1.

Euroopa Kohus peab käesolevas eelotsusetaotluses uuesti käsitlema nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi ( 2 ) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 132 lõike 1 punkti f. See säte määrab kindlaks maksuvabastuse, mis on seni veel ebaselge. Nimetatud normi ja selle koosseisu tunnuseid on Euroopa Kohus möödunud aastakümnetel käsitlenud seni alles kolmel korral. ( 3 ) Praegu on Euroopa Kohtu menetluses aga korraga neli kohtuasja, ( 4 ) mis puudutavad selle maksuvabastuse erinevaid aspekte.

2.

Käesoleva kohtuasjaga sarnases menetluses DNB Banka ( 5 ) tuleb eelkõige otsustada, mis on üleüldse rühm käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f tähenduses. Käesolev menetlus on seevastu oluline sellest seisukohast, mis puudutab käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f esemelist (selle kohaldamine ka kindlustustele) ja territoriaalset (niinimetatud piiriülesed rühmad) kohaldamisala, ning konkurentsimoonutuse puudumise kindlaksmääramiseks. Lisaks tuleb vastata küsimusele, kas liikmesriik on käesoleval juhul kohustatud võtma oma siseriiklikku õigusesse üle rohkem kui maksuvabastuse sõnastuse.

3.

Liidus toimub käibemaksuga maksustamine vastavalt käibemaksudirektiivile. Käibemaksudirektiivi artikli 11 esimene lõik annab liikmesriikidele järgmise võimaluse:

„Pärast käibemaksukomiteega konsulteerimist võib iga liikmesriik oma territooriumil asuvaid isikuid, kes on õiguslikult iseseisvad, kuid rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu üksteisega tihedalt seotud, käsitada ühe maksukohustuslasena.“

4.

Käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f kohaselt vabastavad liikmesriigid käibemaksust järgmised tehingud:

„teenused, mida osutavad käibemaksust vabastatud või käibemaksuga maksustamata sõltumatud isikute rühmad oma liikmetele nende tegevuseks otseselt vajalike teenuste osutamiseks, kui need rühmad nõuavad, et liikmed hüvitaksid üksnes täpselt oma osa ühistest kuludest, tingimusel et selline maksuvabastus ei põhjusta konkurentsimoonutamist“.

5.

Käibemaksudirektiivi artikkel 131 sätestab üldnormina ka eespool nimetatud maksuvabastuse:

„Peatükkidega 2–9 ettenähtud maksuvabastusi kohaldatakse, ilma et see piiraks ühenduse muude õigusaktide kohaldamist, ja liikmesriikide kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada nimetatud maksuvabastuste nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi.“

6.

Käibemaksuseaduse, mis on vastu võetud 11. märtsil 2004 (kodifitseeritud versioon, avaldatud Poola Vabariigi 2011. aasta ametlikus väljaandes, nr 177, punkt 1054, koos muudatustega; edaspidi „käibemaksuseadus“) artikli 43 lõike 1 punkt 21 sätestab järgmist:

„Maksust on vabastatud: teenused, mida osutavad käibemaksust vabastatud või käibemaksuga maksustamata sõltumatud isikute rühmad oma liikmetele nende tegevuseks otseselt vajalike teenuste osutamiseks, mis on käibemaksust vabastatud või käibemaksuga maksustamata, kui need rühmad nõuavad, et liikmed hüvitaksid üksnes selle osa kuludest, mis vastab iga liikme isiklikule osale rühma ühistes huvides tehtud kuludest, tingimusel et selline maksuvabastus ei põhjusta konkurentsimoonutust.“

7.

Kontsern Aviva (edaspidi „kontsern“) osutab Euroopas kindlustusteenuseid ja kindlustab muu hulgas ka pensioniõigusi. Olulise osa kontserni tegevusest moodustavad pikaajalised säästuhoiused, fondivalitsemine ja kindlustus. Kontsern kaalub luua ühiste teenuste jaoks mitu keskust valitud Euroopa Liidu liikmesriikides ning ühtlasi teostada seda tegevust Euroopa majandushuviühingu vormis ( 6 ) (edaspidi „EMHÜ“). EMHÜ liikmed võivad olla ainult need kontserni ühingud, mis tegelevad majandustegevusega kindlustuse valdkonnas, sealhulgas Varssavis asuv Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. (Aviva Elukindlustuse AS, edaspidi „Aviva“.)

8.

Ühiste teenuste keskuste eesmärk on osutada teenuseid, mis on otseselt vajalikud rühma liikmete (EMHÜ liikmed) kindlustustegevuse teostamiseks. Need võivad olla eelkõige personaliteenused, finants- ja raamatupidamisteenused, IT‑teenused, haldusteenused, klienditeenindusteenused ja teenused uute toodete arendamise valdkonnas.

9.

EMHÜ liikmed peavad tegelema tegevustega, mis on käibemaksust vabastatud või ei kuulu käibemaksuga maksustamisele. Siiski on ka võimalus, et mõned neist (sealhulgas Aviva) tegelevad täiendavalt või kõrvaltegevusena maksustatavate tegevustega (nt aeg-ajalt pindade üürile andmine, muude lisateenuste osutamine). EMHÜ teenuseid osutatakse ainult neile kontserni ühingutele, mille asukoht on Euroopa Liidus. Nimetatud abistavaid teenuseid, mida peaks osutama EMHÜ, osutavad praegu kontserni kuuluvad konkreetsed ühingud, mis asuvad 12 riigis.

10.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus on arvamusel, et lõppkokkuvõttes ei mõjuta see, et EMHÜ teenuseid kasutavad kontserni kuuluvad ühingud, sealhulgas Poolas asuvad ühingud, põhimõtteliselt välistelt teenuseosutajatelt kontserni raames ostetavate teenuste mahtu. EMHÜ ei hakka oma tegevusega kasumit teenima, kuivõrd see oleks vastuolus EMHÜ määruse artikliga 3, mille kohaselt ei ole EMHÜ eesmärk teenida endale kasumit.

11.

Selliselt kirjeldatud asjaolude kontekstis pöördus Aviva rahandusministri (edaspidi „maksuhaldur“) poole taotlusega, et viimane tõlgendaks kirjalikult küsimust, kas (mõnes liidu liikmesriigis, aga mitte Poolas asuva) EMHÜ nimetatud tegevus oleks vastavalt käibemaksuseaduse artikli 43 lõike 1 punktile 21 käibemaksust vabastatud. Eelkõige soovis Aviva teada, kas Poolas asuvad EMHÜ liikmed, kelle majandustegevus ühingutena kuulub kindlustuse valdkonda, ei oleks seega vastavalt pöördmaksustamise mehhanismile kohustatud nende kulude eest, mille neile on edastanud EMHÜ, arvutama tasumisele kuuluvat käibemaksu ja seda deklareerima. Aviva arvates tuleb sellele küsimusele vastata jaatavalt.

12.

Maksuhaldur tunnistas üksikküsimust tõlgendavas 14. märtsi 2013. aasta otsuses selle seisukoha ebaõigeks. Ta tuvastas, et täidetud ei ole viimane käibemaksuseaduse artikli 43 lõike 1 punktis 21 nimetatud maksuvabastuse tingimustest, nimelt see, et maksuvabastus ei moonuta konkurentsi.

13.

Maksuhaldur tugines Euroopa Kohtu praktikale, eelkõige kohtuotsusele Taksatorringen. ( 7 ) Ta tuvastas, et käesoleval juhul esineb tegelik konkurentsimoonutuste tekkimise oht. Juhul kui EMHÜ kohaldab maksuvabastust, loob ta endale turul eelisseisundi.

14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawiele (vojevoodkonna halduskohus Varssavis, Poola; edaspidi „esimese astme kohus“) esitatud kaebuses palus Aviva maksuhalduri tõlgendust sisaldava otsuse tühistada ja tema nõue rahuldati. Vastavalt esimese astme kohtu 30. detsembri 2013. aasta otsusele vastab EMHÜ kõikidele käibemaksuseaduse artikli 43 lõike 1 punktis 21 nimetatud maksuvabastuse tingimustele. Maksuhaldur esitas esimese astme kohtu otsuse peale kassatsioonkaebuse.

15.

Varssavis asuv Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus), kelle menetluses kohtuvaidlus nüüd on, esitas Euroopa Kohtule 17. novembril 2015 ELTL artikli 267 alusel järgmised eelotsuse küsimused:

16.

Nende küsimuste kohta esitasid kirjalikud seisukohad Aviva, Poola Vabariik, Saksamaa Liitvabariik, Madalmaad, Ühendkuningriik ja Euroopa Komisjon ning nad osalesid 7. detsembril 2016 toimunud kohtuistungil, välja arvatud Ühendkuningriik ja Madalmaad.

17.

Teine ja kolmas küsimus puudutavad käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f koosseisu tunnuseid ning seetõttu käsitletakse neid esimesena ja üheskoos. Sellega seoses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus lõppkokkuvõttes teada, kuidas tuleb tõlgendada „konkurentsimoonutuse“ puudumise tunnust ja „rühma“ tunnust, kui see osutab oma liikmetele piiriüleseid teenuseid.

18.

See nõuab esmalt vastust küsimusele, kas selline kindlustusandjate ühendus nagu Aviva kuulub käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f sätestatud maksuvabastuse esemelisse kohaldamisalasse (selle kohta allpool jaotis 1.). Peale selle tuleb selgitada, kas käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkt f on õigusnorm, mis on piiriüleselt kohaldatav (selle kohta allpool jaotis 2.), ja kuidas tuleb tõlgendada „konkurentsimoonutuse“ puudumise (negatiivset) tunnust (selle kohta allpool jaotis 3.).

19.

Käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f sõnastus jätab lahtiseks, kas maksuvabastust käsitleva sätte esemelisse kohaldamisalasse kuuluvad kõik rühmad või ainult teatud rühmad. On võimalik, et vastuse sellele küsimusele saab siiski tuletada maksuvabastuse mõttest ja eesmärgist.

20.

Käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f eesmärk on minu arvates – kooskõlas kohtujurist Mischo seisukohaga ( 8 ) ja Euroopa Kohtu enda praktikaga ( 9 ) – järgmine: tuleb vältida selle isiku ebasoodsamat konkurentsiolukorda, kes peab näiteks ettevõtte ebapiisava suuruse tõttu teenuseid sisse ostma, võrreldes isikuga, kes saab lasta teenuseid osutada oma töötajatel või käibemaksugrupi raames.

21.

Ebasoodsam konkurentsiolukord, mis tuleb maksuvabastusega hüvitada, tekib järgmiselt: isik, kes osutab maksuvabalt teatavaid teenuseid, peab tasuma eelnevatest teenustest tuleneva käibemaksu. Ilma käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f sätestatud maksuvabastuseta juhtuks see ka siis, kui ta on sunnitud tegema koostööd teiste kutsealal tegutsevate isikutega ühise struktuuri raames, mis teostab tegevusi, mis on vajalikud nende (maksuvabade) teenuste osutamiseks. Maksuvabastuse laiendamise korral ühiselt osutatud eelnevatele teenustele kehtib väljundteenuse maksuvabastus sama lisaväärtuse kohta nagu konkurendi puhul, kes laseb eelneva teenuse osutada oma töötajatel. Seega saab lõpptarbija maksuvabastusest osa ka juhul, kui maksuvabalt tegutsevate ettevõtjate rühm osutab teatud eelnevaid teenuseid, mis on vahetult jõudnud talle osutatud teenuse hulka, mis on käibemaksust vabastatud. Erinevalt sellest, mida arvas kohtuistungil komisjon, ei ole käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkt f seega vastuolus neutraalsuse põhimõttega, vaid pigem kompenseerib nende maksukohustuslaste ebasoodsamat konkurentsiolukorda, kes oma ressursse jagavad.

22.

Maksuvabastusi tuleb Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt tõlgendada kitsalt, kusjuures tõlgendamine peab siiski olema kooskõlas sätte mõtte ja eesmärgiga ning toimega. ( 10 ) Kui käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f eesmärk seisneb muude maksuvabastuste laiendamises, siis tuleb küsimuse puhul, milliseid rühmi see peab hõlmama, tugineda rühma liikmete tegevuse eesmärgile, mille suhtes tuleb samuti laiendada maksuvabastust.

23.

Kindlustusteenused on käibemaksust vabastatud seetõttu, et kindlustustehing on juba koormatud kindlustusmaksuga, mida peab ka kandma tarbija. ( 11 ) Sellega kõrvaldatakse kahe maksuliigi otsene konkurents väljundteenuse osutamisel. Konkurentsiolukorra kõrvaldamiseks väljundteenuse poolel ei ole käesoleval juhul EMHÜ poolt Avivale osutatava teenusega sarnase sisendteenuse maksuvabastus tingimata vajalik.

24.

Sama kehtib pangateenuste maksuvabastuse kohta. Euroopa Kohtu hinnangul on nende eesmärk eelkõige ületada maksustatava summa ja mahaarvatava käibemaksu suuruse kindlaksmääramisega seotud raskused. ( 12 ) Ka see eesmärk ei ole eelnevate teenuste maksuvabastuse seisukohalt asjakohane, kuna teenuste puhul, mida EMHÜ osutas Avivale selle käibemaksust vabastatud tegevuse jaoks, ei tule sisendkäibemaksu mahaarvamine selletagi kõne alla. Seega ei kerki käesoleval juhul piiritlemisega seotud probleemi.

25.

Süstemaatilises mõttes võib tõdeda, et käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkt f ei ole kõiki maksuvabastusi puudutav üldsäte, nagu seda on käibemaksudirektiivi artikkel 131. Käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkt f ei asu IX jaotise (Maksuvabastused) 1. peatükis pealkirja all „Üldsätted“.

26.

Seadusandja on paigutanud käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f selle asemel 2. peatükki pealkirjaga „Maksuvabastused teatavate tegevuste puhul avalikes huvides“. Käibemaksudirektiivi artikli 132 lõikega 1 hõlmatud maksuvabastuste eesmärk on avalikes huvides vabastada nende tarnete ja teenuste tarbijad käibemaksu tasumise kohustusest – olgu siis seetõttu, et üldjuhul on tegemist teenustega, mida osutatakse puudust kannatavatele isikutele (nt punkt g – hoolekanne), olgu siis selleks, et vältida eluliselt oluliste ravikulude kallinemist (nt punktid b ja c), või selleks, et muuta ühiskonnale vajalik haridus odavamaks (nt punktid i ja j).

27.

Mis puudutab neid avalikes huvides olevaid maksuvabastusi, siis on arusaadav, et teatud asjaoludel vabastatakse käibemaksust ka sellised sisendteenused, mida osutab selliste ettevõtjate rühm tööjaotusliku koopereerumise raames ning mis otseselt teenivad nende käibemaksust vabastatud tehingute huve. See kehtib seda enam, et valdkondades, mille vastu valitseb avalik huvi, kohaldatakse käibemaksugrupi (käibemaksudirektiivi artikkel 11) mehhanismi harvem.

28.

See ei ole – vastupidi komisjoni seisukohale – vastuolus ka käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f vastuvõtmist käsitlevate materjalidega. Komisjoni vastuväited puudutavad selles osas üksnes arstide rühma käibemaksust vabastamist, milleks komisjon esitas ettepaneku ja mis seadusandlikus menetluses kõrvale jäeti. Seda ettepanekut laiendas seadusandja nimelt ka käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f praegu kehtivale redaktsioonile. Kohaldamisala laiendamine ei toonud aga kaasa ühtegi muudatust selles osas, mis puudutab käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f asukohta direktiivi ülesehituses. Seda asukohta ei muudetud ka kuuenda direktiivi kui käibemaksudirektiivi uuesti sõnastamisel 2006. aastal.

29.

Ilmselt ei tahtnud seadusandja hõlmata mitte ainult arstide rühmi, vaid ka õppeasutuste etc. rühmi. Seda, et sellega pidid olema hõlmatud ka pankade või kindlustuste rühmad, ei ole kõnealuse õigusnormi vastuvõtmist käsitlevatest materjalidest aga võimalik järeldada. Ka Euroopa Kohus ei pea maksuvabastust käsitlevate sätete tõlgendamisel nende asukohta direktiivi ülesehituses eriti tähtsaks. ( 13 )

30.

Saksamaa Liitvabariigi esitatud seisukohtade kohaselt näib, et vaid mõni aasta tagasi valitses ka komisjonis seisukoht, et seadusandja peaks panga- ja kindlustussektori jaoks vastavalt laiendama maksuvabastuse kohaldamisala, ( 14 ) mida – nagu komisjon kohtuistungil möönis – nõukogu vastu ei võtnud. Seda seadusandja otsust ei saa käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f asukohta arvestades nurjata sellega, et seda maksuvabastust käsitlevat sätet tõlgendatakse laialt. ( 15 ) Pigem tuleb jätta liidu seadusandja otsustada, kas ta tahab laiendada käibemaksudirektiivi artiklis 135 sätestatud maksuvabastuse kohaldamisala.

31.

Samuti ei ole see tõlgendus vastuolus kohtuotsusega Taksatorringen, ( 16 ) kuigi see otsus tehti seoses kindlustusandjate rühmaga. Euroopa Kohtule esitati selles kohtuasjas siiski küsimus ainult seoses „konkurentsimoonutuse“ tunnuse tõlgendamisega ning nähtavasti vastas ta ainult sellele küsimusele. ( 17 )

32.

Kindlustusandjate ühendustele maksuvabastuse andmisest keeldumine ei ole vastuolus käibemaksu neutraalsuse põhimõttega. Esiteks tähendab neutraalsuse põhimõte, et maksukohustuslane (ettevõtja) tuleb kui maksusaaja abiline vabastada maksukogujana väljaspool isiklikku lõpptarbimist lõplikust käibemaksukoormast, tingimusel et ettevõtlustegevus ise on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatud. ( 18 ) Käesoleval juhul ei ole see asjakohane. Teiseks keelab nimetatud põhimõte käibemaksuga maksustamisel kohelda samalaadseid tehinguid tegevaid ettevõtjaid erinevalt. ( 19 )

33.

Rühmade erinev kohtlemine nii väljaspool käibemaksudirektiivi artikli 132 kohaldamisala kui ka selle kohaldamisalas põhineb nende tegevusel, mis teenib üldise huvi eesmärki. Sellele eristamiskriteeriumile ei saa neutraalsuse põhimõtet silmas pidades vastu vaielda.

34.

Selle poolt, et tõlgendada maksuvabastust, mis ei anna õigust sisendkäibemaksu maha arvata, kitsalt, räägib ka asjaolu, et see võib lähemal vaatlusel moonutada konkurentsi. See loob nimelt muu hulgas ajendi minimeerida oma sisendkäibemaksu nn insourcing’u abil, mis tähendab tegevuste lülitamist oma ettevõttesse, kuna maksuvabastuse maht lõpptarbija juures sõltub talle teenuseid osutava ettevõtja sisendkäibemaksust. See on teatud viisil vastuolus põhimõttega, et ettevõtjatel peab olema võimalus valida oma tegevuse korraldamise mudel, mis majanduse vaatenurgast neile kõige rohkem sobib, ilma et neil tekiks oht, et nende tehingud jäävad maksuvabastuse kohaldamisalast välja. ( 20 )

35.

Kokkuvõttes tuleneb käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f asukohast direktiivi ülesehituses ja eesmärgist, et kõnealust sätet tuleb tõlgendada kitsalt ning seda ei saa kohaldada kindlustusandjate ühenduse suhtes, kellega on käesoleval juhul tegemist.

36.

Juhul kui Euroopa Kohus on teistsugusel arvamusel, tuleb otsustada, kas käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f sätestatud maksuvabastus hõlmab ka piiriülese rühma teenuseid oma liikmetele, kelle asukoht on teistes liikmesriikides (või kolmandates riikides). See küsimus kerkib ka juhul, kui rühm ise asub kolmandas riigis.

37.

Esmapilgul ei sisalda käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f sõnastus piirangut, mille kohaselt peavad rühma liikmed ja rühm ise asuma ainult ühe liikmesriigi territooriumil.

38.

Seevastu on seadusandja määranud käibemaksudirektiivi muude õigusnormide puhul sõnaselgelt kindlaks, et need kehtivad ainult ühe liikmesriigi territooriumil. Nii võib vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 11 esimesele lõigule iga liikmesriik käsitada ühe maksukohustuslasena ainult „oma territooriumil asuvaid isikuid“. Ka käibemaksudirektiivi artikli 283 lõike 1 punkt c näeb ette sedalaadi territoriaalse piirangu, mille kohaselt ei kohaldata väikeettevõtete erikorda maksukohustuslase suhtes, „kelle asukoht ei ole selle liikmesriigi territooriumil, kus käibemaks tasumisele kuulub.“

39.

Sellest saaks a contrario järeldada, et käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f tuleks kohaldada piirüleselt. Teisest küljest on olemas aga ka õigusnormid, mis sõnaselgelt lähtuvad maksukohustuslase piiriülesest tegevusest (vt käibemaksudirektiivi artikli 148 punkt e – „peamiselt rahvusvahelistel liinidel tasu eest tegutsevate lennukompaniide […]“). Selles mõttes ei ole selline sõnastusel põhinev argumenteerimine tingimata veenev.

40.

Eespool nimetatud argumendid on täpsemal vaatlusel siiski vastuolus käibemaksudirektiivi vastuvõtmist käsitlevate materjalidega (selle kohta allpool jaotis b), maksuvabastuste süsteemiga (selle kohta allpool jaotis c), artikli 11 esimeses lõigus esitatud hinnanguga (selle kohta allpool jaotis d) ja käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f sätestatud konkurentsiklausliga (selle kohta allpool jaotis e). Lõppkokkuvõttes ei nõua ka põhivabadused, et käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f sätestatud maksuvabastust tuleb kohaldada piiriülesele rühmale (selle kohta allpool jaotis f). Lisaks võimaldaks see ära kasutada erinevaid maksumäärasid või maksustamissüsteeme (selle kohta allpool jaotis g).

41.

Esmapilgul ei ole selge, et käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f tuleb kohaldada ainult rühmade suhtes, mis ei ole piiriülesed. Pilk varasemale õigusaktile – kuuendale direktiivile ( 21 ) – selgitab aga, miks ei ole sellist piirangut teisiti kui käibemaksudirektiivi artikli 11 puhul esitatud selle sätte sõnastuses.

42.

Käibemaksudirektiivile eelnenud kuuendas direktiivis oli käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f sätestatud maksuvabastus kindlaks määratud artiklis 13. See artikkel hõlmab pealkirja kohaselt üksnes „maksuvabastusi riigi territooriumil“. Vastavalt põhjendusele 3 muudeti käibemaksudirektiivi vastuvõtmisega üksnes selle struktuuri ja sõnastust, ilma et see tooks põhimõtteliselt kaasa sisulisi muutusi olemasolevates õigusaktides. Sisulised muudatused, mis siiski tehti, on direktiivi ülevõtmist ja jõustumist käsitlevates sätetes ammendavalt esitatud. Käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f kohta ei ole midagi märgitud.

43.

Seetõttu võib kuuendat direktiivi arvestades lähtuda sellest, et maksuvabastus riigi territooriumil hõlmab üksnes nende teenuste maksuvabastusi, mida osutavad riigi territooriumil asuvad rühmad või nende liikmed, kes asuvad selle riigi territooriumil.

44.

Sellise piirava tõlgenduse kasuks räägib ka maksuvabastuste süsteem, mis on kehtestatud käibemaksudirektiivi IX jaotises. Alles 4.–8. peatükk ja 10. peatükk sisaldavad erinorme piiriüleste tehingute maksuvabastuste kohta. Eelkõige on piiriülesed (veo-)teenused sõnaselgelt kindlaks määratud 7. peatükis.

45.

Ka see süsteem räägib selle vastu, et käibemaksust vabastamist käsitlevaid sätteid kohaldatakse käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f alusel ka piiriülesele rühmale. See kehtib eelkõige juhul, kui käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktiga f ei tule laiendada mitte ainult nende maksuvabastuste kohaldamisala, mis on sätestatud käibemaksudirektiivi artikli 132 lõikes 1 (selle kohta eespool punktid 19 jj).

46.

Pealegi tähendaks käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f lai tõlgendamine, et tekiks vastuolu käibemaksudirektiivi artikliga 11. Selle artikli kohaselt on liikmesriikidel lubatud „[oma] territooriumil asuvaid isikuid“, kes on rühma kaudu teatud viisil „üksteisega tihedalt seotud“, käsitada ühe maksukohustuslasena.

47.

Kui kaks ettevõtjat moodustavad rühma sel viisil, et ühel neist on enamusosalus, siis ei ole rühma osutatud teenuste korral käibemaksudirektiivi artiklil 11 tema suhtes piiriülest toimet. Seevastu on käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f sätestatud maksuvabastus piiriüleselt kohaldatav. Õigusnorm, mis esitab rühma laadile leebemaid nõudeid, viiks piiriülese käibemaksust vabastamiseni, kuid rangemaid tingimusi sätestav õigusnorm mitte.

48.

Seda tõlgendamisel tekkivat vastuolu saab lahendada ainult siis, kui piirata ka käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f mõju ühe liikmesriigiga, mis seab tingimuseks, et rühm ja liige, kellele teenus osutatakse, asuvad samas liikmesriigis.

49.

Mõlemal juhul on aluseks sama kaalutlus. Oma territooriumiga piirdumine võimaldab saavutada, et üks liikmesriik ei vähenda teise liikmesriigi territoriaalset maksustamispädevust, kus on lubatud organisatsioon või vastav rühm, mille eeldusi on teisel liikmesriigil raske kontrollida. Ühtlasi tagatakse, et erinevad maksuhaldurid ei tee vastukäivaid otsuseid.

50.

Ka asjaolu, et käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f sätestatud maksuvabastus ei või selle sõnastuse kohaselt põhjustada konkurentsimoonutust, räägib selle kasuks, et maksuvabastus peab olema territoriaalselt piiratud ühe liikmesriigiga.

51.

Euroopa Kohus pidi juba seoses käibemaksudirektiivi artikli 13 lõikega 1 vastama kohtuotsuses Isle of Wight Council selle kohta sõnaselgelt esitatud küsimusele, kas väljendit „konkurentsi moonutamine“ tuleb hinnata nii, et viidatakse konkreetsele kohalikule turule või mõne liikmesriigi kogu territooriumile. Euroopa Kohus vastas sellele küsimusele nii, et hinnang konkurentsi moonutamisele ei puuduta konkreetset kohalikku turgu. ( 22 )

52.

Euroopa Kohus märgib selle põhjenduseks, ( 23 ) et paljude kohalike turgude kontroll eeldab süstemaatilist hindamist sageli keeruliste majandusanalüüside põhjal; nende turgude kindlaksmääramine võib osutuda iseäranis raskeks, kuna viimaste piirjooned ei kattu tingimata kohalike asutuste territoriaalse pädevusega. Taoline olukord võib seega ohtu seada neutraalse maksustamise ja õiguskindluse põhimõtte.

53.

Konkurentsimoonutuste olemasolu piiriüleseks hindamiseks eri liikmesriikides (või isegi kogu maailmas) on maksuhaldurid siiski veel vähem võimelised kui paljude kohalike turgude hindamiseks oma riigis. Selles osas saab viisi, kuidas Euroopa Kohus käsitleb käibemaksudirektiivi artiklit 13, üle kanda ka käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktile f.

54.

Juhul kui maksuhaldurid peavad aga konkurentsmoonutusi hindama – kas käibemaksudirektiivi artikli 13 või artikli 132 lõike 1 punkti f kohaselt – ainult oma liikmesriigi suhtes, siis saab rühma põhimõtteliselt hinnata ka ainult seoses rühma samas riigis asuvate liikmetega selles osas, kas nendele käibemaksust vabastatud teenuste osutamine põhjustab konkurentsimoonutusi.

55.

Samad probleemid kerkivad – millele Saksamaa Liitvabariik kohtuistungil ka tähelepanu juhtis – kõikide teiste koosseisutunnuste puhul. Selle üle, kas näiteks teenuseid osutati liikmetele nende käibemaksust vabastatud tegevuseks otseselt vajalike teenuste osutamiseks, peaks otsustama nii liikmesriik, kus on rühma liikme asukoht, kui ka liikmesriik, kus asub rühm. Siinjuures ei saa arvestamata jätta ohtu, et tehakse üksteisele vastukäivaid otsuseid.

56.

Kuna sel ajal, kui võeti vastu käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkt f, mis käsitleb maksuvabastust, ei olnud praegust vastastikuse abi süsteemi liidus veel kehtestatud, ei saa ka eeldada, et seadusandja võis praegu liidus eksisteerivate abi saamise võimaluste alusel mõelda sellist piiriüleselt tegutsevat rühma. Sellest hoolimata ei võimalda ELi vastastikuse abi süsteem igal juhul kolmandate riikide puhul (selle kohta allpool punktid 62 jj) seda probleemi lahendada.

57.

Samuti ei satu see kitsas tõlgendus konflikti põhiõigustega. Kuna sellist liidu õigusakti, nagu on käibemaksudirektiiv, tuleb tõlgendada võimaluste piires kooskõlas kogu esmase õigusega, ( 24 ) tuleb ka põhiõigusi tõlgendamisel arvesse võtta. Põhiõiguste piirang võib olla õigustatud ainult ülekaaluka üldise huviga. Lisaks peaks see olema kõnealuse eesmärgi saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale, kui on eesmärgi saavutamiseks vajalik. ( 25 )

58.

Käesoleval juhul võib-olla esinev teenuste osutamise vabaduse piirang on samamoodi kui artiklis 11 kindlaks määratud käibemaksugrupi mõju territoriaalne piirang õigustatud liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse tagamiseks. ( 26 ) Lisaks õigustab ka vajadus tagada maksukontrolli tõhusus ( 27 ) käesoleval juhul esineda võivat teenuste osutamise vabaduse piirangut.

59.

Niikaua kui käibemaksudirektiivi artikli 11 kohaldamisalas võib teenuse osutamise koht asuda teises liikmesriigis, kellel ei pea olema käibemaksugruppi, ei saa käibemaksugrupi toimet laiendada üle liikmesriikide territooriumide ning see ei mõjuta negatiivselt käibemaksu laekumist teises liikmesriigis.

60.

Sama kehtib käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f kohaldamisalas. Niikaua kui maksuhaldur saab konkurentsimoonutuse esinemist ja eespool viidatud sätte kohaldamise eelduseks olevaid ülejäänud faktilisi asjaolusid hinnata ainult oma liikmesriigis, peab ta juhinduma sellest, kuidas on selle sätte kohaldamise eelduseks olevaid faktilisi asjaolusid hinnatud teises liikmesriigis. Sellisel juhul ei saa aga käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f sätestatud maksuvabastust kohaldada ka piiriülese rühma suhtes ning käibemaksu laekumist ühes liikmesriigis ei saa teine liikmesriik negatiivselt mõjutada.

61.

Lisandub asjaolu, et käibemaksudirektiivi artikli 131 kohaselt tuleb tagada selle maksuvabastust käsitleva sätte nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine. Viimane on aga de facto välistatud juhul, kui maksuhaldur peaks konkurentsi kahjustamist hindama globaalselt või liidu ulatuses, või juhul, kui mitu maksuhaldurit annavad – võimalik, et üksteisele vasturääkivalt – erinevad hinnangud. Viimane põhjustaks just nimelt konkurentsi kahjustamist. ( 28 ) Seega räägivad ka suured praktilised raskused kõnealuse maksuvabastuse kohaldamisel ja kontrollimisel käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f laia tõlgendamise vastu. ( 29 )

62.

Sellele vaatamata viib mõiste „rühm“ lai tõlgendamine üsna lihtsalt teostatava maksude optimeerimise mudelini eelkõige nende kontsernide puhul, kes tegutsevad üle maailma. Need kontsernid peaksid ainult asutama oma Euroopas tegutsevate ettevõtjatega rühma, mille asukoht on kolmandas riigis, kus puudub käibemaks (siinjuures pakuvad oma teeneid Ameerika Ühendriigid) ja mis saab kõik teenused kolmandatelt isikutelt, mis seni saadi Euroopast ja mille eest tuli tasuda käibemaksu, ilma et saaks rääkida puhtalt fiktiivsest skeemist.

63.

Kuna teenuse osutamise koht oleks siis üldjuhul Ameerika Ühendriikides ja selles riigis ei toimu käibemaksuga maksustamist, ei oleks selline tehing maksustatav ega käibemaksuga koormatud. Sel juhul suunaks rühm need sisse ostetud teenused pelgalt kulude hüvitamise eest oma liikmetele edasi. Nende teenuste osutamise koht oleks siis tõepoolest asjaomastes liikmesriikides. Teenus oleks seal aga vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktile f käibemaksust vabastatud. Olenemata küsimusest, kuidas peaksid asjaomased liikmesriigid saama sellisel juhul hinnata konkurentsi kahjustamise puudumist või teisi teokoosseisu tunnuseid (selle kohta eespool punktid 50 jj), saaks kergesti vähendada kogu liidus laekuvat käibemaksu. Käibemaksudirektiivi artiklis 11 kindlaks määratud käibemaksugrupi kaudu (selle kohta eespool punktid 46 jj) ei oleks olnud võimalik sellist tulemust seevastu saavutada.

64.

Isegi juhul, kui kohaldada käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f teleoloogiliselt ainult liidu territooriumil asuvate rühmade suhtes, saaksid kõik rühmad asuda tegutsema kõige madalama käibemaksumääraga riigis, et kõige tõhusamalt minimeerida sisendkäibemaksu. Sarnased probleemid ajendasid seadusandjat sätestama nn kaugmüüjate jaoks käibemaksudirektiivi artiklis 34 künnise, et takistada seda, et kõik kaugmüüjad asuvad tegutsema kõige madalama käibemaksumääraga riigis. ( 30 ) See, et seadusandja tahtis teenuste puhul, mida osutavad iseseisvad rühmad ja mida neile osutatakse, seevastu leppida sellise tulemusega, on vähe usutav.

65.

Kokkuvõttes tuleb käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f ka põhiõigusi arvestades tõlgendada kitsalt nii, et maksuvabastust kohaldatakse ainult neile rühma teenustele, mida rühm osutab oma liikmetele, kes asuvad liikmesriigi (samal) territooriumil.

66.

Kui Euroopa Kohus on seevastu arvamusel, et ka piiriüleste rühmade suhtes kohaldatakse käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f, tuleb veel selgitada, milliste kriteeriumide alusel tuleb hinnata, millal puudub konkurentsimoonutus käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f tähenduses.

67.

Nagu Euroopa Kohus on märkinud, ( 31 ) tuleb käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f kohaldamisega hüvitada ebasoodsam konkurentsiolukord võrreldes isikuga, kes saab lasta teenuseid osutada oma töötajatel või käibemaksugrupi raames. Kui aga ebasoodsamat konkurentsiolukorda tuleb hüvitada sellise maksuvabastuse andmisega, siis ei saa maksuvabastuse andmine viia ühtlasi konkurentsimoonutuseni. Konkurentsiklauslil, mis on sätestatud käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f, on seega vähe mõtet ( 32 ) ja seda tuleb järelikult tõlgendada väga kitsalt.

68.

Kitsa tõlgenduse lähtekohaks on Euroopa Kohtu praktika, mille kohaselt on konkurentsimoonutuse tuvastamiseks nõutav, ( 33 ) et esineks tegelik oht, et maksuvabastus iseenesest võib vahetult või tulevikus põhjustada konkurentsimoonutusi. Selleks tuleb hinnata, kas rühm saab ka ilma maksuvabastuseta olla kindel, et tema liikmed jäävad klientideks. ( 34 )

69.

Rühma liikmed ühinevad üldjuhul alati ainult siis, kui nad on kindlad, et liikmed rühma teenuseid ka kasutavad. See on arvatavasti kõnealuse koopereerumise tegelik põhjus. Seetõttu tuleneb sellest tõlgendusest lõppkokkuvõttes, et põhimõtteliselt tuleb lähtuda sellest, et rühma moodustamine ei põhjusta konkurentsimoonutust käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f tähenduses.

70.

Konkurentsimoonutuse puudumise tunnuse eesmärk on seejuures vältida kuritarvitusi (vt käibemaksudirektiivi artikkel 131). Eelkõige ei või maksuvabastust kohaldada selle eesmärgi vastaselt. Lõppkokkuvõttes peab seda hindama siseriiklik kohus, kellele tuleb aga anda kriteeriumid ühetaoliseks tõlgendamiseks.

71.

Kaudne tõend selle kohta, et käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f sätestatud maksuvabastuse kohaldamine on vastuolus selle eesmärgiga, võib olla asjaolu, et rühm osutab neidsamu teenuseid tasu eest isikutele, kes ei ole rühma liikmed, ning tegutseb selles mõttes – sünergiaefekte ära kasutades – turul. Selles võib seisneda tegelik konkurentsimoonutuse oht. Veel üks kaudne tõend võib olla, et esiplaanil on üksnes sisendkäibemaksu optimeerimine (konkurentsieelise loomine seeläbi, et kolmandate isikute poolt pakutavad mis tahes teenused kantakse üle rühmale) ja mitte vastastikune koopereerumine ebasoodsama konkurentsiolukorra vältimiseks. Samuti võib kaudseks tõendiks olla see, et rühm ei osuta teenuseid, mis täpselt vastavad just tema liikmete vajadustele, mistõttu võiksid neid teenuseid ilma pikemata pakkuda ka muud isikud.

72.

Teisele ja kolmandale eelotsuse küsimusele tuleb seetõttu vastata nii, et siseriiklikku maksuvabastust tuleb kohaldada ainult selliste maksukohustuslaste rühmade suhtes, kes teevad vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 132 lõikele 1 käibemaksust vabastatud tehinguid. Seejuures võib lähtuda sellest, et teenused, mida osutab isikute rühm käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f tähenduses, ei põhjusta põhimõtteliselt konkurentsimoonutust. Sõltumatu isikute rühm võib siiski osutada käibemaksust vabastatud teenuseid ainult liikmetele, kes kuuluvad sama õiguskorra alla nagu asjaomane rühm.

73.

Poola Vabariik võttis käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f sõnastuse peaaegu sõna-sõnalt üle. Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas liikmesriigi seadusandja peab lisaks ette nägema täiendavaid tingimusi või menetlusi, et hinnata konkurentsimoonutuse puudumist või olemasolu. Tegemist on võimaliku täpsustamise kohustusega, mis läheb kaugemale direktiivi sätte sõnastusest. Eelotsusetaotluse esitanud kohus põhjendab oma küsimust võimalusega, et käesoleval juhul on rikutud tõhususe, õiguskindluse ja õiguspärase ootuse põhimõtet.

74.

Kaugemale ulatuv täpsustamise kohustus seab tingimuseks, et liikmesriigil on direktiivi ülevõtmisel kaalutlusruum. Samal ajal kui Saksamaa Liitvabariik nõustub sellega, arvestades seda, et käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkt f ei ole täpne ja tingimusteta, eitab Ühendkuningriik kaalutlusruumi olemasolu, sest käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkt f on vahetult kohaldatav.

75.

Nagu ma juba ettepanekus kohtuasjas DNB Banka ( 35 ) märkisin, on „konkurentsimoonutuse“ puudumise (negatiivne) koosseisutunnus „üksnes“ määratlemata õigusmõiste, mis ei anna siseriiklikule seadusandjale õigusnormide kehtestamisel abstraktset kaalutlusruumi. Samuti on õigusnorm õiguskindluse põhimõtet arvestades piisavalt täpne, sest sellega „kehtestatakse sõnaselge kohustus“. ( 36 )

76.

Käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkt f on seega kooskõlas õiguskindluse põhimõttega ja on – nagu ma põhjalikult põhjendasin ka ettepanekus kohtuasjas DNB ( 37 ) – piisavalt täpne ja tingimusteta, et sellel saaks olla vahetu õigusmõju. ( 38 )

77.

Esmapilgul näib, et Poola Vabariik, kes võttis siseriiklikku õigusesse peaaegu sõna-sõnalt üle käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f, millel on vahetu õigusmõju, on täitnud ülevõtmise kohustuse. Siiski lähtub ka siseriiklik seadus samamoodi kui direktiiv üksnes sellest, et maksuvabastus ei põhjustaks konkurentsimoonutust. See annab eelotsusetaotluse esitanud kohtule põhjust kahelda, kas liikmesriik ei oleks pidanud ülevõtmise kohustuse täitmisel täiendama seadust täpsemate kriteeriumidega.

78.

Neid kahtlusi ma siiski ei jaga. Sellega seoses võib viidata sellele, et Euroopa Kohus on seoses kuuenda direktiivi artikli 13 lõikega 1, mis samuti tugineb konkurentsimoonutuse puudumisele ja on samuti vahetult kohaldatav, ( 39 ) kaugemale ulatuvat ülevõtmise kohustust juba mitu korda eitanud. Eelkõige on Euroopa Kohus selle kohta juba sõnaselgelt märkinud, et liikmesriik ei pea siseriiklikus ülevõtmisseaduses kehtestama lisatingimusi. Liikmesriik võib pigem valida normitehnika, mis tundub talle kõige sobivam. Ta võib näiteks piirduda siseriiklikus õigusaktis direktiivis sisalduva sõnastuse kordamise või sama tähendusega väljendi kasutamisega. ( 40 )

79.

Sama kehtib minu arvates ka käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis f sätestatud maksuvabastuse kohta. Nagu ma märkisin ettepanekus kohtuasjas DNB Banka, ( 41 ) on maksuvabastus piisavalt kindlaks määratud ja tingimusteta ning seega vahetult kohaldatav. Poola Vabariik on õigusnormi ka vastavalt üle võtnud. See, kas õiguse kohaldaja vaatevinklist oleks olnud võimaluse korral soovitav veidi täpsem ülevõtmine, ei ole oluline.

80.

Seetõttu ei saa Poola Vabariigile ette heita, et see ei esitanud oma siseriiklikus õiguses täiendavaid täpsustusi konkurentsimoonutuse puudumise kindlaksmääramiseks. See kehtib eelkõige seetõttu, et iga täiendava täpsustusega vahetult kehtiva direktiivi kohta suureneb oht rikkuda direktiivi, mis toob kaasa liikmesriigi kohustuste rikkumise menetluse.

81.

Seetõttu tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtule vastata, et käesoleval juhul kõne all olevad siseriiklikud õigusnormid, mis ei näe konkurentsimoonutuse tingimuse täitmisega seoses ette ühtegi kriteeriumi ega menetlust, on kooskõlas käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktiga f koostoimes artikliga 131 ning liidu õiguses kehtivate tõhususe, õiguskindluse ja õiguspärase ootuse põhimõtetega.

82.

Seega teen ettepaneku vastata Varssavis asuva Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus) küsimustele järgmiselt:

Lähtuda tuleb sellest, et siseriiklikku maksuvabastust kohaldatakse ainult sellistele maksukohustuslaste rühmadele, kes osutavad teenuseid, mis on vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 132 lõikele 1 käibemaksust vabastatud. Kindlustusandjate ühendused ei kuulu seega käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f kohaldamisalasse.