ASI ja AOE juhatuste asjaomase ajavahemiku protokolle, milles on neid volikirju mainitud vaid möödaminnes.

190

Lõpuks tuleb esile tuua, et vastupidi sellele, mida väidavad ASI ja AOE, ei ole komisjoni käesolev etteheide edutu.

191

Nimelt, tuginedes vaidlustatud kohtuotsuse punktis 301 osutatud tõenditele ja eelkõige teatavatele volikirjadele, leidis Üldkohus järgmises punktis, et komisjon järeldas ekslikult, et Apple’i kontserni intellektuaalomandit, mille litsentsid olid ASI ja AOE valduses, haldasid tingimata nende äriühingute Iiri filiaalid.

192

Just seda hinnangut silmas pidades leidis Üldkohus kohtuotsuse punktis 310, et komisjon ei ole tõendanud, et ASI ja AOE Iirimaal maksustatava aastakasumi kindlaksmääramisel oleks Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside kasutamisest saadud kasum tulnud omistada nendele filiaalidele, ning nõustus kohtuotsuse punktis 312 lõppkokkuvõttes komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjenduste vastu esitatud väidetega, mille kohaselt Iirimaa maksuhaldur ei andnud ASI‑le ja AOE‑le eelist.

193

Järelikult tuleb nõustuda argumendiga, et Üldkohus rikkus menetlusnormi, kui ta võttis vaidlustatud kohtuotsuse punktis 301 antud hinnangu põhjendamiseks arvesse vastuvõetamatuid tõendeid.

194

Kuigi pooled on ühel meelel selles, et TCA 97 § 25 kohaldamiseks nõutava funktsionaalse analüüsi raames on välistatud nende funktsioonide asjakohasus, mida täidab mitteresidendist äriühingust, kelle maksustatavat kasumit Iirimaal tuleb hinnata, eraldiseisev üksus, käesoleval juhul Apple Inc., on nad seevastu erinevatel seisukohtadel Iiri õiguse kohaselt nõutava analüüsi ulatuses ja sisus.

195

Nimelt leiab komisjon, et Üldkohus tegi vaidlustatud kohtuotsuse punktis 248 õigesti kindlaks Iiri õiguse alusel kohaldatava õigusliku kriteeriumi, et määrata kindlaks mitteresidendist äriühingu Iirimaal maksustatav kasum, ning et see kriteerium peab arvesse võtma „vara, funktsioonide ja riskide jaotamist filiaali ja selle äriühingu muude osade vahel“.

196

Iirimaa on omalt poolt seisukohal, et TCA 97 § 25 kohaldamisel on asjakohane analüüsida – nagu märkis Üldkohus eeskätt vaidlustatud kohtuotsuse punktis 227 ning kinnitas mitmes selle kohtuotsuse teises punktis – „[mitteresidendist äriühingu Iiri filiaalide] reaalset tegevust ja [selle tegevuse] turuväärtust“. ASI ja AOI väidavad omalt poolt, et vaidlustatud kohtuotsuse punktides 182–186 selgitas Üldkohus, et Iiri õiguse kohaselt võib intellektuaalomandist saadava kasumi omistada mitteresidendist äriühingu Iiri filiaalile üksnes siis, kui seda kasumit teenivat intellektuaalomandit kontrollib filiaal.

197

Nii Iirimaa kui ka ASI ja AOI, kes arvavad, et peakontorite tegevus on TCA 97 § 25 kohaldamisel täiesti asjakohatu, leiavad sisuliselt, et vaidlustatud kohtuotsuse punkt 248, millele komisjon tugineb, käsitleb heakskiidetud OECD lähenemisviisi kohaldamist, mitte TCA 97 § 25 kohaldamist, ning et igal juhul nähtub eelkõige selle kohtuotsuse punktist 242, et see lähenemisviis ei muuda võrdlevat analüüsi, millele komisjon tugineb, ning see analüüs on vastuolus Iiri õigusega.

198

Sellega seoses on selge, et Üldkohus leidis eelkõige vaidlustatud kohtuotsuse punktis 242, et nii TCA 97 § 25 kui ka reaalturuväärtuse põhimõte ja heakskiidetud OECD lähenemisviis nõuavad mitteresidendist äriühingu Iirimaal maksustatava kasumi kindlaksmääramiseks „funktsionaalset“ analüüsi, et teha kindlaks selle äriühingu Iirimaal asuva filiaali tegevus, kasutatud vara ja võetud riskid.

199

Sellega seoses möönis Üldkohus esiteks vaidlustatud kohtuotsuse punktis 240, et selleks, et TCA 97 § 25 kohaldamiseks kindlaks teha funktsioonid, mida mitteresidendist äriühingu Iiri filiaal reaalselt täitis, tuleb arvesse võtta „vara, funktsioonide ja riskide jaotust filiaali ja selle äriühingu muude osade vahel“. Teiseks leidis ta kohtuotsuse punktis 242, et analüüsi, mille eesmärk on teha kindlaks, millised varad, funktsioonid ja riskid tuleb omistada äriühingu püsivale tegevuskohale, lähtudes tema reaalsest tegevusest, ei saa „teha abstraktselt, jättes tähelepanuta, millise tegevusega tegeleti ja milliseid funktsioone täideti äriühingus tervikuna“.

200

Selline tõlgendus on aga kooskõlas TCA 97 § 25 sõnastusega, mis mitteresidendist äriühingu Iirimaal maksustatava kasumi kindlaksmääramiseks nõuab, et tehtaks kindlaks „filiaali kaudu otseselt või kaudselt saadud äritulu […] ja kogutulu, mis on saadud varast või õigustest, mida filiaal kasutab või valdab või mida tema nimel vallatakse […]“. Eelkõige nähtub vaidlustatud kohtuotsuse punktis 248 esitatud kaalutlusest, et selle kindlaksmääramiseks on vaja – nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 57 sisuliselt osutas – võrrelda selle äriühingu erinevate osade tegevust seoses nende varaga, kusjuures tuleb täpsustada, et selline võrdlus võimaldab kontrollida, kas vara jaotus mitteresidendist äriühingu sees, mida maksuhaldur on Iirimaal maksustatava kasumi kindlaksmääramise alusena aktsepteerinud, on kooskõlas funktsioonide, vara ja riskide tegeliku jaotusega selle äriühingu erinevate osade vahel.

201

Iirimaa ning ASI ja AOI pakutud tõlgendus, mille kohaselt tuleb TCA 97 § 25 alusel intellektuaalomandiõiguste haldamisest saadud kasumi jaotamiseks arvesse võtta üksnes üksust, kes on nende õiguste tegelik omanik, tähendab lõppkokkuvõttes, et mitteresidendist äriühingute puhul tuleb nende õiguste kasutamisest saadud kasum süstemaatiliselt omistada nende äriühingute peakontoritele. Kuna aga need peakontorid asuvad määratluse kohaselt väljaspool Iirimaad, on selline tulu põhimõtteliselt vabastatud igasugusest maksustamisest selles liikmesriigis.

202

Sellega seoses leidis Üldkohus, et ta peab TCA 97 § 25 kohaldamisel arvesse võtma vara, funktsioonide ja riskide jaotust Iiri filiaalide ning ASI ja AOE muude osade vahel, ega arvanud, et Iiri õiguse kohaselt oleks ta pidanud analüüsima Apple Inc. võimalikku rolli.

203

Kõigist neist kaalutlustest tuleneb, et mitteresidendist äriühingu kasumi kindlaksmääramise kriteerium, mida Üldkohus pidas TCA 97 § 25 alusel kohaldatavaks, nõuab, et arvesse võetaks vara, funktsioonide ja riskide jaotust filiaali ja selle äriühingu muude osade vahel, ilma et oleks nõutav eraldi üksuste rolli arvessevõtmine.

204

Seega tuleb analüüsida küsimust, kas Üldkohus lähtus tõepoolest funktsioonidest, mida Apple Inc. seoses Apple’i kontserni intellektuaalomandiga täitis, nagu väidab komisjon, või moonutab komisjoni argument vaidlustatud kohtuotsuse põhjendusi selles küsimuses, nagu väidavad Iirimaa ning ASI ja AOI.

205

Esiteks väidab komisjon, et Apple Inc. täidetavatele funktsioonidele viitas Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 259–267 ja punktis 288, kus ta analüüsis vaidlusaluse otsuse põhjendusi 289–295, milles olid Iiri filiaalidele omistatud sellised funktsioonid nagu kvaliteedikontroll, taristu haldamine ning teadus‑ ja arendusüksuste ja ettevõtlusriskide juhtimine.

206

Sellega seoses tuleneb vaidlustatud kohtuotsuse punktidest 260–264, 266 ja 267, et Üldkohus võttis faktiliste asjaolude hindamisel tõesti arvesse Apple Inc. funktsioone ja võetud riske, kusjuures Iirimaa ning ASI ja AOE nõustusid, et need funktsioonid ja riskid, mis olid seotud Apple’i kontserni intellektuaalomandiga tervikuna, selle arendamise ja juhtimisega, võttis valdavas osas enda kanda Apple Inc. kontserni emaettevõtjana või kulude jagamise kokkuleppe alusel ning tsentraliseeris need Cupertinosse.

207

Teiseks väidab komisjon, et Üldkohus tugines Apple Inc. funktsioonidele ekslikult, kui ta analüüsis funktsioone, mida pidas ASI filiaali funktsioonideks.

208

Üldkohus analüüsis vaidlustatud kohtuotsuse punktides 268–284 vaidlusaluse otsuse põhjendustes 296–300 nimetatud tegevust ja funktsioone nii, nagu see filiaal oleks neid reaalselt teostanud. Ta leidis, et nende tegevuste ja funktsioonidega eraldi või koos vaadelduna ei ole põhjendatav Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside kasutamisest saadud kasumi omistamine nimetatud filiaalile. Üldkohtu analüüsitud tegevus hõlmas kvaliteedikontrolli, mitmesugust teadus‑ ja arendustööd ning kohalike turunduskulude juhtimist.

209

Seoses kvaliteedikontrolliga tuleb siinkohal märkida, nagu väidab komisjon, et komisjon leidis vaidlusaluses otsuses, et see funktsioon oli üks kulude jagamise kokkuleppes loetletud funktsioonidest, mis oli selles kokkuleppes seotud nii Apple Inc. kui ka ASI ja AOEga. Neil asjaoludel, kui Üldkohus viitab vaidlustatud kohtuotsuse punktis 269 ASI ja AOE väitele, et „kvaliteedikontrolli funktsiooni täitsid kogu maailmas tuhanded isikud, samas kui Iirimaal oli selle funktsiooni täitmiseks palgatud üksainus isik“, viitab ta tingimata nendest kahest viimati nimetatud äriühingust eraldiseisvate üksuste tegevusele ja eelkõige Apple Inc. tegevusele.

210

Mis puutub vaidlustatud kohtuotsuse punktidesse 273 ja 275, siis kui Üldkohus märgib, et teadus‑ ja arendustegevus ning piirkondlike andmete kogumine ja analüüsimine, millega ASI filiaali töötajad tegelesid, on „kõrvalist“ laadi, võrdleb ta neid funktsioone ja tegevusi taas tegevustega, millega tegelesid üleilmsel tasandil ASI‑välised üksused. Lõpuks on selle kohtuotsuse punktis 277 sõnaselgelt viidatud Apple Inc. välja töötatud kontsernipoliitikale ja ‑strateegiatele, kuna Üldkohus kvalifitseeris selles punktis müügijärgse teeninduse ja AppleCare’i parandusteenuse, mille eest see filiaal EMEIA piirkonnas vastutas, „Ameerika Ühendriikides tehtud strateegilise juhtimise otsustest ja sealt antud suunistest lähtudes „täideviimisena“ käsitatavaks funktsiooniks“. Sama kehtib nimetatud kohtuotsuse punktide 281 ja 283 kohta, mis sisaldavad Üldkohtu üldist hinnangut, et nimetatud filiaali tegevus on „kõrvaltegevus“ ja „elluviimine“.

211

Kolmandaks väidab komisjon, et kui Üldkohus analüüsis AOE Iiri filiaali täidetud funktsioone, mida on nimetatud vaidlusaluse otsuse põhjenduses 301, kasutas ta võrdlusalusena Apple Inc. tegevust.

212

Selles küsimuses tuleb esile tuua, et vaidlustatud kohtuotsuse punktis 290 kinnitas Üldkohus selle filiaali tootmistegevuses kujunenud protsesside ja tootmisega seotud oskusteabe kohta, et isegi kui see teave kuulub teatavate intellektuaalomandiõiguste kaitse alla, „on tegemist kitsa ning ainult selle filiaali tegevusega seotud valdkonnaga“, mistõttu ei saa sellega põhjendatav olla kõigi Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside temale omistamine. Selline viide kontserni intellektuaalomandilitsentside kogumile tähendab kaudselt, kuid kindlalt, et nagu komisjon õigesti väidab, võrdles Üldkohus selles punktis AOE Iiri filiaali teostatavat pädevust kõigi Apple’i kontserni intellektuaalomandiga seotud teadus‑ ja arendustegevuse funktsioonidega.

213

Neljandaks ja viimaseks väidab komisjon, et Üldkohus võttis Apple Inc. funktsioone arvesse vaidlustatud kohtuotsuse punktides 298–302, kui ta analüüsis tegevust, mis toimus väljaspool ASI ja AOE filiaale.

214

Sellega seoses nähtub vaidlustatud kohtuotsuse mitmest lõigust ja eelkõige punktidest 299 ja 300, et Üldkohus kirjeldas Apple Inc. funktsioone ja tema kui kontserni emaettevõtja rolli, sedastades esiteks üldiselt, et „Apple’i kontsernis tegid strateegilisi otsuseid tsentraliseeritult direktorid Cupertinos“, ja teiseks konkreetsemalt Apple’i kontserni intellektuaalomandi aluseks olevate teadus‑ ja arendusvaldkonna otsuste kohta, et „otsused, mis puudutasid arendatavaid tooteid […] ning teadus‑ ja arendustegevuse strateegiat, […] tegid ja viisid ellu Cupertinos asuvad kontserni juhid“. Samuti tõdes Üldkohus, et „uute toodete turuletoomise strateegiad ning eelkõige turustamise korraldamise Euroopa turgudel […] kehtestasid Apple’i kontserni tasandil eelkõige kontserni juhid (Executive Team) kontserni peadirektori juhtimisel Cupertinos“.

215

Nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 67, nähtub nendest järeldustest, et kõigis vaidlustatud kohtuotsuse punktides, mille komisjon on vaidlustanud, tugines Üldkohus sõnaselgelt või kaudselt funktsioonidele, mida Apple Inc. täitis seoses Apple’i kontserni intellektuaalomandiga kas kulude jagamise kokkuleppe või turunduskokkuleppe alusel või kontserni emaettevõtja rollis, võrreldes neid funktsioone nendega, mida täitsid Iiri filiaalid seoses intellektuaalomandilitsentsidega. Seega, vastupidi sellele, mida väidavad Iirimaa ning ASI ja AOI, ei põhine komisjoni argument, et Üldkohus võttis arvesse Apple Inc. täidetavaid funktsioone, vaidlustatud kohtuotsuse vääral tõlgendamisel ega moonutamisel.

216

Iirimaa ning ASI ja AOI väidavad sisuliselt, et komisjoni argument, et Apple Inc. tegevust on ekslikult arvesse võetud, ei saa mingil juhul olla edukas, sest isegi kui eeldada, et Üldkohus võttis seda tegevust arvesse, põhinevad hinnangud, mille ta andis faktiliste asjaolude analüüsi tulemusel, Iiri filiaalide ja peakontorite tegevuse analüüsil ning filiaalide funktsioonide „rutiinsuse“ tuvastamisel, millest Üldkohtu hinnangul ei piisanud, et oleks põhjendatud intellektuaalomandilitsentside ja nendega seotud kasumi omistamine filiaalidele.

217

Sellega seoses nähtub vaidlustatud kohtuotsuse punktist 310, et Üldkohtu hinnang, mille kohaselt ei ole komisjon suutnud tõendada, et intellektuaalomandilitsentside kasutamisest saadud kasum oleks ASI ja AOE Iirimaal maksustatava aastakasumi kindlaksmääramiseks tulnud omistada Iiri filiaalidele, põhineb ühelt poolt nende filiaalide reaalse tegevuse analüüsil ja teiselt poolt „väljaspool neid filiaale tehtud ja ellu viidud strateegilistel otsustel“.

218

Vaidlustatud kohtuotsuse punktides 298–309 tuvastas Üldkohus aga esiteks, et Apple’i kontsernis on koos Apple Inc‑ga selle eesotsas tsentraliseeritud otsustussüsteem, sealhulgas kontserni intellektuaalomandi haldamise ja arendamise osas, ning teiseks on ASI ja AOE peakontorid suutlikud tegema oma vastavate juhatuste kaudu või üksikutele juhatajatele volituste delegeerimise süsteemi abil „äriühingu jaoks võtmetähtsusega otsuseid, nagu raamatupidamise aastaaruannete heakskiitmine“. Siiski ei tuvastanud ta ei nende peakontorite osalemist Apple Inc. strateegiliste otsuste vastuvõtmisel ega nende tegelikku kaasatust nende otsuste elluviimisse või intellektuaalomandi litsentside aktiivsesse haldamisse. Ainus sedastus selle kohta asub vaidlustatud kohtuotsuse punktis 307, mille kohaselt andsid ASI ja AOE teavet, millest ilmnes, et nende vastavate juhatuste liikmed allkirjastasid asjasse puutuval perioodil Cupertinos kulude jagamise kokkuleppe eri versioonid; selle vastu vaidleb komisjon apellatsioonkaebuse esimese väite kolmandas osas, mida analüüsitakse edaspidi.

219

Seega, arvestades Apple Inc. Apple’i intellektuaalomandiga seotud tegevuse ja funktsioonide analüüsi tähtsust vaidlustatud kohtuotsuse ülesehituses ning tihedat seost selle analüüsi ning ASI ja AOE filiaalide Iirimaal toimuva tegevuse vahel, ei saa väita, et argument, et Üldkohus võttis neid tegevusi ja funktsioone arvesse, ei ole edukas.

220

Kõiki neid kaalutlusi arvestades väitis komisjon õigesti, et selleks, et asuda seisukohale, et tõendid, mis võimaldasid omistada intellektuaalomandilitsentside kasutamisest saadud tulu ASI ja AOE filiaalidele, ei olnud piisavad, võrdles Üldkohus vääralt filiaalide nende litsentsidega seoses täidetavaid funktsioone Apple Inc. poolt seoses Apple’i kontserni intellektuaalomandiga täidetavate funktsioonidega, mitte funktsioonidega, mida peakontorid seoses nende litsentsidega reaalselt täitsid. See nähtub eelkõige Üldkohtu vahehinnangutest faktiliste asjaolude analüüsi erinevates etappides ja eelkõige vaidlustatud kohtuotsuse punktides 266 ja 302, milles Üldkohus kinnitas esiteks, et komisjon ei ole püüdnud tõendada, et „kõigi kulude jagamise kokkuleppe[s] […] loetletud Apple’i kontserni intellektuaalomandiga seotud funktsioonide ja riskidega“ seotud igapäevase juhtimisega oleksid reaalselt tegelenud Iiri filiaalide juhtimisorganid, ning teiseks, et kuna Apple’i kontserni intellektuaalomandi aluseks olevate toodete arendamist puudutavad strateegilised otsused tehti kogu Cupertino kontserni kohta, leidis komisjon ekslikult, et seda intellektuaalomandit haldasid tingimata need filiaalid.

221

Seega nähtub vaidlustatud kohtuotsusest, et Üldkohtu hinnang, mille kohaselt tegi komisjon vea, kui ta leidis, et ASI ja AOE filiaalid täitsid Apple’i kontserni intellektuaalomandiga seoses „võtmetöötajate funktsioone“, põhineb suures osas Apple Inc. tasandil täidetud funktsioonide analüüsil, mida Üldkohus ise ei pidanud Iiri õigust tõlgendades käesolevas asjas tähtsust omavaks.

222

Komisjoni argument, et Apple Inc. täidetavaid funktsioone on arvesse võetud ekslikult, on seega põhjendatud. Siit järeldub, et nõustuda tuleb ka apellatsioonkaebuse esimese väite teise osa teise etteheitega.

223

Kuna esimese väite teise osa teise etteheitega nõustuti, ei ole vaja analüüsida selle väiteosa esimest etteheidet, mis on suunatud Üldkohtu sama hinnangu vastu.

224

Apellatsioonkaebuse esimese väite kolmandas osas väidab komisjon sisuliselt, et vaidlustatud kohtuotsuse punktides 301 ja 303–309 rikkus Üldkohus eraldiseisva üksuse meetodit, reaalturuväärtuse põhimõtet ja seega ELTL artikli 107 lõiget 1 ning moonutas riigisisest õigust, kui ta järeldas, et ASI ja AOE direktorite tehtud ametlikud toimingud kujutasid endast funktsioone, mida nende peakontorid täitsid seoses Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsidega, mis olid nende äriühingute valduses. Asjaolu, et Üldkohus ei võtnud arvesse selgitusi, mille komisjon esitas vaidlusaluses otsuses ja oma kirjalikes seisukohtades, tuues välja põhjused, miks need aktid ei kujutanud endast funktsioone, mida täitsid ASI ja AOE peakontorid eraldiseisva üksuse meetodi ja reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamise seisukohast, tähendab menetlusnormi rikkumist ja puudulikku põhjendamist. Lisaks tõendab sellist rikkumist asjaolu, et Üldkohus tugines oma hinnangu põhjendamiseks vastuvõetamatutele tõenditele.

225

Esiteks, mis puudutab menetlusnormide rikkumist ja puudulikke põhjendusi vaidlustatud kohtuotsuses, siis kordab komisjon nende selgituste sisu, mille ta esitas nii vaidlusaluse otsuse põhjendustes 280–294 kui ka vastuseks argumentidele, mille Iirimaa ning ASI ja AOE esitasid esimeses kohtuastmes esitatud hagiavaldustes. Sellest tuleneb eelkõige, et ASI ja AOE peakontoreid ei saa pidada üksusteks, kes reaalselt täitsid nende kahe äriühingu valduses olevate intellektuaalomandilitsentsidega seotud funktsioone. ASI ja AOE juhatuse koosolekute protokollid, mis olid ainus tõend peakontorite tehtud otsustest, ei tõenda, et nad täitsid selliseid funktsioone. Kui Üldkohus siiski tugines nendele protokollidele ja kohustas komisjoni tõendama, et ASI ja AOE võtmeotsuseid nendel koosolekutel vastu ei võetud, seadis ta komisjonile tõendamise nõude, mida on võimatu täita. Lõpuks, kui Üldkohus nõustus ASI ja AOE argumendiga, et Apple Inc. juhtidele volikirjade andmine ASI ja AOE „nimel“ lepingute allkirjastamiseks OEMide ja elektroonilise side operaatoritega kuulus nende äriühingute peakontorite funktsioonide hulka, samas kui tõendid selle argumendi põhjendamiseks esitati esimest korda kohtumenetluse käigus ja olid seega vastuvõetamatud, rikkus Üldkohus menetlusnormi.

226

Teiseks väidab komisjon, et kuna Üldkohus leidis, et ASI ja AOE juhatuse liikmete tehtud ametlikud toimingud kujutavad endast funktsioone, mida nende äriühingute peakontorid Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsidega seoses täitsid, rikkus Üldkohus eraldiseisva üksuse meetodit ja reaalturuväärtuse põhimõtet, mis tähendab ELTL artikli 107 lõike 1 rikkumist ja liikmesriigi õiguse moonutamist.

227

Komisjon väidab esimesena, et filiaalile kasumi omistamiseks tuleb teha funktsionaalne analüüs, st analüüsida filiaali täidetavaid funktsioone, kasutatud vara ja kantavaid riske võrreldes selle äriühingu funktsioonidega, kes teda kontrollib. Vastavalt heakskiidetud OECD lähenemisviisile tuleb filiaali ja selle äriühingu muude osade „võtmetöötajate funktsioonid“ kindlaks teha viitega „aktiivsele otsuste tegemisele ja juhtimisele, mitte pelgalt võimalusele ettepanek heaks kiita või tagasi lükata“. Käesoleval juhul samastas Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 301 ja 303–309 ekslikult ASI ja AOE juhatuse liikmete tehtud ametlikud toimingud funktsioonidega, mida täitsid nende äriühingute peakontorid. Nimelt, kui volikirja andmisest või lepingute allkirjastamisest piisaks funktsioonide täitmise tõendamiseks, kaotaks funktsionaalse analüüsi jaoks mõiste „võtmetöötajate funktsioonid“ mõtte.

228

Teisena, kuna Üldkohus samastas vaidlustatud kohtuotsuse punktides 301, 306 ja 307 volikirjade andmise, nende volikirjade alusel lepingute sõlmimise OEMide ja elektroonilise side operaatoritega ning kulude jagamise kokkuleppe allkirjastamise funktsioonidega, mida täitsid ASI ja AOE peakontorid, eiras ta eraldiseisva üksuse meetodit ja reaalturuväärtuse põhimõtet, mis tähendab ELTL artikli 107 lõike 1 väära kohaldamist ja liikmesriigi õiguse moonutamist. Komisjon leiab samuti, et kui Üldkohus nõustus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 308 Iirimaa ning ASI ja AOE argumendiga, mille kohaselt üksnes juhatuse liikme füüsiline tegevuskoht kujutab endast peakontorite täidetavat funktsiooni, ilma et ta oleks analüüsinud või ümber lükanud tema enda sellekohaseid argumente, rikkus Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuses menetlusnorme ja esitas puuduliku põhjenduse.

229

Iirimaa väidab esiteks, et apellatsioonkaebuse esimese väite kolmas osa tuleb tagasi lükata, kuna see ei saa olla edukas. Komisjoni argumendid ei sea nimelt kahtluse alla Üldkohtu peamist järeldust faktiliste asjaolude kohta, mille kohaselt Iiri filiaalide tegevusega ei ole põhjendatav Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside ja nendest tuleneva kasumi neile omistamine. Vaidlusalune otsus tuleb seega igal juhul tühistada osas, milles on ekslikult kinnitatud, et nende litsentside kasutamisest saadud kasum tuleb omistada neile filiaalidele.

230

Teiseks väidab Iirimaa, et komisjoni argumendid on igal juhul põhjendamatud.

231

Esimesena väidab Iirimaa seoses juhatuse koosolekute protokollidega, et väidetava menetlusnormi rikkumise ja puudulike põhjenduste varjus püüab komisjon tegelikult kritiseerida neid koosolekuid puudutavaid faktilisi järeldusi ja tõendusjõudu, mille Üldkohus talle esitatud tõenditele omistas.

232

Sama kehtib teisena ka ASI ja AOE peakontorite täidetavate funktsioonide kohta. Komisjon heidab Üldkohtule ette, et viimane leidis, et need peakontorid võisid täita intellektuaalomandilitsentsidega seotud funktsioone, seades peamiselt kahtluse alla Üldkohtu tuvastatud faktilised asjaolud ja kaalu, mille Üldkohus tõenditele omistas. Komisjon ei ole siiski kindlaks teinud ühegi õigusnormi rikkumist, mille Üldkohus oleks selles osas toime pannud.

233

ASI ja AOI väidavad, et esimese väite kolmas osa, millega komisjon püüab faktilisi asjaolusid uuesti läbi arutada, on vastuvõetamatu ning igal juhul põhjendamatu ega saa olla edukas.

234

Esiteks, mis puudutab juhatuse protokolle, siis väidavad ASI ja AOI kõigepealt, et komisjon moonutas tõendeid, kui kinnitas, et need protokollid on ainsad haldusmenetluses esitatud tõendid ASI ja AOE väljaspool Iirimaad tehtud otsuste kohta, samas kui Üldkohus tugines muu hulgas muudele tõenditele, mis kinnitavad, et kulude jagamise kokkulepetele kirjutasid tegelikult alla nende äriühingute Ameerika Ühendriikides asuvad direktorid ja et need direktorid, nagu ka nende äriühingute nimel tegutsevad isikud, pidasid läbirääkimisi ja sõlmisid lepingud OEMide ja elektroonilise side operaatoritega. ASI ja AOI väidavad seejärel, et vaidlustatud kohtuotsuse punktis 304 esitatud arutluskäik on igal juhul piisav, et võimaldada komisjonil mõista Üldkohtu otsuse alust ja Euroopa Kohtul selle üle kontrolli teostada. Lõpuks toovad ASI ja AOI esile, et Üldkohus ei kehtestanud komisjonile tõendamistaset, mida on võimatu täita, vaid leidis, et komisjon ei saanud piirduda ASI ja AOE juhatuse protokollide analüüsimisega, samas kui need äriühingud olid talle teatanud, et need protokollid ei anna ammendavat ülevaadet Ameerika Ühendriikides asuvate direktorite tegevusest ja nad olid esitanud talle haldusmenetluses palju tõendeid selle tegevuse kohta.

235

Teiseks väidavad ASI ja AOI, et lepingute üle läbirääkimiste pidamine ja nende allkirjastamine OEMide ja elektroonilise side operaatoritega, mida tegid Ameerika Ühendriikides asuvad direktorid või volikirja alusel Apple’i kontserni töötajad, kujutasid endast „võtmetöötajate funktsioone“, mida ASI ja AOE täitsid väljaspool Iirimaad. Lisaks, vastupidi sellele, mida väidab komisjon, tugines Üldkohus kulude jagamise kokkulepete allkirjastamisele või volikirjade andmisele mitte selleks, et tõendada, et ASI ja AOE peakontorid täitsid „võtmetöötajate funktsioone“, vaid selleks, et vaidlustatud kohtuotsuse punktides 303–309 järeldada, et komisjon leidis ekslikult, et ASI ja AOE juhtorganid, eelkõige nende juhatused, „ei olnud […] suutelised [nende äriühingute] olulisi funktsioone täitma“. Seega ei ole vaidlustatud kohtuotsuses vastuolu, selles ei ole rikutud mõistet „eelis“ ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses ega moonutatud liikmesriigi õigust.

236

Kolmandaks tuleneb komisjoni etteheide, et Üldkohus eiras eraldiseisva üksuse meetodit ja reaalturuväärtuse põhimõtet ning rikkus seega ELTL artikli 107 lõiget 1 ja moonutas liikmesriigi õigust, ekslikust eeldusest, et lepingute üle läbirääkimiste pidamine ja nende allkirjastamine olid funktsioonid, mida täitis Apple Inc., mitte isikud, kes tegutsesid ASI nimel ja arvel.

237

Luksemburgi Suurhertsogiriik toetab Iirimaa, ASI ja AOI argumente.

238

Viimaks nõustub EFTA järelevalveamet komisjoni argumentidega. Ametlikud toimingud, nagu volikirja andmine või lepingu allkirjastamine, ei kujuta endast funktsioone, mida ASI ja AOE peakontorid Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsidega seoses reaalselt täitsid. Need toimingud tähendavad vaid seda, et ASI ja AOE direktorid vormistasid ametlikult funktsioonid, mida täitis reaalselt Apple Inc., näiteks ärilepingute üle läbirääkimiste pidamine ja nende allkirjastamine selliste klientidega nagu elektroonilise side operaatorid või OEMid. Järelikult, kuigi Üldkohus tõi vaidlustatud kohtuotsuse punktis 242 esile asjakohase kriteeriumi eelise olemasolu tuvastamiseks, kohaldas ta seevastu väära kriteeriumi, et lükata tagasi vaidlustatud kohtuotsuse punktides 303–309 osutatud komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjendused.

239

Apellatsioonkaebuse esimese väite kolmandas osas, mis on suunatud vaidlustatud kohtuotsuse punktide 301 ja 303–309 vastu, kritiseerib komisjon konkreetsemalt Üldkohtu hinnanguid ASI ja AOE peakontorite tegevusele.

240

Esiteks väidab komisjon, et Üldkohus ei vastanud talle esitatud argumendile, mille kohaselt komisjoni analüüsitud protokollid olid ainus tõend, mille Iirimaa ja Apple Inc. olid esitanud haldusmenetluses, et tõendada peakontorite täidetavaid funktsioone.

241

Käesolevas asjas leidis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 305, kasutades oma tõendite hindamise pädevust, et kuigi komisjoni läbi vaadatud protokollide väljavõtted on kokkuvõtlikud, on see piisav „mõistmaks, kuidas tehti äriühingu jaoks võtmetähtsusega otsuseid ja kuidas neid [neis protokollides] kajastati“.

242

Sellise hinnangu peale – mis võimaldab komisjonil mõista põhjusi, miks Üldkohus neile protokollidele sellise tähtsuse omistas, isegi kui need on ainsad tõendid, mis haldusmenetluses peakontorite funktsioonide kohta esitati – ei saa Euroopa Kohtusse edasi kaevata, välja arvatud juhul, kui tegemist on moonutamisega, mida komisjon ei ole väitnud.

243

Teiseks leiab komisjon, et vaidlustatud kohtuotsuse punktiga 304 pani Üldkohus talle tõendamiskoormise, mida on võimatu täita.

244

Üldkohus märkis punktis 304, et „[s]ee, et [komisjoni läbi vaadatud] protokollidest ei nähtu Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside haldamist, kulude jagamise kokkulepet ja olulist äritegevust puudutavate otsuste üksikasju, ei välista selliste otsuste endi olemasolu“.

245

Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 85 sisuliselt märkis, välistab vaidlustatud kohtuotsuse punktis 304 esitatud arutluskäik – kui see peaks kinnitust leidma –, et komisjon võiks tugineda argumendile, et äriühingu juhatuse protokollides ei mainita teatud liiki otsuseid, et põhjendada oma analüüsi, milles järeldatakse, et neid otsuseid ei ole olemas. Selline arutluskäik paneb komisjonile tõepoolest ülemäärase tõendamiskoormise.

246

Kolmandaks kritiseerib komisjon vaidlustatud kohtuotsuse punkti 306, konkreetsemalt seda osa, milles Üldkohus märkis, et komisjoni läbi vaadatud protokollid näitavad, et „üksikutele juhtidele olid delegeeritud väga laialdased juhtimisvolitused“. Ta väidab, et kuigi protokollides mainiti aeg-ajalt juhatuste antud volikirju, puudutas ainult üks selline volikiri OEMide ja elektroonilise side operaatoritega lepingute sõlmimist.

247

Selles osas, milles komisjon soovib sellele argumendile tuginedes seada kahtluse alla hinnangu eelmises punktis mainitud volikirja protokolli kandmise tõenduslikule väärtusele, on hinnangu andmine üldjuhul ainult Üldkohtu pädevuses (vt selle kohta 15. juuni 2000. aasta kohtuotsus Dorsch Consult vs. nõukogu ja komisjon, C‑237/98 P, EU:C:2000:321, punkt 50, ja 12. juuli 2005. aasta kohtuotsus komisjon vs. CEVA ja Pfizer, C‑198/03 P, EU:C:2005:445, punkt 50), kusjuures tuleb täpsustada, et nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 87, ei keela ükski liidu õigusnorm ega põhimõte Üldkohtul tugineda asjasse puutuvate faktide tuvastamisel ainult ühele tõendile.

248

Neljandaks vaidleb komisjon vastu vaidlustatud kohtuotsuse punktides 301, 306 ja 307 esitatud Üldkohtu hinnangule, mille kohaselt on sellised toimingud nagu käesolevas asjas volikirjade andmine lepingute üle läbirääkimiste pidamiseks, nende allkirjastamiseks või muutmiseks funktsioonid, mida ASI ja AOE peakontorid intellektuaalomandilitsentsidega seoses reaalselt täitsid. Komisjon nõustub, et läbirääkimised selliste ärilepingute sõlmimiseks, nagu sõlmiti OEMide ja elektroonilise side operaatoritega, võivad TCA 97 § 25 alusel tehtava funktsionaalse ja faktilise analüüsi seisukohalt kujutada endast „võtmetöötajate funktsioone“. Käesoleval juhul aga ei täitnud neid ülesandeid mitte ASI ja AOE peakontorid, vaid Apple Inc. töötajad kogu Apple’i kontserni nimel või nende kahe äriühingu huvides. Vaidlustatud kohtuotsuse punktide 301, 306 ja 307 põhjendused on ka puudulikud ja vastuolulised.

249

Need komisjoni argumendid rajanevad vaidlustatud kohtuotsuse vääriti mõistmisel.

250

Nimelt, kui Üldkohus tuvastas, et ASI ja AOE direktorid olid kas otse või volikirja alusel osalenud läbirääkimistel OEMide ja elektroonilise side operaatoritega või ka ärilepingute või kontsernisiseste kokkulepete sõlmimisel, ei soovinud ta kinnitada, et nende kahe äriühingu peakontorid täitsid intellektuaalomandilitsentsidega seotud „võtmetöötajate funktsioone“, vaid piirdus eelkõige vaidlustatud kohtuotsuse punktides 302 ja 309 järeldusega, et vaidlusaluses otsuses on ekslikult järeldatud, et Apple’i kontserni intellektuaalomandit haldasid tingimata nende äriühingute filiaalid, kuna nende peakontorid ei olnud suutlikud tegema otsuseid nende litsentside haldamise kohta.

251

Neil asjaoludel, kuigi – nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktides 193 ja 222 – see Üldkohtu arutluskäik põhineb vastuvõetamatutel tõenditel ja Apple Inc. täidetud funktsioonide vääral arvessevõtmisel, ei saa nõustuda komisjoni argumentidega, mis on kokkuvõtlikult esitatud käesoleva kohtuotsuse punktis 248.

252

Kõigist neist kaalutlustest järeldub, et esimese väite kolmas osa on käesoleva kohtuotsuse punktis 245 esitatud põhjusel osaliselt põhjendatud.

253

Kõiki eelnevaid kaalutlusi arvestades tuleb apellatsioonkaebuse esimese väitega nõustuda.

254

Selle väite analüüsist nähtub esiteks, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta leidis eelkõige vaidlustatud kohtuotsuse punktides 183–187, 228, 242 ja 243, et komisjon kasutas ASI ja AOE Iiri filiaalide tegevuse, kasutatud vara ja võetud riskide analüüsimisel TCA 97 § 25 kohaldamiseks ja seega nende mitteresidendist äriühingute Iirimaal maksustatava tulu kindlaksmääramiseks „välistusmeetodit“. Seega leidis ta vaidlustatud kohtuotsuse punktis 249 vääralt, et komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjenduste alus oli väär hinnang käesolevas asjas kohaldatava Iiri maksuõiguse kohaselt toimuvale tavapärasele maksustamisele.

255

Samuti rikkus Üldkohus menetlusnormi, kui ta võttis vaidlustatud kohtuotsuse punktis 301 antud hinnangu põhjendamiseks arvesse vastuvõetamatuid tõendeid (vt käesoleva kohtuotsuse punkt 193).

256

Teiseks, kuna Üldkohus lähtus komisjoni hinnanguid Apple’i kontsernisisese tegevuse kohta analüüsides Apple Inc. intellektuaalomandiga seoses võetud funktsioonidest ja riskidest, selle asemel et keskenduda üksnes vastavalt Iiri filiaalide ning ASI ja AOE peakontorite tegevusele intellektuaalomandilitsentside haldamise ja kasutamise valdkonnas, kvalifitseeris Üldkohus uuritud faktilised asjaolud teistsuguse õigusliku kriteeriumi alusel kui see, mida ta ise pidas kohaldatavaks TCA 97 § 25 alusel. Selles võrdlusraamistikus tuleb arvesse võtta vara, funktsioonide ja riskide jagunemist filiaali ja mitteresidendist äriühingu muude osade vahel ning Iiri õiguse alusel kohaldatavate maksupõhimõtete kohaselt on välistatud selliste eraldiseisvate üksuste nagu mitteresidendist äriühingu emaettevõtja rolli arvessevõtmine (vt käesoleva kohtuotsuse punkt 222).

257

Kolmandaks pani Üldkohus komisjonile ülemäärase tõendamiskoormise, kui ta vaidlustatud kohtuotsuse punktis 304 leidis, et asjaolu, et komisjoni analüüsitud protokollidest ei nähtu Apple’i intellektuaalomandilitsentside haldamist, kulude jagamise kokkulepet ja olulisi äriotsuseid puudutavate otsuste üksikasju, ei saa välistada selliste otsuste endi olemasolu (vt käesoleva kohtuotsuse punkt 245).

258

Neil asjaoludel leidis Üldkohus esiteks ekslikult, et komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjendused põhinesid vääratel hinnangutel käesolevas asjas kohaldatava Iiri maksuõiguse kohase tavapärase maksustamise kohta, ning teiseks nõustus Iirimaa ning ASI ja AOE etteheidetega, mis puudutasid komisjoni hinnanguid faktilistele asjaoludele seoses ASI ja AOE Iiri filiaalide tegevuse ja väljaspool neid filiaale toimunud tegevusega.

259

Võttes arvesse esimese väite analüüsimisel tuvastatud vigu, tuleb vaidlustatud kohtuotsus tühistada osas, milles nõustuti Iirimaa poolt kohtuasja T‑778/16 esimeses kuni kolmandas väites ning ASI ja AOE poolt kohtuasja T‑892/16 esimeses kuni viiendas väites esitatud etteheidetega esimese võimalusena esitatud põhjenduste vastu valikulise eelise olemasolu küsimuses ning milles tühistati vaidlusalune otsus ja tehti otsus kohtukulude kohta.

260

Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 61 esimese lõigu kohaselt võib Euroopa Kohus Üldkohtu otsuse tühistamise korral teha ise asja suhtes lõpliku kohtuotsuse, kui menetlusstaadium lubab, või suunata asja tagasi Üldkohtusse otsustamiseks.

261

Esimeses kohtuastmes esitatud hagiavaldustest nähtub, et Iirimaa ning ASI ja AOE esitatud väidete eesmärk oli esiteks vaidlustada komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjendused, heites ette vigu, mis puudutavad valikulise eelise olemasolule antud hinnangut (esimene kuni kolmas väide kohtuasjas T‑778/16 ja esimene kuni kuues väide kohtuasjas T‑892/16) ning hinnangut riigi sekkumise mõistele (teise väite kolmas osa kohtuasjas T‑778/16).

262

Teiseks väitsid Iirimaa ning ASI ja AOE, et komisjon rikkus haldusmenetluses asja läbivaatamisel olulisi menetlusnorme ja eelkõige õigust olla ära kuulatud (kuues väide kohtuasjas T‑778/16 ning seitsmes ja kaheteistkümnes väide kohtuasjas T‑892/16).

263

Kolmandaks vaidlustasid Iirimaa ning ASI ja AOE vaidlusaluse otsusega pandud tagasinõudmise kohustuse, kuna see rikub õiguskindluse ja õiguspärase ootuse põhimõtteid (seitsmes väide kohtuasjas T‑778/16 ja üheteistkümnes väide kohtuasjas T‑892/16).

264

Neljandaks heitsid Iirimaa ning ASI ja AOE komisjonile ette sekkumist liikmesriikide pädevusse, osutades eelkõige maksuautonoomia põhimõttele (kaheksas väide kohtuasjas T‑778/16 ja neljateistkümnes väide kohtuasjas T‑892/16).

265

Viiendaks ja viimaseks väitsid Iirimaa ning ASI ja AOE, et vaidlusalune otsus ei ole piisavalt põhjendatud (üheksas väide kohtuasjas T‑778/16 ja kolmeteistkümnes väide kohtuasjas T‑892/16).

266

Käesoleval juhul on Euroopa Kohtul olemas vajalik teave kõigi nende väidete kohta otsuse tegemiseks. Nende üle vaieldi Üldkohtus võistlevas menetluses ja nende analüüsimiseks ei ole vaja võtta täiendavaid menetlust korraldavaid meetmeid ega uurida toimiku materjale, võttes arvesse küsimusi, mis tuleb vaidluse lõpetamiseks lahendada.

267

Euroopa Kohus leiab seega, et menetlusstaadium lubab teha asjas lõpliku kohtuotsuse ja hagide kohta tuleb teha lõplik kohtuotsus tema menetluses oleva kohtuvaidluse piires (vt selle kohta 4. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punkt 108 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 5. märtsi 2024. aasta kohtuotsus Kočner vs. Europol, C‑755/21 P, EU:C:2024:202, punkt 112).

268

Komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjendusi vaidlustades heitis Iirimaa esimesena ette seda, et komisjon kontrollis eelise ja valikulisuse mõisteid koos (osaliselt teine väide kohtuasjas T‑778/16).

269

Teisena heitsid nii Iirimaa kui ka ASI ja AOE ette, et komisjon määratles eelkõige Iiri õiguse alusel tavapärasele maksustamisele antud ekslike hinnangute alusel valesti võrdlusraamistiku (osaliselt esimene ja teine väide kohtuasjas T‑778/16 ning esimene väide kohtuasjas T‑892/16), kohaldas vääralt reaalturuväärtuse põhimõtet (osaliselt esimene väide ja kolmas väide kohtuasjas T‑778/16 ning osaliselt esimene väide ja teine väide kohtuasjas T‑892/16) ning kohaldas heakskiidetud OECD lähenemisviisi ebasobivalt (osaliselt teine väide kohtuasjas T‑778/16 ning viies väide kohtuasjas T‑892/16).

270

Kolmandana vaidlustasid Iirimaa ning ASI ja AOE komisjoni faktilised hinnangud Apple’i kontsernisisese tegevuse kohta (esimene väide kohtuasjas T‑778/16 ning kolmas ja neljas väide kohtuasjas T‑892/16).

271

Neljandana vaidlustasid nad hinnangud, mille kohaselt on vaidlusalused eelotsused valikulised (osaliselt teine väide kohtuasjas T‑778/16 ning kuues väide kohtuasjas T‑892/16).

272

Iirimaa väidab sisuliselt, et komisjon eiras kohtupraktikas selgelt väljakujunenud põhimõtteid, ajades segamini eelise ja valikulisuse kriteeriumid, ning heidab ette, et komisjon ei analüüsinud neid kriteeriume eraldi.

273

Kuna Üldkohus lükkas vaidlustatud kohtuotsuse punktides 134–138 esitatud põhjustel tagasi Iirimaa etteheite, millega ta kritiseeris eelise ja valikulisuse kriteeriumide koos analüüsimist, ilma et Iirimaa oleks vastuapellatsioonkaebuses vaidlustanud kohtuotsuse selle osa põhjendatust, siis ei sea nimetatud kohtuotsuse tühistamine Euroopa Kohtu poolt seda kohtuotsust kahtluse alla osas, milles Üldkohus lükkas selle etteheite tagasi (vt selle kohta 4. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punkt 109, ja 23. novembri 2021. aasta kohtuotsus nõukogu vs. Hamas, C‑833/19 P, EU:C:2021:950, punkt 81).

274

Euroopa Kohtu kodukorra artikli 178 lõikes 1 on nimelt sätestatud, et vastuapellatsioonkaebuses võib nõuda Üldkohtu lahendi täielikku või osalist tühistamist, piiramata nende nõuete ulatust Üldkohtu lahendiga, nagu see on esitatud selle lahendi resolutsioonis, ja see erineb kodukorra artikli 169 lõikest 1, mis käsitleb apellatsioonkaebuse nõudeid. Siit järeldub, et käesoleval juhul oleks Iirimaa võinud esitada vastuapellatsioonkaebuse, milles oleks seadnud kahtluse alla esimeses kohtuastmes esitatud argumentide tagasilükkamise Üldkohtu poolt. Kuna sellist vastuapellatsioonkaebust ei ole esitatud, on vaidlustatud kohtuotsusel seadusjõud osas, milles Üldkohus need argumendid tagasi lükkas (vt selle kohta 4. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punkt 110, ja 23. novembri 2021. aasta kohtuotsus nõukogu vs. Hamas, C‑833/19 P, EU:C:2021:950, punkt 82).

275

Samas kattub Iirimaa etteheide, millega kritiseeritakse eelise ja valikulisuse kriteeriumide koos analüüsimist, osaliselt etteheitega, mis on täpsemalt suunatud vaidlusaluste eelotsuste valikulisust puudutavate hinnangute vastu, mida on analüüsitud käesoleva kohtuotsuse punktides 294–311. Neid eri etteheiteid käsitletakse seega koos.

276

Esiteks, mis puudutab võrdlusraamistiku kindlakstegemist, siis tuleb samadel põhjustel, mis on esitatud käesoleva kohtuotsuse punktides 273 ja 274, asuda seisukohale, et osas, milles vaidlustatud kohtuotsusega on punktides 144–162 esitatud põhjustel tagasi lükatud Iirimaa ning ASI ja AOE etteheited vaidlusaluses otsuses määratletud võrdlusraamistiku kohta, on vaidlustatud kohtuotsusel vastuapellatsioonkaebuse puudumise korral seadusjõud. Siit järeldub, et Euroopa Kohus ei pea nende etteheidete kohta otsust tegema.

277

Teiseks, mis puudutab hinnanguid kasumi tavapärase maksustamise kohta Iiri maksuõiguse alusel, siis nähtub kõigepealt käesoleva kohtuotsuse punktides 120–130 esitatud kaalutlustest, et ei ole tõendatud, et komisjon oleks omistanud kasumi üksnes „välistusmeetodi“ alusel, mis ei ole kooskõlas TCA 97 §‑ga 25, kui ta leidis, et Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsid oleks tulnud omistada ASI ja AOE Iiri filiaalidele, kuna nende äriühingute peakontoritel ei olnud nende litsentside haldamise tagamiseks vajalikke töötajaid ega füüsilist tegevuskohta. Seega ei saa põhjendatult väita, et komisjon ei püüdnud tõendada, et ASI ja AOE Iiri filiaalide tegevus oli reaalselt seotud Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsidega, mistõttu Iirimaa maksuhaldur oleks põhjendatult pidanud omistama ASI ja AOE valduses olevad Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentsid nendele filiaalidele ning seetõttu oleks TCA 97 § 25 kohaselt tulnud ASI ja AOE kogu äritulu lugeda nende filiaalide tegevusest saadud tuluks.

278

Seejärel väitsid Iirimaa ning ASI ja AOE kohtuasjas T‑778/16 esitatud esimese väite ning kohtuasjas T‑892/16 esitatud esimese ja teise väite raames, et arvestades seda, et Iirimaa maksuhaldur kohaldas TCA 97 § 25, ei saanud komisjon reaalturuväärtuse põhimõtte alusel kontrollida, kas filiaalidele Iirimaal toimuva äritegevuse eest omistatud kasumi tase, nagu see on vaidlusalustes eelotsustes heaks kiidetud, vastas kasumi tasemele, mis oleks saadud selle äritegevusega turutingimustes. Samadel põhjustel, mis on esitatud käesoleva kohtuotsuse punktides 273 ja 274, on vaidlustatud kohtuotsusel seadusjõud osas, millega need argumendid punktides 192–225 esitatud põhjustel tagasi lükati, kuna vastuapellatsioonkaebust ei ole esitatud. Seega ei ole vaja nende kohta otsust teha.

279

Lisaks lükkas Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 233–239 esitatud põhjustel tagasi etteheite, mille kohaselt tugines komisjon sisuliselt heakskiidetud OECD lähenemisviisile, kui ta leidis, et TCA 97 § 25 kohaldamisel tuleb mitteresidendist äriühingu Iiri filiaalile kasumi omistamisel arvesse võtta vara, funktsioonide ja riskide jaotust filiaali ja selle äriühingu muude osade vahel. Kuna vastuapellatsioonkaebust ei ole esitatud, on sellel kohtuotsusel selles osas seadusjõud. Seega ei ole vaja selle etteheite kohta otsust teha.

280

Lõpuks, nagu nähtub apellatsioonkaebuse esimese väite analüüsist, ei ole tõendatud, et komisjon kohaldas esimese võimalusena esitatud põhjendustes reaalturuväärtuse põhimõtet vääralt, kuna ta ei võtnud arvesse Apple’i kontserni majanduslikku tegelikkust, struktuuri ja eripärasid, eelkõige Cupertinos selle kontserni intellektuaalomandi haldamiseks täidetavaid funktsioone. Seega tuleb kohtuasjas T‑778/16 Iirimaa kolmanda väite raames esitatud argumendid tagasi lükata osas, milles need puudutavad järeldusi, millele komisjon jõudis reaalturuväärtuse põhimõtte alusel oma esimese võimalusena esitatud põhjendustes.

281

Kõiki neid kaalutlusi arvestades tuleb tagasi lükata kõik väited, mis on suunatud komisjoni hinnangute vastu tema esimese võimalusena esitatud põhjendustes, mis puudutavad esiteks võrdlusraamistiku kindlakstegemist ja teiseks käesolevas asjas Iiri õiguse alusel kohaldatavat tavapärast maksustamist.

282

Sisuliselt väitsid Iirimaa ning ASI ja AOE, et mõlema äriühingu Iiri filiaalide tegevus ja funktsioonid, mille komisjon tuvastas, moodustasid üksnes väga väikese osa nende äriühingute majandustegevusest ja kasumist ning mingil juhul ei hõlmanud see tegevus ja need funktsioonid intellektuaalomandi haldamist ega selle arendamise ja turustamisega seotud strateegiliste otsuste tegemist.

283

Iirimaa ning ASI ja AOE sõnul tehti kõik strateegilised otsused, eriti seoses toodete kavandamise ja arendamisega, Cupertinos kindlaksmääratud üldise äristrateegia alusel ning need viisid ellu kahe kõnealuse äriühingu juhtorganid väljaspool Iiri filiaale. Seetõttu ei ole põhjendatud Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside omistamine Iiri filiaalidele.

284

Apellatsioonkaebuse esimese väite analüüsist tuleneb, et Üldkohus esiteks eksis, kui nõustus Apple Inc. täidetud funktsioonide asjakohasusega ASI ja AOE kasumi jaotamisel nende peakontorite ja filiaalide vahel (teine väiteosa), ning teiseks rikkus Üldkohus õigusnormi, kui leidis, et ASI ja AOE juhtorganid täitsid otseselt või volikirja alusel intellektuaalomandilitsentsidega seotud olulisi funktsioone (kolmas väiteosa).

285

Lisaks, nagu märgib komisjon, tuleneb Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside omistamine maksustamise seisukohast ASI ja AOE Iiri filiaalidele ning seejärel litsentside kasutamisest saadud kasumi neile omistamine otseselt asjakohaste maksupõhimõtete nõuetekohasest kohaldamisest Apple’i kontserni struktuuri suhtes, mille Apple Inc. ise kehtestas käesoleva kohtuotsuse punktides 6 ja 7 kirjeldatud kulude jagamise kokkuleppega.

286

Seega tuleneb vajadus võtta TCA 97 § 25 kohaldamisel arvesse vara, funktsioonide ja riskide jaotust Iiri filiaalide ning ASI ja AOE muude osade vahel, arvestamata Apple Inc. võimalikku rolli, pelgast Apple’i kontserni valikust kanda kulude jagamise kokkuleppe kaudu üle selle kontserni intellektuaalomandiga seotud kulud ja riskid.

287

Vastupidi sellele, mida leidis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 310, on komisjon seega suutnud tõendada, et arvestades ühelt poolt ASI ja AOE Iiri filiaalide reaalset tegevust ja täidetud funktsioone ning teiselt poolt seda, et puuduvad omavahel kooskõlas olevad tõendid, mis kinnitaksid, et strateegilisi otsuseid teevad ja viivad ellu nende äriühingute väljaspool Iirimaad asuvad peakontorid, oleks ASI ja AOE Iirimaal maksustatava aastakasumi kindlaksmääramisel tulnud Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentside kasutamisest saadud kasum omistada nendele filiaalidele.

288

Neil asjaoludel tuleb tagasi lükata ka Iirimaa poolt kohtuasja T‑778/16 esimeses väites ning ASI ja AOE poolt kohtuasjas T‑892/16 esitatud kolmandas ja neljandas väites esitatud etteheited, mis puudutavad komisjoni hinnanguid ASI ja AOE Iiri filiaalide tegevusega ja väljaspool neid filiaale toimunud tegevusega seotud faktilistele asjaoludele.

289

Iirimaa ning ASI ja AOE, keda toetab Luksemburgi Suurhertsogiriik, väidavad kõigepealt, et komisjon tegi vea, kui ta kvalifitseeris vaidlusalused eelotsused individuaalseteks abimeetmeteks ainuüksi sel põhjusel, et need on kohaldatavad ainult ASI ja AOE suhtes, ning seega eeldas ekslikult, et need on valikulised. Kohtupraktika, millele komisjon tugineb, ei toeta tema järeldust käesolevas asjas, arvestades eelkõige seda, et esiteks on eelotsused kättesaadavad kõigile maksumaksjatele, kes seda taotlevad, teiseks kohaldatakse vaidlusaluste eelotsustega TCA 97 § 25 üksnes asjaoludele, mida on kirjeldatud Iirimaa maksuhaldurile esitatud taotlustes, ja kolmandaks oleks saanud teha samaväärseid eelotsuseid iga äriühingu suhtes, kes on ASI ja AOEga sarnases olukorras ja on neid taotlenud.

290

Seejärel väidavad Iirimaa ning ASI ja AOE sisuliselt, et valikulisuse kolmeetapilise analüüsi käigus järgis komisjon kallutatud lähenemist valikulisusele, viidates fiktiivsele võrdlussüsteemile ja väites, et on tehtud erand õigusnormidest, mida tegelikult ei kohaldata ühegi maksumaksja suhtes, kes on ASI ja AOEga sarnases olukorras.

291

Hagejate sõnul oleks komisjon pidanud vaidlusaluste eelotsuste valikulisuse tõendamiseks tõendama, et need tõid kaasa selliste äriühingute erineva kohtlemise, kes on meetme eesmärki silmas pidades sarnases olukorras. Arvestades vaidlusaluste eelotsuste eesmärki, ei ole residendist ja mitteresidendist äriühingud Iirimaal maksustatava kasumi kindlaksmääramisel sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras.

292

Lõpuks väidab Iirimaa, et kui komisjon on tõendanud, et vaidlusalused eelotsused on valikulised, mida ta ei ole teinud, siis on mitteresidendist äriühingute erinev kohtlemine põhjendatud Iirimaa maksusüsteemi olemuse ja ülesehitusega ning eelkõige Iirimaa maksustamispädevuse territoriaalse ulatusega.

293

Komisjon, keda toetavad Poola Vabariik ja EFTA järelevalveamet, vaidleb Iirimaa ning ASI ja AOE argumentidele vastu.

294

Sisuliselt vaidlevad Iirimaa ning ASI ja AOE vastu komisjoni järeldustele, mis puudutavad vaidlusaluste eelotsuste valikulisust, leides ühelt poolt, et sellist valikulisust ei saa käesoleval juhul eeldada, ning teiselt poolt, et ASI ja AOE suhtes ei ole kohaldatud erandlikku ega valikulist kohtlemist võrreldes teiste sarnases olukorras olevate ettevõtjatega. Iirimaa väidab, et isegi kui eeldada, et selline kohtlemine leiaks tuvastamist, oleks see põhjendatav Iirimaa maksustamissüsteemi olemuse ja ülesehitusega.

295

Kohtupraktikast tuleneb, et kuigi ELTL artikli 107 lõikest 1 tulenevat valikulisuse nõuet tuleb selgelt eristada majandusliku eelise samaaegsest tuvastamisest selles mõttes, et kui komisjon on tuvastanud asjaomasest meetmest otseselt või kaudselt tuleneva eelise olemasolu laias tähenduses, peab ta lisaks tõendama, et sellest eelisest saavad konkreetselt kasu üks või mitu ettevõtjat (21. septembri 2023. aasta kohtuotsus Fachverband Spielhallen ja LM vs. komisjon, C‑831/21 P, EU:C:2023:686, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika), ei saa siiski välistada, et neid kriteeriume võib analüüsida koos, kuna komisjoni analüüsist nähtub esiteks, et vaidlusalune meede annab selle saajale majandusliku eelise, ja teiseks, et see eelis ei too kasu ettevõtjatele, kes on sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras.

296

Mis puudutab konkreetsemalt maksumeetmeid, siis eelise ja valikulisuse analüüs kattuvad, kuna mõlema kriteeriumi puhul tuleb tõendada, et vaidlustatud maksumeetme tagajärjel väheneb maksusumma, mille meetme adressaat oleks tavapäraselt pidanud tasuma, kui tema suhtes oleks kohaldatud „tavapärast“ maksustamissüsteemi, mida kohaldatakse teiste samasuguses olukorras olevate maksumaksjate suhtes.

297

Euroopa Kohus on täpsustanud, et analüüs, mille komisjon peab läbi viima, et tuvastada maksualase abikava valikulisus, langeb võrdlussüsteemi või „tavapärase“ maksustamissüsteemi kindlakstegemisel kokku analüüsiga, mis tuleb läbi viia, et kontrollida, kas vaidlusalune meede annab selle saajatele eelise (21. septembri 2023. aasta kohtuotsus Fachverband Spielhallen ja LM vs. komisjon, C‑831/21 P, EU:C:2023:686, punkt 41).

298

Käesoleval juhul on oluline märkida, et eelise ja valikulisuse koos analüüsimisel järgis komisjon riigisisese maksumeetme kolmes etapis tehtud valikulisuse analüüsi, milleks on kõigepealt sobiva võrdlussüsteemi kindlakstegemine, seejärel selle hindamine, kas vaidlusalused meetmed kujutavad endast erandit sellest süsteemist, ning lõpuks selle hindamine, kas selline erand on põhjendatud süsteemi olemuse ja ülesehitusega.

299

Mis puudutab aga esiteks hagejate argumente, mille kohaselt tugines komisjon ekslikult valikulisuse eeldusele, mis on seotud üksikmeetmetega, nagu see tuleneb kohtupraktikast (vt selle kohta 4. juuni 2015. aasta kohtuotsus komisjon vs. MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, ja 30. juuni 2016. aasta kohtuotsus Belgia vs. komisjon, C‑270/15 P, EU:C:2016:489), siis need tuleb tunnistada edutuks.

300

Isegi kui eeldada, et vaidlusaluste eelotsustega rakendatakse TCA 97 § 25, mis on säte, millest saavad üldiselt ja abstraktselt kasu kõik mitteresidendist äriühingud ja mida ei saa seega kvalifitseerida „individuaalseks abiks“, tuleb tõdeda, et need eelotsused vaadati läbi kolmeetapilise analüüsimeetodi alusel, mida kohaldatakse maksualaste abikavade suhtes niisugusena, nagu seda on käsitletud käesoleva kohtuotsuse punktis 76 viidatud kohtupraktikas.

301

Kokkuvõttes, isegi kui eeldada, et komisjonil ei olnud käesolevas asjas õigust tugineda valikulisuse eeldusele, saab see viga mõjutada komisjoni poolt selektiivsuse tuvastamist üksnes siis, kui komisjon ei ole kolmeetapilise analüüsi tulemusel tõendanud, et vaidlusalused eelotsused tõid kaasa selle maksusumma vähendamise, mida meetmest kasusaaja oleks tavapäraselt pidanud tasuma, kui tema suhtes oleks kohaldatud „tavapärast“ maksustamissüsteemi, mida kohaldatakse teiste samasuguses olukorras olevate maksumaksjate suhtes.

302

Teiseks ei ole tõendatud, et komisjon kasutas kolmeetapilises valikulisuse analüüsis kallutatud lähenemist.

303

Mis puudutab esimesena võrdlussüsteemi kindlakstegemist, siis käesoleva kohtuotsuse punktis 276 esitatud põhjustel on vaidlustatud kohtuotsusel seadusjõud osas, millega lükati tagasi Iirimaa ning ASI ja AOE etteheited vaidlusaluses otsuses määratletud võrdlusraamistiku kohta, kuna vastuapellatsioonkaebust ei ole esitatud.

304

Teisena ei saa olla edukas etteheide, mille kohaselt komisjon ei ole tõendanud, et vaidlusalused eelotsused kujutavad endast erandit tema tuvastatud võrdlusraamistikust.

305

Nimelt on komisjon piisavalt tõendanud, et eelotsuste tagajärjel koheldakse ASId ja AOEd maksustamisel soodsamalt võrreldes Iirimaa residendist äriühingutega, kelle suhtes maksuhaldur selliseid eelotsuseid ei kohalda, st eelkõige võrreldes sõltumatute integreerimata äriühingutega, kontserni integreeritud äriühingutega, kes teevad tehinguid kolmandate isikutega, või kontserni integreeritud äriühingutega, kes teevad tehinguid oma kontserni äriühingutega, määrates nende tehingute hinna kindlaks reaalturuväärtusele vastavatel tingimustel, samas kui need äriühingud on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras võrdlussüsteemi eesmärgi seisukohast, milleks on Iirimaal teenitud kasumi maksustamine.

306

Seega toovad vaidlusalused eelotsused osas, milles need vähendavad ASI ja AOE poolt Iirimaal tasumisele kuuluvat iga-aastast maksusummat – võrreldes eelkõige integreerimata äriühingutega, kelle maksustatav kasum kajastab turul kindlaksmääratud ja reaalturuväärtusele vastavatel tingimustel läbi räägitud hindu –, kaasa erineva kohtlemise, mida võib sisuliselt pidada erandlikuks ja diskrimineerivaks (vt selle kohta 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt,C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 54).

307

Kolmandaks, mis puudutab küsimust, kas vaidlusalustest eelotsustest tulenev diskrimineerimine on põhjendatud Iirimaa maksusüsteemi olemuse ja loogikaga, siis on kindlalt välja kujunenud, et meede, millega tehakse erand üldisest maksusüsteemist, võib olla põhjendatud, kui meede tuleneb otseselt selle maksusüsteemi aluspõhimõtetest või suunistest. Sellega seoses tuleb vahet teha ühelt poolt konkreetse maksusüsteemi enda ja tema väliste eesmärkide ning teiselt poolt nende eesmärkide saavutamiseks vajalike maksusüsteemile omaste mehhanismide vahel. Järelikult kuuluvad sellistele maksueelistele, mis tulenevad niisuguse maksustamissüsteemiga taotletavatest välistest eesmärkidest, mille osa need eelised on, kohaldamisele ELTL artikli 107 lõikes 1 sätestatud nõuded (vt selle kohta 8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos jt, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punktid 65–70, ning 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 48).

308

Käesoleval juhul tuleb märkida, et vaidlusaluse otsuse põhjendustes 404–411 esitatud arutluskäigu lõpus leidis komisjon, et ühegi haldusmenetluses esitatud argumendiga, mis sisuliselt puudutab Irish Revenue (Iirimaa maksuhaldur) kaalutlusõiguse kasutamist, maksuhalduri praktikat ja „maksusüsteemi tõhusust“, millele vaidlusalused eelotsused peaksid kaasa aitama, ei ole põhjendatud ASI ja AOE kohtlemine, mis seisnes neile äriühingutele valikulise eelise andmises.

309

Iirimaa ei ole suutnud selgitada põhjusi, miks on vaidlusaluse otsuse selles osas sisalduvad komisjoni hinnangud ekslikud. Eelkõige ei ole Iirimaa näidanud, kuidas territoriaalsuse põhimõte, millele ta tugineb, nõuab tingimata mitteresidendist äriühingute soodsat kohtlemist. Liikmesriik, kes on kehtestanud ettevõtjate erineva kohtlemise maksukoormuse valdkonnas, peab tõendama, et see on vaidlusaluse süsteemi olemuse ja ülesehitusega tõepoolest põhjendatud (8. septembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon vs. Madalmaad, C‑279/08 P, EU:C:2011:551, punkt 62 ja seal viidatud kohtupraktika).

310

Järelikult leidis komisjon vaidlusaluses otsuses õigesti, et vaidlusalustest eelotsustest tulenev ASI ja AOE kasumi erinev maksustamine ei ole Iirimaa maksusüsteemi olemuse ega ülesehitusega põhjendatud.

311

Neil asjaoludel tuleb tagasi lükata hagejate etteheited, mis puudutavad eelotsuste valikulisuse analüüsi vaidlusaluses otsuses.

312

Iirimaa väidab, et komisjon on ekslikult järeldanud, et tegemist on riigi sekkumisega või sekkumisega riigi ressurssidest. Esiteks ei ole tegemist „sekkumisega“, kuna käesoleval juhul ei muuda Iirimaa maksuhalduri antud arvamused maksumaksja õigusi ja kohustusi, vaid piirduvad riigisisese maksuõiguse kohaldamisega tema konkreetsele olukorrale. Teiseks väidab Iirimaa, et vastupidi sellele, mida leidis komisjon vaidlusaluse otsuse põhjenduses 221, ei loobunud ta maksutulust, jättes ASI ja AOE kogu kasumi maksustamata, kuna Iirimaal maksustatakse TCA 97 § 25 alusel üksnes nende kahe äriühingu filiaalide kasum.

313

Komisjon väidab esiteks, et vaidlusalused eelotsused on omistatavad Iirimaale, kuna need tegi Iirimaa maksuhaldur, nimelt Irish Revenue, mis on riigiasutus. Neid eelotsuseid ning seda, et Iirimaa aktsepteeris nimetatud eelotsuste alusel ASI ja AOE maksudeklaratsioone, ei saa aga üksteisest lahutada. Teiseks leiab komisjon, et kuna vaidlusalused eelotsused vähendasid ASI ja AOE maksustatavat kasumit TCA 97 § 25 tähenduses, loobus Iirimaa maksutulust ja seega riigi ressurssidest.

314

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib meetme kvalifitseerida riigi sekkumiseks või „riigi ressurssidest“ antud abiks, kui ühest küljest on meede vahetult või kaudselt antud riigi ressurssidest ja teisest küljest on meede omistatav liikmesriigile (12. jaanuari 2023. aasta kohtuotsus DOBELES HES, C‑702/20 ja C‑17/21, EU:C:2023:1, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).

315

Esiteks nõuab meetme liikmesriigile omistatavuse tingimus selle hindamist, kas riigiasutused olid ühel või teisel viisil meetme võtmisega seotud (vt selle kohta 28. märtsi 2019. aasta kohtuotsus Saksamaa vs. komisjon, C‑405/16 P, EU:C:2019:268, punkt 49).

316

Käesoleval juhul leidis komisjon vaidlusaluse otsuse põhjenduses 221, et vaidlusalused eelotsused on omistatavad Iirimaale, kuna need tegi Iirimaa maksuhaldur, nimelt Irish Revenue, mis on riigiasutus. Ta tõi täpsemalt esile, et ASI ja AOE kasutasid neid eelotsuseid selleks, et arvutada välja summa, mille nad pidid tasuma igal aastal Iirimaal äriühingu tulumaksuna, et Iirimaa maksuhaldur nõustus nende arvutustega ja nõustus selle põhjal, et maks, mida need äriühingud asjaomasel ajavahemikul Iirimaal tasusid, vastab nende poolt tasumisele kuuluva äriühingu tulumaksu summale.

317

Nende hinnangutega tuvastas komisjon, et ametiasutused olid vaidlusaluste eelotsuste tegemisega seotud. Järelikult tuleb tagasi lükata Iirimaa väide, et vaidlusaluseid meetmeid ei saa kvalifitseerida riigile omistatavaks sekkumiseks.

318

Teiseks, mis puudutab tingimust, et eelis peab olema antud „riigi ressurssidest“, siis tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et riiklik meede, millega teatud ettevõtjatele jäetakse maksukohustus kohaldamata, kujutab endast riigiabi, isegi kui see ei tähenda riigi ressursside üleandmist, kuna see seisneb selles, et asjaomased ametiasutused loobuvad maksutulust, mida nad oleksid tavapäraselt võinud koguda (vt selle kohta 17. novembri 2009. aasta kohtuotsus Presidente del Consiglio dei Ministri, C‑169/08, EU:C:2009:709, punkt 57 ja seal viidatud kohtupraktika).

319

Ei ole nimelt vaja igal juhul tuvastada riigi ressursside üleandmist, selleks et ühele või mitmele ettevõtjale antud eelist saaks käsitada riigiabina ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Nii loetakse abiks erinevas vormis sekkumisi, mis leevendavad kohustusi, mis ettevõtja eelarvet tavaliselt koormavad, ja mis seetõttu ei ole küll toetused selle sõna kitsas tähenduses, ent on siiski samalaadsed ja neil on identsed tagajärjed (19. märtsi 2013. aasta kohtuotsus Bouygues jt vs. komisjon jt, C‑399/10 P ja C‑401/10 P, EU:C:2013:175, punktid 100 ja 101).

320

Käesoleval juhul ei teinud komisjon viga, kui ta leidis vaidlusaluse otsuse põhjenduses 221, et Iirimaa loobus ASI ja AOE maksutulust, kuna vaidlusaluste eelotsustega on kiidetud heaks kasumi omistamise meetodid, mis viivad tulemuseni, mida turutingimustes tegutsevad eraldiseisvad ja sõltumatud ettevõtjad ei oleks aktsepteerinud. Need eelotsused vähendavad TCA 97 § 25 kohaldamisel ASI ja AOE maksustatavat kasumit ja seega nende poolt Iirimaal tasumisele kuuluvat äriühingu tulumaksu summat võrreldes teiste selles liikmesriigis maksukohustuslasest äriühingutega, kelle maksustatav kasum kajastab turuväärtuse põhimõttele vastavatel tingimustel kindlaksmääratud turuhindu. Sellised meetmed vähendavad seega ettevõtja eelarvet üldjuhul koormavaid kohustusi käesoleva kohtuotsuse punktis 319 viidatud kohtupraktika tähenduses.

321

Siit järeldub, et teise väite kolmas osa kohtuasjas T‑778/16 tuleb samuti tagasi lükata.

322

Iirimaa väidab, et komisjon rikkus vaidlusaluse otsuse vastuvõtmiseni viinud menetluses mitut olulist menetlusnormi, eelkõige õigust olla ära kuulatud. Nii ei andnud komisjon Iirimaale tegelikult võimalust osaleda võistlevas menetluses.

323

Ta väidab esiteks, et komisjoni poolt vaidlusaluste eelotsuste õiguspärasusele antud hinnangu ulatus muutus menetluse algatamise otsuse vastuvõtmise ja vaidlusaluse otsuse vastuvõtmise vahelisel ajal. Kõigepealt ei olnud komisjon järjekindel seoses selle nõude õigusliku alusega, mille kohaselt oleks Irish Revenue pidanud vaidlusalustes eelotsustes kohaldama reaalturuväärtuse põhimõtet. Seejärel tuleb märkida, et need kaks otsust on vastuolus võrdlussüsteemi käsitlemisel. Viimaseks ei olnud Iirimaa ametiasutustel võimalik esitada oma seisukohta faktiliste asjaolude tõele vastavuse ja asjakohasuse kohta ning asjaolude kohta, millele komisjon oma järelduste põhjendamiseks tugines.

324

Teiseks väidab Iirimaa, et vaidlusalune otsus sisaldab tuvastatud faktilisi asjaolusid, mida tal ei ole kunagi olnud võimalik kommenteerida. Nii sisaldas see otsus esimest korda märkusi hagejate poolt haldusmenetluses esitatud eksperdiarvamuste kohta ja kaalutlusi, mis puudutavad Iirimaa maksuhalduri arvamust teiste maksumaksjate kohta, mille suhtes ta ei saanud seega seisukohta võtta.

325

Kolmandaks kinnitab Iirimaa, et komisjoni ametnikud tegid nimelt 2015. aastal, st ammu enne vaidlusaluse otsuse vastuvõtmist, avalikke avaldusi, mis mõjutasid juba ette ametliku uurimismenetluse tulemust.

326

Neljandaks ei järginud komisjon hoolsus‑ ja erapooletuskohustust, mis tal hea halduse põhimõtte kohaselt lasus, kui ta analüüsis Iiri maksuõigust ja võttis arvesse asjas tähtsust omavate asjaolude kogumit. Iirimaa leiab, et vaidlusalune otsus näib olevat mõjutatud kaalutlustest, mis ei oma tähtsust eelkõige Iirimaa maksusüsteemi ja Apple’i kontserni tegevuse seisukohast. Komisjoni esile toodud asjaolu, et suuremat osa ASI ja AOE tuludest ei ole maksustatud üheski riigis, osutab tegelikult erinevustele ja ebakõladele Iirimaa ja USA maksusüsteemide vahel.

327

ASI ja AOE väidavad samuti esiteks oma seitsmenda väite põhjendamiseks, et komisjon on rikkunud mitut olulist menetlusnormi. Märkides, et väidetaval riigiabi saajal peab olema võimalik ametlikus uurimismenetluses tõhusalt osaleda, väidavad need hagejad ühest küljest, et komisjoni põhiargumente, mille juurde ta on lõppkokkuvõttes jäänud ja mille kohaselt Apple’i kontserni intellektuaalomandiõigused, mis on nende valduses, tuleb omistada Iiri filiaalidele, ei olnud menetluse algatamise otsuses esitatud, ja teisest küljest, et komisjoni mitteametlikud teated ei andnud Apple Inc‑le piisavat võimalust neile põhiargumentidele tõhusalt vastata.

328

Teiseks väidavad ASI ja AOE oma kaheteistkümnendas väites, et komisjon rikkus hoolsa ja erapooletu uurimise kohustust, mis on talle pandud riigiabi valdkonnas. Nad märgivad, et vaidlusalune otsus põhineb ekslikul hinnangul, et nende äriühingute juhatuse funktsioone ja tegevust kirjeldati täielikult koosoleku protokollides, hoolimata Apple Inc. vastupidisest avaldusest. Komisjon oleks seega pidanud andma Apple Inc‑le võimaluse esitada selle kohta lisateavet.

329

Komisjon, keda toetavad Poola Vabariik ja EFTA järelevalveamet, vaidleb kõigile neile väidetele vastu.

330

Nõukogu 13. juuli 2015. aasta määruse (EL) 2015/1589, millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad [ELTL] artikli 108 kohaldamiseks (ELT 2015, L 248, lk 9), artikli 4 lõike 4 kohaselt peab komisjon algatama ametliku riigiabi uurimismenetluse, nähes ette huvitatud isikute teavitamise, kui tal on esialgse uurimise lõppedes kahtlusi, kas vaidlusalune meede on siseturuga kokkusobiv. Sellest tuleneb, et komisjon ei ole kohustatud esitama menetluse algatamise otsuses vaidlusaluse meetme lõplikku analüüsi. Kuid samas peab komisjon piisavalt määratlema oma läbiviidava uurimise raamistiku, et huvitatud isikute õigus esitada märkusi ei kaotaks mõtet.

331

Käesolevas asjas esitas komisjon menetluse algatamise otsuses – mis tehti pärast Iirimaa ametiasutuste ja komisjoni talituste vahelist korduvat kirjavahetust ja milles paluti huvitatud isikutel esitada oma märkused – põhjused, miks ta tegi esialgse järelduse, et vaidlusaluste eelotsustega on antud riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses Apple Inc‑le, ASI‑le ja AOE‑le ning et abi on ELTL artikli 107 lõigete 2 ja 3 alusel siseturuga kokkusobimatu. Eelkõige kahtles komisjon selles, kas nende eelotsustega heaks kiidetud kasumijaotuse meetodid ASI ja AOE Iirimaal maksustatava kasumi kindlaksmääramiseks kajastavad ASI ja AOE Iiri filiaalide tulu, millega oleks nõustunud tavapärastes turutingimustes tegutsev sõltumatu ja ettevaatlik ettevõtja.

332

Esiteks, mis puudutab etteheidet, mille kohaselt komisjon muutis oma lähenemisviisi menetluse algatamise otsuse ja vaidlusaluse otsuse vahelisel ajal, siis on oluline silmas pidada, et komisjon on kohustatud algatama ametliku uurimismenetluse, kui pärast esimest hindamist tekib kahtlusi, kas uuritud meede on siseturuga kokkusobiv.

333

Määruse 2015/1589 artikli 6 lõikes 1 on sätestatud, et kui komisjon otsustab algatada ametliku uurimismenetluse, võib otsus piirduda sellega, et esitatakse kokkuvõtlikult asjakohased faktid ja õigusküsimused, antakse esialgne hinnang asjaomase meetme kohta, et teha kindlaks, kas meede kujutab endast abi, ning esitatakse põhjused, miks on alust kahelda selle kokkusobivuses siseturuga.

334

Sellest tulenevalt ei ole ametliku uurimismenetluse algatamise otsuses meetme kvalifitseerimine riigiabiks lõplik. Menetluse algatamise eesmärk ongi just võimaldada komisjonil küsida kõiki vajalikke arvamusi, et ta saaks teha selles küsimuses lõpliku otsuse.

335

Määruse 2015/1589 artiklist 9 tuleneb, et ametliku uurimismenetluse tulemusel võib komisjoni analüüs olla muutunud, sest ta võib lõpuks otsustada, et meede ei kujuta endast abi või et kahtlused selle siseturuga kokkusobivuses on kõrvaldatud (vt selle kohta 14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus EDP España vs. Naturgy Energy Group ja komisjon, C‑693/21 P ja C‑698/21 P, EU:C:2023:989, punkt 63). Siit järeldub, et ametliku uurimismenetluse algatamise otsuses ja selle menetluse lõpetamise otsuses võivad esineda teatavad lahknevused, ilma et need siiski tähendaksid viga viimati nimetatud otsuses.

336

Isegi kui komisjoni hinnang võis ametliku uurimismenetluse algatamise otsuse ja selle menetluse lõpetamise otsuse vahelisel ajal muutuda, ei mõjuta see muudatus tingimata viimati nimetatud otsuse õiguspärasust. Üksnes seisukoha muudatus, mis mõjutab asjaomaste meetmete laadi või nende õiguslikku kvalifikatsiooni, tuues seega kaasa ametliku uurimismenetluse eseme muutmise, võib nõuda komisjonilt, et ta teavitaks huvitatud pooli uuesti, et neile antaks võimalus esitada selle kohta oma märkused (vt selle kohta 11. novembri 2021. aasta kohtuotsus Autostrada Wielkopolska vs. komisjon ja Poola, C‑933/19 P, EU:C:2021:905, punkt 71).

337

Käesoleval juhul määratleti menetluse algatamise otsuses piisavalt komisjoni ametliku uurimismenetluse raamistik ning see oli piisavalt selge, et võimaldada hagejatel mõista komisjoni kahtlusi vaidlusaluste eelotsuste siseturuga kokkusobivuses ja anda neile võimalus esitada oma seisukoht.

338

Lisaks on menetluse algatamise otsuses piisavalt selgelt määratletud komisjoni analüüsi raamistik, sealhulgas seoses reaalturuväärtuse põhimõttega. Sellega seoses ei olnud komisjon kohustatud teavitama huvitatud isikuid sellest, kuidas tema analüüs ametliku uurimismenetluse käigus muutus, ega vastama igale talle esitatud aruandele, kuivõrd see ei muutnud menetluse eset ennast.

339

Teiseks ei ole asjas tähtsust ASI ja AOE viidatud komisjoni töötajate avaldustel, mis ei kajasta komisjoni ega mõne tema liikme seisukohta. Nimelt, isegi kui eeldada, et komisjoni ametnike ja teenistujate sõnad väljendavad selgelt arvamust vaidlusaluste eelotsuste suhtes algatatud ametliku uurimismenetluse tulemuse kohta, ei tõenda need, et komisjon oleks oma otsuse ette ära teinud.

340

Kolmandaks ei ole tõendatud, nagu väidavad Iirimaa oma kuuendas väites ning ASI ja AOE kaheteistkümnendas väites, et komisjon on rikkunud hea halduse põhimõtet ega ole uurinud toimikut hoolsalt ja erapooletult, kuna ta ei nõudnud sellise teabe esitamist, mis võib kinnitada või ümber lükata muid andmeid, mis omavad tähtsust vaidlusaluse meetme analüüsimisel, kuid mille usaldusväärsust ei saa pidada piisavalt tõendatuks.

341

Kui hagejad oleksid leidnud, et teave Iirimaa maksustamissüsteemi ning väljaspool Iirimaad toimunud ASI ja AOE tegevuse kohta omas asjas tähtsust, oleks nad pidanud vastavalt käesoleva kohtuotsuse punktis 184 viidatud kohtupraktikale esitama selle teabe haldusmenetluses. Asjaolu, et nad seda ei edastanud, ei saa pidada komisjonipoolseks hoolika ja erapooletu uurimise läbiviimise kohustuse rikkumiseks.

342

Lõpuks oli hagejaid piisavalt teavitatud vaidlusaluste eelotsuste suhtes ametliku uurimismenetluse algatamisest ja asjaolust, et menetlus puudutas küsimust, kas eelotsustega heaks kiidetud kasumi omistamise meetodid olid sobivad või andsid ASI‑le ja AOE‑le valikulise eelise. Hagejatel oli võimalus esitada huvitatud isikutena kõik märkused, mida nad pidasid asjakohasteks, ning seda võimalust nad ka tõepoolest kasutasid.

343

Sellest järeldub, et Iirimaa ning ASI ja AOE ei saa põhjendatult väita, et nende menetlusõigusi on rikutud ja et komisjon rikkus hea halduse põhimõtet, kuna komisjon täitis oma vahendite piires nõuetekohaselt ülesannet anda huvitatud pooltele võimalus esitada tõhusalt oma märkused abi ametliku uurimismenetluse käigus.

344

Seega tuleb tagasi lükata kuues väide kohtuasjas T‑778/16 ning seitsmes ja kaheteistkümnes väide kohtuasjas T‑892/16.

345

Iirimaa ning ASI ja AOE väidavad sisuliselt, et komisjon rikkus õiguskindluse ja tagasiulatuva jõu puudumise põhimõtteid, kui ta kohustas Iirimaad ELTL artikli 107 lõike 1 uudse tõlgenduse alusel nõudma tagasi tema antud riigiabi. Iirimaa väidab samal põhjusel ka seda, et komisjon rikkus õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet.

346

ASI ja AOE sõnul ei olnud komisjoni tõlgendus ettearvatav vaidlusaluste eelotsuste vastuvõtmise ajal 1991. ja 2007. aastal, kuna komisjon ei olnud seda oma riigiabi teatistes väljendanud. Lisaks ei olnud vaidlusaluste eelotsuste vastuvõtmise ajal olemas heakskiidetud OECD lähenemisviisi ega 2010. aastal vastu võetud OECD siirdehindade suuniseid, millele komisjon vaidlusaluses otsuses tugineb. Neil asjaoludel ei oleks komisjon pidanud andma korraldust abi tagasi nõuda määruse 2015/1589 artikli 16 lõike 1 alusel.

347

Pealegi, kuna vaidlusaluste eelotsustega kohaldatakse mitteresidendist äriühingute maksustamise eeskirju, mis nüüd sisalduvad TCA 97 §‑s 25 ja mida ei ole muudetud vähemalt alates 1967. aastast ehk enne Iirimaa ühinemist Euroopa Liiduga, tuleb väidetavaid abimeetmeid pidada olemasolevaks abiks, mida ei saa seega tagasi nõuda.

348

Iirimaa on seisukohal, et komisjon rikkus õiguskindluse, tagasiulatuva jõu puudumise ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtteid, kui ta kohustas teda tagasi nõudma riigiabi, mida ta väidetavalt oli andnud, võttes aluseks ELTL artikli 107 lõike 1 sellise tõlgenduse, mis ei olnud vaidlusaluste eelotsuste tegemise ajal ettearvatav. Eriti reaalturuväärtuse põhimõttele tuginemine annab tunnistust komisjoni uuest lähenemisviisist riigiabi valdkonnas. Lisaks rikub vaidlusalune otsus ilmselgelt Apple Inc. õigust teada oma õiguslike kohustuste ulatust ja mitte kanda õiguse sellise kohaldamise tagajärgi, mis ei olnud asjasse puutuvate asjaolude asetleidmise ajal ettearvatavad. Ka sel põhjusel ei oleks komisjon pidanud andma korraldust abi tagasi nõuda.

349

Luksemburgi Suurhertsogiriik toetab sisuliselt neid argumente.

350

Komisjon, keda toetavad Poola Vabariik ja EFTA järelevalveamet, vaidlustab nende argumentide põhjendatuse.

351

Määruse 2015/1589 artikli 16 lõikes 1 on sätestatud, et kui ebaseadusliku abi korral tehakse negatiivne otsus, nõuab komisjon, et kõnealune liikmesriik peab võtma kõik vajalikud meetmed, et abisaajalt abi tagasi saada, välja arvatud juhul, kui see on vastuolus liidu õiguse üldpõhimõttega.

352

Käesolevas asjas ei rikkunud komisjon õigusnormi, kui ta kohustas Iirimaad vaidlusaluse otsuse artikli 2 alusel vaidlusalust abi tagasi nõudma. Vastupidi sellele, mida väidavad hagejad, keda toetab Luksemburgi Suurhertsogiriik, ei ole selline kohustus vastuolus ei õiguskindluse ega õiguspärase ootuse kaitse põhimõttega.

353

Esiteks nõuab õiguskindluse põhimõte, mis on üks liidu õiguse üldpõhimõtetest, et õigusnormid oleksid selged, täpsed ja ettearvatavate tagajärgedega, et huvitatud isikud saaksid liidu õiguskorraga reguleeritavates olukordades ja õigussuhetes nendest juhinduda (8. detsembri 2011. aasta kohtuotsus France Télécom vs. komisjon, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punkt 100).

354

Teisisõnu peavad asjaomased isikud saama täpselt teada oma kohustuste ulatuse, mida liidu õigusnormid neile ette näevad, ja neil isikutel peab olema võimalik selgelt teada oma õigusi ja kohustusi ning toimida neile vastavalt (11. detsembri 2012. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hispaania, C‑610/10, EU:C:2012:781, punkt 49).

355

Nagu nähtub Euroopa Kohtu praktikast, on õiguskindluse põhinõudega vastuolus see, kui komisjon saaks oma ülesannete täitmist lõputult edasi lükata (24. septembri 2002. aasta kohtuotsus Falck ja Acciaierie di Bolzano vs. komisjon, C‑74/00 P ja C‑75/00 P, EU:C:2002:524, punkt 140, ning 22. aprilli 2008. aasta kohtuotsus komisjon vs. Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, punkt 100).

356

Siiski tuleb täpsustada, et sellele põhimõttele saab tugineda üksnes juhul, kui komisjon on ilmselgelt rikkunud oma hoolsuskohustust ja hoidunud ilmselgelt tegutsemast oma kontrollipädevuse teostamisel. Eelkõige juhul, kui abimeede on võetud sellest teatamata, ei ole pelk asjaolu, et komisjon viivitas abi tagasinõudmise korralduse andmisega, iseenesest piisav, et lugeda tagasinõudmise otsus õiguskindluse põhimõtte alusel ebaseaduslikuks (vt selle kohta 22. aprilli 2008. aasta kohtuotsus komisjon vs. Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, punkt 106).

357

Vaidlusaluse otsuse põhjenduses 440 selgitas komisjon, et kuigi vaidlusalused eelotsused tehti 1991. ja 2007. aastal, ei ole neist talle kunagi teatatud. Lisaks ei olnud nende olemasolu ega sisu komisjonile teada enne 2013. aasta maid ja Permanent Subcommittee on Investigations of the United States Senate’i (Ameerika Ühendriikide senati juurdluste alaline allkomitee) ärakuulamisaruande avaldamist Apple’i kontserni ülemaailmse maksualase olukorra kohta. Komisjon saatis Iirimaale esimese teabenõude 12. juunil 2013, st kuu aega hiljem.

358

Kuigi käesolevas asjas oli komisjoni arutluskäik mõistagi kohaldatav eelotsuste suhtes, ilmneb – lisaks sellele, et see ei olnud otsustuspraktikas uudne, nagu näitavad otsused, millele see institutsioon viitas oma esimeses kohtuastmes esitatud dokumentides –, et see ei saanud ka näida ettearvamatu, arvestades varasemas maksualast riigiabi käsitlevas kohtupraktikas välja töötatud põhimõtteid.

359

Seega ei rikkunud komisjon õiguskindluse põhimõtet, kui kohustas riigiabi tagasi nõudma.

360

Teiseks tuleb sama tõdeda õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte kohta, mis on liidu õiguse aluspõhimõte, millele saab tugineda iga ettevõtja, kellele institutsioon on tekitanud põhjendatud lootusi (vt selle kohta 24. märtsi 2011. aasta kohtuotsus ISD Polska jt vs. komisjon, C‑369/09 P, EU:C:2011:175, punkt 123 ja seal viidatud kohtupraktika).

361

Arvestades, et komisjonipoolne riigiabi kontroll on kohustuslik, saavad abi saanud ettevõtjad üldjuhul õiguspärasele ootusele abi seaduslikkuse osas tugineda ainult siis, kui abi andmisel on järgitud ELTL artiklis 108 ette nähtud menetlust (24. novembri 2020. aasta kohtuotsus Viasat Broadcasting UK, C‑445/19, EU:C:2020:952, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).

362

Pealegi ei ilmne, et komisjon oleks oma käitumisega tekitanud põhjendatud lootusi, et vaidlusalused eelotsused on riigiabiõiguse seisukohast õiguspärased.

363

Seega ei rikkunud komisjon õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet, kui kohustas riigiabi tagasi nõudma.

364

Kolmandaks tuleb tagasi lükata hagejate argument, mille kohaselt on komisjon sisuliselt rikkunud tagasiulatuva jõu puudumise põhimõtet, kui ta tugines vaidlusaluses otsuses heakskiidetud OECD lähenemisviisile, mis on vaidlusalustest eelotsustest hilisem. Nagu märkis komisjon vaidlusaluse otsuse põhjenduses 441, põhineb tema lähenemine sellel, et on rikutud ELTL artikli 107 lõiget 1, mis on Iirimaa õiguskorra osa alates tema ühinemisest 1973. aastal, mitte OECD tasandil määratletud raamistiku eiramisel. Komisjon viitas sellele raamistikule üksnes osas, milles see annab tarvilikke suuniseid, et teha kindlaks, kas filiaali maksustatava kasumi kindlaksmääramise meetod annab turupõhisele tulemusele lähedase usaldusväärse tulemuse, mis on kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega.

365

Neljandaks ja viimaseks ei saa nõustuda ka argumendiga, et vaidlusalused meetmed tuleb kvalifitseerida „olemasolevaks“ abiks määruse 2015/1589 artikli 1 punkti b alapunkti iv tähenduses, kuna TCA 97 § 25 on üle võetud õigusnormid, mis kehtisid enne Iirimaa ühinemist Euroopa Liiduga. Käesoleval juhul on asjakohased meetmed nimelt vaidlusalused eelotsused, mitte Iiri õiguse alusel kohaldatavad mitteresidendist äriühingute maksustamise normid.

366

Neid kaalutlusi arvestades tuleb seitsmes väide kohtuasjas T‑778/16 ja üheteistkümnes väide kohtuasjas T‑892/16 tagasi lükata.

367

Iirimaa ning ASI ja AOE, keda toetab Luksemburgi Suurhertsogiriik, väidavad sisuliselt, et vaidlusalune otsus rikub liidu õiguskorra põhiseaduslikke aluspõhimõtteid, mis reguleerivad liidu ja liikmesriikide vahelist pädevuse jaotust, nagu on ette nähtud eelkõige ELL artiklites 4 ja 5, ning neist tulenevat liikmesriikide maksuautonoomia põhimõtet. Otsese maksustamise valdkond kuulub nimelt kehtiva liidu õiguse kohaselt liikmesriikide pädevusse.

368

Täpsemalt heidavad Iirimaa ning ASI ja AOE komisjonile ette pädevuse ületamist, kuna viimane tugines Iiri maksuõiguse ja eelkõige TCA 97 § 25 ühepoolsele ja ekslikule tõlgendusele. Peale selle kehtestas komisjon liikmesriigi maksustamissüsteemi hindamiseks menetlusnorme, mida Iiri õigus ei tunne. Lisaks ületas komisjon oma pädevust, põhjendades vaidlustatud otsuse vastuvõtmist tõdemusega, et ASI ja AOE ei ole ühegi riigi maksuresidendid.

369

Komisjon, keda toetavad Poola Vabariik ja EFTA järelevalveamet, vaidleb neile argumentidele vastu. Sisuliselt tuletab ta meelde, et kuigi liikmesriikidel on maksusuveräänsus, peab iga maksumeede, mille liikmesriik võtab, olema kooskõlas riigiabi käsitlevate liidu õigusnormidega.

370

Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei välistata EL toimimise lepingu riigiabi kontrollimist reguleerivate sätete kohaldamisalast liikmesriikide sekkumisi valdkondades, mida ei ole liidu õiguses ühtlustatud. Seega peavad liikmesriigid kasutama otsese maksustamise valdkonnas oma pädevust, nagu neil on maksualaste eelotsuste tegemisel, järgides liidu õigust ja eelkõige EL toimimise lepinguga riigiabi valdkonnas kehtestatud eeskirju. Järelikult peavad nad selle pädevuse teostamisel hoiduma võtmast meetmeid, mis võivad kujutada endast siseturuga kokkusobimatut riigiabi ELTL artikli 107 tähenduses (8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punktid 120 ja 121 ning seal viidatud kohtupraktika).

371

Seega võib selliseid otsese maksustamise meetmeid, nagu liikmesriikide maksualased eelotsused, kvalifitseerida riigiabiks, kui on täidetud kõik ELTL artikli 107 lõike 1 kohaldamise tingimused, mida on korratud käesoleva kohtuotsuse punktis 74 (vt selle kohta 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 119).

372

Mis puudutab täpsemalt tingimust, et asjaomane meede peab andma majandusliku eelise, siis tuleb märkida, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt saab maksumeetmete puhul eelise olemasolu tuvastada üksnes võrdluses nn „tavapärase“ maksustamisega (6. septembri 2006. aasta kohtuotsus Portugal vs. komisjon, C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 56).

373

Selleks et teha kindlaks, kas maksueelis on olemas, tuleb võrrelda vaidlusaluse meetme kohaldamisest tulenevat abisaaja olukorda olukorraga, milles ta oleks siis, kui selle meetme puudumise korral oleks tema suhtes kohaldatud tavapäraseid maksustamiseeskirju (vt selle kohta 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 92).

374

Käesoleval juhul tuleb esiteks märkida, et vastavalt TCA 97 §‑le 25 maksustatakse filiaali kaudu Iirimaal äritegevusega tegelevate mitteresidendist äriühingute äritegevusest saadud tuluna üksnes kasum, mis on saadud otseselt või kaudselt sellisele Iiri filiaalile omistatavast äritegevusest. Samuti tuleb esile tuua, et see säte ei määratle ühtegi konkreetset meetodit mitteresidendist äriühingu Iiri filiaalile omistatava kasumi suuruse kindlaksmääramiseks.

375

Iirimaa menetlusdokumentidest ja poolte suulistest seisukohtadest kohtuistungil nähtub, et TCA 97 § 25 kohaldamisel tuleb arvesse võtta Iirimaal asuva filiaali faktilist raamistikku ja olukorda, eelkõige filiaali täidetavaid funktsioone, kasutatud vara ja võetud riske.

376

Neil asjaoludel ja nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktis 373 viidatud kohtupraktikast, pidi komisjon käesolevas asjas eelise olemasolu kindlakstegemiseks saama võrrelda seda, kuidas toimus ASI ja AOE maksustamine vaidlusaluste eelotsuste kohaldamise tulemusena, sellega, kuidas oleks toimunud nende kahe äriühingu maksustamine, kui eelotsuste puudumise korral oleks nende suhtes kohaldatud Iirimaal tavapäraseid maksustamiseeskirju.

377

Seega ei saa komisjonile ette heita, et ta kohaldas ühepoolselt maksualaseid materiaalõigusnorme ja ühtlustas de facto maksustamist, kui ta kontrollis, kas ASI ja AOE Iirimaal maksustatav kasum, mis on arvutatud vaidlusaluste eelotsustega heaks kiidetud kasumi omistamise meetodite alusel, vastas kasumile, mis nende eelotsuste puudumise korral oleks TCA 97 § 25 alusel omistatud nende kahe äriühingu Iiri filiaalidele, võttes arvesse filiaalide täidetavaid funktsioone, kasutatud vara ja võetud riske.

378

Teiseks väidab Iirimaa – põhjendamaks oma argumenti, et komisjon kehtestas riigisisese maksustamise hindamiseks menetlusnormid, mida Iiri õigus ei tunne –, et vaidlusaluse otsuse põhjendustes 262, 274, 363 ja 368 väitis komisjon, et vaidlusalused eelotsused ei põhine kasumi omistamise aruannetel, neid ei ole korrapäraselt uuesti üle vaadatud ja et enne eelotsuste tegemist ei uurinud Iirimaa maksuhaldur Apple’i kontserni kuuluvaid teisi äriühinguid, olenemata nende tegevuskohast.

379

Sellega seoses tuleb märkida, et komisjon järeldas vaidlusaluse otsuse põhjendustes 265–321, et esimese võimalusena oli valikuline eelis olemas, kuna Apple’i kontserni intellektuaalomandilitsentse ei omistatud ASI ja AOE Iiri filiaalidele, otsuse põhjendustes 325–360 teise võimalusena, kuna neile Iiri filiaalidele kasumi omistamise meetodid olid ebasobivad, ning otsuse põhjendustes 369–403 alternatiivselt, kuna vaidlusaluste eelotsustega kalduti kõrvale TCA 97 §‑st 25 ja seda kaalutlusõiguse alusel.

380

Seega ei saa asuda seisukohale, et komisjon tuvastas käesolevas asjas valikulise eelise olemasolu menetlusnormide rikkumisele tuginedes. Neil asjaoludel tuleb käesoleva kohtuotsuse punktis 368 osutatud Iirimaa etteheited tagasi lükata, kuna need ei saa olla edukad.

381

Kolmandaks, mis puudutab ASI ja AOE kvalifitseerimist üksusteks, kes ei ole ühegi riigi maksuresidendid, siis tuleb märkida, et on tõsi, et eelkõige vaidlusaluse otsuse põhjendustes 52, 276, 277 ja 281 kasutas komisjon tõepoolest sellist kvalifikatsiooni oma arutluskäigus, mille põhjal ta järeldas, et neil kahel äriühingul ei olnud väljaspool Iirimaad ühtki füüsilist tegevuskohta.

382

Asjaolu, et komisjon niisugusest kvalifikatsioonist lähtus, ei tähenda siiski, et ta tugines sellele valikulise eelise olemasolu tuvastamisel. Vastupidi, käesoleva kohtuotsuse punktis 379 viidatud vaidlusaluse otsuse põhjendustest nähtub, et see ei ole nii.

383

Neil asjaoludel tuleb samadel põhjustel, mis on esitatud käesoleva kohtuotsuse punktis 380, edutuse tõttu tagasi lükata Iirimaa ning ASI ja AOE etteheited, mille kohaselt komisjon ületas oma pädevust, kvalifitseerides need kaks äriühingut üksusteks, kes ei ole ühegi riigi maksuresidendid.

384

Eeltoodud kaalutlusi silmas pidades tuleb tagasi lükata kohtuasjas T‑778/16 esitatud kaheksas väide ja kohtuasjas T‑892/16 esitatud neljateistkümnes väide, mille kohaselt ületas komisjon oma pädevust ja sekkus liikmesriikide pädevusse.

385

Hagejad väidavad, et vaidlusalune otsus, mille põhjendused on mitmes mõttes puudulikud, ei vasta ELTL artikli 296 ja Euroopa Liidu põhiõiguste harta artikli 41 lõike 2 punkti c nõuetele.

386

Hagejate sõnul ei ole komisjoni arutluskäik vaidlusaluses otsuses selge ja üheselt mõistetav ega võimalda seega liidu kohtul kontrolli teostada.

387

Kõigepealt ei ole see otsus järjekindel seoses selle õigusnormi kindlakstegemisega, mida Iirimaa väidetavalt rikkus, eriti mis puudutab otsuse põhjendustes 255–257 esitatud reaalturuväärtuse põhimõtte allikaid ja ulatust. Järgmiseks on vaidlusaluse otsuse põhjendus 451, milles on ette nähtud, et tagasinõutavat abisummat võib vähendada, kui ASI müügitöö EMEIA piirkonnas võetakse tagasiulatuvalt arvesse teistes riikides peale Iirimaa, vastuolus selle otsuse põhjendustes 412 ja 413 esitatud komisjoni järeldusega, mille kohaselt Iirimaa võttis vastu eelotsused, millega vähendati ASI maksustatavat kasumit võrreldes kasumiga, mida oleks maksustatud siis, kui selle äriühingu suhtes oleks kohaldatud üldnorme. Lisaks ei ole komisjon piisavalt põhjendanud oma kontrolli, mille eesmärk oli teha kindlaks, kas väidetav abi võis kahjustada liikmesriikidevahelist kaubandust. Lõpuks rääkis komisjon endale vastu, kui möönis vaidlusaluse otsuse põhjendustes 50 ja 416, et ASId ja AOEd juhiti ja kontrolliti Ameerika Ühendriikidest, kinnitades samas otsuse põhjenduses 286, et neid äriühinguid kontrolliti tegelikult Iirimaalt.

388

Komisjon, keda toetavad Poola Vabariik ja EFTA järelevalveamet, vaidleb neile väidetele vastu.

389

Kindlalt väljakujunenud kohtupraktikast nähtub, et põhjendamiskohustus on oluline menetlusnõue, mida tuleb eristada põhistuse põhjendatusest, mis on vaidlusaluse akti sisulise õiguspärasuse küsimus (22. märtsi 2001. aasta kohtuotsus Prantsusmaa vs. komisjon, C‑17/99, EU:C:2001:178, punkt 35, ja 29. septembri 2011. aasta kohtuotsus Elf Aquitaine vs. komisjon, C‑521/09 P, EU:C:2011:620, punkt 146 ja seal viidatud kohtupraktika).

390

Otsuse põhistamine seisneb nimelt otsuse aluseks olevate kaalutluste formaalses esitamises. Kui põhistuses on tehtud viga, mõjutab see otsuse sisulist õiguspärasust, aga mitte otsuse põhjendatust, mis võib olla piisav ka valede põhistuste esitamise korral. Sellest järeldub, et õigusakti sisulise põhjendatuse vaidlustamiseks esitatud etteheited ja argumendid ei oma põhistuse puudumisele või ebapiisavusele rajaneva väite raames tähtsust (18. juuni 2015. aasta kohtuotsus Ipatau vs. nõukogu, C‑535/14 P, EU:C:2015:407, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).

391

Lisaks peab ELTL artikliga 296 nõutav põhistus vastama asjasse puutuva õigusakti olemusele ning sellest peab selgelt ja üheselt nähtuma akti andnud institutsiooni arutluskäik, mis võimaldab huvitatud isikutel võetud meetme põhjendustega tutvuda ja pädeval kohtul kontrolli teostada (15. juuli 2004. aasta kohtuotsus Hispaania vs. komisjon, C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 73 ja seal viidatud kohtupraktika).

392

Ei ole nõutud, et põhistuses oleks täpsustatud kõik asjasse puutuvad faktilised ja õiguslikud asjaolud, kuna akti põhistuse vastavust selle artikli nõuetele ei tule hinnata ainult selle sõnastust, vaid ka selle konteksti ja asjasse puutuva valdkonna õiguslikku regulatsiooni silmas pidades (2. aprilli 1998. aasta kohtuotsus komisjon vs. Sytraval ja Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, punkt 63, ning 2. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Tempus Energy ja Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, punkt 198 ja seal viidatud kohtupraktika).

393

Käsitletaval juhul tuleb aga lisaks sellele, et ASI ja AOE olid ametlikku uurimismenetlusse tihedalt kaasatud, kõigepealt tõdeda ka seda, et nad said nende Üldkohtule esitatud menetlusdokumente arvestades vaidlustatud otsuse põhjendatusele edukalt vastu vaielda.

394

Seejärel tuleb märkida, et vaidlusaluses otsuses ei ole lünki, mis oleksid takistanud Euroopa Kohtul teostada selle õiguspärasuse kontrolli täies ulatuses.

395

Ülejäänud osas tuleb lõpetuseks märkida, et hagejad ei püüa kritiseerida vaidlusaluses otsuses sisalduvate järelduste põhistuse puudumist, vaid nende järelduste põhjendatust.

396

Järelikult tuleb üheksas väide kohtuasjas T‑778/16 ja kolmeteistkümnes väide kohtuasjas T‑892/16 ning seega kõik väited, mis on suunatud komisjoni esimese võimalusena esitatud põhjenduste vastu, põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

397

Seega tuleb tõdeda, et vaidlusaluste eelotsustega ASI‑le ja AOE‑le antud eelise valikulisus on komisjoni poolt vaidlusaluses otsuses esimese võimalusena esitatud põhjenduste alusel õiguslikult piisavalt tõendatud, mistõttu ei ole vaja analüüsida Iirimaa ning ASI ja AOE väiteid ja argumente, millega nad vaidlustavad hinnanguid, mille komisjon andis teise võimalusena ja alternatiivselt esitatud põhjendustes. Seega tuleb hagid jätta rahuldamata.

398

Kodukorra artikli 184 lõikes 2 on sätestatud, et kui apellatsioonkaebus on põhjendamatu või kui see on põhjendatud ja Euroopa Kohus teeb ise kohtuasjas lõpliku otsuse, otsustab ta kohtukulude jaotuse.

399

Kodukorra artikli 138 lõike 1 kohaselt, mida artikli 184 lõike 1 alusel kohaldatakse apellatsioonkaebuste lahendamisel, on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud.

400

Kuna käesolevas asjas rahuldati komisjoni apellatsioonkaebus ning Iirimaa ning ASI ja AOE hagid vaidlusaluse otsuse peale jäeti rahuldamata, tuleb vastavalt komisjoni nõudele jätta Iirimaa ning ASI ja AOI kohtukulud nende endi kanda ning mõista neilt välja komisjoni kohtukulud nii käesolevas apellatsioonimenetluses kui ka esimeses kohtuastmes.

401

Kodukorra artikli 140 lõike 1 kohaselt, mis kodukorra artikli 184 lõike 1 alusel on kohaldatav apellatsioonimenetluse suhtes, kannavad menetlusse astunud liikmesriigid ja institutsioonid ise oma kohtukulud.

402

Luksemburgi Suurhertsogiriik ja Poola Vabariik kannavad seega ise oma kohtukulud.

403

Kodukorra artikli 140 lõike 2 alusel, mida samuti kodukorra artikli 184 lõike 1 põhjal kohaldatakse apellatsioonkaebuste lahendamisel, kannab EFTA järelevalveamet ise enda kohtukulud, kui ta on menetlusse astunud.

404

Järelikult kannab EFTA järelevalveamet ise oma kohtukulud nii esimeses kohtuastmes kui ka apellatsiooniastmes.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (suurkoda) otsustab: