I. Обстоятелства по спора

А. Историята на групата Apple

1. Относно групата Apple

2. Относно ASI и AOE

3. Относно ирландските клонове

Б. Оспорваните данъчни становища

1. По данъчното становище от 1991 г.

а) Облагаемата основа на ACL, предшественик на AOE

б) Облагаемата основа на ACAL, предшественик на ASI

2. По данъчното становище от 2007 г.

В. По административното производство пред Комисията

Г. По спорното решение

1. По наличието на избирателно предимство

а) По референтната рамка

б) По принципа на сделката между несвързани лица

в) По основната линия на разсъждение на Комисията относно наличието на избирателно предимство в резултат от неразпределянето в полза на ирландските клонове на печалбите от лицензите за ИС, притежавани от ASI и AOE

г) По евентуалната линия на разсъждение на Комисията относно наличието на избирателно предимство поради неподходящия избор на методи за разпределение на печалбата в полза на ирландските клонове на ASI и AOE

д) По алтернативната линия на разсъждение на Комисията относно наличието на избирателно предимство поради дерогацията от референтната рамка — член 25 от ЗКД 97

е) Заключение на Комисията относно наличието на избирателно предимство

2. По несъвместимостта, неправомерността и възстановяването на помощите

II. Производството пред Общия съд

III. Обжалваното съдебно решение

IV. Производството пред Съда и исканията на страните в производството по обжалване

V. По жалбата

А. Предварителни съображения

Б. По първото основание: грешки в преценката в основната линия на разсъждение, що се отнася до наличието на предимство

1. По първата част от първото основание

а) Доводи на страните

б) Съображения на Съда

1) По допустимостта и относимостта на доводите на Комисията

2) По същество

i) По първото оплакване: грешка в тълкуването на спорното решение

ii) По второто и третото оплакване

2. По втората част от първото основание

а) Доводи на страните

б) Съображения на Съда

1) По второто оплакване: нарушение на член 107, параграф 1 ДФЕС за изопачаване на ирландското право и процесуално нарушение

i) По допустимостта

ii) По същество

– По разглеждането на недопустими доказателства

– По правния критерий, приложим съгласно ирландското право при определянето на печалбата на чуждестранно дружество

– По отчитането от Общия съд на функциите на Apple Inc.

– По отражението на отчитането на дейностите и функциите, упражнявани от Apple Inc., върху правната квалификация на фактите

2) По първото оплакване: непълнота и противоречивост на мотивите на обжалваното съдебно решение и процесуално нарушение

3. По третата част от първото основание

а) Доводи на страните

б) Съображения на Съда

4. Заключение относно първото основание на жалбата

VI. По жалбите пред Общия съд

А. По основанията, отнасящи се до преценката относно наличието на избирателно предимство

1. По съвместното разглеждане на критериите за предимство и избирателност

2. По определянето на референтната рамка и изводите на Комисията относно обичайното облагане на печалбата съгласно ирландското данъчно право

3. По оценките на Комисията относно дейностите в рамките на групата Apple

4. По избирателния характер на оспорваните данъчни становища

а) Доводи на страните

б) Съображения на Съда

Б. По наличието на намеса на държавата или чрез ресурси на държавата

1. Доводи на страните

2. Съображения на Съда

В. По основанията, свързани със съществени процесуални нарушения, и по-специално нарушение на правото на изслушване

1. Доводи на страните

2. Съображения на Съда

Г. По основанията, свързани с нарушение на принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания

1. Доводи на страните

2. Съображения на Съда

Д. По основанията, свързани с превишаване на правомощията на Комисията и намеса от нейна страна в правомощията на държавите членки, и по-специално нарушение на принципа на данъчна автономия

1. Доводи на страните

2. Съображения на Съда

Е. По основанията, свързани с необоснованост на спорното решение

1. Доводи на страните

2. Съображения на Съда

VII. По съдебните разноски

1

С жалбата си Европейската комисия иска отмяната на решение на Общия съд на Европейския съюз от 15 юли 2020 г., Ирландия и др./Комисия (T‑778/16 и T‑892/16, наричано по-нататък обжалваното съдебно решение, EU:T:2020:338), с което този съд отменя Решение (ЕС) 2017/1283 на Комисията от 30 август 2016 година относно държавна помощ SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP), приведена в действие от Ирландия в полза на Apple (ОВ L 187, 2017 г., стр. 1, наричано по-нататък „спорното решение“).

2

За нуждите на настоящото производство обстоятелствата по спора, изложени в точки 1—47 от обжалваното съдебно решение, могат да бъдат обобщени по следния начин.

3

Групата Apple, основана през 1976 г. и установена в Купертино (Съединени щати), се състои от Apple Inc. и всички контролирани от него дружества (наричани по-нататък заедно „групата Apple“). Групата Apple проектира, произвежда и продава по-специално мобилни комуникационни и мултимедийни устройства, персонални компютри и преносими цифрови музикални плейъри и продава софтуер, други услуги, мрежови решения и цифрово съдържание и приложения на трети лица. Групата Apple предлага своите продукти и услуги на крайни потребители, предприятия и правителства по целия свят чрез своите магазини за продажба на дребно, онлайн магазини и екип за преки продажби, както и чрез оператори на клетъчни мрежи трети лица, търговци на едро, търговци на дребно и дистрибутори. Глобалният бизнес на групата Apple е структуриран около ключови функционални области, управлявани и контролирани от Съединените щати от ръководители, установени в Купертино.

4

Като част от групата Apple, Apple Operations International Ltd (AOI) е дъщерно дружество, чийто собственик на 100 % от капитала е Apple Inc. AOI притежава 100 % от капитала на дъщерното дружество Apple Operations Europe Ltd (AOE), с предишно наименование Apple Computer Ltd (ACL). То притежава 100 % от капитала на дъщерното дружество Apple Sales International Ltd (ASI), с предишно наименование Apple Computer Accessories Ltd (ACAL), а впоследствие Apple Computer International. Както ASI, така и AOE са учредени като дружества по ирландското право, но не са местни лица за данъчни цели в Ирландия.

5

Както е посочено в съображения 113—115 от спорното решение, голяма част от членовете на съветите на директорите на ASI и AOE са директори, които са служители на Apple Inc. и са установени в Купертино. В съображение 115 от посоченото решение са възпроизведени извадки от резолюции и протоколи от общи събрания и събрания на съветите на директорите на ASI и AOE. Решенията на съветите на директорите обикновено се отнасят до въпроси като изплащането на дивиденти, одобряването на докладите на директорите или назначаването и оставката на последните. По-рядко тези резолюции се отнасят до създаването на дъщерни дружества и предоставянето на някои директори на пълномощни за дейности като управление на банкови сметки, взаимоотношения с правителства и държавни органи, одити, сключване на застрахователни договори, наем, покупки и продажби на активи, приемане на доставки на стоки и търговски договори.

6

Между Apple Inc., от една страна, и ASI и AOE, от друга, действа споразумение за подялба на разходите (наричано по-нататък „споразумението за подялба на разходите“). Споделените разходи са свързани най-вече с научноизследователската и развойната дейност (НИРД) за технологиите, влагани в продуктите на групата Apple. Споразумението за подялба на разходите първоначално е сключено през декември 1980 г. между Apple Inc., тогава известно като Apple Computer Inc., и ACL. В продължение на цялата 1999 г., Apple Computer International става страна по споразумението. Споразумението за подялба на разходите е изменяно няколко пъти, по-специално за да се вземат предвид промените в приложимата нормативна уредба.

7

По силата на това споразумение страните са се съгласили да поделят разходите и рисковете за дейностите по НИРД във връзка с нематериалните активи, разработени в рамките на програмата за развитие на продуктите и услугите на групата Apple. Страните също така постигнат съгласие Apple Inc. да остане официален законен притежател на нематериалните активи, за които разходите са били поделени, включително на правата върху интелектуална собственост (наричана по-нататък „ИС“) на групата Apple. Освен това Apple Inc. предоставя на ASI и AOE безвъзмездни лицензи, които им дават право да използват ИС на групата Apple, и по-специално да произвеждат и продават съответните продукти на всички територии, намиращи се извън Северна и Южна Америка. На последно място, страните по споразумението за подялба на разходите се задължават да поемат произтичащите от него рискове, основният от които се състои в задължението да плащат разходите за развойната дейност за правата върху ИС на групата Apple.

8

През 2008 г. ASI сключва споразумение за маркетингови услуги с Apple Inc., по силата на което последното се задължава да му предоставя маркетингови услуги, включващи по-специално създаване, разработване и провеждане на маркетингови стратегии, програми и промоционални кампании. В замяна на това ASI се задължава да заплати на Apple Inc. такса, съответстваща на определен процент от „разумно направените разходи“ от Apple Inc. за тези услуги, увеличен с надбавка.

9

Всяко от дружествата ASI и AOE притежава клон в Ирландия, обозначен на английски език с термина „branch“. Тези клонове нямат отделна правосубектност.

10

Ирландският клон на ASI отговаря по-специално за осъществяване на дейностите по поръчка, продажба и разпространение, свързани с продажбата на продукти с марката Apple на свързани лица и клиенти трети лица в регионите, обхващащи Европа, Близкия изток, Индия и Африка (ЕMEIA), както и в Азия и Тихоокеанския басейн (АРАС). Ключовите функции в рамките на този клон включват поръчка на готови изделия с марката Apple от производители трети и свързани лица, действия по разпространение, свързани с продажбата на продукти на свързани лица в регионите EMEIA и APAC, както и дейности по продажба и разпространение, свързани с продажбата на продукти на трети лица в региона EMEIA, онлайн продажби, логистични операции и управление на звеното за следпродажбено обслужване. В съображение 55 от спорното решение Комисията констатира, че много от дейностите, свързани с разпространението в региона APAC, се извършват от свързани лица съгласно договори за услуги.

11

Ирландският клон на AOE отговаря за производството и сглобяването на специална гама от компютърни продукти в Ирландия, като настолни компютри, лаптопи и други компютърни аксесоари, които доставя на свързани лица в региона EMEIA. Ключовите функции на този клон включват планиране на производството и графици, процесен инженеринг, производство и операции, осигуряване и контрол на качеството и операции по обновяване на оборудването.

12

С писма от 29 януари 1991 г. и 23 май 2007 г. ирландските данъчни органи приемат предварителни данъчни решения, наречени „данъчни становища“, относно определянето на облагаемата печалба на ASI и AOE в Ирландия (наричани по-нататък заедно „оспорваните данъчни становища“) в съответствие с предложенията, направени в това отношение от представителите на групата Apple. Тези данъчни становища са описани в съображения 59—62 от спорното решение.

13

В писмо от 12 октомври 1990 г., изпратено до ирландските данъчни органи, данъчните съветници на групата Apple описват дейностите на ACL в Ирландия и дейностите, извършвани от неговия ирландски клон, установен в Корк (Ирландия). В това писмо се уточнява, че въпросният клон притежава активите, свързани с производствената дейност, но АCL е запазило собствеността върху използваните материали, незавършеното производство и готовата продукция.

14

След размяна на кореспонденция, с писмо от 29 януари 1991 г. ирландските данъчни органи одобряват предложението на групата Apple за изчисляване на облагаемата печалба на ACL в Ирландия, относима към приходите на неговия ирландски клон, по следния метод:

15

С писмо от 2 януари 1991 г. данъчните съветници на групата Apple уведомяват ирландските данъчни органи за съществуването на ACAL, чийто клон в Ирландия е описан като отговарящ за снабдяването с предназначени за износ продукти от ирландски производители.

16

На 16 януари 1991 г. представителите на групата Apple изпращат писмо до ирландските данъчни органи, в което са предадени накратко клаузите на споразумението, сключено на 3 януари 1991 г. по време на среща между групата и тези органи във връзка с определянето на облагаемата печалба на ACAL. Съгласно това писмо изчисляването на печалбата на клона е трябвало да се базира на марж в размер на 12,5 % върху оперативните разходи на клона, с изключение на материалите за препродажба.

17

С писмо от 29 януари 1991 г. ирландските данъчни органи потвърждават клаузите на споразумението, изложени в писмото от 16 януари 1991 г.

18

С писмо от 16 май 2007 г. данъчните съветници на групата Apple предлагат на ирландските данъчни органи да преразгледат метода за определяне на облагаемата основа на ирландските клонове на ASI и AOE.

19

Що се отнася до ирландския клон на ASI, групата Apple предлага облагаемата печалба, разпределена на този клон, да съответства на [поверително] от оперативните му разходи, с изключение на разходите като сумите, фактурирани от свързаните дружества в рамките на групата Apple, и разходите за материали.

20

Що се отнася до ирландския клон на AOE, групата Apple предлага облагаемата печалба, разпределена на този клон, да се определи чрез добавяне към сумата от [поверително] от оперативните му разходи, с изключение на разходи като сумите, начислени от свързаните дружества в рамките на групата Apple, и разходите за материали, сума в размер на [поверително] от оборота му, представляваща възвръщаемостта от ИС за разработените технологии за производствения процес на този клон. Групата е поискала и капиталови отчисления, които са „изчислени и разрешени по обичайния начин“, за машини, съоръжения и сгради.

21

Групата Apple предлага новото споразумение да влезе в сила, считано от 1 октомври 2007 г., за двата клона, да се прилага за период от пет години, ако няма промяна в обстоятелствата, и след това да бъде подновявано ежегодно. Тя също така предлага това споразумение да може да се прилага за нови субекти, които биха могли да бъдат учредени или преобразувани в рамките на групата Apple, при условие че техните дейности съответстват на дейностите, извършвани съответно от ASI и AOE.

22

С писмо от 23 май 2007 г. ирландските данъчни органи одобряват всички предложения, съдържащи се в писмото от 16 май 2007 г. Това споразумение се прилага до 27 септември 2014 г. — приключването на данъчната 2014 г.

23

С писмо от 12 юни 2013 г. Комисията иска от Ирландия да предостави информация относно прилаганата на територията ѝ практика на данъчните становища, по-специално относно данъчните становища, издадени за някои дружества от групата Apple, сред които ASI и AOE.

24

С решение от 11 юни 2014 г. Комисията открива официалната процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 ДФЕС (наричано по-нататък „решението за откриване на процедурата“) по отношение на оспорваните данъчни становища, като се мотивира, че тези данъчни становища биха могли да представляват държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС. След като разглежда въпроса дали споразуменията относно трансферното ценообразуване, съдържащи се в оспорваните данъчни становища, се отклоняват от условията, които биха били определени между независими пазарни оператори, и следователно от принципа на сделката между несвързани лица, Комисията приема, че е възможно тези данъчни становища да са осигурили предимство на предприятията, на които са били предоставени. На 17 октомври 2014 г. това решение е публикувано в Официален вестник на Европейския съюз.

25

С писма съответно от 5 септември и 17 ноември 2014 г. Ирландия и Apple Inc. представят становища по решението за откриване на процедурата.

26

В хода на официалната процедура по разследване е обменена информация и са проведени редица срещи между Комисията, ирландските данъчни органи и Apple Inc. Освен това Ирландия и Apple Inc. представят два ad hoc отчета за разпределението на печалбата в полза на ирландските клонове на ASI и AOE, изготвени от съответните им данъчни съветници.

27

На 30 август 2016 г. Комисията приема спорното решение, което се отнася до оспорваните данъчни становища. След като описва правното и фактическото положение (раздел 2) и административното производство (раздели 3—7), Комисията се фокусира върху анализа за наличие на помощ (раздел 8).

28

Първо, Комисията изтъква, че оспорваните данъчни становища са издадени от ирландската данъчна администрация и следователно могат да бъдат приписани на държавата. Комисията приема, че доколкото тези данъчни становища водят до понижаване на данъчното задължение на ASI и AOE, Ирландия се отказва от данъчни приходи, което води до загуба на държавни ресурси (съображение 221 от спорното решение).

29

Второ, Комисията счита, че тъй като ASI и AOE са част от групата Apple, която осъществява дейност във всички държави членки, оспорваните данъчни становища могат да засегнат търговията в рамките на Европейския съюз (съображение 222 от спорното решение).

30

Трето, Комисията е на мнение, че доколкото оспорваните данъчни становища водят до намаляване на облагаемата основа на ASI и AOE за целите на установяване на корпоративния данък в Ирландия, те предоставят предимство на тези две дружества (съображение 223 от спорното решение).

31

Освен това според Комисията, тъй като оспорваните данъчни становища са издадени само за ASI и AOE, може да се предположи, че те са избирателни по своя характер. Въпреки това от съображения за изчерпателност Комисията установява, че оспорваните данъчни становища представляват дерогация от релевантната референтна рамка, определена като обичайните правила за корпоративното данъчно облагане в Ирландия (съображение 224 от спорното решение).

32

Четвърто, ако бъде установено, че оспорваните данъчни становища водят до намаляване на дължимия от ASI и AOE данък, те могат да укрепят конкурентното положение на тези две дружества и следователно да нарушат или да заплашат да нарушат конкуренцията (съображение 222 от спорното решение).

33

В раздел 8.2 от спорното решение Комисията провежда анализ в три стъпки в съответствие с установеното в съдебната практика, за да докаже наличието на избирателно предимство в случая. Така най-напред тя определя референтната рамка и обосновава прилагането на принципа на сделката между несвързани лица. На следващо място, тя разглежда въпроса дали е налице избирателно предимство в резултат от дерогация от референтната рамка. По същество, като се обосновава със съображения, изложени в основна, евентуална и алтернативна линия на разсъждение, Комисията приема, че оспорваните данъчни становища са позволили на ASI и AOE да намалят размера на данъка, дължим от тях в Ирландия през периода, в който са били в сила становищата, а именно от 1991 г. до 2014 г. (наричан по-нататък „релевантният период“), и че това намаление на размера на данъка представлява предимство спрямо други дружества, които се намират в сравнимо положение. На последно място, Комисията констатира, че нито Ирландия, нито Apple Inc. са изложили доводи, които да обосноват това избирателно предимство.

34

В съображения 227—243 от спорното решение Комисията приема, че референтната рамка са обичайните правила за данъчно облагане на корпоративната печалба в Ирландия, чиято цел била данъчното облагане на печалбата на всички данъчнозадължени дружества в Ирландия, независимо дали са местни, или чуждестранни лица. Комисията приема, че интегрираните и неинтегрираните дружества се намират в сходно правно и фактическо положение с оглед на тази цел. Следователно член 25 от Taxes Consolidation Act (Закон за консолидация на данъците) от 1997 г. (наричан по-нататък „ЗКД 97“), който предвижда облагането на чуждестранните дружества за приходите им от търговска дейност, реализирани пряко или непряко чрез действащ в Ирландия клон, трябва да се счита за неразделна част от референтната рамка, а не за отделна референтна рамка.

35

В съображения 244—263 от спорното решение Комисията посочва, че както от текста на член 25 от ЗКД 97, така и от неговата цел следва, че тази разпоредба, която не дава насоки относно начина на определяне на облагаемата печалба на ирландски клон, може да се прилага само чрез използване на метод за разпределение на печалбата. В това отношение тя отбелязва, че член 107, параграф 1 ДФЕС изисква този метод да се основава на принципа на сделката между несвързани лица, независимо от това дали Ирландия е включила този принцип в националната си правна система. Комисията основава този извод на две предпоставки. От една страна, тя припомня, че всяка приемана от държава членка данъчна мярка трябва да съответства на правилата за държавните помощи. От друга страна, тя твърди, че от решение от 22 юни 2006 г., Белгия и Forum 187/Комисия (С‑182/03 и С‑217/03, EU:C:2006:416), следва, че намаляването на облагаемата данъчна основа на предприятие вследствие на данъчна мярка, позволяваща на данъчнозадължено лице да използва трансферно ценообразуване при вътрешногрупови сделки, които цени не са сходни с тези, които биха били платени в условията на свободна конкуренция, предоставя избирателно предимство на данъчнозадълженото предприятие по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС.

36

По този начин Комисията твърди, че принципът на сделката между несвързани лица е референтен критерий за определяне дали дадено интегрирано дружество се ползва от избирателно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС вследствие на данъчна мярка, с която се определят неговите трансферни цени, а оттам и данъчната му основа. Целта на този принцип била да гарантира, че за данъчни цели вътрешногруповите сделки се третират по същия начин като сделките между неинтегрирани самостоятелни дружества. Прилагането му щяло да позволи да се избегне неравно третиране на дружества, които се намират в сходно фактическо и правно положение с оглед на целта на общата система за корпоративно данъчно облагане, която била да се обложат печалбите на всички дружества, попадащи в приложното поле на този данък.

37

Що се отнася до принципите, развити в рамките на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), Комисията посочва, че те представляват единствено полезни насоки за данъчните администрации, за да се гарантира, че схемите за трансферно ценообразуване и разпределение на печалбата водят до резултати в съответствие с пазарните условия.

38

В съображения 265—321 от спорното решение Комисията излага своята основна линия на разсъждение, в рамките на която твърди, че обстоятелството, че в оспорваните данъчни становища ирландските данъчни органи се основават на схващането, че печалбите от притежаваните от ASI и AOE лицензи за ИС на групата Apple трябва да бъдат разпределяни извън Ирландия, е довело до това облагаемите годишни печалби на ASI и AOE в Ирландия да се отклонят от надеждното приближение до пазарноориентиран резултат в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица.

39

По същество Комисията приема, че лицензите за ИС, притежавани от ASI и AOE за поръчката, производството, продажбата и разпространението на продукти на групата Apple извън Северна и Южна Америка, са допринесли значително за приходите на тези две дружества.

40

Така Комисията упреква ирландските органи, че погрешно са приписали на седалищата на АSI и AOE активи, дейности и рискове, въпреки че тези седалища нямат физическо присъствие или служители извън територията на Ирландия. По-специално, що се отнася до дейностите, свързани с лицензите за ИС, Комисията счита, че такива дейности не са могли да бъдат изпълнявани единствено чрез съветите на директорите на ASI и AOE при липсата на персонал в седалищата на тези дружества. В това отношение тя отбелязва липсата на позоваване на обсъждания и решения във връзка с ИС в предоставените ѝ протоколи от срещите на съветите на директорите. Ето защо според Комисията това означава, че доколкото седалищата на ASI и AOE не са можели да контролират или управляват лицензите за ИС на групата Apple, печалбата от използването на тези лицензи не е трябвало да бъде разпределяна в полза на тези седалища в контекст на сделка между несвързани лица. Ето защо тази печалба трябвало да бъде разпределена на клоновете на ASI и AOE, които единствени били в състояние ефективно да изпълняват свързаните с ИС на групата Apple дейности от съществено значение за търговската дейност на ASI и AOE.

41

Следователно, като не са разпределили в нарушение на принципа на сделката между несвързани лица печалбите, произтичащи от ИС на групата Apple, в полза на клоновете на ASI и AOE, ирландските данъчни органи са предоставили предимство на ASI и AOE по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС под формата на намаление на съответната им годишна облагаема печалба. Според Комисията това предимство е избирателно по характера си, тъй като води до намаляване на задължението за корпоративен данък на ASI и AOE в Ирландия спрямо неинтегрираните дружества, чиято облагаема печалба отразява цени, договорени на пазара между несвързани лица. На последно място, Комисията добавя, че прилагането на разрешения подход на ОИСР за разпределяне на печалбата на място на стопанска дейност (наричан по-нататък „разрешеният подход на ОИСР“) позволява да се стигне до подобен извод.

42

При условията на евентуалност, в съображения 325—360 от спорното решение Комисията приема, че дори да се предположи, че ирландските данъчни органи правилно са разпределили притежаваните от ASI и AOE лицензи за ИС на групата Apple извън Ирландия, одобрените с оспорваните данъчни становища методи за разпределение на печалбата във всички случаи са довели до това годишната облагаема печалба на тези две дружества в Ирландия да се отклонява от надеждно приближение до пазарен резултат в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица. Всъщност според Комисията тези методи са се основавали на неподходящ методически избор, което е довело до намаление на размера на данъка, който ASI и AOE е трябвало да платят, в сравнение с неинтегрирани дружества, чиято облагаема печалба по силата на обичайните правила за данъчно облагане на корпоративната печалба в Ирландия е определена от договорените на пазара цени при условия на сделки между несвързани лица. Ето защо според Комисията, предвид одобряването на посочените методи, оспорваните данъчни становища са предоставили на ASI и AOE избирателно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС.

43

Като алтернативна линия на разсъждение, в съображения 369—403 от спорното решение Комисията изтъква, че дори да се приеме, че референтната рамка се състои единствено от член 25 от ЗКД 97, оспорваните данъчни становища са предоставили избирателно предимство на ASI и AOE под формата на намаляване на данъчната им основа в Ирландия. От една страна, Комисията приема, че прилагането на член 25 от ЗКД 97 в Ирландия се основава на принципа на сделката между несвързани лица. В случая обаче Комисията доказала, че оспорваните данъчни становища се отклоняват от надеждно приближение до пазарноориентиран резултат в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица, което донесло икономическо предимство на ASI и AOE. От друга страна, Комисията изтъква, че във всеки случай, дори да се приеме, че прилагането на член 25 от ЗКД 97 не се основава на принципа на сделката между несвързани лица, следва да се направи извод, че оспорваните данъчни становища са издадени от ирландските данъчни органи по тяхно усмотрение, при липса на обективни критерии, свързани с ирландската данъчна система, поради което те предоставят на ASI и AOE избирателно предимство.

44

Комисията стига до заключението, че оспорваните данъчни становища са намалили разходите, които ASI и AOE обичайно е трябвало да поемат в рамките на стопанските си дейности, и следователно трябва да се разглеждат като оперативна помощ, предоставена на тези две дружества. Въпреки това тя приема, че доколкото ASI и AOE са част от многонационалната група Apple и доколкото тази група следва да се счита за единна стопанска единица по смисъла на съдебната практика, групата като цяло се е възползвала от държавни помощи, предоставени от Ирландия чрез оспорваните данъчни становища (раздели 8.3 и 8.4 от спорното решение).

45

Комисията изтъква, че тези мерки за помощи са несъвместими с вътрешния пазар по силата на член 107, параграф 3, буква в) ДФЕС и че доколкото не е била предварително уведомена за тях, те представляват неправомерна държавна помощ, приведена в действие в нарушение на член 108, параграф 3 ДФЕС (раздели 8.5 и 9 от спорното решение).

46

На последно място, Комисията посочва, че Ирландия трябва да възстанови помощите, предоставени с оспорваните данъчни становища, за периода от 12 юни 2003 г. — датата, от която тези помощи не са погасени по давност и следователно трябва да се считат за „нови“ помощи, до 27 септември 2014 г. — датата, на която тези данъчни становища са престанали да се прилагат. Тя уточнява, че подлежащата на възстановяване сума трябва да се изчисли на базата на сравнение между действително платения данък и данъка, който е трябвало да бъде платен, ако при липсата на данъчни становища са били приложени обичайните правила за облагане на корпоративната печалба (раздел 11 от спорното решение).

47

В отговор на доводите за нарушение на процесуалните права на Ирландия и Apple Inc. по време на административното производство, Комисията посочва, че доколкото обхватът на разследването ѝ във връзка с държавната помощ не е бил променян в периода между решението за откриване на процедурата и приемането на спорното решение, техните права са били спазени напълно (раздел 10 от спорното решение).

48

С жалба, подадена в секретариата на Общия съд на 9 ноември 2016 г. по дело T‑778/16, Ирландия иска отмяна на спорното решение.

49

С жалба, подадена в секретариата на Общия съд на 19 декември 2016 г. по дело T‑892/16, ASI и AOE искат отмяна на спорното решение.

50

С решение от 28 юни 2017 г. председателят на седми разширен състав на Общия съд уважава молбата за встъпване на Ирландия в подкрепа на исканията на ASI и AOE по дело T‑892/16.

51

С определения от 19 юли 2017 г. председателят на седми разширен състав на Общия съд уважава, от една страна, молбите за встъпване на Великото херцогство Люксембург и на Република Полша в подкрепа съответно на исканията на Ирландия и на Комисията по дело T‑778/16 и от друга страна, молбата за встъпване на Надзорния орган на ЕАСТ в подкрепа на исканията на Комисията по дело T‑892/16.

52

След като решава, че поради връзката помежду си дела T‑778/16 и T‑892/16 следва да се съединят за целите на съдебния акт, с който се слага край на производството (т. 87 от обжалваното съдебно решение), Общият съд отбелязва, че в подкрепа на съответните жалби Ирландия, ASI и AOE изтъкват съответно девет и четиринадесет основания, които до голяма степен се припокриват.

53

Като начало, за целите на проверката за законосъобразност на спорното решение Общият съд припомня, че в рамките на контрола върху държавните помощи, за да бъде извършена проверка дали оспорваните данъчни становища представляват такива помощи, Комисията трябва да докаже, че са изпълнени условията за наличие на държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, и по-специално че тези данъчни становища са предоставили избирателно предимство (т. 100 и 101 от обжалваното съдебно решение).

54

Що се отнася до разглеждането на изтъкнатите основания по същество, на първо място, Общият съд отхвърля осмото основание по дело T‑778/16 и четиринадесетото основание по дело T‑892/16 — превишаване на правомощията на Комисията и намеса в правомощията на държавите членки (т. 103—123 от обжалваното съдебно решение). Въз основа на това Общият съд стига до извода, че доколкото в рамките на контрола върху държавните помощи Комисията е била компетентна да провери дали оспорваните данъчни становища представляват такива помощи, по-нататък следва да се анализират изтъкнатите от Ирландия, ASI и AOE основания за оспорване на основателността на всеки етап от разсъжденията, които Комисията е изложила в спорното решение, за да докаже наличието на избирателно предимство в случая (т. 124 от обжалваното съдебно решение).

55

На второ място, Общият съд разглежда основанията, отнасящи се до грешки, допуснати в основната линия на разсъждение на Комисията (т. 125—313 от обжалваното съдебно решение).

56

Най-напред той отхвърля като неоснователни оплакванията, свързани, от една страна, със съвместното разглеждане на критериите за предимство и за избирателност (т. 133—139 от обжалваното съдебно решение), и от друга страна, с определената в спорното решение референтна рамка (т. 140—164 от обжалваното съдебно решение).

57

По-нататък, като се има предвид, че определената в спорното решение референтна рамка, а именно обичайните правила за данъчно облагане на корпоративната печалба в Ирландия, включва по-специално разпоредбите на член 25 от ЗКД 97, Общият съд приема, че следва да се анализират оплакванията на Ирландия, ASI и AOE срещу тълкуването на тези разпоредби от Комисията (т. 165 от обжалваното съдебно решение).

58

В това отношение Общият съд отхвърля основната линия на разсъждение на Комисията относно наличието на предимство, по две съображения.

59

Първо, Общият съд отбелязва, че в основната си линия на разсъждение Комисията е допуснала грешки при прилагането на член 25 от ЗКД 97 (т. 187 от обжалваното съдебно решение), на принципа на сделката между несвързани лица (т. 229 от това решение) и на разрешения подход на ОИСР (т. 244 и 245 от посоченото решение). Въз основа на това Общият съд стига до извода, че основната линия на разсъждение на Комисията се основава на неправилни преценки относно обичайното данъчно облагане в съответствие с приложимото в случая ирландско данъчно право.

60

Второ, Общият съд уважава оплакванията на жалбоподателите, разгледани „[з]а изчерпателност“ (т. 250 от обжалваното съдебно решение), по отношение на фактическите преценки на Комисията относно дейностите в рамките на групата Apple. Той приема, че в случая Комисията не е успяла да докаже, че с оглед, от една страна, на дейностите и функциите, които действително са били извършвани от ирландските клонове на ASI и AOE, и от друга страна, на стратегическите решения, които са вземани и привеждани в действие извън тези клонове, на посочените ирландски клонове е трябвало да бъдат приписани лицензите за ИС на групата Apple за целите на определяне на годишната облагаема печалба на ASI и AOE в Ирландия (т. 310 и 311 от обжалваното съдебно решение). В този контекст Общият съд се позовава, от една страна, на ограничените дейности на ирландските клонове на ASI и AOE, посочени в спорното решение, и от друга страна, на стратегическите решения, вземани и привеждани в действие извън тези клонове от ръководителите и служителите на Apple (т. 255—302 от посоченото решение), както и от директорите на ASI и AOE (т. 301 и 303—309 от посоченото решение).

61

На трето място, що се отнася до изложената при условията на евентуалност линия на разсъждение на Комисията относно наличието на предимство, Общият съд уважава оплакванията, първо, срещу констатациите на Комисията относно погрешния избор на ирландските клонове на ASI и AOE за проверявани страни при прилагане на методите за разпределение на печалбите, на които се основават оспорваните данъчни становища (т. 328—351 от обжалваното съдебно решение), второ, срещу констатациите на Комисията относно методическата грешка при избора на оперативните разходи като показател за нивото на печалбата на тези клонове (т. 352—417 от това решение) и трето, срещу констатациите на Комисията относно методическата грешка, свързана с приетите в оспорваните данъчни становища нива на възвръщаемост (т. 418—478 от посоченото съдебно решение). Общият съд посочва, че макар установените слабости в методите за изчисляване на облагаемата печалба на ASI и AOE да показват, че оспорваните данъчни становища са непълни и понякога непоследователни, сами по себе си тези слабости не са достатъчни, за да се докаже наличието на предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС (т. 479 от обжалваното съдебно решение).

62

На четвърто и последно място, Общият съд приема, че следва да се приеме, че са налице основанията, изтъкнати от Ирландия и от ASI и AOE и отнасящи се до факта, че в алтернативната си линия на разсъждение Комисията не е успяла да докаже наличието на избирателно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, като не е необходимо да бъдат разглеждани оплакванията за съществени процесуални нарушения и нарушение на правото на изслушване, изложени от ASI и AOE във връзка с изводите на Комисията в тази алтернативна линия на разсъждение (т. 486—504 от обжалваното съдебно решение).

63

С оглед на тези съображения Общият съд, като приема, че Комисията не е успяла надлежно да докаже наличието на предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, отменя спорното решение в неговата цялост, без да разглежда останалите основания и оплаквания на Ирландия, ASI и AOE, осъжда Комисията да понесе направените от нея съдебни разноски, както и разноските на жалбоподателите по дела T‑778/16 и T‑892/16, и постановява, че Ирландия, по дело T‑892/16, Великото херцогство Люксембург, Република Полша и Надзорният орган на ЕАСТ следва да понесат направените от тях съдебни разноски.

64

На 25 септември 2020 г. Комисията подава настоящата жалба.

65

С писмо от 23 април 2023 г. адвокатите на ASI и AOE уведомяват Съда, че след сливане, осъществено съгласно ирландското право, считано от 2 април 2023 г., AOE е погълнато от AOI. Следователно AOI заменя AOE като страна по настоящото дело.

66

С жалбата си Комисията моли Съда:

67

Ирландия иска от Съда:

68

ASI и AOI искат от Съда:

69

Великото херцогство Люксембург иска от Съда:

70

Надзорният орган на ЕАСТ иска от Съда:

71

В подкрепа на жалбата си Комисията изтъква две основания. Първото основание се отнася до мотивите на обжалваното съдебно решение, в които Общият съд приема, че основната линия на разсъждение, довела Комисията до извода за наличие на предимство, е неправилна. Второто основание е насочено срещу мотивите на обжалваното съдебно решение, свързани с разглеждането на линията на разсъждение, изложена от Комисията при условията на евентуалност.

72

Комисията изтъква, че жалбата се фокусира главно върху въпроса дали Общият съд е можел да вземе предвид функциите, изпълнявани от Apple Inc., когато е отхвърлил констатациите в спорното решение, че оспорваните данъчни становища предоставят предимство на ASI и AOE по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС. Като се основал на функциите, изпълнявани от Apple Inc., за да отхвърли тези констатации, Общият съд нарушил основните данъчни принципи и правилата, които конкретизират тези принципи, и по този начин приложил неправилно понятието „предимство“ в нарушение на тази разпоредба. В репликата си Комисията уточнява, че макар Общият съд да е одобрил подходящия правен критерий, основан на сравнение на функциите на ASI и AOE с функциите на техните клонове, за да установи наличието на предимство по силата на посочената разпоредба, той е приложил различен и неправилен критерий, основан на сравнение на функциите на тези клонове с функциите на Apple Inc., за да отхвърли констатациите в спорното решение относно наличието на предимство.

73

В това отношение е важно да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика намесата на държавите членки в областите, които не са хармонизирани в правото на Съюза, не е изключена от приложното поле на разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно контрола върху държавните помощи. Така държавите членки трябва да се въздържат от приемането на данъчни мерки, които могат да представляват несъвместима с вътрешния пазар държавна помощ (решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 104 и цитираната съдебна практика).

74

В това отношение от постоянната съдебна практика следва, че квалифицирането на национална мярка като „държавна помощ“ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС изисква да са изпълнени едновременно следните условия. Първо, трябва да е налице намеса на държавата или чрез ресурси на държавата. Второ, тази намеса трябва да е в състояние да засегне търговията между държавите членки. Трето, тя трябва да предоставя избирателно предимство на получателя. Четвърто, тя трябва да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията (решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 105 и цитираната съдебна практика).

75

Що се отнася до условието, свързано с избирателното предимство, то налага да се определи дали в рамките на даден правен режим разглежданата национална мярка може да постави в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“ спрямо други, които се намират, от гледна точка на преследваните от този правен режим цели, в сходно фактическо и правно положение и които по този начин са обект на диференцирано третиране, което по същество може да се квалифицира като дискриминационно (решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 106 и цитираната съдебна практика).

76

За да квалифицира национална данъчна мярка като „избирателна“, Комисията трябва, на първо място, да установи коя е референтната система, тоест приложимият в съответната държава членка „обичаен“ режим на данъчно облагане, и на второ място, да докаже, че разглежданата данъчна мярка дерогира референтната система, доколкото въвежда диференциация между оператори, които от гледна точка на целта на тази система се намират в сходно фактическо и правно положение. Понятието „държавна помощ“ обаче не се отнася до мерките, които въвеждат диференциация между предприятия, намиращи се от гледна точка на преследваната с разглеждания правен режим цел в сходно фактическо и правно положение, и които следователно са селективни a priori, когато съответната държава членка успее да докаже, на трето място, че тази диференциация е обоснована, тъй като произтича от естеството или от структурата на системата, в която се вписват тези мерки (решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 107 и цитираната съдебна практика).

77

Определянето на референтната система е от особено значение, когато става дума за данъчни мерки, тъй като наличието на икономическо предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС може да се установи само в сравнение с т.нар. „обичайно“ данъчно облагане (решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 108).

78

В този смисъл, преди да се определят всички предприятия, които се намират в сходно фактическо и правно положение, трябва да се определи правният режим, с оглед на чиято цел трябва евентуално да се провери сходството между фактическото и правното положение съответно на предприятията, които са облагодетелствани от разглежданата мярка, и на предприятията, които не са облагодетелствани от нея (решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 109 и цитираната съдебна практика).

79

За целите на преценката дали дадена данъчна мярка е избирателна, е необходимо приложимият в съответната държава членка общ данъчен режим или референтна система да са определени правилно в решението на Комисията и да са проверени от съда, пред който е оспорен видът на този режим. Тъй като определянето на референтната система представлява отправна точка за сравнителното разглеждане, което трябва да се извърши в контекста на преценката на избирателността, допуснатата при това определяне грешка неизбежно опорочава целия анализ на условието за избирателност (решение от 5 декември 2023 г., Luxembourg и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 110 и цитираната съдебна практика).

80

В този контекст следва, на първо място, да се уточни, че определянето на референтната рамка, което трябва да се извърши след обсъждане със съответната държава членка при условията на състезателност, трябва да произтича от обективно изследване на съдържанието, на връзката и на конкретните последици от приложимите норми съгласно националното право на тази държава (решение от 5 декември 2023 г., Luxembourg и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 111 и цитираната съдебна практика).

81

На второ място, извън областите, в които данъчното право на Съюза е предмет на хармонизация, съответната държава членка, чрез упражняване на собствените си правомощия в областта на прякото данъчно облагане и при зачитане на данъчната си автономия, определя конститутивните характеристики на данъка, които по принцип определят референтната система или „обичайния“ данъчен режим, от който следва да се анализира условието за избирателност. Същото се отнася по-специално и до определянето на данъчната основа, данъчното събитие и свързаните с това възможни освобождавания от данъчно облагане (решение от 5 декември 2023 г., Luxembourg и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 112 и цитираната съдебна практика).

82

Следователно само приложимото в съответната държава членка национално право трябва да бъде взето предвид, за да се установи референтната система в областта на прякото данъчно облагане, като това установяване е необходима предпоставка, за да се прецени не само наличието на предимство, но и дали то има селективен характер (решение от 5 декември 2023 г., Luxembourg и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 113).

83

Този извод обаче не засяга възможността да се установи, че самата референтна рамка, произтичаща от националното право, е несъвместима с правото на Съюза в областта на държавните помощи, доколкото разглежданата данъчна система е конфигурирана в съответствие с явно дискриминационни параметри, предназначени да заобиколят това право (решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 114 и цитираната съдебна практика).

84

В случая в спорното решение Комисията не се позовава на обстоятелството, че разглежданата данъчна система е била формирана в съответствие с явно дискриминационни параметри, предназначени да заобиколят принципите, приложими съгласно правото на Съюза в областта на държавните помощи, по смисъла на съдебната практика, припомнена в предходната точка от настоящото решение.

85

Всъщност в основната си линия на разсъждение тази институция приема, че с оспорваните данъчни становища, чиято цел е да се определи облагаемата печалба на ирландските чуждестранни дружества ASI и AOE съгласно член 25 от ЗКД 1997, ирландските данъчни органи са предоставили предимство на тези дружества по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС под формата на намаляване на съответната годишна облагаема печалба, като не са разпределили на клоновете на посочените дружества печалбите, реализирани от експлоатацията на ИС на групата Apple, и то по начин, който не съответства на принципа на сделката между несвързани лица. При условията на евентуалност, Комисията приема, че дори да се предположи, че ирландските данъчни органи са имали основание да разпределят тези печалби извън Ирландия, методите за разпределение на печалбата, одобрени с оспорваните данъчни становища, във всички случаи, са довели до това годишната облагаема печалба на ASI и AOE в Ирландия да се отклонява от надеждно приближение до пазарен резултат в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица.

86

Именно въз основа на тези предварителни уточнения следва да се разгледа жалбата.

87

С първото си основание за обжалване Комисията изтъква, че Общият съд е допуснал няколко грешки, като е отхвърлил основната ѝ линия на разсъждение относно наличието на предимство, установено в спорното решение. Това основание се състои от три части.

88

Като начало, следва да се припомни, че съгласно основната линия на разсъждение Комисията по същество е приела, че доколкото седалищата на ASI и AOE не са можели да контролират или управляват лицензите за ИС на групата Apple, печалбата от използването на тези лицензи не е трябвало да бъде разпределяна в полза на тези седалища в „контекст на сделка между несвързани лица“. От друга страна, тази печалба трябвало да бъде разпределена на клоновете на ASI и AOE, които единствени били в състояние ефективно да изпълняват свързаните с ИС на групата Apple дейности от съществено значение за търговската дейност на ASI и AOE. Така Комисията приема, че с оспорваните данъчни становища ирландските органи неправилно са приели, че лицензите за ИС на групата Apple и получената от тях печалба трябва да бъдат разпределени изцяло извън Ирландия, а именно на седалищата на ASI и AOE, без да проверят дали тези лицензи и печалби трябва да бъдат приписани изцяло или отчасти на ирландските клонове на тези дружества съгласно член 25 от ЗКД 97.

89

Следователно, както следва от съображения 265—321 от спорното решение, основната линия на разсъждение на Комисията се основава на схващането, че за правилното разпределение на печалбата в съответствие с подхода на самостоятелния правен субект и с принципа на сделката между несвързани лица, закрепени в тази разпоредба, компетентните ирландски органи е трябвало да проверят дали печалбата от използването на лицензите за ИС на групата Apple, притежавани от ASI и AOE, не трябва да се приписва изцяло или отчасти на техните ирландски клонове. Според Комисията липсата на проверки, изисквани от посочената разпоредба, е довела до намаляване на данъчната тежест на тези дружества и им е предоставила избирателно предимство.

90

Комисията стига до този извод, след като констатира по-специално, че макар да няма никакво доказателство, че седалищата на ASI и AOE са вземали решения или са изпълнявали функции, свързани с лицензите за ИС на групата Apple, и дори са имали възможност за това (съображения 281—293 от спорното решение), ирландските клонове са изпълнявали няколко функции, за които използването на тези лицензи е от решаващо значение (съображения 294—304 от това решение). В решението си Комисията признава, че основните функции във връзка с ИС на групата Apple са били изпълнявани от Apple Inc., било в качеството на дружество майка на групата Apple, било по силата на споразумението за подялба на разходите, но обяснява, че това обстоятелство е ирелевантно за целите на разпределянето на печалбата на ASI и AOE между съответните им седалища и клонове, което единствено е от значение за приложимата референтна рамка (съображения 308—318 от посоченото решение).

91

Общият съд отхвърля тази основна линия на разсъждение по две съображения, които, както е видно от точка 312 от обжалваното съдебно решение, се отнасят, от една страна, до преценките на Комисията относно обичайното данъчно облагане съгласно приложимото в случая ирландско данъчно право, до които се отнася първата част от първото основание за обжалване, и от друга страна, до преценките на Комисията относно дейностите в рамките на групата Apple, до които се отнасят втората и третата част от първото основание за обжалване.

92

По-конкретно, Общият съд е приел, че:

93

С първата част от първото основание за обжалване Комисията изтъква, че като е приел, че тя е извършила анализ „по метода на изключването“, Общият съд е опорочил обжалваното съдебно решение поради грешка при прилагане на правото, процесуално нарушение и необоснованост.

94

Първо, Комисията твърди, че в точки 125, 183—187, 228, 242, 243 и 249 от обжалваното съдебно решение Общият съд е тълкувал неправилно спорното решение, като е приел, че основната му линия на разсъждение относно наличието на предимство се основава единствено на липсата на служители и физическо присъствие в седалищата на ASI и AOE и че тя не се е опитала да докаже, че ирландските клонове действително са изпълнявали функции, обосноваващи разпределянето на печалбите, произтичащи от експлоатацията на лицензите за ИС на групата Apple, притежавани от ASI и AOE.

95

Комисията подчертава, че противно на твърденията на Общия съд, в спорното решение тя не е извършила анализ „по метода на изключването“, за да подкрепи основната си линия на разсъждение, отнасяща се до наличието на предимство. Напротив, както следвало от структурата и съдържанието на това решение, тя категорично разгледала функциите, действително изпълнявани както от седалищата, така и от ирландските клонове на ASI и AOE във връзка с притежаваните от тези дружества лицензи за ИС на групата Apple, за да обоснове разпределянето на печалбите, произтичащи от използването на тези лицензи, в полза на тези клонове за целите на данъчното облагане. Самите точки 255—295 от обжалваното съдебно решение потвърждавали, че Комисията е разгледала функциите, действително изпълнявани от посочените клонове, във връзка с лицензите за ИС на групата Apple. Макар Общият съд, както впрочем направил с второто съображение, поради което отхвърля основната линия на разсъждение на Комисията, да не можел да сподели преценката ѝ, че изпълняваните от ирландските клонове функции обосновават разпределянето на печалбите, произтичащи от експлоатацията на лицензите за ИС на групата Apple, все пак нямало никакво съмнение, че в спорното решение Комисията е разгледала тези функции.

96

Следователно, като приел, че Комисията е извършила анализ „по метода на изключването“, за да припише лицензите за ИС на групата Apple, притежавани от ASI и AOE, на ирландските клонове, Общият съд тълкувал неправилно спорното решение и следователно допуснал грешка при прилагане на правото.

97

Второ, това, че Общият съд не взел надлежно предвид структурата и съдържанието на спорното решение, нито обясненията, дадени от Комисията в писменото ѝ становище относно функциите, изпълнявани от ирландските седалища и клонове във връзка с тези лицензи, представлявало процесуално нарушение.

98

Трето, фактът, че в точки 268—283, 286 и 287 от обжалваното съдебно решение Общият съд признал, че в това решение Комисията е разгледала функциите, изпълнявани от ирландските клонове, за да обоснове приписването на лицензите за ИС на групата Apple на тези клонове за данъчни цели, опорочавал решението му с противоречие в мотивите и следователно с необоснованост.

99

В репликата си Комисията поддържа, че противно на твърденията на Ирландия, ASI и AOI, първата част от първото основание, с която по-специално се цели да се докаже, че Общият съд е тълкувал неправилно спорното решение, не е нито неотносима, нито недопустима. Що се отнася до основателността на тази част, тя изтъква, че съображения 288 и 289 от това решение, които са единствените, посочени от Общия съд, Ирландия, ASI и AOI, за да се приеме, че тя е извършила анализ „по метода на изключването“, не са били част от анализа на дейностите на ирландските клонове, който тя е направила в съображения 294—304 от посоченото решение и въз основа на който е приписала лицензите за ИС на групата Apple на тези клонове. Тези съображения 288 и 289 имали за цел да отговорят на довод, изтъкнат от Apple Inc. в хода на административното производство.

100

Ирландия изтъква, че Общият съд правилно е приел, че Комисията се е основала на подход „по метода на изключването“. Всъщност от спорното решение било видно, че Комисията действително е приела, че печалбите на чуждестранно дружество по подразбиране трябва да бъдат приписани на ирландските му клонове, доколкото тези печалби не могат да се отнесат към други части на това дружество. Общият съд не само приел, че подобен подход по същество е несъвместим с ирландското право, с принципа на сделката между несвързани лица и с разрешения подход на ОИСР, но също така приел, че фактическите твърдения на Комисията относно твърдяната „липса на каквато и да е дейност в рамките на [ASI и AOE] извън Ирландия, свързана с лицензите за [ИС на групата Apple]“, са неправилни. В това отношение в точки 251—310 от обжалваното съдебно решение Общият съд изложил подробни фактически констатации относно клоновете и процеса на вземане на решения на ASI и AOE в Съединените щати и приел, че твърденията на Комисията относно действителните дейности на ирландските клонове и на седалищата на тези дружества са неточни.

101

Ирландия твърди също, че доколкото Комисията не установява каквато и да било грешка при прилагане на правото, първата част от първото основание е недопустима и/или неоснователна. Тази част била и неотносима. Всъщност, дори да се предположело, че Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, от направените от него фактически констатации относно ирландските клонове следвало, че глобалните приходи, свързани с лицензите за ИС на групата Apple, не биха могли да бъдат приписани на тези клонове, така че подобна грешка при прилагане на правото била без значение за правилността на обжалваното съдебно решение.

102

ASI и AOI поддържат, че първата част от първото основание трябва да се отхвърли като недопустима, що се отнася до твърдяното неправилно тълкуване на спорното решение, и във всички случаи, като неоснователна в своята цялост.

103

Те считат, че Общият съд не е допуснал грешка, като е приел, че Комисията е извършила анализ „по метода на изключването“, за да установи наличието на предимство. Общият съд правилно констатирал, че Комисията до голяма степен е основала анализа си на факта, че печалбата на ASI и AOE е трябвало да бъде разпределена в полза на ирландските клонове, „доколкото тези дружества не са имали физическо присъствие, нито служители извън посочените клонове и следователно не са могли […] да упражняват контрол върху [лицензите за ИС на групата Apple]“ (т. 39 и 183 от обжалваното съдебно решение). Тази констатация съответствала на съображенията на Комисията, изложени в съображение 289 от спорното решение, съгласно което съответните функции и рискове „биха могли да се изпълняват и поемат само от ирландските клонове, а не от седалищата“, тъй като те не разполагали с нито един служител. Освен това Комисията се опитвала да изопачи смисъла на обжалваното съдебно решение, тъй като Общият съд изрично признал, че спорното решение не се ограничава до подхода „по метода на изключването“. Освен това обжалваното съдебно решение не било опорочено от процесуално нарушение, тъй като Общият съд разгледал задълбочено доводите на Комисията относно дейностите на ирландските клонове и на седалищата извън Ирландия. Освен това Общият съд подробно изложил съображенията за отхвърляне на доводите на Комисията, така че да позволи на страните да разберат мотивите на решението му, а на Съда — да упражни своя контрол. Във всички случаи, доводите на Комисията водели до оспорване на фактическите констатации на Общия съд и поради това трябвало да се обявят за недопустими.

104

Великото херцогство Люксембург поддържа, че Общият съд правилно е заключил, че Комисията е извършила разпределение на печалбата, което не е в съответствие с ирландските данъчни правила. Следва да се отбележи, че в жалбата си Комисията не оспорва тълкуването от Общия съд на член 25 от ЗКД 97, а се стреми да приложи същия подход „по метода на изключването“ като този, на който е дала предимство в спорното решение.

105

Накрая, Надзорният орган на ЕАСТ твърди, че Комисията не е извършила анализ „по метода на изключването“ при преценката си за разпределянето на лицензите за ИС на групата Apple, а е разгледала подробно изпълняваните функции, използваните активи и рисковете, поети от седалищата на ASI и AOE и техните ирландски клонове във връзка с тези лицензи. Следователно преценката на Общия съд, че в спорното решение Комисията е извършила анализ „по метода на изключването“, за да разпредели печалбите, генерирани от експлоатацията на лицензите за ИС на групата Apple, в полза на тези клонове, произтичала от неправилно тълкуване на това решение, което водело до грешка при прилагане на правото.

106

Първата част от първото основание на Комисията е насочена срещу точки 125, 183—187, 228, 242, 243 и 249 от обжалваното съдебно решение, в които Общият съд е приел, че като е разпределила за данъчни цели печалбите от експлоатацията на лицензите за ИС на ирландските клонове, с мотива, че седалищата на ASI и AOE нямат служители или физическо присъствие, за да осигурят контрола и управлението им, тя е извършила разпределение на печалбата „по метода на изключването“, което не е било в съответствие нито с член 25 от ЗКД 97, нито с принципа на сделката между несвързани лица, нито с разрешения подход на ОИСР. В това отношение Комисията изтъква три оплаквания, които по същество са: неправилно тълкуване на спорното решение от Общия съд, допуснато от Общия съд процесуално нарушение и противоречие в мотивите, опорочаващо обжалваното съдебно решение.

107

В самото начало следва да се разгледат допустимостта и относимостта на първата част от първото основание на Комисията, оспорени от Ирландия, ASI и AOI.

108

На първо място, що се отнася до допустимостта на доводите на Комисията, Ирландия, ASI и AOI поддържат, че първата част от първото основание трябва да се отхвърли като недопустима, що се отнася до твърдяното неправилно тълкуване на спорното решение. Те изтъкват по същество, че евентуална грешка, допусната при тълкуването на спорното решение, не може да се приравни на грешка при прилагане на правото, която може да бъде предявена пред Съда. Доводите на Комисията можели да се приемат за допустими само ако се установи, че Общият съд е изопачил съдържанието на това решение.

109

Това възражение за недопустимост не може да бъде уважено.

110

Следва да се припомни, че съгласно член 256, параграф 1 ДФЕС и член 58, първа алинея от Статута на Съда на Европейския съюз обжалването се ограничава само до правни въпроси. Единствено Общият съд е компетентен да установява и преценява релевантните факти. Следователно преценката на тези факти, освен в случай на тяхното изопачаване, не представлява правен въпрос, който в това си качество да подлежи на контрол от Съда при обжалване (вж. в този смисъл решения от 10 юли 2008 г., Bertelsmann и Sony Corporation of America/Impala, C‑413/06 P, EU:C:2008:392, т. 29, и от 25 януари 2022 г., Commission/European Food и др., C‑638/19 P, EU:C:2022:50, т. 71).

111

Впрочем, като твърди, че Общият съд неправилно е приел, че в спорното решение Комисията е следвала подход, наречен „метод на изключването“, който не съответства на функционалния анализ, изискван съгласно ирландското право, и по-специално на член 25 от ЗКД 97, Комисията цели да постави под въпрос разбирането на Общия съд за изложените в това решение съображения и в крайна сметка за правния критерий, възприет за установяване на наличието на предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС в полза на дружествата от групата Apple.

112

Такъв въпрос представлява правен въпрос, който подлежи на контрол от Съда в рамките на производство по обжалване (вж. в този смисъл решение от 10 март 2022 г., Комисия/Freistaat Bayern и др., C‑167/19 P и C‑171/19 P, EU:C:2022:176, т. 47 и цитираната съдебна практика).

113

На второ място, що се отнася до относимостта на доводите, развити в подкрепа на настоящата част, Ирландия неправилно изтъква, че дори да се предположи, че Общият съд е допуснал посочената в тази част грешка при прилагане на правото, от фактическите констатации, съдържащи се в обжалваното съдебно решение относно дейностите на ирландските клонове, следва, че глобалните приходи, генерирани от лицензите за ИС на групата Apple, не могат да бъдат приписани на тези клонове.

114

В това отношение безспорно е установено, че основание, насочено срещу мотивите на обжалвано съдебно решение, които не оказват влияние върху диспозитива му, е неотносимо и трябва да бъде отхвърлено (вж. в този смисъл решения от 12 юли 2001 г., Комисия и Франция/TF1, C‑302/99 P и C‑308/99 P, EU:C:2001:408, т. 26—29, и от 20 декември 2017 г., EUIPO/European Dynamics Luxembourg и др., C‑677/15 P, EU:C:2017:998, т. 49 и 50).

115

Както обаче по същество отбелязва генералният адвокат в точка 22 от заключението си, доколкото, що се отнася до основната линия на разсъждение на Комисията, Общият съд се е основал на двете съображения, припомнени в точка 91 от настоящото решение, в подкрепа на жалбата си Комисията е била в правото си да изтъкне оплаквания, отнасящи се до тези две съображения. Следователно обстоятелството, че оплакванията, изложени в рамките на всяка от частите от първото основание, взети поотделно, сами по себе си не са достатъчни, ако бъдат уважени, за да се постигне отмяната на обжалваното съдебно решение, не позволява да се заключи, че те са неотносими, тъй като трябва да бъдат взети предвид в рамките на първото основание за обжалване като цяло.

116

Ето защо следва да се отхвърлят доводите за неотносимост на първата част от първото основание и следователно да се разгледа основателността на тази част.

117

Комисията изтъква, че в точки 125, 183—187, 228, 242, 243 и 249 от обжалваното съдебно решение Общият съд е тълкувал неправилно спорното решение, като е приел, че изложената в него основна линия на разсъждение относно наличието на предимство се основава единствено на липсата на служители и физическо присъствие в седалищата на ASI и AOE и че тя не се е опитала да докаже, че ирландските клонове действително са изпълнявали функции, обосноваващи разпределянето на печалбите, произтичащи от експлоатацията на лицензите за ИС на групата Apple, притежавани от посочените дружества. Следователно Общият съд неправилно заключил от спорното решение, че Комисията е разпределила печалбата „по метода на изключването“.

118

Следва да се отбележи, че в жалбата си Комисията не оспорва констатациите на Общия съд, формулирани в точки 180—182, 184, 209, 227 и 242 от обжалваното съдебно решение, че тя е била длъжна да извърши функционален анализ, за да определи „действителните“ дейности на ирландските клонове във връзка с лицензите за ИС на групата Apple при разпределянето на печалбите от използването на тези лицензи на ASI и AOE, вместо да презумира наличието на тези дейности, основавайки се на липсата на служители и физическо присъствие в седалищата на ASI и AOE. Както Комисията уточнява в репликата си, тя не възнамерява да оспорва факта, че подходът „по метода на изключването“ действително противоречи на ирландското данъчно право, и по-специално на член 25 от ЗКД 97.

119

Комисията обаче счита, че по никакъв начин не е следвала логиката „по метода на изключването“, като е приела, че печалбите от експлоатацията на лицензите за ИС е трябвало да бъдат разпределени за данъчни цели на ирландските клонове, тъй като седалищата на ASI и AOE не са имали нито служители, нито физическо присъствие извън тези клонове, за да осигурят контрола и управлението на тези лицензи.

120

В случая, първо, от спорното решение следва, че съображенията на Комисията почиват на постулата, че от една страна, прилагането на член 25 от ЗКД 97 изисква предварително да се определи метод за разпределение на печалбата, който не се определя от тази разпоредба, и от друга страна, че този метод трябва да доведе до резултат, съответстващ на принципа на сделката между несвързани лица. Този постулат не се поставя под въпрос от Общия съд, който обаче подчертава, в съответствие с постановеното в решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 96—105), че противно на защитаваната от Комисията позиция, член 107, параграф 1 ДФЕС не задължава държавите членки да прилагат този принцип, независимо от съдържанието на националното данъчно право, приложимо към данъчното облагане на разглежданите дружества.

121

Всъщност в точка 221 от обжалваното съдебно решение Общият съд категорично отхвърля защитаваната от Комисията теза, че съществува самостоятелно задължение за прилагане на принципа на сделката между несвързани лица, което произтичало от член 107, параграф 1 ДФЕС и задължавало държавите членки да прилагат този принцип хоризонтално и във всички области на националното данъчно право.

122

В точка 224 от обжалваното съдебно решение Общият съд допълва, че т.нар. „обичайно“ данъчно облагане се определя от националните данъчни правила и самото наличие на предимство трябва да бъде установено с оглед на тях. Въпреки това той уточнява, че макар тези правила да предвиждат, че по отношение на печалбата от търговската си дейност в Ирландия клоновете на чуждестранните дружества и местните дружества се облагат при едни и същи условия, член 107, параграф 1 ДФЕС позволява на Комисията да провери дали равнището на печалба, разпределено на клоновете и прието от националните органи при определянето на облагаемата печалба на посочените чуждестранни дружества, съответства на равнището на печалбата, която би била получена при извършването на тази търговска дейност в пазарни условия.

123

Следователно в настоящия случай прилагането на принципа на сделката между несвързани лица се основава, както признава Общият съд в точки 210, 211, 218—220 и 247 от обжалваното съдебно решение, на данъчните норми на ирландското право относно корпоративното данъчно облагане и следователно на референтната система, установена от Комисията и потвърдена от Общия съд. В това отношение Общият съд изрично признава в точка 239 от обжалваното съдебно решение, че противно на поддържаното от Ирландия, прилагането на член 25 от ЗКД 97, както е описано от тази държава членка, по същество съответства на функционалния и фактически анализ в рамките на първия етап от разрешения подход на ОИСР — с уточнението, че този първи етап има за цел да се идентифицират активите, функциите и рисковете, които следва да бъдат приписани на мястото на стопанска дейност на дадено дружество.

124

Въз основа на тези констатации на Общия съд, в точки 247 и 248 от обжалваното съдебно решение той приема, че Комисията не е допуснала грешка, като се е позовала на принципа на сделката между несвързани лица като инструмент, за да провери дали при прилагането на член 25 от ЗКД 97 от ирландските данъчни органи равнището на печалбата, разпределена на клоновете на ASI и AOE за техните търговски дейности в Ирландия, както е прието в оспорваните данъчни становища, отговаря на равнището на печалбата, която би била получена от извършването на тези търговски дейности при пазарни условия, и като се е основала по същество на разрешения подход на ОИСР за целите на това прилагане, като се вземе предвид разпределението на активите, функциите и рисковете между посочените клонове и другите части на тези дружества. Посочените констатации трябва да се приемат за установени, тъй като не са били валидно оспорени от другите страни в рамките на настоящото производство по обжалване.

125

Второ, следва да се отбележи, че Комисията е приела по отношение на метода за разпределение на печалбата, основан на принципа на сделката между несвързани лица, който според нея ирландските данъчни органи е трябвало да следват по силата на член 25 от ЗКД 97, че печалбата, която следва да се разпредели на клона на чуждестранно дружество в приложение на този член, е „печалбата, която [този клон] би постигнал на принципа на сделката между несвързани лица, по-специално в своите отношения с други части на дружеството, ако то беше отделно и независимо предприятие, извършващо същата или сходна дейност при същите или сходни условия, като се вземат предвид използваните активи, изпълняваните функции и рисковете, поети от дружеството чрез неговия клон и чрез другите части на дружеството“ (съображение 272 от спорното решение). Според Комисията при това положение в случая ирландските органи са били длъжни да проверят, преди да одобрят предложения от Apple Inc. метод за разпределение на печалбата, дали, както твърди последното, лицензите за ИС и свързаните с тях печалби трябва да се разпределят извън Ирландия. За тази цел те трябвало да сравнят изпълняваните функции, използваните активи и поетите от ASI и AOE рискове посредством съответно седалищата и клонове им в Ирландия (съображение 273 от спорното решение).

126

Трето, Комисията анализира последователно релевантността и действителността на функциите, изпълнявани от седалищата на ASI и AOE (съображения 276—294 от спорното решение), от клоновете на ASI и AOE (съображения 295—304 от това решение), както и от Apple Inc. (съображения 308—318 от посоченото решение). От това тя по-специално заключава, от една страна, че разпределяне извън Ирландия на печалба, получена от лицензите за ИС, притежавани от ASI и AOE, не би било прието от клоновете на тези дружества в Ирландия, ако те бяха отделни и самостоятелни предприятия, действащи при пазарни условия, и от друга страна, че предвид липсата на функции, изпълнявани от седалищата, и/или предвид дейностите, извършвани от тези клонове, тези лицензи за ИС е трябвало да бъдат предоставени на последните за данъчни цели (съображение 305 от спорното решение).

127

Четвърто, от целия си анализ Комисията стига до извода, че предвид метода за разпределение на лицензите за ИС и на свързаната с тях печалба, използван от ирландските данъчни органи, оспорваните данъчни становища са довели до значително намаляване на облагаемата годишна печалба на ASI и AOE в Ирландия и следователно са предоставили на тези дружества избирателно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС (съображения 320 и 321 от спорното решение).

128

Следователно от етапите на съображенията, изложени в спорното решение, следва, че най-напред, Комисията приема, че за да се определи облагаемата печалба на ASI и AOE в Ирландия в съответствие с член 25 от ЗКД 97, на принципа на сделката между несвързани лица, е трябвало да се сравнят изпълняваните функции съответно от седалищата и от клоновете на тези дружества в Ирландия в сравнение с лицензите за ИС. На следващо място, в приложение на този критерий тя прави отделен анализ на ролята, която всяко от тези седалища и всеки от тези клонове изпълнява по отношение на тези лицензи. След тази проверка тя установява, от една страна, липса на функции, свързани с лицензите за ИС по отношение на седалищата, и от друга страна, по-специално в съображения 296—303 от спорното решение, активна роля на клоновете на дружествата в Ирландия, произтичаща от упражняването на определени функции и рискове, свързани с управлението и използването на тези лицензи. Освен това констатацията за липса на „активни или особено важни“ функции, изпълнявани от седалищата, се основава на липсата на представени от Apple Inc. доказателства за противното, заедно с извода за липсата на действителен капацитет на тези седалища да изпълняват посочените функции. Така основната линия на разсъждение на Комисията се основава не само на липсата на функции, упражнявани от седалищата във връзка с лицензите за ИС, но и на анализа на действително изпълняваните от клоновете функции във връзка с тези лицензи.

129

При това положение, както по същество отбелязва генералният адвокат в точка 29 от заключението си, констатацията, че седалищата не са имали нито служители, нито физическо присъствие извън клоновете си в Ирландия, не е довела до извода на Комисията, че лицензите за ИС и свързаната с тях печалба трябва да бъдат приписани на тези клонове. Комисията прави този извод, като прави връзка между две отделни констатации, а именно, от една страна, липсата на активни или особено важни функции и рискове, поети от седалищата, и от друга страна, големия брой и съсредоточаването на функциите и рисковете, поети от посочените клонове, като прилага посочения в съображение 272 от спорното решение правен критерий.

130

Констатацията в точка 186 от обжалваното съдебно решение, че „в основната си линия на разсъждение Комисията не се е опитала да докаже, че в действителност ирландските клонове на ASI и AOE са контролирали лицензите за ИС на групата Apple, като е направила извода, че ирландските данъчни органи е трябвало да припишат на тези клонове лицензите за ИС на групата Apple“, следователно изопачава съдържанието на спорното решение.

131

С оглед на всички гореизложени съображения Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, като е заключил, тълкувайки неправилно спорното решение, че в основната си линия на разсъждение Комисията е възприела подход „по метода на изключването“.

132

Следователно първото оплакване от първата част от първото основание трябва да бъде уважено.

133

Предвид уважаването на първото оплакване от първата част от първото основание, не следва да се разглеждат останалите оплаквания от тази част, които са насочени срещу същата преценка на Общия съд.

134

С втората част от първото си основание за обжалване Комисията поддържа, че тъй като Общият съд имплицитно е приел в точки 255—302 от обжалваното съдебно решение, че изпълняваните от Apple Inc. функции е трябвало да бъдат взети предвид при определянето на облагаемата печалба на ASI и AOE в Ирландия, това съдебно решение е опорочено от процесуални нарушения, липса на мотиви, грешки при прилагане на правото и изопачаване на приложимото национално право.

135

Първо, тези точки били опорочени от процесуално нарушение и от нарушение на задължението за мотивиране. Комисията посочва, че е обяснила в съображения 308—318 от спорното решение и в писмените си изявления, представени на първа инстанция, съображенията, поради които функциите, изпълнявани от Apple Inc. във връзка с ИС на групата Apple, са били неотносими за преценката на оспорваните данъчни становища, независимо дали става въпрос за функции, изпълнявани „в полза“ на ASI и AOE, или „за сметка“ на тези дружества. Обстоятелството, че Общият съд се е позовал на функциите на Apple Inc., за да отхвърли основната линия на разсъждение на Комисията, без да взема предвид тези обяснения и без да отговори на въпроса дали е можело да се приеме, че служителите на Apple Inc. са изпълнявали функции „за сметка“ на ASI и AOE за целите на разпределянето на печалбата, представлявало процесуално нарушение и липса на мотиви. Накрая, като се позовал на функциите на Apple Inc., Общият съд действал в противоречие с правния критерий, който одобрил за целите на прилагането на член 25 от ЗКД 97 в точки 240 и 248 от обжалваното съдебно решение, в които се позовал на изпълняваните функции, на използваните активи и на рисковете, поети от клоновете и дружествата, към които те принадлежат, без да споменава функциите, изпълнявани от Apple Inc. Това противоречие представлявало липса на мотиви.

136

Второ, Комисията изтъква, че в точки 267, 269, 273—275, 277, 281, 283 и 298—302 от обжалваното съдебно решение Общият съд не се е съобразил с подхода за самостоятелния правен субект и принципа на сделката между несвързани лица, като се е позовал на изпълняваните от Apple Inc. функции, за да отхвърли приписването на ирландските клонове на лицензите за ИС на групата Apple, притежавани от ASI и AOE. Следователно той неправилно квалифицирал фактите, изложени в точки 251—311 от това съдебно решение, като приел, че в спорното решение Комисията не е доказала наличието на предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС.

137

Тази грешка при прилагане на правото се състояла, на първо място, в неправилно тълкуване на член 107, параграф 1 ДФЕС и в изопачаване на националното право. Като се имало предвид най-напред, че Apple Inc. не притежава лицензите за ИС на групата Apple, изпълняваните от него функции във връзка с тази ИС не можели да определят приписването на тези лицензи на седалищата на ASI и AOE или на техните клонове. По-нататък, от подхода за самостоятелния правен субект и от принципа на сделката между несвързани лица следвало, че Apple Inc., от една страна, и ASI и AOE, от друга страна, трябва да се разглеждат като самостоятелни субекти за целите на данъчното облагане и че техните търговски и финансови отношения, уредени чрез вътрешногрупови сделки, трябва да бъдат оценявани съгласно принципа на сделката между несвързани лица. За разпределението на печалбата на ASI и AOE между съответните им седалища и клонове имали значение само функциите, изпълнявани от тези седалища и клонове. Следователно функциите във връзка с ИС на групата Apple, изпълнявани от Apple Inc. „в полза“ на ASI и AOE или „за тяхна сметка“, по принцип не можели да бъдат приписани на седалищата или клоновете на посочените дружества. На последно място, според Комисията, макар политиките на групата да могат да послужат като основа за вътрешногруповите сделки между свързани дружества от многонационална група, те не могат да бъдат взети предвид за целите на разпределянето на печалбата на място на стопанска дейност на чуждестранно дружество, принадлежащо към тази група, както е обяснено в съображение 317 от спорното решение и в писмените изявления на Комисията в първоинстанционното производство.

138

На второ място, като неправилно се позовал на изпълняваните от Apple Inc. функции, за да отхвърли избора на Комисията, в съответствие с подхода на самостоятелния правен субект, принципа на сделката между несвързани лица и структурата на групата Apple, да възложи лицензите за ИС на групата Apple, притежавани от ASI и AOE, на техните клонове в Ирландия, Общият съд нарушил този подход и този принцип. По този начин в точки 255—302 от обжалваното съдебно решение той приложил неправилно понятието за предимство по член 107, параграф 1 ДФЕС и/или изопачил националното право.

139

Що се отнася, на първо място, до контрола на качеството, управлението на съоръженията за НИРД и управлението на предприемаческия риск, посочени в точки 259—267 и 288 от обжалваното съдебно решение, Комисията счита, че всички функции и рискове, на които Общият съд се е основал, за да отхвърли основната ѝ линия на разсъждение относно наличието на предимство, са били поети от Apple Inc., било в качеството му на дружество майка на групата Apple в рамките на политиките на групата, било „в полза“ на ASI и AOE по силата на споразумението за подялба на разходите. Както разяснила Комисията в съображения 308—318 от спорното решение, тези функции и рискове са ирелевантни за целите на разпределянето на печалбата на ASI и AOE между съответните им седалища и клонове.

140

По-нататък, в точки 268—284 от обжалваното съдебно решение Общият съд неправилно посочил функции, изпълнявани от Apple Inc., при разглеждането на всяка от функциите, за които Комисията в спорното решение посочила, че са изпълнявани от клона на ASI в Ирландия. Всъщност политиките и стратегиите, замислени и разработени от Apple Inc., нямали никаква роля при разпределянето на печалбата на ASI между неговото седалище и неговия клон.

141

Освен това, що се отнася до функциите, изпълнявани от ирландския клон на AOE, разгледани в точки 285—295 от обжалваното съдебно решение, Общият съд неправилно приел, че те не обосновават предоставянето от Комисията на този клон на лицензите за ИС на групата Apple.

142

Накрая, що се отнася до примерите за стратегически решения в рамките на групата Apple, посочени в точки 298—302 от обжалваното съдебно решение, те били ирелевантни за целите на разпределянето на печалбата на ASI и AOE между съответните им седалища и клонове. Що се отнася по-специално до посочените в точка 301 от обжалваното съдебно решение твърдени доказателства за договори, които „били договорени и подписани от дружеството майка Apple“, те били представени не в хода на административното производство, а за първи път пред Общия съд в рамките на дело T‑892/16, и следователно били недопустими. Що се отнася до пълномощните, по силата на които ръководителите на Apple Inc. подписали тези договори „за“ ASI, три от тях били представени едва на етапа на писмената реплика, представена по това дело. Като се основал на тези пълномощни, за които нямало никакво основание да не бъдат представени на етапа на исковата молба, Общият съд допуснал процесуално нарушение. Във всеки случай, тези доказателства били ирелевантни за целите на разпределянето на печалбата на ASI и AOE между съответните им седалища и клонове.

143

В репликата си Комисията отхвърля твърдението на ответниците, че Общият съд е приел, че единствено функциите, изпълнявани от ирландските клонове, са релевантни за целите на прилагането на член 25 от ЗКД 97, и следователно не се е позовал, нито е имало нужда да се позовава на функциите, изпълнявани от Apple Inc., за да отхвърли основната ѝ линия на разсъждение относно наличието на предимство.

144

В това отношение Комисията изтъква, че в точки 240, 242, 247 и 248 от обжалваното съдебно решение Общият съд е одобрил правния критерий, изложен от нея в съображения 265—274 от спорното решение, основан единствено на отчитането на извършваните дейности, използваните активи и рисковете, поети от седалищата и клоновете на ASI и AOE, за да се установи наличието на предимство. Макар Ирландия, ASI, AOI и Великото херцогство Люксембург да не били съгласни с изложените в тези точки констатации, те, тъй като не били оспорени в рамките на насрещна жалба, вече се ползвали със сила на пресъдено нещо (решение от 4 март 2021 г., Комисия/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, т. 110). Накрая, Комисията отбелязва, че противно на поддържаното от Ирландия, ASI, AOI и Великото херцогство Люксембург, Общият съд действително е приложил критерий, различен от одобрения от него, основан на сравнение между функциите, изпълнявани от клоновете на ASI и AOE в Ирландия, от една страна, и функциите, изпълнявани от Apple Inc., от друга страна.

145

Ирландия счита, че твърденията на Комисията относно „изпълняваните от Apple [Inc.]“ функции са недопустими, неотносими и във всички случаи неоснователни.

146

Първо, Ирландия поддържа, че тези твърдения изопачават обжалваното съдебно решение. Тя изтъква, че противно на поддържаното от Комисията, отхвърлянето с обжалваното съдебно решение на основната линия на разсъждение се основава не на твърдените „функции, изпълнявани от Apple [Inc.]“, които не са релевантни за преценката на дейностите на ирландските клонове, а на действителните дейности на тези клонове и на обстоятелството, че Комисията не е представила никакво доказателство, че посочените клонове действително са изпълнявали ключовите функции и са управлявали рисковете, свързани с ИС на групата Apple. В отговор на твърденията на Комисията Общият съд приел, че всички стратегически решения относно ИС на групата Apple действително са били вземани в Съединените щати и че директорите на ASI и AOE всъщност са имали способността да изпълняват и са изпълнявали основните функции на тези дружества.

147

Второ, Ирландия счита, че на Общия съд не може да бъдат вменени нарушение на процесуалните правила или липса на мотиви. Общият съд, който не бил длъжен да отговаря на всяка представена пред него точка, разгледал доводите на Комисията относно ролята на служителите на Apple Inc. Що се отнася до доказателствата относно подписването на договори, чиято допустимост се оспорва от Комисията, Ирландия изтъква, че става въпрос само за част от доказателствата, на които се позовава Общият съд в подкрепа на преценката си в точка 302 от обжалваното съдебно решение. При всички положения, обратно на твърдяното от Комисията, жалбата за отмяна би могла да се основава на данни, които не са били предоставени в хода на административното производство, ако тази информация е била налична към този момент и е трябвало да бъде разгледана от Комисията (решения от 20 септември 2017 г., Комисия/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, т. 71, и от 22 май 2019 г., Real Madrid Club de Fútbol/Комисия, T‑791/16, EU:T:2019:346, т. 118).

148

Трето, Ирландия изтъква, че твърденията на Комисията за нарушение и неправилно прилагане на член 107 ДФЕС, както и за изопачаване на националното право всъщност имали за цел да поставят под въпрос фактическите констатации на Общия съд. По-специално, Комисията не представила никакви доводи, нито доказателства в подкрепа на твърдението, че Общият съд е изопачил ирландското право. Следователно това твърдение било недопустимо на това основание. Комисията не изяснила и мотивите, поради които обжалваното съдебно решение нарушава член 107, параграф 1 ДФЕС поради нарушение на подхода на самостоятелния правен субект или на принципа на сделката между несвързани лица или несъобразяване с тях.

149

Във всички случаи, доводите на Комисията били неотносими. Ирландия поддържа, че установените от Общия съд факти показват, че от прилагането на разрешения подход на ОИСР, на който се позовава Комисията, е видно, че печалбите, за които данъкът действително е бил платен от ASI и AOE, са отговаряли на принципа на сделката между несвързани лица. Дори Общият съд да бил допуснал грешки при прилагане на правото и да бил нарушил член 107 ДФЕС или да бил изопачил националното право, което не било така, това обстоятелство не би могло да промени фактическите констатации, които Комисията не можела да оспори при липсата на изопачаване на доказателствата.

150

ASI и AOI поддържат, че втората част от първото основание трябва да се отхвърли като недопустима и във всички случаи, като неоснователна и/или неотносима.

151

В самото начало те изтъкват, че основният недостатък на подхода на Комисията се дължи на това, че нейната оценка на дейностите на ASI и AOE в Ирландия е неправилна. Общият съд разгледал множеството доказателства и приел с основание, че предвид функциите и дейностите, упражнявани от ирландските клонове, равнището на данъчно облагане на тези дружества в Ирландия е в съответствие с националното данъчно право. Всъщност нито един от изтъкнатите от Комисията доводи не позволявал да бъде оборено обжалваното съдебно решение.

152

Първо, Комисията неправилно поддържала, че Общият съд е нарушил член 107 ДФЕС и е изопачил националното право. Комисията изопачавала обжалваното съдебно решение и в действителност целяла да постави под въпрос фактическите констатации на Общия съд. Комисията обаче не посочвала кои са конкретните доказателства, които Общият съд е изопачил, и по какъв начин.

153

Второ, Комисията неправилно поддържала, че обжалваното съдебно решение е опорочено от процесуално нарушение от липса на мотиви, тъй като Общият съд не отговорил на доводите ѝ относно „изпълняваните от Apple [Inc.] функции“ и служителите на Apple Inc., действащи за ASI и AOE и от тяхно име. В действителност, чрез непълнота на мотивите, които да позволят на страните да разберат основанията за решението му и на Съда —да упражни контрол върху него, Общият съд разгледал и отхвърлил тези доводи.

154

Трето, не можело основателно да се поддържа, че Общият съд се е основал на недопустими доказателства. На първо място, Комисията неправилно упреквала Общия съд, че се е основал на доказателства относно дейностите на ASI и AOE извън Ирландия, представени за първи път в жалбата, подадена по дело T‑892/16. При всички положения, Общият съд бил длъжен да вземе предвид цялата релевантна информация, която е можело да бъде получена от Комисията в хода на административното производство (решение от 20 септември 2017 г., Комисия/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, т. 71). На второ място, Комисията неправилно изтъквала също, че някои от предоставените от ASI и AOE пълномощни са недопустими. Всъщност тези дружества информирали Комисията за значимостта на пълномощните в хода на административното производство, по-специално като ѝ представили протоколи от съветите на директорите. ASI и AOI изтъкват, че следователно са имали право да включат тези доказателства в жалбата си и че Общият съд правилно ги е допуснал и разгледал, макар в крайна сметка да се е основал на изложените в преписката на Комисията факти и доказателства, за да обоснове решението си. ASI и AOI поддържат също, че оплакването на Комисията при всички положения е неотносимо, доколкото пълномощните, които се отнасят до функциите на тези дружества извън Ирландия, не могат да променят преценката на Общия съд, че Комисията е допуснала грешка при преценката си на дейностите на посочените дружества в Ирландия.

155

Великото херцогство Люксембург уточнява, че възнамерява да отговори само на някои въпроси, повдигнати от Комисията в жалбата ѝ, които се отнасят до по-общи въпроси, и по-специално до основната линия на разсъждение относно наличието на предимство и релевантните принципи и стандарти на доказване при разглеждането на оспорваните данъчни становища. То обаче не засяга съображенията на Комисията относно разпределението на функциите между различните субекти на групата Apple. В това отношение то само отбелязва, че става въпрос единствено за фактически въпроси, които съгласно постоянната съдебна практика не подлежат на обжалване.

156

По същество Великото херцогство Люксембург изтъква, първо, че Комисията не може да се основава на основни данъчни принципи, и по-специално на принципа на сделката между несвързани лица и на подхода на самостоятелния правен субект, които определя самостоятелно и независимо от националните данъчни норми. По-специално, Общият съд правилно припомнил, че самото наличие на предимство може да се установи само при сравнение с т.нар. „обичайно“ облагане (т. 223 от обжалваното съдебно решение) и че следователно Комисията е трябвало да провери дали оспорваните данъчни становища са довели до създаването на предимство, единствено от гледна точка на ирландското данъчно право (т. 234 от обжалваното съдебно решение). Второ, Комисията напълно пренебрегнала първата част от обжалваното съдебно решение, в която недвусмислено се констатирало, че тази институция е приложила неправилно ирландското данъчно право, и пренебрегнала решаващите констатации на Общия съд относно тълкуването на това право, по-специално на член 25 от ЗКД 97, който се отнася до данъчното облагане на чуждестранните дружества в Ирландия. Трето, Великото херцогство Люксембург поддържа, че макар да не е необходимо за отмяната на спорното решение, вземането предвид на функциите на Apple Inc. от Общия съд е правилно и релевантно, за да се потвърди, че ирландските клонове не са изпълнявали „действително“ всички функции на групата Apple, свързани с ИС.

157

На последно място, Надзорният орган на ЕАСТ подкрепя становището, защитавано от Комисията. Той твърди, че за да се съобрази с подхода на самостоятелния правен субект и с принципа на сделката между несвързани лица, в рамките на прилагането на член 25 от ЗКД 97 ирландският данъчен орган е трябвало да прецени функциите, изпълнявани от ирландските клонове на ASI и AOE спрямо функциите, изпълнявани от техните седалища във връзка с лицензите за ИС на групата Apple, притежавани от тези дружества. Именно това потвърдил Общият съд в точка 248 от обжалваното съдебно решение, като отбелязал, че „за целите на прилагане на член 25 от ЗКД 97 при разпределението на печалбата на ирландския клон на чуждестранно дружество трябва да бъдат взети предвид разпределението на активите, функциите и рисковете между клона и останалите части от това дружество“. Общият съд обаче не приложил този критерий, за да отхвърли основната линия на разсъждение на Комисията в точки 251—302 от обжалваното съдебно решение.

158

По същество втората част от първото основание за обжалване е насочена срещу точки 251—311 от обжалваното съдебно решение, в които Общият съд разглежда извършените от Комисията преценки на дейностите в рамките на групата Apple, като последователно разглежда дейностите на ирландския клон на ASI (т. 255—284 от обжалваното съдебно решение), дейностите на ирландския клон на AOE (т. 285—295 от това решение) и дейностите извън тези клонове (т. 296—309 от посоченото решение).

159

В това отношение Комисията изтъква, че тъй като Apple Inc. е различно образувание от ASI и AOE, функциите, които то е изпълнявало във връзка с ИС на групата Apple в качеството си на дружество майка на групата или в изпълнение на вътрешногрупови споразумения, независимо дали „в полза“ на цялата група или конкретно на ASI и AOE, или „за сметка“ на последните дружества, не оказват никакво въздействие върху разпределението на печалбите, произтичащи от експлоатацията на лицензите за ИС на групата Apple, притежавани от тези две дружества, за поръчката, производството, продажбата и разпространението на продукти на групата извън Северна и Южна Америка.

160

В този контекст Комисията изтъква две оплаквания. Първото оплакване е изведено от това, че Общият съд допуснал процесуално нарушение и изложил недостатъчни и противоречиви мотиви. Второто оплакване е свързано с нарушение на член 107, параграф 1 ДФЕС, с изопачаване на ирландското право и с процесуално нарушение, тъй като били взети предвид недопустими доказателства.

161

С до голяма степен припокриващи се доводи Ирландия, ASI и AOI, както и Великото херцогство Люксембург твърдят, че изтъкнатите от Комисията оплаквания са отчасти недопустими, както и неотносими и във всеки случай — неоснователни.

162

На първо място следва да се разгледа второто оплакване, изтъкнато от Комисията.

163

Комисията твърди главно, че като се е основал на функциите на Apple Inc., Общият съд е нарушил подхода на самостоятелния правен субект и принципа на сделката между несвързани лица, на които се основава член 25 от ЗКД 97. Тъй като съгласно съдебната практика грешката при тълкуването и прилагането на националното право представлявала грешка при тълкуването и прилагането на член 107, параграф 1 ДФЕС, Общият съд не спазил и тази разпоредба. По-конкретно, Общият съд правилно тълкувал ирландското право, като в точка 248 от обжалваното съдебно решение приел, че „за целите на прилагане на член 25 от ЗКД 97 при разпределението на печалбата на ирландския клон на чуждестранно дружество трябва да бъдат взети предвид разпределението на активите, функциите и рисковете между клона и останалите части от това дружество“. В точки 255—302 от това решение той обаче приложил различен и погрешен „правен критерий“, като сравнил функциите, изпълнявани от ирландските клонове на ASI и AOE, с функциите, упражнявани от Apple Inc., а не с функциите, изпълнявани от седалищата на тези две дружества в Ирландия.

164

Комисията твърди също, че Общият съд е допуснал процесуално нарушение, тъй като се е основал на недопустими доказателства.

165

Допустимостта на настоящото оплакване е оспорена на две основания.

166

Първо, Ирландия, ASI и AOI, както и Великото херцогство Люксембург поддържат, че това оплакване е недопустимо, тъй като има за цел да оспори направената от Общия съд преценка на фактите и доказателствата.

167

Тези доводи не могат да бъдат приети.

168

При обжалване Съдът не е компетентен да установява фактите, нито по принцип да проверява доказателствата, които Общият съд е приел в подкрепа на тези факти. Доколкото тези доказателства са редовно събрани и общите принципи на правото и приложимите процесуални правила относно доказателствената тежест и събирането на доказателствата са спазени, само Общият съд може да преценява значението, което трябва да бъде придадено на представените пред него доказателства. Следователно, освен в случай на изопачаване на представените пред Общия съд доказателства, преценката на фактите не представлява правен въпрос, който подлежи на контрол от Съда (решение от 11 май 2017 г., Dyson/Комисия, C‑44/16 P, EU:C:2017:357, т. 30 и цитираната съдебна практика).

169

Следователно правото на Съда да осъществява контрол на фактите, установени от Общия съд, се простира по-специално до материалната неточност на тези факти, установени въз основа на събраните по делото доказателства, до изопачаването на доказателствата, до тяхната правна квалификация и до проверката дали са били спазени правилата във връзка с доказателствената тежест и събирането на доказателства (решение от 11 май 2017 г., Dyson/Комисия, C‑44/16 P, EU:C:2017:357, т. 31 и цитираната съдебна практика).

170

В случая Комисията твърди, че като е взел предвид функциите на Apple Inc., Общият съд е допуснал грешка, която опорочава анализа на фактите, извършен от него в точки 251—311 от обжалваното съдебно решение, и резултатите, до които стига този анализ, което водело до неправилно прилагане на националното право и до нарушение на член 107, параграф 1 ДФЕС. С второто си оплакване в подкрепа на втората част от първото основание обаче Комисията цели по същество да постави под въпрос критерия, въз основа на който Общият съд е извършил този анализ, който не е съобразен с релевантната референтна рамка, и опровергава квалификацията на фактите, направена в това отношение от Общия съд. Ето защо доводите на Комисията не могат да бъдат отхвърлени като недопустими.

171

Второ, Ирландия, както и ASI и AOI изтъкват също, че разглежданото оплакване е недопустимо, тъй като с него се оспорват изводите на Общия съд относно ирландското право, без да има позоваване на изопачаване на това право. Ирландия поддържа по-специално, че Комисията се основава на неправилно тълкуване на съдебната практика, установена с решение от 28 юни 2018 г., Andres (Heitkamp BauHolding в несъстоятелност)/Комисия (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), като по същество твърди, че всяка грешка при тълкуването и прилагането на националното право представлява грешка при тълкуването и прилагането на член 107, параграф 1 ДФЕС.

172

Тези доводи също не могат да бъдат приети.

173

В това отношение е важно да се припомни, че компетентността на Съда, който се произнася по жалба срещу постановено от Общия съд решение, е определена в член 256, параграф 1, втора алинея ДФЕС. В този член се посочва, че обжалването може да бъде само по правни въпроси и трябва да бъде „съгласно предвидените в статута условия и ограничения“. При изброяването на правните основания, на които може да бъде направено позоваване в това отношение, в член 58, първа алинея от Статута на Съда на Европейския съюз се уточнява, че нарушението на правото на Съюза от страна на Общия съд е основание за обжалване (решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 76 и цитираната съдебна практика).

174

Безспорно е по принцип, що се отнася до извършваната в производството по обжалване проверка на изводите на Общия съд относно националното право, които в областта на държавните помощи представляват фактически изводи, че Съдът е компетентен единствено да провери дали това право е било изопачено. Съдът обаче не може да бъде лишен от възможността да извършва контрол дали такива преценки сами по себе си представляват нарушение на правото на Съюза (решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 77 и цитираната съдебна практика).

175

Въпросът дали Общият съд е разграничил по подходящ начин релевантната референтна система, а оттам и дали е тълкувал правилно разпоредбите, от които тя се състои, обаче е правен въпрос, който може да бъде предмет на контрол от Съда в производството по обжалване. Всъщност доводите, с които се оспорват изборът на референтната система или нейното съдържание в рамките на първия етап от анализа за наличие на избирателно предимство, са допустими, тъй като този анализ произтича от правна квалификация на националното право въз основа на разпоредба от правото на Съюза (решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 78 и цитираната съдебна практика).

176

Да се приеме, че Съдът не може да определя дали Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, като е възприел определянето на релевантната референтна рамка, нейното тълкуване и прилагане като решаващ параметър за целите на преценката дали е налице избирателно предимство, означава да се допусне възможност Общият съд евентуално да е извършил нарушение на разпоредба от първичното право на Съюза, а именно член 107, параграф 1 ДФЕС, но това нарушение да не може да бъде санкционирано при обжалването, което би било в противоречие с член 256, параграф 1, втора алинея ДФЕС (решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 79 и цитираната съдебна практика

177

В случая Комисията поддържа, че макар в точка 248 от обжалваното съдебно решение Общият съд правилно да е установил правния критерий, приложим съгласно ирландското право в основната линия на разсъждение относно наличието на предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, той все пак е приложил различен критерий, който би поставил под въпрос избора на референтната система, с оглед на която в рамките на първия етап, посочен в точка 79 от настоящото решение, трябва да се анализира наличието на избирателно предимство. С доводите си Комисията цели по-специално да оспори направената от Общия съд преценка на член 25 от ЗКД 97. Този въпрос е от решаващо значение за анализа, който трябва да се направи въз основа на член 107, параграф 1 ДФЕС, тъй като засяга определението за т.нар. „обичайно“ данъчно облагане по смисъла на ирландското право, съгласно което трябва да се преценява наличието на предимство по смисъла на тази разпоредба.

178

Ето защо следва да се приеме, че като приканва Съда да провери дали Общият съд правилно е определил обхвата на националното право, приложимо към данъчното облагане на чуждестранните дружества, и прилагането му в конкретния случай, Комисията цели да оспори референтната система, която Общият съд приема за правилна за определянето на обичайното данъчно облагане за целите на анализа относно наличието на избирателно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС.

179

С оглед на всички гореизложени съображения основанията за недопустимост, повдигнати съответно от Ирландия, ASI и AOI, както и от Великото херцогство Люксембург, трябва да бъдат отхвърлени.

180

Комисията твърди, че Общият съд неправилно се е позовал на доказателствата, посочени в точка 301 от обжалваното съдебно решение, за да приеме, че договорите с трети производители (Original Equipment Manufacturers, наричани по-нататък „OEM“), отговарящи за производството на голяма част от продаваните от ASI продукти, и договорите с клиенти като телекомуникационните оператори са били договорени от директорите на групата Apple и подписани от Apple Inc. и ASI чрез съответните им директори пряко или по пълномощие.

181

Според Комисията Общият съд не е можел да вземе предвид тези доказателства, които представляват, от една страна, размяна на няколко електронни писма между директори на Apple Inc. относно договорите с OEM и телекомуникационните оператори и от друга страна, четири пълномощни, предоставени от ASI на директорите на Apple Inc. във връзка с подписването на договорите с OEM и с тези оператори, доколкото те не са били представени в хода на административното производство, а що се отнася до пълномощните — също поради това че са били представени едва в рамките на писмената реплика пред Общия съд или така и не са били представени.

182

ASI и AOI не оспорват, че посочените доказателства не са били представени в хода на административното производство. Те обаче твърдят, че Комисията е била информирана за дейността на установените в Съединените щати директори на ASI и AOE, както и за съществуването и значението на въпросните пълномощни и че ако Комисията беше провела надлежно разследване, тя е можело да получи всички релевантни доказателства. Освен това ASI и AOI поддържат, че оплакването на Комисията е неотносимо, тъй като съответните пълномощни не можели да поставят под въпрос преценката на Общия съд относно оценката на тази институция на дейностите на ASI и AOE в Ирландия.

183

В това отношение от постоянната съдебна практика следва, че съдът на Съюза трябва да преценява законосъобразността на решение в областта на държавните помощи с оглед на информацията, с която Комисията е могла да разполага към момента, в който го е приела, и която тя е могла да получи по свое искане в хода на административното производство (решение от 10 ноември 2022 г., Комисия/Valencia Club de Fútbol, C‑211/20 P, EU:C:2022:862, т. 85 и цитираната съдебна практика).

184

Комисията не може да бъде упреквана, че не е взела предвид евентуални данни от фактическа или правна страна, които е можело да бъдат, но не са ѝ били представени по време на административното производство, тъй като тя не е длъжна да преценява служебно и въз основа на предположения какви данни е можело да ѝ бъдат представени (вж. в този смисъл решение от 2 април 1998 г., Комисия/Sytraval и Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, т. 60).

185

В случая, що се отнася, на първо място, до размяната на електронни писма между директорите на Apple Inc. относно договорите с OEM и телекомуникационните оператори, от преписката пред Общия съд е видно, че тази размяна по същество само отразява дейностите, извършвани от служители на Apple Inc. в рамките на споразумението за подялба на разходите, и не съдържа никакво имплицитно или изрично посочване на ASI. Следователно става въпрос за документи, които не са свързани с предмета на административното производство, доколкото се отнасят до дейностите на субект, различен от ASI, и до вътрешногрупови отношения, които не са свързани с предмета на оспорваните данъчни становища.

186

Следователно не може да се твърди, че Комисията е била длъжна да поиска представянето на тези доказателства в хода на административното производство, дори да се предположи, че е подозирала съществуването им. Напротив, ASI и AOE е трябвало да представят посочените доказателства на Комисията в хода на административното производство, ако според тях с тях е можело да се установят действителното съществуване и релевантността на централизирания характер на стратегически решения в рамките на групата Apple, взети от нейни директори в Купертино.

187

Що се отнася, на второ място, до пълномощните за подписване на договори с OEM и телекомуникационните оператори, е безспорно, че става въпрос за доказателства, на които Общият съд се е основал в точка 301 от обжалваното съдебно решение. Безспорно е също така, че пълният списък на пълномощните, предоставени от директорите на ASI и AOE, е бил представен само като приложение към първоинстанционната жалба, подадена от тези дружества, че три от тези пълномощни, свързани с договорите с OEM, са били представени едва на етапа на репликата и че четвъртото пълномощно, свързано с договорите с телекомуникационните оператори, така и не е било представено. Не се оспорва и фактът, че в протоколите от заседанията на съветите на директорите на ASI и AOE, представени по време на административното производство (наричани по-нататък „разгледаните от Комисията протоколи“), не се споменават пълномощните за подписване на договорите с OEM, а само пълномощното за подписване на договорите с телекомуникационните оператори, което, както беше посочено, никога не е било представяно.

188

Що се отнася до доказателствата, с които Комисията се е запознала по време на административното производство, следва да се отбележи, че в становището си от 7 септември 2015 г., представено като приложение към жалбата на ASI и AOE пред Общия съд, групата Apple споменава съществуването на система от пълномощни, издадени от съветите на директорите на ASI и AOE, по-специално с оглед на воденето на преговори и подписването на договори с OEM и с телекомуникационните оператори. Както обаче посочва генералният адвокат в точка 50 от заключението си, в това становище се прави само неясно и неточно позоваване.

189

При тези условия Комисията не може да бъде упрекната, че не е получила въпросните пълномощни в хода на административното производство. По-специално следва да се вземе предвид фактът, че тя е поискала и разгледала всички протоколи на съветите на директорите на ASI и AOE за релевантния период, в които тези пълномощни са споменати лаконично.

190

Накрая, следва да се отбележи, че противно на поддържаното от ASI и AOE, настоящото оплакване на Комисията не е неотносимо.

191

Всъщност именно въз основа на доказателствата, посочени в точка 301 от обжалваното съдебно решение, и по-специално на някои пълномощни, Общият съд приема в следващата точка, че Комисията неправилно е заключила, че управлението на ИС на групата Apple, чиито лицензи са притежавани от ASI и AOE, по необходимост е било поето от клоновете на тези дружества в Ирландия.

192

Именно с оглед на тази преценка Общият съд приема в точка 310 от това решение, че Комисията не е доказала, че печалбите, произтичащи от експлоатацията на лицензите за ИС на групата Apple, е трябвало да бъдат разпределени на тези клонове за целите на определянето на годишната облагаема печалба на ASI и AOE в Ирландия, и в крайна сметка в точка 312 от посоченото съдебно решение уважава основанията срещу основната линия на разсъждение на Комисията, свързани с това, че ирландските данъчни органи не са предоставили предимство на ASI и AOE.

193

Следователно трябва да се приеме за основателен доводът, че като е взел предвид недопустими доказателства в подкрепа на преценката си в точка 301 от обжалваното съдебно решение, Общият съд е допуснал процесуално нарушение.

194

Макар в рамките на функционалния анализ, изискван за целите на прилагането на член 25 от ЗКД 97, страните да са съгласни с изключването на релевантността на функциите, изпълнявани от даден самостоятелен правен субект, в случая — от Apple Inc., от чуждестранното дружество, чиято облагаема печалба трябва да се оценява в Ирландия, те обаче защитават различни позиции относно обхвата и съдържанието на анализа, изискван съгласно ирландското право.

195

Всъщност Комисията счита, че в точка 248 от обжалваното съдебно решение Общият съд правилно е определил приложимия съгласно ирландското право правен критерий за определяне на печалбата на чуждестранно дружество, която подлежи на данъчно облагане в Ирландия, и че този критерий трябва да отчита „разпределението на активите, функциите и рисковете между клона и останалите части на това дружество“.

196

Ирландия от своя страна счита, че анализът, който е релевантен за целите на прилагането на член 25 от ЗКД 97, трябва да се отнася, както Общият съд посочва по-специално в точка 227 от обжалваното съдебно решение и потвърждава в няколко други точки от това решение, до „действителните дейности [на ирландските клонове на чуждестранно дружество] и до пазарната стойност“ на тези дейности. От своя страна ASI и AOI твърдят, че в точки 182—186 от обжалваното съдебно решение Общият съд е уточнил, че съгласно ирландското право печалбите, произтичащи от ИС, могат да бъдат приписани на ирландския клон на чуждестранно дружество само ако ИС, която ги генерира, се контролира от клона.

197

Както Ирландия, така и ASI и AOI, които считат, че дейностите, извършвани от седалищата, са напълно ирелевантни за целите на прилагането на член 25 от ЗКД 97, приемат по същество, че точка 248 от обжалваното съдебно решение, на която се основава Комисията, се отнася до прилагането на разрешения подход на ОИСР, а не до прилагането на член 25 от ЗКД 97, и че във всеки случай, от точка 242 от това решение по-специално следва, че този подход не подкрепя сравнителния анализ, на който се основава Комисията и който противоречал на ирландското право.

198

В това отношение е безспорно, че по-специално в точка 242 от обжалваното съдебно решение Общият съд приема, че както член 25 от ЗКД 97, така и принципът на сделката между несвързани лица и разрешеният подход на ОИСР изискват, за да се определи облагаемата печалба на чуждестранно дружество в Ирландия, да се използва „функционален“ анализ, за да се определят извършваните дейности, използваните активи и поетите рискове от клона на това дружество в Ирландия.

199

В това отношение в точка 240 от обжалваното решение, от една страна, Общият съд изрично приема, че за да се определи кои са действително изпълняваните функции от ирландския клон на чуждестранно дружество за целите на прилагането на член 25 от ЗКД 97, е необходимо да се вземе предвид „разпределението на активите, функциите и рисковете между клона и останалите части на това дружество“. От друга страна, в точка 242 от това решение той приема, че анализът, който има за цел установяване на активите, функциите и рисковете, които трябва да бъдат отнесени към място на стопанска дейност на дадено дружество с оглед на действително изпълняваните чрез него дейности, не може „да бъде извършван абстрактно, без да се отчитат дейностите и функциите, извършвани в рамките на дружеството като цяло“.

200

Такова тълкуване обаче е в съответствие със самия текст на член 25 от ЗКД 97, който изисква, за да се определи облагаемата печалба на чуждестранно дружество в Ирландия, да се установят „приходите от търговска дейност, реализирани пряко или непряко посредством клона […], и всеки приход от имущество или права, използвани или държани от или за клон […]“. От съображението, съдържащо се в точка 248 от обжалваното съдебно решение, е видно, както по същество посочва генералният адвокат в точка 57 от заключението си, че такова идентифициране изисква сравнение на дейностите, извършени във връзка с тези активи от различните части на това дружество, с уточнението, че такова сравнение позволява да се провери дали разпределението на активите в рамките на чуждестранното дружество, прието от данъчните органи като основа за определяне на облагаемата печалба в Ирландия, съответства на действителното разпределение на функциите, активите и рисковете между различните части на това дружество.

201

В това отношение предложеното от Ирландия, ASI и AOI тълкуване, че за целите на разпределянето на печалбата, генерирана от управлението на правата върху ИС съгласно член 25 от ЗКД 97, следва да се взема предвид само образуванието, което действително притежава тези права, в крайна сметка означава, що се отнася до чуждестранните дружества, системно разпределение на печалбите, генерирани от експлоатацията на посочените права, на седалищата на тези дружества. Доколкото обаче последните по дефиниция се намират извън Ирландия, такива приходи по принцип не подлежат на каквото и да било данъчно облагане в тази държава членка.

202

В това отношение Общият съд приема, че за целите на прилагането на член 25 от ЗКД 97 е трябвало да вземе предвид разпределението на активите, функциите и рисковете между ирландските клонове и останалите части на ASI и AOE, и не взема предвид, че съгласно ирландското право е бил длъжен да анализира евентуалната роля на Apple Inc.

203

От всички тези съображения следва, че критерият за определяне на печалбата на чуждестранно дружество, който Общият съд е приел за приложим по силата на член 25 от ЗКД 97, налага да се вземе предвид разпределението на активите, функциите и рисковете между клона и останалите части на това дружество, без да се изисква да се отчита ролята, изпълнявана от отделните субекти.

204

Следователно е необходимо да се разгледа въпросът дали, както твърди Комисията, Общият съд действително се е основал на функциите, изпълнявани от Apple Inc. във връзка с ИС на групата Apple, или, както твърдят Ирландия, ASI и AOI, доводът на Комисията изопачава мотивите на обжалваното съдебно решение по този въпрос.

205

На първо място, Комисията изтъква, че Общият съд се е позовал на изпълняваните от Apple Inc. функции в точки 259—267 и 288 от обжалваното съдебно решение, когато е разгледал съображения 289—295 от спорното решение, в които на ирландските клонове се приписва упражняването на функции по контрол на качеството, управление на съоръжения за НИРД и управление на предприемаческия риск.

206

В това отношение от точки 260—264, 266 и 267 от обжалваното съдебно решение следва, че при преценката на фактите Общият съд действително е взел предвид изпълняваните от Apple Inc. функции и поетите от него рискове, като се има предвид, че Ирландия, ASI и AOE са съгласни, че тези функции и рискове, свързани с цялата ИС на групата Apple, с нейното развитие и управление, в по-голямата си част са били поемани от Apple Inc. в качеството му на дружество майка на групата или в рамките на споразумението за подялба на разходите и са били централизирани от него в Купертино.

207

На второ място, Комисията поддържа, че Общият съд неправилно се е позовал на функциите на Apple Inc., когато е разгледал функциите, които тя е счела за функции на клона на ASI.

208

В точки 268—284 от обжалваното съдебно решение Общият съд е разгледал дейностите и функциите, посочени в съображения 296—300 от спорното решение, като действително изпълнявани от този клон. Той е приел, че тези дейности и функции, независимо дали се разглеждат поотделно, или в своята съвкупност, не обосновават разпределянето на печалбите, произтичащи от експлоатацията на лицензите за ИС на групата Apple, в полза на посочения клон. Разгледаните от Общия съд дейности и функции включват контрола на качеството, различни НИРД и управлението на разходите за маркетинг на местно равнище.

209

В това отношение, що се отнася до контрола за качество, следва да се отбележи, както изтъква Комисията, че в спорното решение тя е приела, че тази функция е част от функциите, изброени в споразумението за подялба на разходите и свързани в това споразумение както с Apple Inc., така и с ASI и AOE. При тези условия, когато в точка 269 от обжалваното съдебно решение Общият съд се позовава на твърдението на ASI и AOE, че „в световен мащаб са наети хиляди служители за функцията контрол на качеството, докато в Ирландия за тази функция е наето само едно лице“, той задължително има предвид дейности, извършвани от отделни от последните две дружества субекти, и по-специално дейностите на Apple Inc.

210

Що се отнася до точки 273 и 275 от обжалваното съдебно решение, в които посочва, че функцията НИРД и дейностите по събиране и анализ на регионални данни, извършвани от служителите на клона на ASI, имат „спомагателен“ характер, Общият съд отново сравнява тези дейности с дейностите, извършвани в световен мащаб от външни за ASI субекти. Накрая, в точка 277 от това решение Общият съд изрично споменава политиките и стратегиите на групата, създадени от Apple Inc., като квалифицира в тази точка следпродажбеното обслужване и ремонта AppleCare, за които този клон отговаря в региона EMEIA, като „изпълнителска“ дейност, „следвайки насоките и стратегическото ръководство, определени в Съединените щати“. Същото се отнася и за точки 281 и 283 от посоченото решение, които съдържат обща преценка на Общия съд относно „спомагателния“ и „изпълнителския“ характер на дейностите на този клон.

211

На трето място, Комисията счита, че Общият съд се е позовал на дейностите на Apple Inc. при разглеждането на функциите, изпълнявани от ирландския клон на AOE, посочени в съображение 301 от спорното решение.

212

По този въпрос следва да се отбележи, че в точка 290 от обжалваното съдебно решение Общият съд посочва, що се отнася до собствените производства и експертния опит, които клонът е развил в рамките на производствените си дейности, че макар тези правомощия да се ползват от защитата на някои права върху ИС, „става въпрос за ограничена и присъща на дейността на този ирландски клон област“, която не обосновава предоставянето на последния на всички лицензи за ИС на групата Apple. Подобно позоваване на всички лицензи за ИС на тази група имплицитно, но неоспоримо означава, както правилно твърди Комисията, че в посочената точка Общият съд е сравнил компетенциите, разработени от ирландския клон на AOE, с всички функции за НИРД, свързани с ИС на групата Apple.

213

На четвърто и последно място, Комисията изтъква, че в точки 298—302 от обжалваното съдебно решение Общият съд е взел предвид функциите, изпълнявани от Apple Inc., когато е разглеждал дейностите, извършвани извън клоновете на ASI и AOE.

214

В това отношение от множество текстове на обжалваното съдебно решение, и по-специално от точки 299 и 300 от него, следва, че Общият съд припомня функциите на Apple Inc. и ролята му на дружество майка, когато, от една страна, той по принцип констатира „централизирания характер на стратегическите решения в рамките на групата Apple, вземани от директори в Купертино“, и от друга страна, по-специално, що се отнася до решенията в областта на НИРД, която е в основата на ИС на групата Apple, когато припомня обстоятелството, че „решенията относно подлежащите на разработване продукти и […] стратегията за НИРД […] са били вземани и привеждани в действие от ръководителите на групата, установени в Купертино“. По същия начин Общият съд констатира, че „стратегиите за пускане на нови продукти, и по-специално организацията на разпространението на европейските пазари […] са били определяни в Купертино на равнището на групата Apple, по-конкретно от ръководителите на групата (Executive Team) под ръководството на генералния директор на групата“.

215

Както посочва генералният адвокат в точка 67 от заключението си, от тези констатации е видно, че във всички точки от обжалваното съдебно решение, оспорени от Комисията, Общият съд се е основал, експлицитно или имплицитно, на функциите, изпълнявани от Apple Inc. по отношение на ИС на групата Apple в рамките на споразумението за подялба на разходите или на споразумението за маркетингови услуги или в ролята си на дружество майка, сравнявайки с тези функции функциите, изпълнявани от ирландските клонове във връзка с лицензите за ИС. Ето защо, обратно на поддържаното от Ирландия, както и от ASI и AOI, доводът на Комисията, че Общият съд е взел предвид функциите, изпълнявани от Apple Inc., не почива нито на неправилно тълкуване, нито на изопачаване на обжалваното съдебно решение.

216

Ирландия, както и ASI и AOI по същество твърдят, че доводът на Комисията за отчитането на дейностите на Apple Inc., във всеки случай, е неотносим, тъй като, дори да се приеме, че Общият съд е взел предвид тези дейности, преценките, до които е достигнал след разглеждането на фактите, се основават на анализ на дейностите на ирландските клонове и седалищата и на констатацията, че функциите, изпълнявани от тези клонове, са от „рутинен“ характер, което според Общия съд не е достатъчно, за да обоснове приписването на последните на лицензите за ИС и свързаните с тях печалби.

217

В това отношение от точка 310 от обжалваното съдебно решение следва, че преценката на Общия съд, че Комисията не е успяла да докаже, че печалбите от експлоатацията на лицензите за ИС е трябвало да бъдат приписани на ирландските клонове за целите на определянето на годишната облагаема печалба на ASI и AOE в Ирландия, се основава, от една страна, на анализа на действително извършваните от тези клонове дейности и от друга страна, на „стратегическите решения, вземани и прилагани извън тези клонове“.

218

В точки 298—309 от обжалваното съдебно решение обаче Общият съд констатира, от една страна, наличието на централизирана система за вземане на решения в рамките на групата Apple, ръководена от Apple Inc., включително, що се отнася до управлението и развитието на ИС на групата, и от друга страна, способността на седалищата на ASI и AOE да вземат чрез съответните съвети на директорите или чрез система за делегиране на правомощия на отделни членове на управителния съвет „ключовите за дружеството […] решения, като одобряването на годишните финансови отчети“. Въпреки това той не констатира нито участието на тези седалища в приемането на стратегическите решения от Apple Inc., нито действителното им участие в изпълнението на тези решения или в активното управление на лицензите за ИС. Единствената констатация в това отношение, съдържаща се в точка 307 от обжалваното съдебно решение, според която ASI и AOE са предоставили информация, от която се установява, че различните редакции на споразумението за подялба на разходите са били подписани от членове на техните съвети на директорите в Купертино, се оспорва от Комисията в рамките на третата част от първото ѝ основание за обжалване, което ще бъде разгледано впоследствие.

219

Така с оглед на значението на анализа на дейностите и функциите на Apple Inc. във връзка с ИС на групата Apple в структурата на обжалваното съдебно решение, както и на тясната връзка между този анализ и анализа на дейностите на клоновете на ASI и AOE в Ирландия, не може да се твърди, че доводът, че Общият съд е взел предвид тези функции и дейности, е неотносим.

220

С оглед на всички изложени съображения Комисията правилно изтъква, че за да приеме, че доказателствата, позволяващи разпределението на печалбите, произтичащи от експлоатацията на лицензите за ИС, в полза на клоновете на ASI и AOE, не са достатъчни, Общият съд неправилно е сравнил функциите, изпълнявани от тези клонове във връзка с въпросните лицензи, с функциите, изпълнявани от Apple Inc. във връзка с ИС на групата Apple, а не с функциите, които действително се изпълняват от седалищата във връзка с посочените лицензи. Това проличава по-специално от междинните преценки, до които достига Общият съд на различните етапи от своя анализ на фактите, и по-специално в точки 266 и 302 от обжалваното съдебно решение, в които той посочва, от една страна, че Комисията не се е опитала да докаже, че управителните органи на ирландските клонове действително са осъществявали ежедневно активно управление „на всички функции и рискове, свързани с ИС на групата Apple, които са изброени в […] споразумението за подялба на разходите“, и от друга страна, че тъй като стратегическите решения относно разработването на продуктите, които са в основата на ИС на групата Apple, са били вземани за цялата група в Купертино, Комисията неправилно е приела, че управлението на тази ИС непременно е било поето от тези клонове.

221

Така от обжалваното съдебно решение следва, че преценката на Общия съд, че Комисията е допуснала грешка, като е приела, че клоновете на ASI и AOE изпълняват „значими човешки функции“ във връзка с ИС на групата Apple, до голяма степен се основава на проверка на функциите, изпълнявани на равнището на Apple Inc., които самият той счита за ирелевантни в случая съгласно тълкуването си на ирландското право.

222

Следователно доводът на Комисията за неправилно отчитане на функциите, изпълнявани от Apple Inc., е основателен. От това следва, че второто оплакване от втората част от първото основание за обжалване също трябва да бъде уважено.

223

Предвид уважаването на второто оплакване от втората част от първото основание, не следва да се разглежда първото оплакване от тази част, което е насочено срещу същата преценка на Общия съд.

224

С третата част от първото си основание за обжалване Комисията по същество твърди, че в точки 301 и 303—309 от обжалваното съдебно решение Общият съд е нарушил подхода на самостоятелния правен субект, принципа на сделката между несвързани лица и следователно член 107, параграф 1 ДФЕС и е изопачил националното право, като е приел, че официалните актове, изпълнявани от директорите на ASI и AOE, представляват функции, изпълнявани от техните седалища във връзка с притежаваните от тези дружества лицензи за ИС на групата Apple. Фактът, че Общият съд не е взел предвид обясненията, дадени от Комисията в спорното решение и в писменото ѝ становище, в които се посочват причините, поради които тези актове не представляват функции, изпълнявани от седалищата на ASI и AOE за целите на прилагането на подхода на самостоятелния правен субект и на принципа на сделката между несвързани лица, представлявал процесуално нарушение и необоснованост. Освен това фактът, че Общият съд се основавал на недопустими доказателства в подкрепа на преценката си, също доказвал такова нарушение.

225

На първо място, що се отнася до процесуалното нарушение и необосноваността на обжалваното съдебно решение, Комисията припомня съдържанието на обясненията, които е предоставила както в съображения 280—294 от спорното решение, така и в отговор на доводите, които Ирландия, ASI и AOE съответно са изтъкнали в жалбите си в първоинстанционното производство. От това по-специално следвало, че не може да се счита, че седалищата на ASI и AOE действително са изпълнявали функции, свързани с притежаваните от тези две дружества лицензи за ИС. Протоколите от срещите на съветите на директорите на ASI и AOE, които били единственото доказателство за взетите от техните седалища решения, не доказвали, че те изпълняват такива функции. Като се основал обаче на тези протоколи и като задължил Комисията да докаже, че ключовите решения на ASI и AOE не са били приети по време на тези срещи, Общият съд ѝ възлагал неизпълнимо изискване за доказване. Накрая, приемайки довода на ASI и AOE, че предоставянето на пълномощни на ръководителите на Apple Inc. за подписване на договори с OEM и телекомуникационните оператори „за сметка“ на ASI и AOE е част от функциите, изпълнявани от седалищата на тези дружества, докато доказателствата в подкрепа на този довод са представени за първи път в хода на производството и следователно са недопустими, Общият съд допуснал процесуално нарушение.

226

На второ място, Комисията твърди, че като е приел, че официалните действия, изпълнявани от директорите на ASI и AOE, представляват функции, изпълнявани от седалищата на тези дружества във връзка с лицензите за ИС на групата Apple, Общият съд е нарушил подхода на самостоятелния правен субект и принципа на сделката между несвързани лица, което представлявало нарушение на член 107, параграф 1 ДФЕС и изопачаване на националното право.

227

Комисията изтъква, първо, че разпределянето на печалбата на клон изисква функционален анализ, тоест преглед на изпълняваните функции, на използваните активи и на рисковете, поети от този клон по отношение на функциите на дружеството, към което той принадлежи. В съответствие с разрешения подход на ОИСР ставало въпрос за идентифициране на „значими човешки функции“ на посочения клон и на другите части на това дружество, при това във връзка с „активното вземане на решения и управление, а не просто върху това да се каже „да“ или „не“ на дадено предложение“. В случая в точки 301 и 303—309 от обжалваното съдебно решение Общият съд неправилно приравнил официалните актове, изпълнявани от директорите на ASI и AOE, на функции, изпълнявани от седалищата на тези дружества. Всъщност, ако предоставянето на пълномощно или подписването на споразумения били достатъчни, за да се характеризира упражняването на функции, понятието „значими човешки функции“ за целите на функционалния анализ би било лишено от смисъл.

228

Второ, като в точки 301, 306 и 307 от обжалваното съдебно решение приравнил предоставянето на пълномощни, подписването на споразумения с OEM и телекомуникационните оператори по силата на тези пълномощни, както и подписването на споразумението за подялба на разходите, на функции, изпълнявани от седалищата на ASI и AOE, Общият съд не се съобразил с подхода на самостоятелния правен субект и с принципа на сделката между несвързани лица, което представлявало неправилно прилагане на член 107, параграф 1 ДФЕС и изопачаване на националното право. Комисията счита също, че като е приел в точка 308 от обжалваното съдебно решение довода на Ирландия, ASI и AOE, че самото физическо присъствие на управител представлява изпълнявана от седалищата функция, без да разглежда или да отхвърля нейните доводи в това отношение, Общият съд е опорочил обжалваното съдебно решение с процесуално нарушение и необоснованост.

229

Ирландия поддържа, на първо място, че третата част от първото основание за обжалване трябва да се отхвърли като неотносима. Доводите на Комисията всъщност не можели да поставят под въпрос основната фактическа констатация на Общия съд, че дейностите на ирландските клонове не обосновават приписването на лицензите за ИС на групата Apple и на произтичащата от тях печалба. Следователно спорното решение трябвало във всички случаи да бъде отменено в частта, в която неправилно се твърдяло, че печалбата, произтичаща от използването на тези лицензи, трябва да бъде разпределена в полза на тези клонове.

230

На второ място, Ирландия изтъква, че във всички случаи, изтъкнатите от Комисията доводи са неоснователни.

231

Що се отнася, първо, до протоколите от заседанията на съветите на директорите, Ирландия поддържа, че под претекст, че е налице процесуално нарушение и необоснованост, Комисията всъщност възнамерява да оспори фактическите констатации относно тези срещи и значението, което Общият съд придава на представените му доказателства.

232

Второ, същото се отнасяло и за функциите, изпълнявани от седалищата на ASI и AOE. Комисията упреквала Общия съд, че е приел, че тези седалища са могли да изпълняват функции във връзка с лицензите за ИС, поставяйки под въпрос главно фактическите констатации и кредитирането на доказателствата от Общия съд. Комисията обаче пропуснала да посочи каквато и да било грешка при прилагане на правото, допусната от Общия съд в това отношение.

233

ASI и AOI изтъкват, че третата част от първото основание, с която Комисията се опитвала да обсъди отново фактите, е недопустима и във всички случаи — неоснователна и неотносима.

234

На първо място, що се отнася до протоколите на съветите на директорите, ASI и AOI поддържат най-напред, че Комисията изопачава доказателствата, като твърди, че тези протоколи са единствените доказателства, представени в хода на административното производство във връзка с взетите от ASI и AOE решения извън Ирландия, докато Общият съд се основава по-специално на други доказателства, показващи, че споразуменията за подялба на разходите всъщност са подписани от директорите на тези дружества, установени в Съединените щати, и че те, както и лицата, действащи от името на посочените дружества, са договорили и сключили договори с OEM и телекомуникационните оператори. ASI и AOI поддържат по-нататък, че съображенията в точка 304 от обжалваното съдебно решение при всички положения са достатъчни, за да позволят на Комисията да разбере основанието на решението на Общия съд, а на Съда — да упражни своя контрол. Накрая ASI и AOI отбелязват, че Общият съд не е наложил на Комисията неизпълнимо ниво на доказване, но е приел, че тя не може да се ограничи с разглеждане на протоколите на съветите на директорите на ASI и AOE, въпреки че тези дружества са я информирали, че тези протоколи не представляват изчерпателен отчет за дейностите на директорите, установени в Съединените щати, и са ѝ предоставили множество доказателства за тези дейности в хода на административното производство.

235

На второ място, ASI и AOI изтъкват, че договарянето и подписването на договори с OEM и телекомуникационните оператори от директорите, установени в Съединените щати, или чрез пълномощни — от служители на групата Apple, са представлявали „значими човешки функции“, изпълнявани от ASI и AOE извън Ирландия. Освен това, противно на поддържаното от Комисията, Общият съд се основал на подписването на споразумения за подялба на разходите или на предоставянето на пълномощни не за да докаже, че седалищата на ASI и AOE са изпълнявали „значими човешки функции“, а за да приеме в точки 303—309 от обжалваното съдебно решение, че Комисията неправилно е приела, че ръководните органи на ASI и AOE, и по-специално съветите на директорите им, „не са били в състояние да упражняват съществените функции“ на тези дружества. Следователно обжалваното съдебно решение не било опорочено нито от противоречие, нито от нарушение на понятието за предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, нито от изопачаване на националното право.

236

На трето място, оплакването на Комисията, че Общият съд не се е съобразил с подхода на самостоятелния правен субект и с принципа на сделката между несвързани лица и следователно е нарушил член 107, параграф 1 ДФЕС и е изопачил националното право, водело началото си от погрешния постулат, че договарянето и подписването на въпросните договори са функции, изпълнявани не от лица, действащи от името и за сметка на ASI, а от Apple Inc.

237

Великото херцогство Люксембург поддържа доводите на Ирландия, ASI и AOI.

238

На последно място, Надзорният орган на ЕАСТ подкрепя доводите на Комисията. Официалните актове, като издаването на пълномощно или подписването на споразумение, не представлявали функции, действително изпълнявани от седалищата на ASI и AOE във връзка с лицензите за ИС на групата Apple. Тези актове били само формалният израз от страна на директорите на ASI и AOE на действително изпълнявани от Apple Inc. функции, като договарянето и подписването на търговски договори с клиенти като телекомуникационните оператори или OEM. Следователно, макар в точка 242 от обжалваното съдебно решение Общият съд да извел релевантния критерий, за да установи наличието на предимство, той за сметка на това приложил погрешен критерий, за да отхвърли основната линия на разсъждение на Комисията, изложена в точки 303—309 от обжалваното съдебно решение.

239

С третата част от първото си основание за обжалване, насочена срещу точки 301 и 303—309 от обжалваното съдебно решение, Комисията оспорва по-специално преценките на Общия съд относно дейностите, извършвани от седалищата на ASI и AOE.

240

На първо място, Комисията поддържа, че Общият съд не е отговорил на изтъкнатия пред него довод, че протоколите, които тя е разгледала, са единственото доказателство, представено от Ирландия и Apple Inc. в хода на административното производство, за да докаже наличието на функции, изпълнявани от седалищата.

241

В случая, в точка 305 от обжалваното съдебно решение, при упражняване на компетентността си в областта на преценката на доказателствата, Общият съд е приел, че въпреки обобщената информация в извадките от разгледаните от Комисията протоколи, те са достатъчни, за да се „разбере как ключовите за дружеството решения са приемани и оформяни [в тези протоколи]“.

242

Такава преценка, която позволява на Комисията да разбере причините за значението, което Общият съд придава на посочените протоколи, макар последните да са единственото доказателство, представено в хода на административното производство по отношение на функциите на седалищата, не може да бъде предмет на обжалване пред Съда, освен в случай на изопачаване, каквото не се твърди от Комисията.

243

На второ място, Комисията счита, че в точка 304 от обжалваното съдебно решение Общият съд ѝ е възложил невъзможна за изпълнение тежест на доказване.

244

В посочената точка 304 Общият съд е приел, че „фактът, че протоколите[, разгледани от Комисията,] не дават подробности за решенията, отнасящи се до управлението на лицензите за ИС на групата Apple, до споразумението за подялба на разходите и до важните търговски решения, не означава, че тези решения не са били взети“.

245

Както по същество отбелязва генералният адвокат в точка 85 от заключението си, ако изложените в точка 304 от обжалваното съдебно решение съображения бъдат потвърдени, те изключват възможността Комисията да изведе довод от обстоятелството, че в протоколите на съветите на директорите на дадено дружество не се споменават някои категории решения, за да подкрепи анализа си, че тези решения не съществуват. Подобно разсъждение обаче действително възлага на Комисията прекомерна доказателствена тежест.

246

На трето място, Комисията оспорва точка 306 от обжалваното съдебно решение, по-специално доколкото Общият съд посочва в нея, че „видно от [разгледаните протоколи] се установява, че на еднолични администратори са били делегирани много широки правомощия за управление“. Тя изтъква, че макар тези протоколи понякога да посочват делегиране на правомощия от страна на съветите на директорите, само едно от тези пълномощни обаче се отнася до сключването на договори с OEM и телекомуникационните оператори.

247

В това отношение, доколкото, като се позовава на този довод, Комисията възнамерява да постави под въпрос преценката на доказателствената стойност на вписването в протокола на посоченото в предходната точка пълномощно, тази преценка по принцип е от компетентността единствено на Общия съд (вж. в този смисъл решения от 15 юни 2000 г., Dorsch Consult/Съвет и Комисия, C‑237/98 P, EU:C:2000:321, т. 50, и от 12 юли 2005 г., Комисия/CEVA и Pfizer, C‑198/03 P, EU:C:2005:445, т. 50), с уточнението, че както посочва генералният адвокат в точка 87 от заключението си, нито една норма или принцип на правото на Съюза не забраняват на Общия съд да се основе само на едно доказателство, за да установи релевантните факти.

248

На четвърто място, Комисията оспорва преценката на Общия съд, съдържаща се по-специално в точки 301, 306 и 307 от обжалваното съдебно решение, съгласно която актове като предоставяне на пълномощно, както в разглеждания случай, с цел договаряне, подписване или изменение на споразумения, представляват функции, които се изпълняват действително от седалищата на ASI и AOE във връзка с лицензите за ИС. Комисията признава по-специално, че провеждането на преговори за сключване на търговски договори като тези с OEM и телекомуникационните оператори може да представлява „значими човешки функции“ за целите на функционалния и фактически анализ, който трябва да се извърши въз основа на член 25 от ЗКД 97. Въпреки това в разглеждания случай тези функции били изпълнявани не от седалищата на ASI и AOE, а от служители на Apple Inc. за сметка на цялата група Apple или в полза на посочените две дружества. Точки 301, 306 и 307 от обжалваното съдебно решение също били опорочени от необоснованост, както и от противоречие в мотивите.

249

Тези доводи на Комисията произтичат от неправилно тълкуване на обжалваното съдебно решение.

250

Всъщност, когато констатира, че директори на ASI и AOE са участвали, директно или по пълномощие, в преговори с OEM и телекомуникационните оператори или в сключването на търговски договори или вътрешногрупови споразумения, Общият съд не е имал намерение да постанови, че седалищата на тези две дружества са изпълнявали „значими човешки функции“ във връзка с лицензите за ИС, а само е приел, по-специално в точки 302 и 309 от обжалваното съдебно решение, че в спорното решение погрешно е прието, че управлението на ИС на групата Apple непременно е било поето от клоновете на посочените дружества, тъй като техните седалища не са имали възможност да вземат решения относно управлението на тези лицензи.

251

При това положение, макар, както е посочено в точки 193 и 222 от настоящото решение, тези съображения на Общия съд да се основават на недопустими доказателства и на неправилно отчитане на функциите, изпълнявани от Apple Inc., доводите на Комисията, обобщени в точка 248 от настоящото решение, не могат да бъдат приети.

252

От всички тези съображения следва, че по изложените в точка 245 от настоящото решение съображения третата част от първото основание е отчасти основателна.

253

С оглед на всички изложени по-горе съображения първото основание за обжалване трябва да бъде уважено.

254

От анализа на това основание следва, първо, че Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, като по-специално в точки 183—187, 228, 242 и 243 от обжалваното съдебно решение е приел, че в анализа си на извършваните дейности, използваните активи и поетите рискове от клоновете на ASI и AOE в Ирландия Комисията е възприела подход „по метода на изключването“ за прилагането на член 25 от ЗКД 97 и следователно за определянето на облагаемите доходи на тези чуждестранни дружества в Ирландия. Ето защо Общият съд неправилно е приел в точка 249 от обжалваното съдебно решение, че основната линия на разсъждение на Комисията се основава на неправилни преценки относно обичайното данъчно облагане съгласно приложимото в случая ирландско данъчно право.

255

Общият съд е допуснал и процесуално нарушение, като е взел предвид недопустими доказателства в подкрепа на преценката си, съдържаща се в точка 301 от обжалваното съдебно решение (вж. т. 193 от настоящото решение).

256

На второ място, като в анализа си на преценките на Комисията относно дейностите в рамките на групата Apple се фокусира върху функциите и поетите рискове от Apple Inc. във връзка с ИС, вместо да се концентрира единствено върху дейностите, изпълнявани съответно от ирландските клонове и от седалищата на ASI и AOE във връзка с управлението и експлоатацията на лицензите за ИС, Общият съд е направил квалификация на разглежданите факти, като е приложил правен критерий, различен от критерия, възприет преди това от самия него като приложим съгласно член 25 от ЗКД 97. Посочената референтна рамка предвижда задължително отчитане на разпределението на активите, функциите и рисковете между клоновете и останалите части на чуждестранното дружество и съгласно данъчните принципи, приложими в съответствие с ирландското право, изключва отчитането на ролята на отделните правни субекти, като дружеството майка на чуждестранното дружество (вж. т. 222 от настоящото решение).

257

Трето, Общият съд е възложил на Комисията прекомерна доказателствена тежест, като в точка 304 от обжалваното съдебно решение е приел, че фактът, че разгледаните от Комисията протоколи не показват подробности за решенията относно управлението на лицензите за ИС на групата Apple, относно споразумението за подялба на разходите и относно важните търговски решения, не може да изключи съществуването на самите решения (вж. т. 245 от настоящото решение).

258

При тези обстоятелства Общият съд неправилно, от една страна, е приел, че основната линия на разсъждение на Комисията се основава на неправилни преценки относно обичайното данъчно облагане съгласно приложимото в случая ирландско данъчно право, и от друга страна, е уважил оплакванията на Ирландия, ASI и AOE срещу фактическите констатации на Комисията относно дейностите на ирландските клонове на ASI и AOE и относно дейностите извън посочените клонове.

259

Предвид грешките, установени при разглеждането на първото основание, обжалваното съдебно решение трябва да бъде отменено в частта, в която се уважават оплакванията срещу основната линия на разсъждение за наличието на избирателно предимство, изтъкнати от Ирландия в рамките на първото, второто и третото основание по дело T‑778/16 и от ASI и AOE в рамките на първото, второто, третото, четвъртото и петото основание по дело T‑892/16, отменя се спорното решение и се съдържа произнасяне относно съдебните разноски.

260

Съгласно член 61, първа алинея от Статута на Съда на Европейския съюз, ако решението на Общия съд бъде отменено, Съдът може сам да постанови окончателно решение по делото, когато фазата на производството позволява това, или да върне делото на Общия съд за постановяване на решение.

261

От жалбите в първоинстанционното производство е видно, че основанията, изтъкнати съответно от Ирландия и от ASI и AOE, са насочени, на първо място, към оспорване на основната линия на разсъждение на Комисията, изтъквайки грешки в преценката относно наличието на избирателно предимство (първото, второто и третото основание по дело T‑778/16 и първото, второто, третото, четвъртото, петото и шестото основание по дело T‑892/16) и в преценката на понятието за държавна намеса (третата част от второто основание по дело T‑778/16).

262

На второ място, Ирландия, ASI и AOE изтъкват, че при извършването на проверката в рамките на административното производство Комисията е допуснала съществени процесуални нарушения, и по-специално нарушение на правото на изслушване (шестото основание по дело Т‑778/16 и седмото и дванадесетото основание по дело Т‑892/16).

263

На трето място, Ирландия, ASI и AOE оспорват разпореденото в спорното решение възстановяване като нарушаващо по-специално принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания (седмото основание по дело Т‑778/16 и единадесетото основание по дело Т‑892/16).

264

На четвърто място, Ирландия, ASI и AOE упрекват Комисията, че се намесва в области от компетентността на държавите членки, като се позовават по-специално на принципа на данъчната автономия (осмото основание по дело Т‑778/16 и четиринадесетото основание по дело Т‑892/16).

265

На пето и последно място, Ирландия, ASI и AOE твърдят, че спорното решение не е достатъчно мотивирано (деветото основание по дело T‑778/16 и тринадесетото основание по дело T‑892/16).

266

В случая Съдът разполага с необходимите данни, за да се произнесе по всички тези основания. Всъщност последните са били предмет на обсъждане при условията на състезателност пред Общия съд и тяхното разглеждане не налага предприемането на никакви процесуално-организационни действия или на действия по събиране на доказателства по преписката, предвид въпросите, които следва да се решат за разрешаването на спора.

267

Ето защо Съдът счита, че фазата на производството му позволява да постанови окончателно решение по тези въпроси в рамките на спора, с който е сезиран (вж. в този смисъл решения от 4 март 2021 г., Комисия/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, т. 108 и цитираната съдебна практика, и от 5 март 2024 г., Kočner/Европол, C‑755/21 P, EU:C:2024:202, т. 112).

268

По-конкретно при оспорването на изложените от Комисията съображения в основната линия на разсъждение, първо, Ирландия я упреква, че е разгледала съвместно понятията за предимство и избирателност (част от второто основание по дело Т‑778/16).

269

Второ, Ирландия, ASI и AOE упрекват Комисията, че погрешно е определила референтната рамка, по-конкретно въз основа на неправилна преценка на обичайното данъчно облагане съгласно ирландското право (част от първото и от второто основание по дело Т‑778/16 и първото основание по дело Т‑892/16), че неправилно е приложила принципа на сделката между несвързани лица (част от първото основание, както и третото основание по дело Т‑778/16 и част от първото основание, както и второто основание по дело Т‑892/16) и че е приложила по неподходящ начин разрешения подход на ОИСР (част от второто основание по дело Т‑778/16 и петото основание по дело Т‑892/16).

270

Трето, Ирландия, ASI и AOE оспорват фактическите констатации на Комисията относно дейностите в рамките на групата Apple (първото основание по дело Т‑778/16 и третото и четвъртото основание по дело Т‑892/16).

271

Четвърто, те оспорват изводите относно избирателния характер на оспорваните данъчни становища (част от второто основание по дело Т‑778/16 и шестото основание по дело Т‑892/16).

272

Ирландия изтъква по същество, че Комисията е нарушила трайно установени в съдебната практика принципи, като е смесила критериите за предимство и избирателност, и я упреква, че не е разгледала тези два критерия поотделно.

273

Тъй като по изложените в точки 134—138 от обжалваното съдебно решение съображения Общият съд отхвърля оплакването на Ирландия, насочено срещу съвместното разглеждане на критериите за предимство и избирателност, без Ирландия да е оспорила с насрещна жалба основателността на тази част от посоченото съдебно решение, постановената от Съда отмяна на посоченото съдебно решение не го поставя под съмнение в частта, в която Общият съд е отхвърлил това оплакване (вж. в този смисъл решения от 4 март 2021 г., Комисия/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, т. 109, и от 23 ноември 2021 г., Съвет/Hamas, C‑833/19 P, EU:C:2021:950, т. 81).

274

Всъщност член 178, параграф 1 от Процедурния правилник на Съда гласи, че исканията в насрещната жалба са за отмяна, изцяло или частично, на съдебния акт на Общия съд, без да ограничава обхвата на тези искания до решението на Общия съд, както фигурира в диспозитива на това решение, за разлика от член 169, параграф 1 от този правилник, който се отнася до исканията в жалбата. От това следва, че в настоящия случай Ирландия е могла да подаде насрещна жалба, с която да оспори отхвърлянето на предявените в първоинстанционното производство доводи от Общия съд. При липсата на такава насрещна жалба обжалваното съдебно решение се ползва със сила на пресъдено нещо в частта си, в която Общият съд е отхвърлил тези доводи (вж. в този смисъл решения от 4 март 2021 г., Комисия/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, т. 110, и от 23 ноември 2021 г., Съвет/Hamas, C‑833/19 P, EU:C:2021:950, т. 82).

275

При това положение оплакването на Ирландия, насочено срещу съвместното разглеждане на критериите за предимство и избирателност, отчасти се припокрива с оплакванията, насочени по-конкретно срещу преценката на избирателния характер на оспорваните данъчни становища, разгледани в точки 294—311 от настоящото решение. Ето защо тези отделни оплаквания ще бъдат разгледани заедно.

276

На първо място, що се отнася до определянето на референтната рамка, по същите съображения като изложените в точки 273 и 274 от настоящото решение следва да се приеме, че при липсата на насрещна жалба обжалваното съдебно решение се ползва със сила на пресъдено нещо, доколкото с него се отхвърлят, по съображенията, изложени в точки 144—162 от него, оплакванията на Ирландия, ASI и AOE във връзка с определената в спорното решение референтна рамка. От това следва, че Съдът не следва да се произнася по тези оплаквания.

277

На второ място, що се отнася до изводите относно обичайното данъчно облагане на печалбата съгласно ирландското данъчно право, най-напред, от съображенията, изложени в точки 120—130 от настоящото решение, следва, че не е доказано, че Комисията е извършила разпределение на печалбата само „по метода на изключването“, което не би било в съответствие с член 25 от ЗКД 97, като е приела, че лицензите за ИС на групата Apple е трябвало да бъдат приписани на ирландските клонове на ASI и AOE, доколкото седалищата на тези дружества нямат нито служители, нито физическо присъствие, необходими, за да се осигури управлението на тези лицензи. Следователно не може основателно да се твърди, че Комисията не се е опитала да докаже, че ирландските клонове на ASI и AOE действително са извършвали дейности във връзка с лицензите за ИС на групата Apple, обосноваващи необходимостта ирландските данъчни органи да разпределят на тези клонове лицензите за ИС на групата Apple, притежавани от ASI и AOE, и че следователно съгласно член 25 от ЗКД 97 всички приходи от търговска дейност на ASI и AOE е трябвало да се считат за произтичащи от дейността на посочените клонове.

278

По-нататък, Ирландия, ASI и AOE поддържат в рамките на първото основание по дело T‑778/16 и на първото и второто основание по дело T‑892/16, че с оглед на прилагането от ирландските данъчни органи на член 25 от ЗКД 97 Комисията не е можела да контролира посредством принципа на сделката между несвързани лица дали нивото на печалбата, разпределена на клоновете за техните търговски дейности в Ирландия, както е прието в оспорваните данъчни становища, съответства на равнището на печалбата, която би била получена от извършването на тези търговски дейности при пазарни условия. По същите съображения като изложените в точки 273 и 274 от настоящото решение обжалваното съдебно решение, доколкото с него се отхвърлят тези доводи поради мотивите, изложени в точки 192—225 от него, при липсата на насрещна жалба се ползва със сила на пресъдено нещо. Следователно липсва основание за произнасяне по тях.

279

Освен това по съображенията, изложени в точки 233—239 от обжалваното съдебно решение, Общият съд отхвърля оплакването, че Комисията по същество се е основала на разрешения подход на ОИСР, като е приела, че за целите на прилагането на член 25 от ЗКД 97 при разпределянето на печалбата на ирландския клон на чуждестранно дружество трябва да се вземе предвид разпределението на активите, функциите и рисковете между клона и другите части на това дружество. При липсата на насрещна жалба това решение се ползва в това отношение със сила на пресъдено нещо. Следователно липсва основание за произнасяне по това оплакване.

280

Накрая, както следва от анализа на първото основание за обжалване, не е доказано, че Комисията е приложила неправилно принципа на сделката между несвързани лица в основната си линия на разсъждение, тъй като не е взела предвид икономическата действителност, структурата и особеностите на групата Apple, и по-специално функциите, свързани с управлението на ИС на посочената група, изпълнявани в Купертино. Ето защо следва да се отхвърлят доводите, изтъкнати от Ирландия в рамките на третото основание по дело T‑778/16, доколкото се отнасят до изводите, до които Комисията е достигнала въз основа на принципа на сделката между несвързани лица в рамките на основната си линия на разсъждение.

281

С оглед на всички тези съображения трябва да се отхвърлят всички основания, насочени срещу преценките на Комисията във връзка с основната ѝ линия на разсъждение, свързани, от една страна, с определянето на референтната рамка и от друга страна, с обичайното данъчно облагане съгласно приложимото в случая ирландско право.

282

Ирландия, ASI и AOE по същество изтъкват, че дейностите и функциите, извършвани от ирландските клонове на последните две дружества, установени от Комисията, са само незначителна част от стопанската дейност на посочените дружества и от техните печалби и че във всеки случай, тези дейности и функции не включват нито управлението, нито вземането на стратегически решения за развитието и маркетинга на ИС.

283

Според Ирландия, както и според ASI и AOE всички стратегически решения, по-специално що се отнася до проектирането и разработването на продуктите, са вземани в съответствие с обща търговска стратегия, определена в Купертино и прилагана от ръководните органи на двете разглеждани дружества извън ирландските клонове. Ето защо разпределението на лицензите за ИС на групата Apple в полза на ирландските клонове би било необосновано.

284

От анализа на първото основание за обжалване следва, че Общият съд, от една страна, неправилно е приел релевантността на изпълняваните от Apple Inc. функции за целите на разпределянето на печалбата на ASI и AOE между съответните им седалища и клонове (втората част) и от друга страна, е допуснал грешка при прилагане на правото, като е приел, че ръководните органи на ASI и AOE са изпълнявали пряко или по пълномощие съществени функции по отношение на лицензите за ИС (третата част).

285

Освен това, както отбелязва Комисията, разпределянето по отношение на данъчното облагане на лицензите за ИС на групата Apple на ирландските клонове на ASI и AOE, както и последващото разпределение на печалбите, генерирани от използването на тези лицензи, произтичат пряко от правилното прилагане на релевантните данъчни принципи към структурата на групата Apple, създадена от Apple Inc. чрез споразумението за подялба на разходите, описано в точки 6 и 7 от настоящото решение.

286

Така необходимостта за целите на прилагането на член 25 от ЗКД 97 да се вземе предвид разпределението на активите, функциите и рисковете между ирландските клонове и другите части на ASI и AOE, и то без оглед на евентуалната роля на Apple Inc., произтича единствено от избора на групата Apple чрез споразумението за подялба на разходите да измести разходите и рисковете, свързани с ИС на тази група.

287

Следователно, противно на приетото от Общия съд в точка 310 от обжалваното съдебно решение, Комисията действително е успяла да докаже, че с оглед, от една страна, на дейностите и функциите, действително извършвани от ирландските клонове на ASI и AOE, и от друга страна, на липсата на непротиворечиви доказателства, от които да може да се установи наличието на стратегически решения, вземани и прилагани от седалищата на тези дружества, намиращи се извън Ирландия, на посочените ирландски клонове е трябвало да бъдат разпределени печалбите, генерирани от експлоатацията на лицензите за ИС на групата Apple, за целите на определянето на годишната облагаема печалба на ASI и AOE в Ирландия.

288

При тези обстоятелства следва да бъдат отхвърлени и оплакванията на Ирландия в рамките на първото основание по дело Т‑778/16 и оплакванията на ASI и AOE в рамките на третото и четвъртото основание по дело Т‑892/16 срещу фактическите изводи на Комисията относно дейностите на ирландските клонове на ASI и AOE и дейностите извън тези клонове.

289

Ирландия, ASI и AOE, подпомагани от Великото херцогство Люксембург, изтъкват най-напред, че Комисията е допуснала грешка, като е квалифицирала оспорваните данъчни становища като индивидуални мерки за помощ само поради факта че се прилагат само за ASI и AOE, и следователно като неправилно е презумирала, че те са селективни. Съдебната практика, на която се позовава Комисията, не подкрепяла извода ѝ в разглеждания случай, като се имало предвид по-специално че първо, предварителните данъчни становища са достъпни за всички данъчнозадължени лица, които поискат това, второ, оспорваните данъчни становища само прилагат член 25 от ЗКД 97 към фактите, изложени в заявленията пред ирландските данъчни органи, и трето, в резултат на това, по отношение на всяко дружество, което се намира в положение, сходно с това на ASI и AOE, което е направило искане да се ползва от тях, е можело да бъдат приети равностойни данъчни становища.

290

По-нататък, Ирландия, ASI и AOE твърдят по същество, че в рамките на тристепенния анализ на избирателността Комисията е следвала порочен подход към избирателността, като се е позовала на фиктивна референтна система и като е изтъкнала, че е налице дерогация от правила, които в действителност не се прилагали за нито един данъкоплатец, намиращ се в сходно положение с това на ASI и AOE.

291

Според тези жалбоподатели, за да докаже избирателността на оспорваните данъчни становища, Комисията е трябвало да докаже, че те са довели до диференцирано третиране на дружества, които от гледна точка на целта на мярката се намират в сходно положение. Предвид целта на оспорваните данъчни становища, местните и чуждестранните дружества не се намирали в сходно правно и фактическо положение, що се отнася до определянето на облагаемата им печалба в Ирландия.

292

Накрая, Ирландия изтъква, че доколкото Комисията е доказала избирателния характер на оспорваните данъчни становища, което тя не направила, разликата в третирането на чуждестранните дружества била обоснована от естеството и структурата на ирландската данъчна система, и по-специално от териториалния обхват на данъчните правомощия на Ирландия.

293

Комисията, подпомагана от Република Полша и Надзорния орган на ЕАСТ, оспорва доводите, изтъкнати от Ирландия, както и от ASI и AOE.

294

По същество Ирландия, ASI и AOE оспорват изводите на Комисията за избирателния характер на оспорваните данъчни становища, доколкото, от една страна, в случая такава избирателност не можело да се приеме по презумпция и от друга страна, нямало специално или избирателно третиране на ASI и AOE в сравнение с други предприятия в сравнимо положение. Ирландия изтъква, че във всеки случай, дори да се приеме за установено наличието на такова третиране, то било оправдано от естеството и от структурата на ирландската данъчна система.

295

От съдебната практика следва, че макар изискването за избирателност, което произтича от член 107, параграф 1 ДФЕС, трябва да бъде ясно разграничено от едновременното установяване на икономическо предимство, така че, когато Комисията установява наличието на предимство в широк смисъл, което произтича пряко или косвено от дадена мярка, тя е длъжна да докаже освен това, че посоченото предимство е в полза конкретно на едно или повече предприятия (решение от 21 септември 2023 г., Fachverband Spielhallen и LM/Комисия, C‑831/21 P, EU:C:2023:686, т. 35 и цитираната съдебна практика), не е изключена възможността тези два критерия да бъдат разгледани съвместно, доколкото от извършения от Комисията анализ се установява, от една страна, че разглежданата мярка предоставя икономическо предимство на получателя, а от друга страна, че от това предимство не се ползват предприятия, които се намират в сравнимо правно и фактическо положение.

296

Що се отнася по-специално до данъчните мерки, проверката за наличието на предимство и проверката за избирателност се припокриват, тъй като тези два критерия предполагат да се докаже, че оспорваната данъчна мярка води до намаляване на размера на данъка, който получателят на мярката обичайно би дължал, ако спрямо него се прилагаше „обичайният“ данъчен режим, приложим към останалите данъчнозадължени лица, намиращи се в същото положение.

297

Както Съдът е уточнил, проверката, която Комисията трябва да извърши, за да установи избирателността на схема за помощи от данъчно естество, съвпада, що се отнася до определянето на референтната система или на „обичайния“ данъчен режим, с тази, която трябва да се извърши, за да се провери дали спорната мярка води до предоставяне на предимство на нейните получатели (решение от 21 септември 2023 г., Fachverband Spielhallen и LM/Комисия, C‑831/21 P, EU:C:2023:686, т. 41).

298

В случая е важно да се припомни, че в рамките на съвместното разглеждане на предимството и избирателността Комисията е следвала анализ на избирателността в три етапа на национална данъчна мярка, а именно, най-напред, определянето на подходящата референтна система, след това, преценката дали спорните мерки представляват дерогация от тази система, и накрая, преценката дали такава дерогация е обоснована от естеството и структурата на посочената система.

299

Що се отнася обаче, на първо място, до довода на жалбоподателите, че Комисията неправилно се е основала на презумпцията за избирателност на мерките от индивидуален характер, изведена от съдебната практика (вж. в този смисъл решения от 4 юни 2015 г., Комисия/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, и от 30 юни 2016 г., Белгия/Комисия, C‑270/15 P, EU:C:2016:489), той трябва да се обяви за неотносим.

300

Всъщност, дори да се предположи, че оспорваните данъчни становища прилагат член 25 от ЗКД 97, който е разпоредба, от която се ползват общо и абстрактно всички чуждестранни дружества, и следователно не могат да бъдат квалифицирани като „индивидуални помощи“, налага се изводът, че тези данъчни становища са били разгледани в светлината на метода за анализ в три етапа, приложим към схемите за данъчни помощи, установен в съдебната практика, припомнена в точка 76 от настоящото решение.

301

Накратко, дори да се предположи, че Комисията не е имала право да се позове на презумпция за избирателност в разглеждания случай, тази грешка би могла да повлияе на констатацията на Комисията за избирателност само ако в края на този метод за анализ в три етапа не е успяла да докаже, че оспорваните данъчни становища са довели до намаляване на размера на данъка, който получателят на мярката обичайно дължи, ако спрямо него се прилага „обичайният“ данъчен режим, приложим за другите данъчнозадължени лица, намиращи се в същото положение.

302

На второ място, не е доказано, че Комисията е възприела порочен подход в своя анализ на избирателността в три етапа.

303

Що се отнася, първо, до установяването на референтната система, по съображенията, изложени в точка 276 от настоящото решение, в частта, в която се отхвърлят оплакванията, изтъкнати от Ирландия и от ASI и AOE във връзка с определената в спорното решение референтна рамка, при липсата на насрещна жалба обжалваното съдебно решение се ползва със сила на пресъдено нещо.

304

Второ, оплакването, че Комисията не е доказала, че оспорваните данъчни становища представляват дерогация от определената от нея референтна рамка, не може да се приеме.

305

Всъщност Комисията е доказала в достатъчна степен, че тези данъчни становища водят до това ASI и AOE да се ползват от по-благоприятно данъчно третиране в сравнение с местните дружества, облагани в Ирландия, които не могат да се ползват от такива предварителни решения на данъчната администрация, а именно по-специално неинтегрираните самостоятелни дружества, интегрираните дружества от група, които извършват сделки с трети лица или интегрираните дружества от група, които извършват сделки с дружества от групата, с които са свързани, определяйки цената на тези сделки в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица, въпреки че тези дружества се намират в сходно фактическо и правно положение, що се отнася до целта на референтната система да се обложат реализираните в Ирландия печалби.

306

Така, оспорваните данъчни становища, доколкото намаляват годишния размер на данъка, който ASI и AOE са длъжни да плащат в Ирландия, в сравнение по-специално с неинтегрираните дружества, чиято облагаема печалба отразява цените, определени на пазара и търгувани в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица, водят до различно третиране, което по същество може да се квалифицира като специално и дискриминационно (вж. в този смисъл, решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др., C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 54).

307

На трето място, що се отнася до въпроса дали дискриминацията, причинена от оспорваните данъчни становища, е обоснована от естеството и логиката на системата на данъчно облагане в Ирландия, е ясно установено, че мярка, която представлява изключение от прилагането на общата данъчна система, може да бъде обоснована, ако тази мярка произтича пряко от основните или ръководните принципи на тази данъчна система. В това отношение трябва да се разграничават, от една страна, целите, поставени на конкретен данъчен режим и които са външни за него, и от друга, вътрешноприсъщите на самата данъчна система механизми, които са необходими за постигането на тези цели. Поради това не е възможно към данъчни предимства, произтичащи от дадена цел, чужда на данъчната система, в която те се вписват, да не се приложат изискванията на член 107, параграф 1 ДФЕС (вж. в този смисъл решения от 8 септември 2011 г., Paint Graphos и др., C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 65—70, и от 19 декември 2018 г., A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, т. 48).

308

В случая следва да се отбележи, че в края на мотивите, изложени в съображения 404—411 от спорното решение, Комисията приема, че нито един от доводите, изтъкнати в хода на административното производство, изведени по същество от упражняването на оперативната самостоятелност, с която се ползва Irish Revenue (Данъчна администрация, Ирландия), от следваната от тази данъчна администрация практика и от „ефективността на данъчната система“, за която се предполага, че допринасят оспорваните данъчни становища, не обосновава третирането, от което се са ползвали ASI и AOE, изразяващо се в предоставяне на избирателно предимство на тези дружества.

309

Ирландия не е успяла да изясни защо преценките на Комисията, съдържащи се в тази част от спорното решение, са неправилни. По-специално, Ирландия не посочва защо принципът на териториалност, на който се позовава, непременно изисква благоприятно третиране на чуждестранните дружества. Държавата членка, която въвежда подобно разграничение между предприятия в областта на тежестите, обаче трябва да докаже, че то е действително обосновано от естеството и от структурата на разглежданата схема (решение от 8 септември 2011 г., Комисия/Нидерландия, C‑279/08 P, EU:C:2011:551, т. 62 и цитираната съдебна практика).

310

Следователно в спорното решение Комисията правилно приема, че разграничението в областта на данъчното третиране на печалбите на ASI и AOE, въведено с оспорваните данъчни становища, не е обосновано от естеството или от структурата на ирландската данъчна система.

311

При тези условия следва да се отхвърлят оплакванията на жалбоподателите във връзка с проверката на избирателността на тези данъчни становища в спорното решение.

312

Ирландия твърди, че Комисията неправилно е направила извод за наличието на намеса на държавата или чрез ресурси на държавата. Първо, нямало „намеса“, тъй като в разглеждания случай становищата, издадени от ирландската данъчна администрация, не променяли правата и задълженията на данъчнозадълженото лице, а само прилагали националното данъчно право към особеното му положение. Второ, Ирландия поддържа, че обратно на приетото от Комисията в съображение 221 от спорното решение, тя не се отказала от данъчните приходи, като не е обложила цялата печалба на ASI и AOE, доколкото единствено печалбата на клоновете на двете дружества подлежи на облагане в Ирландия съгласно член 25 от ЗКД 97.

313

Комисията, от една страна, твърди, че оспорваните данъчни становища могат да бъдат приписани на Ирландия, тъй като са издадени от нейната данъчна администрация, а именно Irish Revenue, която е държавен орган. Тези данъчни становища обаче и приемането от страна на Ирландия на данъчните декларации на ASI и AOE въз основа на посочените данъчни становища не могат да бъдат отделени. От друга страна, според Комисията, доколкото оспорваните данъчни становища са намалили облагаемата печалба на ASI и AOE за целите на член 25 от ЗКД 97, Ирландия се е отказала от данъчни приходи и следователно от държавни ресурси.

314

Съгласно постоянната съдебна практика дадена мярка може да бъде квалифицирана като намеса на държавата или като помощ, предоставена „чрез ресурси на държава[та]“, ако, от една страна, мярката е предоставена пряко или непряко чрез тези ресурси и от друга страна, отговорността за мярката се носи от държава членка (решение от 12 януари 2023 г., DOBELES HES, C‑702/20 и C‑17/21, EU:C:2023:1, т. 32 и цитираната съдебна практика).

315

На първо място, условието държавата членка да носи отговорност за мярката, изисква да се прецени дали публичните органи по един или друг начин са участвали в приемането на тази мярка (вж. в този смисъл решение от 28 март 2019 г., Германия/Комисия, C‑405/16 P, EU:C:2019:268, т. 49).

316

В случая, в съображение 221 от спорното решение Комисията приема, че отговорност за оспорваните данъчни становища носи Ирландия, тъй като те са приети от нейната данъчна администрация, а именно Irish Revenue, която е държавен орган. Тя по-специално отбелязва, че тези данъчни становища са били използвани от ASI и AOE за изчисляване на сумата, която е трябвало да плащат всяка година като корпоративен данък в Ирландия, че ирландската данъчна администрация е приела тези изчисления, и въз основа на това приема платеният от посочените дружества в Ирландия данък през релевантния период да съответства на размера на корпоративния данък, който те са били длъжни да платят.

317

С тези преценки Комисията установява, че публичните органи са участвали в приемането на оспорваните данъчни становища. Следователно твърдението на Ирландия, че спорните мерки не могат да се квалифицират като намеса на държавата, трябва да се отхвърли.

318

На второ място, що се отнася до условието предимството да е предоставено „чрез държавни ресурси“, от съдебната практика следва, че държавна мярка, която освобождава определени предприятия от даден данък, представлява държавна помощ, дори да не включва прехвърляне на обществени ресурси, тъй като се изразява в отказ на съответните органи от данъчни приходи, които те обикновено биха могли да получат (вж. в този смисъл решение от 17 ноември 2009 г., Presidente del Consiglio dei Ministri, C‑169/08, EU:C:2009:709, т. 57 и цитираната съдебна практика).

319

Действително, не е необходимо във всички случаи да се установи прехвърляне на държавни ресурси, за да може предоставеното на едно или на няколко предприятия предимство да се счете за държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС. Така за държавни помощи се считат по-специално други видове намеса, облекчаващи под различна форма тежестите, които обичайно натоварват бюджета на едно предприятие и които, без да са субсидии в строгия смисъл на думата, имат същото естество и последици (решение от 19 март 2013 г., Bouygues и др./Комисия и др., С‑399/10 P и C‑401/10 P, EU:C:2013:175, т. 100 и 101).

320

В случая Комисията не е допуснала грешка, като в съображение 221 от спорното решение е приела, че Ирландия се е отказала от данъчни приходи от ASI и AOE, доколкото оспорваните данъчни становища одобряват методи за разпределение на печалбата, които водят до резултат, който не би бил приет от отделни и самостоятелни предприятия, действащи при пазарни условия. Тези данъчни становища всъщност намаляват облагаемата печалба на ASI и AOE за целите на прилагането на член 25 от ЗКД 97 и по този начин — размера на дължимия от тях корпоративен данък в Ирландия, в сравнение с други дружества, облагани в тази държава членка, чиято облагаема печалба отразява цените, определени на пазара при условията на сделка между несвързани лица. Следователно подобни мерки облекчават тежестите, които по принцип тежат върху бюджета на дадено предприятие по смисъла на цитираната в точка 319 от настоящото решение съдебна практика.

321

От това следва, че третата част от второто основание по дело T‑778/16 също трябва да се отхвърли.

322

Ирландия твърди, че Комисията е допуснала няколко съществени процесуални нарушения, по-специално правото на изслушване в рамките на процедурата, довела до приемането на спорното решение. Така Комисията в действителност не дала възможност на Ирландия да участва в обсъждане при условията на състезателност.

323

Тя изтъква, първо, че в периода между приемането на решението за откриване на процедурата и приемането на спорното решение обхватът на преценката на законосъобразността на оспорваните от Комисията данъчни становища се е променил. Най-напред, Комисията не била последователна по отношение на правното основание на изискването Irish Revenue да прилага принципа на сделката между несвързани лица в оспорваните данъчни становища. По-нататък, тези две решения били несъвместими в подхода си към референтната система. Накрая, ирландските власти не били в състояние да изложат своята гледна точка относно действителността и релевантността на фактите, както и относно обстоятелствата, на които се позовава Комисията в подкрепа на изводите си.

324

Второ, Ирландия поддържа, че спорното решение съдържа фактически констатации, които тя никога не е имала възможност да коментира. Така това решение за първи път съдържало бележки по експертните доклади, представени от жалбоподателите в хода на административното производство, и съображения във връзка със становищата на ирландските данъчни органи относно други данъчнозадължени лица, по които следователно тя не е могла да се произнесе.

325

Трето, Ирландия твърди, че длъжностни лица от Комисията са направили публични изявления, които предопределят резултата от официалната процедура по разследване, по-специално през 2015 г., доста преди приемането на спорното решение.

326

Четвърто, Комисията не изпълнила възложените ѝ по силата на принципа на добра администрация задължения за полагане на дължимата грижа и безпристрастност, що се отнася до анализа ѝ на ирландското данъчно право и отчитането на всички релевантни обстоятелства. Ирландия счита, че спорното решение, изглежда, е повлияно от ирелевантни съображения, по-специално от гледна точка на ирландския данъчен режим и на дейностите на групата Apple. По-специално, изтъкнатият от Комисията факт, че по-голямата част от приходите на ASI и AOE не се облагат в нито една държава, всъщност се отнасял до съществуващите различия и несъответствия между ирландския и американския данъчен режим.

327

ASI и AOE поддържат също, първо, в подкрепа на седмото си основание, че Комисията е допуснала няколко съществени процесуални нарушения. Като припомнят, че твърденият получател на държавна помощ трябва да е бил в състояние да участва ефективно в официалната процедура по разследване, тези жалбоподатели поддържат, от една страна, че основният довод, възприет в крайна сметка от Комисията, че притежаваните от тях права върху ИС на групата Apple трябва да бъдат приписани на ирландските клонове, не е бил изложен в решението за откриване на процедурата, и от друга страна, че неофициалните съобщения на Комисията не са дали на Apple Inc. достатъчна възможност да отговори ефективно на тези основни доводи.

328

Второ, в рамките на дванадесетото си основание ASI и AOE изтъкват, че Комисията е нарушила задължението си за надлежно и безпристрастно разследване в областта на държавните помощи. Те посочват, че спорното решение се основава на неправилната преценка, че функциите и дейностите на съветите на директорите на тези дружества са били изцяло описани в протоколите от заседанията, въпреки изявлението на Apple Inc. в обратен смисъл. Поради това Комисията е трябвало да даде възможност на Apple Inc. да предостави допълнителна информация в това отношение.

329

Комисията, подкрепяна от Република Полша и Надзорния орган на ЕАСТ, оспорва всички тези твърдения.

330

Съгласно член 4, параграф 4 от Регламент (ЕС) 2015/1589 на Съвета от 13 юли 2015 година за установяване на подробни правила за прилагането на член 108 [ДФЕС] (ОВ L 248; 2015 г., стр. 9) Комисията трябва да открие официална процедура по разследване на държавна помощ, като уведоми заинтересованите страни, когато след предварителна проверка изпитва съмнения относно съвместимостта на разглежданата мярка с вътрешния пазар. От това следва, че Комисията не е длъжна да представи завършен анализ по отношение на разглежданата мярка в решението си за откриване на тази процедура. За сметка на това Комисията трябва да определи в достатъчна степен рамките на своята проверка, за да не лиши от смисъл правото на заинтересованите страни да представят становища.

331

В случая, в решението за откриване на процедурата вследствие на няколкократна размяна на кореспонденция между ирландските органи и службите на Комисията, в която заинтересованите страни се приканват да представят становищата си, Комисията излага причините, които са я довели до предварителното заключение, че оспорваните данъчни становища представляват предоставяне на държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС от Ирландия в полза на Apple Inc., ASI и AOE и че тази помощ е несъвместима с вътрешния пазар съгласно член 107, параграфи 2 и 3 ДФЕС. По-специално, Комисията изразява съмнения, че методите за разпределение на печалбата, одобрени с тези становища за определяне на облагаемата печалба на ASI и AOE в Ирландия, са отразявали възнаграждение за ирландските клонове на ASI и AOE, което един разумен независим оператор, действащ при нормални пазарни условия, би приел.

332

Първо, що се отнася до оплакването, че Комисията променила подхода си между решението за откриване на процедурата и спорното решение, важно е да се припомни, че Комисията е длъжна да започне официална процедура по разследване, ако след първоначална оценка разглежданата мярка породи съмнения относно съвместимостта си с вътрешния пазар.

333

Съгласно член 6, параграф 1 от Регламент 2015/1589, когато Комисията реши да започне официална процедура по разследване, това решение може да се сведе до обобщаване на релевантните фактически и правни въпроси, предварителна оценка на разглежданата мярка с цел да се определи дали тя има характера на помощ, и излагане на основанията, пораждащи съмнения относно съвместимостта ѝ с вътрешния пазар.

334

От това следва, че в решение за откриване на официалната процедура по разследване квалификацията на мярката като държавна помощ няма окончателен характер. Откриването на тази процедура има за цел именно да позволи на Комисията да се снабди с всички необходими становища, за да може да вземе окончателно решение по този въпрос.

335

Следователно от член 9 от Регламент 2015/1589 следва, че след провеждането на официалната процедура по разследване изводите на Комисията може да претърпят промяна, тъй като тя може в крайна сметка да реши, че мярката не представлява помощ или че са отхвърлени съмненията относно нейната съвместимост (вж. в този смисъл решение от 14 декември 2023 г., EDP España/Naturgy Energy Group и Комисия, C‑693/21 P и C‑698/21 P, EU:C:2023:989, т. 63). От това следва, че решението за откриване на официалната процедура по разследване и решението за закриване на тази процедура могат да съдържат различия, без тези различия да опорочават последното решение.

336

Също така, макар преценката на Комисията да може да се е променила между решението за откриване на официалната процедура по разследване и решението за закриване на тази процедура, тази промяна не засяга непременно законосъобразността на последното решение. Само изменение на положението, засягащо естеството на разглежданите мерки или на тяхната правна квалификация, което води до промяна на предмета на официалната процедура по разследване, може да изисква от Комисията да информира отново заинтересованите страни, за да им даде възможност да представят становищата си по този въпрос (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Autostrada Wielkopolska/Комисия и Полша, C‑933/19 P, EU:C:2021:905, т. 71).

337

В случая решението за откриване на процедурата определя в достатъчна степен рамката на официалната процедура по разследване на Комисията и е било достатъчно ясно, за да позволи на жалбоподателите да разберат съмненията на Комисията относно съвместимостта на оспорваните данъчни становища с вътрешния пазар, и да им даде възможност да изразят становището си.

338

Освен това в решението за откриване на процедурата се определя достатъчно ясно рамката на анализа на Комисията, включително по отношение на принципа на сделката между несвързани лица. В това отношение Комисията не е била длъжна да информира заинтересованите страни за начина, по който нейният анализ е претърпял развитие в хода на официалната процедура по разследване, нито да отговори на всеки представен ѝ доклад, доколкото това не води до промяна на самия предмет на посочената процедура.

339

Второ, посочените от ASI и AOE изявления на персонала на Комисията, които не отразяват позиция на Комисията или на някого от нейните членове, са ирелевантни. Всъщност, дори да се предположи, че изразяват ясно мнение относно резултата от официалната процедура по разследване във връзка с оспорваните данъчни становища, изказванията на длъжностните лица и служителите на Комисията не могат да докажат, че решението на Комисията е било предопределено.

340

Трето, не е доказано, както твърди Ирландия в рамките на шестото си основание и както изтъкват ASI и AOE в рамките на дванадесетото си основание, че Комисията е нарушила принципа на добра администрация и не е извършила надлежно и безпристрастно разглеждане на преписката, като не е поискала да ѝ бъдат предоставени данни, които, изглежда, могат да потвърдят или да опровергаят други релевантни за разглеждането на въпросната мярка данни, чиято надеждност обаче не може да се счита за доказана в достатъчна степен.

341

Ако жалбоподателите бяха счели, че информация, свързана с ирландския данъчен режим и с дейностите на ASI и AOE извън Ирландия, би се оказала релевантна, в съответствие със съдебната практика, припомнена в точка 184 от настоящото решение, те е трябвало да я съобщят в хода на административното производство. Фактът, че не са я съобщили, не може да бъде вменен като неизпълнение от страна на Комисията на задължението ѝ да извърши надлежна и безпристрастна проверка.

342

В крайна сметка жалбоподателите са били достатъчно информирани за откриването на официална процедура по разследване във връзка с оспорваните данъчни становища и за факта, че тази процедура се отнася до въпроса дали методите за разпределение на печалбата, одобрени с тези данъчни становища, са подходящи, или предоставят избирателно предимство на ASI и AOE. Жалбоподателите са имали възможност да представят всички становища, които считат за релевантни като заинтересовани страни, и действително са се възползвали от тази възможност.

343

От това следва, че Ирландия, ASI и AOE неоснователно поддържат, че процесуалните им права са нарушени и че Комисията е нарушила принципа на добра администрация, тъй като в рамките на възможностите си е изпълнила правилно задачата си да даде възможност на заинтересованите страни да представят надлежно становищата си в хода на официалната процедура по разследване на помощта.

344

Ето защо шестото основание по дело T‑778/16, както и седмото и дванадесетото основание по дело T‑892/16 трябва да бъдат отхвърлени.

345

Ирландия, ASI и AOE по същество твърдят, че Комисията е нарушила принципите на правна сигурност и на недопускане на прилагане с обратна сила, като е разпоредила на Ирландия да възстанови държавните помощи, които е отпуснала, въз основа на ново тълкуване на член 107, параграф 1 ДФЕС. По същите съображения Ирландия поддържа също, че Комисията е нарушила принципа на защита на оправданите правни очаквания.

346

Според ASI и AOE тълкуването на Комисията не е било предвидимо към момента на приемането на оспорваните данъчни становища през 1991 г. и 2007 г., тъй като Комисията не го е обявила в своите съобщения относно държавните помощи. Освен това разрешеният подход на ОИСР и Насоките на ОИСР за трансферно ценообразуване, приети през 2010 г., на които се основава Комисията в спорното решение, не съществували към момента на приемането на оспорваните данъчни становища. При тези условия Комисията не трябвало да разпорежда възстановяване на помощите на основание член 16, параграф 1 от Регламент 2015/1589.

347

Освен това, доколкото оспорваните данъчни становища представлявали прилагане на правила за данъчно облагане на чуждестранни дружества, понастоящем съдържащи се в член 25 от ЗКД 97 и които не били изменени поне от 1967 г., тоест преди присъединяването на Ирландия към Съюза, твърдените мерки за помощ трябвало да се считат за съществуващи помощи, които следователно не подлежали на възстановяване.

348

Според Ирландия Комисията е нарушила принципите на правна сигурност, на недопускане на прилагане с обратна сила и на защита на оправданите правни очаквания, като ѝ е разпоредила да възстанови предоставените от нея държавни помощи въз основа на тълкуване на член 107, параграф 1 ДФЕС, което не е било предвидимо към момента на приемането на оспорваните данъчни становища. По-специално, използването от Комисията на принципа на сделката между несвързани лица свидетелствало за нов подход в областта на държавните помощи. Освен това спорното решение явно нарушавало правото на Apple Inc. да се запознае с обхвата на своите правни задължения и да не търпи прилагане на правото, което не е било предвидимо към момента на настъпването на релевантните факти. Следователно и по това съображение Комисията не е трябвало да разпорежда възстановяването на помощите.

349

Великото херцогство Люксембург по същество поддържа тези доводи.

350

Комисията, подпомагана от Република Полша и Надзорния орган на ЕАСТ, оспорва основателността на тези доводи.

351

Съгласно член 16, параграф 1 от Регламент 2015/1589, когато са взети отрицателни решения относно неправомерна помощ, Комисията решава съответната държава членка да вземе всички необходими мерки за възстановяване на помощта от получателя, освен ако това противоречи на общ принцип на правото на Съюза.

352

В случая Комисията не е допуснала грешка при прилагане на правото, като в член 2 от спорното решение е задължила Ирландия да възстанови спорните помощи. Противно на твърденията на жалбоподателите, подпомагани от Великото херцогство Люксембург, подобно задължение всъщност не противоречи нито на принципа на правна сигурност, нито на принципа на защита на оправданите правни очаквания.

353

На първо място, принципът на правна сигурност, който е част от общите принципи на правото на Съюза, изисква правните норми на правото на Съюза да бъдат ясни и точни, за да могат заинтересованите лица да се ориентират в правни положения и отношения, свързани с правния ред на Съюза (решение от 8 декември 2011 г., France Télécom/Комисия, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, т. 100).

354

С други думи, заинтересованите лица трябва да могат да се запознаят с точния обхват на задълженията, които им налага правната уредба на Съюза, да се запознаят по недвусмислен начин с правата и задълженията си и да действат съобразно с тях (решение от 11 декември 2012 г., Комисия/Испания, C‑610/10, EU:C:2012:781, т. 49).

355

Както следва от практиката на Съда, основното изискване за правна сигурност не допуска Комисията да забавя неограничено упражняването на правомощията си (решения от 24 септември 2002 г., Falck и Acciaierie di Bolzano/Комисия, C‑74/00 P и C‑75/00 P, EU:C:2002:524, т. 140, и от 22 април 2008 г., Комисия/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, т. 100).

356

Въпреки това следва да се уточни, че може да се прави позоваване на този принцип само когато Комисията е извършила явно нарушение на задължението си за полагане на грижа и явно неизпълнение в упражняването на контролните си правомощия. По-специално, когато дадена мярка за помощ е била предоставена, без да е била съобщена, фактът, че Комисията е забавила разпореждането на възстановяването на помощта, сам по себе си не е достатъчен, за да доведе до незаконосъобразност на решението за възстановяване с оглед на принципа на правна сигурност (вж. в този смисъл решение от 22 април 2008 г., Комисия/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, т. 106).

357

В съображение 440 от обжалваното решение Комисията е обяснила, че макар оспорваните данъчни становища да са издадени през 1991 г. и 2007 г., те така и не са ѝ били съобщени. Освен това както тяхното съществуване, така и съдържанието им не са били известни на Комисията преди месец май 2013 г. и публикуването на докладите от изслушванията на Permanent Subcommittee on Investigations of the United States Senate (Постоянната подкомисия по разследванията към Сената на САЩ) във връзка с глобалното данъчно положение на групата Apple. На 12 юни 2013 г. Комисията е изпратила на Ирландия първото си искане за информация, тоест един месец по-късно.

358

В разглеждания случай обаче, макар съображенията на Комисията несъмнено да се прилагат към данъчните становища, изглежда, те не само не са били нови в практиката на вземане на решения, както показват решенията, цитирани от тази институция в писмените ѝ изявления на първа инстанция, но и не са можели да изглеждат непредвидими с оглед на принципите, изведени от предходната съдебна практика относно държавните помощи от данъчен характер.

359

Ето защо Комисията не е нарушила принципа на правна сигурност, като е разпоредила възстановяването на държавните помощи.

360

На второ място, същата констатация се налага и по отношение на принципа на защита на оправданите правни очаквания, който е основен принцип на правото на Съюза, позволяващ на всеки икономически оператор, у който дадена институция е породила основателни надежди, да се позове на него (вж. в този смисъл решение от 24 март 2011 г., ISD Polska и др./Комисия, C‑369/09 P, EU:C:2011:175, т. 123 и цитираната съдебна практика).

361

Предвид императивния характер на контрола върху държавните помощи, извършван от Комисията, предприятията — получатели на помощ, по принцип могат да имат оправдани правни очаквания за правомерността на помощта само ако тя е била предоставена при спазване на процедурата, предвидена в член 108 ДФЕС (решение от 24 ноември 2020 г., Viasat Broadcasting UK, C‑445/19, EU:C:2020:952, т. 42 и цитираната съдебна практика).

362

Освен това не изглежда с поведението си Комисията да е породила основателни надежди относно правомерността на оспорваните данъчни становища от гледна точка на правото в областта на държавните помощи.

363

Ето защо Комисията не е нарушила принципа на защита на оправданите правни очаквания, като е разпоредила възстановяването на държавните помощи.

364

На трето място, трябва да се отхвърли доводът на жалбоподателите, изведен по същество от това, че Комисията нарушила принципа за недопускане на прилагане с обратна сила, като основала спорното решение на разрешения подход на ОИСР след оспорваните данъчни становища. Както посочва Комисията в съображение 441 от спорното решение, подходът ѝ се основава на нарушение на член 107, параграф 1 ДФЕС, който е част от правния ред на Ирландия от присъединяването ѝ пред 1973 г., а не на нарушение на рамката, определена на равнището на ОИСР. Комисията се позовава на тази рамка само доколкото предлага полезни насоки, за да установи дали методът за определяне на облагаемата печалба на клон води до надеждно приближение до пазарен резултат в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица.

365

На четвърто и последно място, не може да се приеме и доводът, че спорните мерки трябва да се квалифицират като „съществуващи“ помощи по смисъла на член 1, буква б), точка iv) от Регламент 2015/1589, доколкото член 25 от ЗКД 97 възпроизвежда правила, който са съществували преди присъединяването на Ирландия към Съюза. Всъщност релевантните в случая мерки се състоят в оспорваните данъчни становища, а не в приложимите съгласно ирландското право правила за данъчно облагане на чуждестранните дружества.

366

С оглед на тези съображения седмото основание по дело T‑778/16 и единадесетото основание по дело T‑892/16 трябва да бъдат отхвърлени.

367

Ирландия, ASI и AOE, подпомагани от Великото херцогство Люксембург, изтъкват по същество, че спорното решение представлява нарушение на основните конституционни принципи на правния ред на Съюза, които уреждат разпределянето на правомощията между Съюза и държавите членки, предвидени по-специално в членове 4 и 5 ДЕС, и на произтичащия от това принцип на данъчна автономия на държавите членки. Всъщност съгласно действащото право на Съюза областта на прякото данъчно облагане била от компетентността на държавите членки.

368

Ирландия, ASI и AOE упрекват по-конкретно Комисията, че е превишила пределите на правомощията си, като се е основала на едностранно и неправилно тълкуване на ирландското данъчно право, по-специално на член 25 от ЗКД 97. Освен това тя наложила процесуални правила за оценка на националния данъчен режим, каквито не съществуват в ирландското право. В допълнение, Комисията превишила пределите на правомощията си, като обосновала приемането на спорното решение с констатацията, че ASI и AOE са лица, които „не са данъчнозадължени в нито една държава“.

369

Комисията, подкрепяна от Република Полша и Надзорния орган на ЕАСТ, оспорва тези доводи. По същество тя припомня, че макар държавите членки да имат данъчен суверенитет, всяка приета от държава членка данъчна мярка трябва да зачита правилата на правото на Съюза в областта на държавните помощи.

370

Съгласно постоянната практика на Съда намесата на държавите членки в областите, които не са хармонизирани в правото на Съюза, не е изключена от приложното поле на разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно контрола върху държавните помощи. Следователно държавите членки трябва да упражняват компетентността си в областта на прякото данъчно облагане, каквато притежават в областта на приемането на предварителни данъчни решения, при спазване на правото на Съюза, и по-специално на правилата, установени с Договора за функционирането на ЕС в областта на държавните помощи. Следователно те трябва да се въздържат при упражняването на тези правомощия от приемане на мерки, които биха могли да съставляват несъвместими с вътрешния пазар държавни помощи по смисъла на член 107 ДФЕС (решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 120 и 121 и цитираната съдебна практика).

371

Ето защо мерки за пряко данъчно облагане, като например издадени от държавите членки предварителни данъчни решения, могат да бъдат квалифицирани като държавни помощи, стига да са изпълнени всички условия за прилагане на член 107, параграф 1 ДФЕС, припомнени в точка 74 от настоящото решение (вж. в този смисъл решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 119).

372

Що се отнася по-конкретно до условието разглежданата мярка да предоставя икономическо предимство, следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика, в случаите на данъчни мерки самото наличие на предимство може да бъде установено единствено чрез сравнение с т.нар. „обичайно“ облагане (решение от 6 септември 2006 г., Португалия/Комисия, C‑88/03, EU:C:2006:511, т. 56).

373

За да се определи дали е налице данъчно предимство, следва да се сравни положението на получателя, произтичащо от прилагането на разглежданата мярка, с положението, в което той би се намирал, ако при липсата на тази мярка спрямо него бяха приложени обичайните правила за данъчно облагане (вж. в този смисъл решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 92).

374

В случая следва да се отбележи, първо, че по силата на член 25 от ЗКД 97 чуждестранните дружества, които упражняват търговска дейност в Ирландия чрез клон, подлежат на данъчно облагане за своите приходи от търговска дейност само за печалбите от търговска дейност, които може пряко или непряко да бъдат приписани на този ирландски клон. Следва също да се отбележи, че тази разпоредба не определя никакъв конкретен метод за определяне на размера на печалбата, която може да бъде разпределена на ирландските клонове на чуждестранните дружества.

375

Както се установява от писмените изявления на Ирландия и от пледоариите на страните в съдебното заседание, за целите на прилагането на член 25 от ЗКД 97 следва да бъдат съобразени фактическата рамка и положението на клона в Ирландия, по-конкретно — изпълняваните функции, използваните активи и поеманите рискове от клона.

376

При тези обстоятелства и както следва от съдебната практика, цитирана в точка 373 от настоящото решение, за да определи дали в случая е било налице предимство, Комисията е трябвало да може да сравни данъчното третиране на ASI и AOE в резултат от прилагането на оспорваните данъчни становища с данъчното третиране, което би било предвидено за тези две дружества, ако при липсата на тези данъчни становища спрямо тях са били приложени обичайните правила за данъчно облагане в Ирландия.

377

Следователно Комисията не може да бъде упрекната, че е приложила едностранно материалноправните данъчни норми и de facto е извършила данъчна хармонизация, когато е разгледала дали облагаемата печалба на ASI и AOE в Ирландия, изчислена съгласно методите за разпределение на печалбата, одобрени с оспорваните данъчни становища, съответства на печалбите, които при липсата на тези данъчни становища биха били разпределени на ирландските клонове на тези две дружества съгласно член 25 от ЗКД 97, като се имат предвид изпълняваните функции, използваните активи и поетите рискове от тези клонове.

378

Второ, в подкрепа на довода си, че Комисията наложила процедурни правила за оценка на чуждестранното национално данъчно облагане, които са чужди на ирландското право, Ирландия твърди, че в съображения 262, 274, 363 и 368 от спорното решение Комисията е поддържала, че оспорваните данъчни становища не се основават на доклади за разпределяне на печалбата, че не са били редовно проверени и че преди приемането на тези данъчни становища ирландските данъчни органи не са разследвали други дружества в рамките на групата Apple, независимо от мястото им на дейност.

379

В това отношение следва да се припомни, че в рамките на основната линия на разсъждение, в съображения 265—321 от спорното решение Комисията прави извод за наличие на избирателно предимство, поради факта че лицензите за ИС на групата Apple не са разпределени на ирландските клонове на ASI и AOE, в рамките на евентуалната линия на разсъждение, в съображения 325—360 от това решение — поради неподходящия избор на методи за разпределение на печалбата на посочените ирландски клонове, и в рамките на алтернативната линия на разсъждение, в съображения 369—403 от посоченото решение — поради обстоятелството че с оспорваните данъчни становища се дерогира член 25 от ЗКД 97, при това по дискреционна преценка.

380

Следователно не може да се приеме, че Комисията се е основала на неспазването на правила от процесуално естество, за да заключи, че в случая е налице избирателно предимство. При тези обстоятелства оплакванията на Ирландия, припомнени в точка 368 от настоящото решение, трябва да се отхвърлят като неотносими.

381

Трето, що се отнася до квалифицирането на ASI и AOE като „лица, които не са данъчнозадължени в нито една държава“, следва да се отбележи, че наистина, по-специално в съображения 52, 276, 277 и 281 от спорното решение, Комисията действително възприема подобна квалификация в съображенията си, че тези две дружества нямат физическо присъствие извън Ирландия.

382

Въпреки това фактът, че Комисията е възприела тази квалификация, не означава, че тя се е основала на нея, за да заключи, че е налице избирателно предимство. Напротив, съображенията от спорното решение, посочени в точка 379 от настоящото решение, доказват, че случаят не е такъв.

383

При тези обстоятелства по същите причини като изложените в точка 380 от настоящото решение следва да се отхвърлят като неотносими оплакванията на Ирландия, ASI и AOE, че Комисията е превишила правомощията си, като е квалифицирала тези две дружества като „лица, които не са данъчнозадължени в нито една държава“.

384

По гореизложените съображения осмото основание по дело Т‑778/16 и четиринадесетото основание по дело Т‑892/16, отнасящи се до превишаване на пределите на правомощията на Комисията и до нейната намеса в компетентността на държавите членки, трябва да бъдат отхвърлени.

385

Жалбоподателите поддържат, че спорното решение, което в много отношения било белязано от непълнота на мотивите, не отговаря на изискванията на член 296 ДФЕС и на член 41, параграф 2, буква в) от Хартата на основните права на Европейския съюз.

386

Според жалбоподателите съображенията на Комисията в спорното решение не са изложени ясно и недвусмислено и следователно не позволяват на съда на Съюза да упражни своя контрол.

387

Най-напред, това решение било непоследователно, що се отнася до установяването на правилото, което Ирландия нарушила, особено, що се отнася до източниците и обхвата на принципа на сделката между несвързани лица, изложени в съображения 255—257 от посоченото решение. По-нататък, съображение 451 от спорното решение, което предвижда, че размерът на подлежащата на възстановяване помощ може да бъде намален, ако продажбите, реализирани от ASI в региона EMEIA, се осчетоводяват със задна дата в държави, различни от Ирландия, би било в противоречие със заключението на Комисията, съдържащо се в съображения 412 и 413 от това решение, че Ирландия е приела данъчни становища, които са намалили облагаемата печалба на ASI в сравнение с тази, която би била обложена, ако това дружество беше подчинено на общата правна уредба. Освен това Комисията не мотивирала в достатъчна степен анализа си, с който се цели да се определи дали твърдените помощи могат да засегнат търговията между държавите членки. Накрая, Комисията си противоречала, когато в съображения 50 и 416 от спорното решение признала, че ASI и AOE са били управлявани и контролирани от Съединените щати, като същевременно потвърдила в съображение 286 от това решение, че тези дружества действително са били контролирани от Ирландия.

388

Комисията, подкрепяна от Република Полша и Надзорния орган на ЕАСТ, оспорва тези твърдения.

389

От постоянната съдебна практика следва, че задължението за мотивиране представлява съществено процесуално изискване, което трябва да се разграничава от въпроса за основателността на мотивите, тъй като последният спада към законосъобразността по същество на спорния акт (решения от 22 март 2001 г., Франция/Комисия, C‑17/99, EU:C:2001:178, т. 35, и от 29 септември 2011 г., Elf Aquitaine/Комисия, C‑521/09 P, EU:C:2011:620, т. 146 и цитираната съдебна практика).

390

Всъщност мотивите на едно решение представляват формален израз на съображенията, на които се основава това решение. Ако съображенията са неправилни, се засяга материалната законосъобразност на решението, а не мотивите му, които може да са достатъчни, но да изразяват неправилни съображения. Ето защо оплакванията и доводите, с които се оспорва обосноваността на акта, са ирелевантни, когато като основание се изтъква липса или непълнота на мотивите (решение от 18 юни 2015 г., Ipatau/Съвет, C‑535/14 P, EU:C:2015:407, т. 37 и цитираната съдебна практика).

391

Освен това изискваните от член 296 ДФЕС мотиви трябва да са съобразени с естеството на съответния акт и трябва по ясен и недвусмислен начин да излагат съображенията на институцията, която издава акта, така че да дадат възможност на заинтересованите лица да се запознаят с основанията за взетата мярка, а на компетентната юрисдикция — да упражни своя контрол (решение от 15 юли 2004 г., Испания/Комисия, C‑501/00, EU:C:2004:438, т. 73 и цитираната съдебна практика).

392

Не се изисква мотивите да уточняват всички значими фактически и правни обстоятелства, доколкото спазването на изискванията на този член при мотивирането на даден акт трябва да се преценява не само от гледна точка на неговото съдържание, но и на контекста му, както и на съвкупността от правните норми, уреждащи съответната материя (решения от 2 април 1998 г., Комисия/Sytraval и Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, т. 63, и от 2 септември 2021 г., Комисия/Tempus Energy и Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, т. 198 и цитираната съдебна практика).

393

В настоящия случай, освен обстоятелството, че Ирландия и ASI и AOE са били тясно свързани с официалната процедура по разследване, необходимо е най-напред да се посочи, че от техните писмени изявления до Общия съд се установява, че са били в състояние ефикасно да оспорят основателността на спорното решение.

394

По-нататък, спорното решение не съдържа празноти, които да попречат на Съда да упражни в пълна степен своя контрол за законосъобразност.

395

В останалата част, на последно място, следва да се отбележи, че жалбоподателите не целят да оспорят необосноваността на съдържащите се в спорното решение твърдения, а тяхната основателност.

396

Ето защо деветото основание по дело T‑778/16 и тринадесетото основание по дело T‑892/16, и следователно всички основания, насочени срещу основната линия на разсъждение на Комисията, трябва да се отхвърлят като неоснователни.

397

Вследствие на това следва да се констатира, че избирателният характер на предимството, предоставено на ASI и AOE с обжалваните данъчни становища, е надлежно доказан с оглед на основната линия на разсъждение на Комисията в спорното решение, поради което не е необходимо да се разглеждат основанията и доводите, изтъкнати от Ирландия и от ASI и AOE с цел да се оспорят изводите на Комисията в рамките на евентуалната и алтернативната линия на разсъждение. Следователно жалбите трябва да се отхвърлят.

398

Съгласно член 184, параграф 2 от Процедурния правилник, когато жалбата е неоснователна или когато е основателна и Съдът се произнася окончателно по спора, той се произнася по съдебните разноски.

399

Съгласно член 138, параграф 1 от този правилник, приложим към производството по обжалване на основание член 184, параграф 1, загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане.

400

В случая, тъй като жалбата на Комисията е уважена, а жалбите на Ирландия, ASI и AOE, насочени към спорното решение, са отхвърлени, в съответствие с исканията на Комисията Ирландия, ASI и AOI трябва да бъдат осъдени да понесат, наред с направените от тях съдебни разноски, и разноските, направени от Комисията в настоящото производство и на първа инстанция.

401

Член 140, параграф 1 от Процедурния правилник, приложим по отношение на производството по обжалване по силата на член 184, параграф 1 от този правилник, предвижда, че държавите членки и институциите, които са встъпили по делото, понасят направените от тях съдебни разноски.

402

Следователно Великото херцогство Люксембург и Република Полша понасят направените от тях съдебни разноски.

403

Съгласно член 140, параграф 2 от Процедурния правилник, който също се прилага по отношение на производството по обжалване по силата на член 184, параграф 1 от този правилник, Надзорният орган на ЕАСТ понася направените от него съдебни разноски, когато е встъпил по делото.

404

Следователно Надзорният орган на ЕАСТ понася направените от него съдебни разноски както в първоинстанционното производство, така и в производството по обжалване.

По изложените съображения Съдът (голям състав) реши: