32003R1725

Komisjoni määrus (EÜ) nr 1725/2003,

29. september 2003,

millega võetakse vastu teatavad rahvusvahelised raamatupidamisstandardid vastavalt Euroopa Parlamendi ja nõukogu määrusele (EÜ) nr 1606/2002

(EMPs kohaldatav tekst)

EUROOPA ÜHENDUSTE KOMISJON,

võttes arvesse Euroopa Ühenduse asutamislepingut,

võttes arvesse Euroopa Parlamendi ja nõukogu 19. juuli 2002. aasta määrust (EÜ) nr 1606/2002 rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite kohaldamise kohta, [1] eriti selle artikli 3 lõiget 3

ning arvestades järgmist:

(1) Määrus (EÜ) nr 1606/2002 nõuab, et iga majandusaasta kohta, mis algab 1. jaanuaril 2005 või pärast seda, koostavad börsil noteeritud äriühingud, kelle suhtes kohaldatakse mõne liikmesriigi õigust, teatavatel tingimustel oma konsolideeritud finantsaruanded kooskõlas nimetatud määruse artiklis 2 määratletud rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega.

(2) Olles arvesse võtnud raamatupidamise tehnilise komitee nõuandeid, on komisjon jõudnud järeldusele, et 14. septembri 2002. aasta seisuga olemasolevad rahvusvahelised raamatupidamisstandardid vastavad määruse (EÜ) nr 1606/2002 artiklis 3 sätestatud vastuvõtukriteeriumidele.

(3) Komisjon on samuti kaalunud olemasolevaid parandusprojekte, milles on tehtud ettepanek muuta mitmeid olemasolevaid standardeid. Nende ettepanekute finaliseerimisest tulenevate rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite vastuvõtmist kaalutakse siis, kui need standardid on lõpliku kuju saanud. Asjaolu, et olemasolevatesse standarditesse kavandatakse muudatusi, ei mõjuta komisjoni otsust toetada olemasolevaid standardeid, erandiks on üksnes IAS 32 "Finantsinstrumendid: avalikustamine ja esitamine", IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine" ning vähesed nimetatud standarditega seonduvad tõlgendused, nimelt SIC 5 "Finantsinstrumentide liigitamine – tingimusliku arvelduse sätted", SIC 16 "Aktsiakapital – tagasisaadud omakapitaliinstrumendid (omaaktsiad)" ja SIC 17 "Omakapital – kulutused omakapitalitehingutele".

(4) Kõrgekvaliteediliste standardite olemasolu, mis käsitlevad finantsinstrumente, sealhulgas tuletisinstrumente, on ühenduse kapitaliturul oluline. IAS 32 ja IAS 39 puhul võivad praegu kavandatavad muudatused osutuda nii märkimisväärseks, et on kohane neid standardeid praegu mitte vastu võtta. Niipea kui käimasolev paranduste projekt lõpule jõuab ja muudetud standardid välja antakse, kaalub komisjon esmatähtsa küsimusena muudetud standardite vastuvõtmist kooskõlas määrusega (EÜ) nr 1606/2002.

(5) Seega tuleks vastu võtta kõik 14. septembril 2002 olemasolevad rahvusvahelised raamatupidamisstandardid, välja arvatud IAS 32, IAS 39 ja nendega seonduvad tõlgendused.

(6) Käesoleva määrusega ette nähtud meetmed on kooskõlas raamatupidamise regulatiivkomitee arvamusega,

ON VASTU VÕTNUD KÄESOLEVA MÄÄRUSE:

Artikkel 1

Käesolevaga võetakse vastu lisas sätestatud rahvusvahelised raamatupidamisstandardid.

Artikkel 2

Käesolev määrus jõustub kolmandal päeval pärast selle avaldamist Euroopa Liidu Teatajas.

Käesolev määrus on tervikuna siduv ja vahetult kohaldatav kõikides liikmesriikides.

Brüssel, 29. september 2003

Komisjoni nimel

komisjoni liige

Frederik Bolkestein

[1] EÜT L 243, 11.9.2002, lk 1.

--------------------------------------------------

LISA

IAS 1:

IAS 2:

IAS 7:

IAS 8:

IAS 10:

IAS 11:

IAS 12:

IAS 14:

IAS 15:

IAS 16:

IAS 17:

IAS 18:

IAS 19:

IAS 20:

IAS 21:

IAS 22:

IAS 23:

IAS 24:

IAS 26:

IAS 27:

IAS 28:

IAS 29:

IAS 30:

IAS 31:

IAS 33:

IAS 34:

IAS 35:

IAS 36:

IAS 37:

IAS 38:

IAS 40:

IAS 41:

SIC-1:

SIC-2:

SIC-3:

SIC-6:

SIC-7:

SIC-8:

SIC-9:

SIC-10:

SIC-11:

SIC-12:

SIC-13:

SIC-14:

SIC-15:

SIC-18:

SIC-19:

SIC-20:

SIC-21:

SIC-22:

SIC-23:

SIC-24:

SIC-25:

SIC-27:

SIC-28:

SIC-29:

SIC-30:

SIC-31:

SIC-32:

SIC-33:

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 1

(MUUDETUD 1997)

Finantsaruannete esitamine

Käesoleva muudetud rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse standardid IAS 1 "Arvestusmeetodite avalikustamine", IAS 5 "Finantsaruannetes avalikustatav informatsioon" ja IAS 13 "Käibevara ja lühiajaliste kohustiste esitamine", mille IASC juhatus kinnitas ümberkujundatuna aastal 1994. IASC juhatus kinnitas standardi IAS 1 (muudetud 1997) juulis 1997 ja see kehtib nende finantsaruannete kohta, mis hõlmavad 1. juulil 1998 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

IAS 10 (muudetud 1999) "Bilansipäevajärgsed sündmused" muutis paragrahvi 63 punkti c, paragrahvi 64, paragrahvi 65 punkti a ja paragrahvi 74 punkti c. Muudetud tekst jõustub IAS 10 (muudetud 1999) jõustumisel ja kehtib nende aastaaruannete kohta, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2000 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

Standardiga IAS 1 on seotud järgmised SIC tõlgendused:

- SIC-8: "IAS esmakordne rakendamine raamatupidamise põhialusena",

- SIC-18: "Järjepidevus – alternatiivsed meetodid",

- SIC-27: "Juriidiliselt rendilepingutena vormistatud tehingute sisu hindamine",

- SIC-29: "Avalikustamine – teenuste kontsessioonikokkulepped".

Sissejuhatus

1. Käesoleva standardiga (IAS 1, muudetud 1997) asendatakse rahvusvahelised raamatupidamisstandardid IAS 1 "Arvestusmeetodite avalikustamine", IAS 5 "Finantsaruannetes avalikustatav informatsioon" ja IAS 13 "Käibevara ja lühiajaliste kohustiste esitamine". IAS 1 (muudetud) kehtib 1. juulil 1998 või pärast seda algavate arvestusperioodide kohta, kuigi soovitatav on seda rakendada juba varem, sest IAS 1 nõuded vastavad praegu kehtivate standardite nõuetele.

2. Käesolev standard ajakohastab selle poolt asendatud standardite nõuded kooskõlas IASC finantsaruannete koostamise ja esitamise raampõhimõtetega. Lisaks sellele on käesoleva standardi eesmärk parandada rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite kohaselt esitatavate finantsaruannete kvaliteeti:

a) tagades, et finantsaruanded, milles väidetakse nende vastavust IASile, vastavad kõikidele kohaldatavatele standarditele, sealhulgas kõikidele avalikustamisnõuetele;

b) tagades, et kõrvalekalded IASist piirduvad äärmiselt harvade juhtudega (kõrvalekaldeid jälgitakse ja vajaduse korral väljastatakse uued juhised);

c) andes finantsaruannete struktuuri käsitlevaid juhiseid, mis sisaldavad kõigi põhiaruannete, arvestusmeetodite ja lisade miinimumnõudeid ning millele on lisatud selgitav lisa; ning

d) kehtestades praktilised nõuded (raamistiku alusel) sellistes küsimustes nagu olulisus, tegevuse jätkuvus, arvestusmeetodite valik, kui vastavaid standardeid ei ole olemas, järjepidevus ja võrdlusandmete esitamine.

3. Et võtta arvesse kasutajate nõudmist saada põhjalikumat teavet "finantstulemuse" kohta, mis on laiem mõiste kui kasumiaruandes esitatud "kasum", kehtestab käesolev standard nõude uue põhiaruande kohta, milles näidatakse sellised tulud ja kulud, mida kasumiaruanne ei kajasta. See uus aruanne võib olla kas tavapärases veergformaadis omakapitali võrdlus või iseseisev finantstulemust kajastav aruanne. IASC juhatus leppis 1997. aasta aprillis põhimõtteliselt kokku finantstulemuse mõõtmise ja kajastamise viiside ülevaatamises. Projekti algstaadiumis käsitletakse tõenäoliselt finantstulemuse aruandluse ja IASC raamistiku kohaste aruandluseesmärkide vahelist vastastoimet. Seetõttu töötab IASC välja ettepanekud selles valdkonnas.

4. Standardit rakendatakse kõikide IAS kohaselt aruandvate ettevõtete suhtes, kaasa arvatud pangad ja kindlustusseltsid. Aruannete minimaalsed struktuurinõuded on tehtud piisavalt paindlikud, et neid oleks võimalik kohandada kasutamiseks kõikides ettevõtetes. Näiteks peaksid pangad olema suutelised välja töötama esitusviisi, mis vastaks nii käesolevale standardile kui ka IAS 30 "Pankade ja samalaadsete finantsasutuste finantsaruannetes avalikustatav informatsioon" üksikasjalikumatele nõuetele.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 10 |

Rakendusala | 10 |

Finantsaruannete eesmärk | 11 |

Vastutus finantsaruannete eest | 11 |

Finantsaruannete komponendid | 11 |

Üldpõhimõtted | 12 |

Õiglane esitus ja vastavus rahvusvahelistele raamatupidamisstandarditele | 12 |

Arvestusmeetodid | 13 |

Tegevuse jätkuvus | 14 |

Tekkepõhine arvestus | 14 |

Esituse järjepidevus | 15 |

Olulisus ja summeerimine | 15 |

Saldeerimine | 16 |

Võrdlusandmed | 16 |

Struktuur ja sisu | 17 |

Sissejuhatus | 17 |

Finantsaruannete identifitseerimine | 17 |

Aruandeperiood | 18 |

Tähtajalisus | 18 |

Bilanss | 18 |

Lühi- ja pikaajaliste elementide eristamine | 18 |

Käibevara | 19 |

Lühiajalised kohustised | 19 |

Bilansis esitatav informatsioon | 20 |

Bilansis või lisades esitatav informatsioon | 21 |

Kasumiaruanne | 22 |

Kasumiaruandes esitatav informatsioon | 22 |

Kasumiaruandes või lisades esitatav informatsioon | 23 |

Omakapitali muutused | 24 |

Rahavoogude aruanne | 25 |

Finantsaruannete lisad | 25 |

Struktuur | 25 |

Arvestusmeetodite esitamine | 26 |

Muu avalikustatav informatsioon | 27 |

Jõustumiskuupäev | 27 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on kehtestada üldkasutatavate finantsaruannete esitamise alused, et tagada võrreldavus ettevõtte varasemate perioodide finantsaruannetega ja teiste ettevõtete finantsaruannetega. Selle eesmärgi saavutamiseks kehtestab käesolev standard finantsaruannete esitamise üldpõhimõtted, juhised nende struktuuri kohta ning finantsaruannete sisu miinimumnõuded. Konkreetsete tehingute ja sündmuste kajastamist ning mõõtmist ja avalikustamist käsitletakse teistes rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites.

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit kohaldatakse kõigi rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite kohaselt koostatud ja esitatud üldkasutatavate finantsaruannete esitamisel.

2. Üldkasutatavad finantsaruanded on sellised aruanded, mis on ette nähtud vastama nende kasutajate vajadustele, kes ei saa nõuda aruannete koostamist konkreetselt nende vajadustest lähtudes. Üldkasutatavaid finantsaruandeid võib esitada eraldi või mõne teise avaliku dokumendi, nagu näiteks majandusaasta aruande või emissiooniprospekti, koosseisus. Käesolevat standardit ei rakendata lühendatud vahearuannete suhtes. Käesolevat standardit rakendatakse võrdselt nii üksikettevõtte finantsaruannete kui ettevõtete rühma konsolideeritud finantsaruannete suhtes. See ei välista siiski rahvusvahelistele raamatupidamisstandarditele vastavate konsolideeritud finantsaruannete ja siseriiklike nõuete kohaste emaettevõtte finantsaruannete esitamist samas dokumendis, tingimusel et aruannete koostamise alused on arvestusmeetodite seletuses selgelt välja toodud.

3. Käesolevat standardit rakendatakse kõigi ettevõttetüüpide suhtes, kaasa arvatud pangad ja kindlustusettevõtted. Käesoleva standardiga kooskõlas olevad lisanõuded pankadele ja samalaadsetele finantsasutustele on sätestatud standardis IAS 30 "Pankade ja samalaadsete finantsasutuste finantsaruannetes avalikustatav informatsioon".

4. Käesolevas standardis kasutatakse kasumit taotlevale ettevõttele sobivaid mõisteid. Seega võivad ka avaliku sektori äriühingud rakendada käesoleva standardi nõudeid. Käesolevat standardit rakendada soovivatel mittetulundusühingutel, riigi- ja teistel avaliku sektori ettevõtetel võib osutuda vajalikuks muuta finantsaruannete ja nende teatavate kirjete nimetusi. Sellised ettevõtted võivad oma finantsaruannetes esitada ka täiendavaid aruande osi.

FINANTSARUANNETE EESMÄRK

5. Finantsaruanne on ettevõtte finantsseisundi ja tehingute struktureeritud finantsiline esitus. Üldkasutatavate finantsaruannete eesmärk on anda ettevõtte finantsseisundi ja -tulemuse ning rahavoogude kohta informatsiooni, mida lai ring aruande kasutajaid saaks oma majandusotsuste tegemisel kasutada. Finantsaruanded näitavad ka juhtkonna oskust kasutada tema kätte usaldatud ressursse. Selle eesmärgi täitmiseks annavad finantsaruanded informatsiooni ettevõtte:

a) varade;

b) kohustiste;

c) omakapitali;

d) tulude ja kulude ning

e) rahavoogude kohta.

See informatsioon koos muu finantsaruannete lisades sisalduva informatsiooniga aitab kasutajatel prognoosida ettevõtte tulevasi rahavoogusid ja eeskätt raha ja raha ekvivalentide tekitamise ajastust ja kindlust.

VASTUTUS FINANTSARUANNETE EEST

6. Ettevõtte finantsaruannete koostamise ja esitamise eest vastutab selle juhatus ja/või muu juhtorgan.

FINANTSARUANNETE KOMPONENDID

7. Täielikud finantsaruanded sisaldavad järgmisi komponente:

a) bilanss;

b) kasumiaruanne;

c) aruanne, mis näitab kas:

i) omakapitali kõiki muutusi või

ii) omakapitali muutusi, mis ei tulene kapitalitehingutest omanikega ega kasumi jaotamisest omanikele;

d) rahavoogude aruanne ja

e) arvestusmeetodid ja selgitavad lisad.

8. Ettevõtetel soovitatakse peale finantsaruannete esitada ka juhtkonna koostatud finantsülevaade, mis kirjeldaks ja selgitaks ettevõtte finantstulemuse ja -seisundi kujunemist ning peamisi ettevõtte tegevusega seotud riske. Selline aruanne võib sisaldada ülevaadet:

a) peamistest finantstulemust mõjutavatest teguritest, k.a ettevõtte majanduskeskkonna muutused, ettevõtte reageerimine nendele muutustele ja nende mõjud ning ettevõtte investeerimispoliitika, et säilitada ja parandada finantstulemust, sealhulgas dividendipoliitika;

b) ettevõtte finantseerimisallikatest ning finantsvõimenduse ja riskijuhtimise põhimõtetest; ning

c) ettevõtte tugevatest külgedest ja ressurssidest, mille väärtus ei kajastu rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite kohaselt koostatud bilansis.

9. Paljud ettevõtted esitavad lisaks finantsaruannetele ka lisaaruandeid, nagu näiteks keskkonnaaruandeid ja lisandväärtuse aruandeid, eelkõige sellistes tööstusharudes, kus keskkonnategurid on olulised ja kus töötajaid loetakse tähtsaks kasutajarühmaks. Kui ettevõtte juhtkond usub, et sellised lisaaruanded aitavad kasutajatel majandusotsuseid teha, on nende koostamine ja esitamine soovitatav.

ÜLDPÕHIMÕTTED

Õiglane esitus ja vastavus rahvusvahelistele raamatupidamisstandarditele

10. Finantsaruanded peavad õiglaselt kajastama ettevõtte finantsseisundit, majandustulemust ja rahavoogusid. Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite asjakohase rakendamise ja vajaduse korral lisainformatsiooni avalikustamise tulemuseks on peaaegu alati õiglase esitusega finantsaruanded.

11. Kui ettevõtte finantsaruanded vastavad rahvusvahelistele raamatupidamisstandarditele, tuleb see asjaolu avalikustada. Finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. [1]

12. Sobimatute raamatupidamiskäsitluste kasutamist ei heasta kasutatud arvestusmeetodite avalikustamine, lisad ega selgitav materjal.

13. Sellistel äärmiselt erandlikel juhtudel, kui juhtkond leiab, et mõne standardi mõne nõude järgimine oleks eksitav ja seetõttu on sellest nõudest kõrvalekaldumine õiglase esituse saavutamiseks vajalik, peab ettevõte avalikustama:

a) asjaolu, et juhtkonna arvates kajastavad finantsaruanded õiglaselt ettevõtte finantsseisundit, majandustulemust ja rahavoogusid;

b) asjaolu, et ettevõte on kõigis olulistes küsimustes järginud rakendatavaid rahvusvahelisi raamatupidamisstandardeid, välja arvatud standard, millest ta on õiglase esituse saavutamise nimel kõrvale kaldunud;

c) standardi, millest ettevõte on kõrvale kaldunud, selle kõrvalekalde olemuse, standardiga nõutava käsitluse, põhjuse, miks see käsitlus oleks kõnealuse juhtumi puhul eksitav, ja valitud käsitluse; ning

d) standardist kõrvalekaldumise rahaline mõju ettevõtte kõigi arvestusperioodide puhaskasumile või -kahjumile, varadele, kohustistele, omakapitalile ja rahavoogudele.

14. Finantsaruannetes väidetakse mõnikord, et need "põhinevad rahvusvahelistel raamatupidamisstandarditel" või "vastavad põhilistele rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite nõuetele" või "vastavad rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite arvestusnõuetele". Sellega informatsioon sageli piirdubki, kuigi on selge, et ei ole järgitud olulisi avalikustamisnõudeid või isegi arvestusnõudeid. Sellised väited on eksitavad ja kahandavad finantsaruannete usaldusväärsust ja arusaadavust. Et tagada väidetavalt rahvusvahelisi raamatupidamisstandardeid järgivate finantsaruannete vastavus kasutajate poolt rahvusvaheliselt nõutavale standardile, sisaldab käesolev standard üldist nõuet õiglase esituse kohta, juhiseid õiglase esituse nõude täitmiseks ja täiendavaid juhiseid nende üliharvade olukordade kindlaksmääramiseks, mil standardist kõrvalekaldumine on vajalik. Lisaks nõuab käesolev standard kõrvalekaldega seotud asjaolude väga põhjalikku avalikustamist. Rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastuolus olevate siseriiklike nõuete olemasolu ei õigusta kõrvalekallet rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite kohaselt koostatud finantsaruannetes.

15. Peaaegu kõikidel juhtudel tagab rakendatavate rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite järgimine kõikides olulistes aspektides õiglase esituse. Õiglane esitus nõuab järgmist:

a) arvestusmeetodite valimine ja rakendamine vastavalt paragrahvile 20;

b) informatsiooni, k.a arvestusmeetodite, esitamine viisil, mis tagab selle asjakohasuse, usaldusväärsuse, võrreldavuse ja arusaadavuse; ning

c) täiendava informatsiooni avalikustamine, kui rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite nõuded ei ole piisavad, et võimaldada kasutajatel aru saada konkreetsete tehingute või sündmuste mõjust ettevõtte finantsseisundile ja majandustulemusele.

16. Äärmiselt erandlikel juhtudel võib rahvusvahelise raamatupidamisstandardi konkreetse nõude rakendamine muuta finantsaruanded eksitavateks. See võib juhtuda ainult siis, kui standardiga nõutav raamatupidamiskäsitlus on selgelt sobimatu ja seetõttu ei ole õiglast esitust võimalik saavutada üksnes standardite rakendamisega või lisainformatsiooni avalikustamisega. Muu raamatupidamiskäsitluse kasutamine vaid seetõttu, et ka see tagaks õiglase esituse, ei ole kõrvalekaldeks piisav põhjendus.

17. Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite konkreetsest nõudest kõrvalekaldumise vajaduse hindamisel pööratakse tähelepanu järgmisele:

a) mis on nõude eesmärk ja miks seda eesmärki ei saavutata või miks see eesmärk ei ole antud olukorras asjakohane; ning

b) millisel määral erineb ettevõtte olukord teiste seda nõuet järgivate ettevõtete olukorrast.

18. Et standarditest kõrvalekaldumist eeldavad asjaolud tulevad tõenäoliselt ette äärmiselt harva ja et standarditest kõrvalekaldumise vajadus on tõsiste vaidluste ja subjektiivse hinnangu objekt, peavad kasutajad olema teadlikud, et ettevõte ei ole rahvusvahelisi raamatupidamisstandardeid kõikides olulistes aspektides järginud. Lisaks on oluline, et kasutajatele antakse piisavalt informatsiooni, võimaldamaks neil kujundada teadlik hinnang standardist kõrvalekaldumise vajaduse kohta ning teha arvestus standardi järgimiseks vajalike kohanduste kohta. IASC jälgib standarditest kõrvalekaldeid, millele tema tähelepanu on juhitud (näiteks ettevõtete, nende audiitorite või järelevalveorganite poolt) ja otsustab, kas on vajadust täiendavate tõlgenduste koostamiseks või standardite muutmiseks, et kõrvalekalded jääksid ka edaspidi üliharvadeks juhtumiteks.

19. Kui mõnda rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse selles sisalduvate erisätete kohaselt enne selle jõustumise kuupäeva, tuleb see asjaolu avalikustada.

ARVESTUSMEETODID

20. Juhtkond peab ettevõtte arvestusmeetodid valima ja neid rakendama nii, et finantsaruanded vastaksid kõikide rakendatavate rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni tõlgenduste nõuetele. Konkreetse nõude puudumisel peab juhtkond välja töötama sellised arvestusmeetodid, mis tagaksid, et finantsaruannetes sisalduv informatsioon:

a) vastab aruannete kasutajate vajadustele otsuste tegemisel; ja

b) on usaldusväärne, st:

i) kajastab õigesti ettevõtte finantstulemust ja majandusseisundit;

ii) peegeldab sündmuste ja tehingute majanduslikku sisu, mitte ainult nende õiguslikku vormi; [2]

iii) on neutraalne, st moonutusteta;

iv) on konservatiivselt ettevaatlik; ja

v) on kõikides olulistes aspektides täielik.

21. Arvestusmeetodid on konkreetsed põhimõtted, alused, kokkulepped, eeskirjad ja tavad, mida ettevõte rakendab finantsaruannete koostamisel ja esitamisel.

22. Konkreetse rahvusvahelise raamatupidamisstandardi ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni tõlgenduse puudumisel kasutab juhtkond oma hinnangut sellise arvestusmeetodi väljatöötamiseks, mis annab ettevõtte finantsaruannete kasutajatele kõige kasulikumat informatsiooni. Sellise hinnangu tegemisel võtab juhtkond arvesse järgmist:

a) sarnaseid ja seotud valdkondi käsitlevate rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite nõuded ja juhised;

b) IASC raamistikus sätestatud varade, kohustiste, tulude ja kulude mõisted ning kajastamis- ja mõõtmiskriteeriumid; ning

c) muude standardeid väljatöötavate organite seisukohad ja selles majandusharus üldkasutatavad tavad, aga üksnes sel määral, mil need on vastavuses käesoleva paragrahvi punktidega a ja b.

TEGEVUSE JÄTKUVUS

23. Finantsaruannete koostamisel peab juhtkond hindama ettevõtte jätkusuutlikkust. Finantsaruanded koostatakse tegevuse jätkuvuse alusel, välja arvatud juhul, kui juhtkond kavatseb ettevõtte likvideerida või selle tegevuse lõpetada või kui tal puudub muu realistlik alternatiiv. Kui juhtkond on oma hinnangu andmisel teadlik sellistest olulistest ebakindlust põhjustavatest asjaoludest, mis võivad anda põhjust kahelda ettevõtte jätkusuutlikkuses, tuleb need asjaolud avalikustada. Kui finantsaruanded ei ole koostatud tegevuse jätkuvuse alusel, tuleb see asjaolu avalikustada koos finantsaruannete koostamise alusega ja põhjusega, miks ettevõtet ei loeta jätkusuutlikuks.

24. Tegevuse jätkuvuse eelduse põhjendatuse hindamiseks peab juhtkond arvesse võtma kogu kättesaadavat informatsiooni ettevõtte prognoositava tuleviku kohta, mis peab hõlmama vähemalt 12 kuud bilansipäevast alates, kuid ei ole sellega piiratud. Hindamise aste sõltub iga juhtumiga seotud asjaoludest. Kui ettevõtte tegevus on olnud tulutoov ja tal on olnud raskusteta juurdepääs rahalistele vahenditele, võib ilma üksikasjaliku analüüsita järeldada, et eeldus, et ettevõtte raamatupidamine põhineb tegevuse jätkuvusel, on põhjendatud. Muudel juhtudel võib juhtkonnal osutuda vajalikuks kaaluda paljusid olemasolevaid ja prognoositavaid tasuvuse, võlgade tagasimaksegraafikute ja võimalike alternatiivsete finantseerimisallikatega seotud tegureid, enne kui on võimalik veenduda tegevuse jätkuvuse aluse asjakohasuses.

TEKKEPÕHINE ARVESTUS

25. Ettevõte peab oma finantsaruanded, välja arvatud rahavoogusid käsitlevad andmed, koostama tekkepõhisest arvestusest lähtudes.

26. Tekkepõhise arvestuse kohaselt kajastatakse tehinguid ja muid sündmusi siis, kui need toimuvad (mitte siis, kui raha või selle ekvivalendid on laekunud või tasutud), ning neid kajastatakse nende perioodide arvepidamises ja finantsaruannetes, millega need on seotud. Kulusid kajastatakse kasumiaruandes tehtud kulutuste ja neile vastavate tulude vahelise otsese seose alusel (tulude ja kulude vastavuse põhimõte). Tulude ja kulude vastavuse põhimõtte rakendamine ei õigusta samas selliste objektide kajastamist bilansis, mis ei vasta vara või kohustise mõistele.

ESITUSE JÄRJEPIDEVUS

27. Objektide esitamise ja liigitamise põhimõtted finantsaruannetes peavad püsima kõigil aruandeperioodidel muutumatuna, välja arvatud juhtudel, kui:

a) ettevõtte tegevuse laadis toimub oluline muutus või finantsaruannete esituse läbivaatamisel selgub, et muutuse tulemuseks oleks sündmuste ja tehingute asjakohasem esitus; või

b) esitusviisi muutust nõuab mõni rahvusvaheline raamatupidamisstandard või Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni tõlgendus. [3]

28. Oluline omandamine või võõrandamine või finantsaruannete esitusviisi läbivaatamine võib viidata asjaolule, et finantsaruanded tuleb esitada senisest erineval viisil. Ettevõte peab finantsaruannete esitusviisi muutma ainult eeldusel, et muudetud struktuur on tõenäoliselt püsiv, või kui alternatiivsest esitusviisist saadav kasu on vaieldamatu. Kui esitusviisi muudetakse, peab ettevõte oma võrdlusandmed vastavalt paragrahvile 38 ümber liigitama. Siseriiklike nõuete täitmiseks tehtav muudatus esitusviisis on lubatud eeldusel, et muudetud esitusviis vastab käesoleva standardi nõuetele.

OLULISUS JA SUMMEERIMINE

29. Finantsaruannetes esitatakse kõik olulised kirjed eraldi. Ebaolulised summad summeeritakse sama olemuse või otstarbega summadega ja neid ei ole vaja esitada eraldi.

30. Finantsaruanded valmivad suure hulga tehingute töötlemise tulemusena, mille puhul need tehingud rühmitatakse vastavalt nende olemusele või otstarbele. Summeerimise ja liigitamise protsessi lõppastmeks on koondatud ja liigitatud andmed, mis moodustavad kirjed kas finantsaruannetes või lisades. Väheolulised kirjed summeeritakse finantsaruannete või lisade teiste kirjetega. Objekt, mis ei ole finantsaruandes endas eraldi esitamiseks piisavalt oluline, võib olla piisavalt oluline eraldi esitamiseks selle lisades.

31. Selles kontekstis on informatsioon oluline siis, kui selle avalikustamata jätmine mõjutab majandusotsuseid, mida kasutajad teevad finantsaruannete põhjal. Olulisus sõltub objekti suurusest ja olemusest ning mõjust selle aruandest väljajätmise korral. Otsustades, kas objekt või objektide summa on oluline, hinnatakse objekti olemust ja suurust koos. Vastavalt asjaoludele võib kas objekti olemus või suurus olla määrav tegur. Näiteks summeeritakse sama olemuse ja otstarbega varad isegi siis, kui üksiksummad on suured. Suured, kuid erineva olemuse ja otstarbega objektid esitatakse siiski eraldi.

32. Olulisuse põhimõttest tuleneb, et rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite avalikustamisnõudeid ei ole vaja täita siis, kui saadavad andmed ei ole olulised.

SALDEERIMINE

33. Varasid ja kohustisi ei tohi saldeerida, välja arvatud juhul, kui mõni muu rahvusvaheline raamatupidamisstandard seda nõuab või lubab.

34. Tulude ja kulude kirjeid võib saldeerida üksnes järgmistel juhtudel:

a) kui mõni rahvusvaheline raamatupidamisstandard seda nõuab või lubab; või

b) kui samadest või sarnastest tehingutest ja sündmustest tulenevad tulud ja kulud ei ole olulised. Sellised summad tuleb summeerida vastavalt paragrahvile 29.

35. On tähtis, et olulised varad ja kohustised ning tulud ja kulud esitatakse eraldi. Saldeerimine kas kasumiaruandes või bilansis kahandab kasutajate võimet sooritatud tehinguid mõista ja ettevõtte tulevasi rahavoogusid hinnata, kui saldeerimine ei peegelda tehingu või sündmuse sisu. Varade allahindlust, nt iganenud varude allahindlust või ebatõenäoliselt laekuvate nõuete allahindlust) ei loeta saldeerimiseks.

36. IAS 18 "Tulu", määratleb tulu mõiste ja kehtestab nõude selle mõõtmiseks saadud või saadaolevate summade õiglase väärtuse alusel, võttes arvesse kõiki ettevõtte poolt antud allahindlusi. Tavategevuse käigus sooritab ettevõte ka selliseid tehinguid, mis ei tekita otseselt tulu, vaid on põhitegevuse seisukohast juhuslikud. Selliste tehingute tulemused esitatakse samast tehingust tulenevate tulude ja kulude saldeerimise teel, kui see esitusviis peegeldab tehingu või sündmuse sisu. Näiteks:

a) pikaajalise vara, sealhulgas investeeringute ja äritegevuses kasutatava vara müügikasum ja -kahjum kajastatakse, lahutades müügitulust vara bilansilise maksumuse ja seotud müügikulud;

b) kulutused, mis hüvitatakse lepingu alusel kolmandate isikute poolt (nt allüürileping) saldeeritakse nendega seotud hüvitistega; ja

c) erakorralisi kirjeid võib esitada saldeerituna nendega seotud maksude ja vähemusosalusega eeldusel, et brutosummad on lisades välja toodud.

37. Lisaks näidatakse rühmast sarnastest tehingutest tulenev kasum ja kahjum saldeerituna (nt valuutakursi muutuste kasum ja kahjum või kauplemiseks hoitavatest finantsinstrumentidest saadud kasum ja kahjum). Selline kasum ja kahjum tuleks siiski esitada eraldi, kui see on oma suuruse, olemuse või esinemissageduse poolest selline, et IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites", eeldab nende avalikustamist eraldi.

VÕRDLUSANDMED

38. Kui teatav rahvusvaheline raamatupidamisstandard ei luba või ei nõua teisiti, tuleb kõikide finantsaruannetes sisalduvate arvandmete osas avalikustada võrdlusandmed eelmise perioodi kohta. Võrdlusandmed tuleb esitada seletava ja kirjeldava informatsiooni kohta siis, kui see on perioodi finantsaruande mõistmiseks oluline.

39. Mõnel juhul on eelneva(te) perioodi(de) finantsaruannetes esitatud seletav informatsioon asjakohane ka jooksval aruandeperioodil. Näiteks avalikustatakse jooksval aruandeperioodil õigusvaidluse üksikasjad, mille tulemus oli eelmisel bilansipäeval ebakindel ega ole endiselt selgunud. Kasutajatel on kasulik teada, et see ebakindlust tekitav asjaolu oli olemas juba eelmisel bilansipäeval ja milliseid abinõusid ettevõte on selle lahendamiseks aruandeperioodil tarvitusele võtnud.

40. Kui finantsaruannete objektide esitusviisi või liigitust on muudetud, tuleb võrdlusandmed ümber liigitada (välja arvatud juhul, kui see on teostamatu), et tagada võrreldavus jooksva aruandeperioodiga, ning avalikustada ümberliigitamise olemus, summa ja põhjus. Kui võrdlusandmete ümberliigitamine on teostamatu, peab ettevõte põhjendama, miks andmeid ei ole ümber liigitatud, ja tooma välja muutuste olemuse, mis oleks ümberliigitamisega kaasnenud.

41. Teatavate asjaolude korral võib võrdlusandmete ümberliigitamine jooksva aruandeperioodiga võrreldavuse saavutamiseks olla teostamatu. Näiteks võidi eelneva(te)l aruandeperioodi(de)l koguda andmeid viisil, mis ümberliigitamist ei võimalda, ja andmete ümbertöötlemine võib osutuda teostamatuks. Sellistel juhtudel avalikustatakse korrektsioonide olemus, mida oleks võrreldavates summades pidanud tegema. IAS 8 käsitleb arvestusmeetodite muutusega kaasnevat võrdlusandmete tagasiulatuvat korrigeerimist.

STRUKTUUR JA SISU

Sissejuhatus

42. Käesolev standard nõuab teatavate kirjete avalikustamist finantsaruannetes ja teiste kirjete avalikustamist kas finantsaruannetes endis või nende lisades ning esitab standardi lisas soovitatava vormingu, mida ettevõte võib sobivuse korral järgida. Rahavoogude aruande esitamise struktuur on sätestatud standardis IAS 7.

43. Käesolevas standardis kasutatakse mõistet "avalikustamine" laias tähenduses ja see hõlmab nii igas finantsaruandes endas kui ka selle lisades esitatavaid andmeid. Teiste rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite poolt nõutav avalikustamine toimub vastavalt nende standardite nõuetele. Avalikustamine toimub kas vastavas finantsaruandes või selle lisades, kui käesolev või mõni muu standard ei näe ette teisiti.

Finantsaruannete identifitseerimine

44. Finantsaruanded peavad olema selgelt identifitseeritud ja muust samas dokumendis sisalduvast informatsioonist selgelt eristatud.

45. Rahvusvahelisi raamatupidamisstandardeid rakendatakse ainult finantsaruannete suhtes, mitte muu aastaaruandes või muudes dokumentides esitatud informatsiooni suhtes. Seetõttu on oluline, et kasutajad suudaksid eristada rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite kohaselt koostatud informatsiooni muust informatsioonist, mis võib olla aruande kasutajatele kasulik, kuid mida standardid ei käsitle.

46. Finantsaruannete iga komponent peab olema selgelt identifitseeritud. Lisaks peavad alljärgnevad andmed olema selgesti välja toodud ja juhul, kui see on vajalik esitatud informatsiooni õigeks mõistmiseks, tuleb need andmed esitada korduvalt:

a) aruandva ettevõtte nimi ja muud identifitseerimiseks vajalikud andmed;

b) kas tegemist on üksikettevõtte või ettevõtete grupi finantsaruannetega;

c) olenevalt aruande komponendist kas bilansipäev või aruandeperiood, mille kohta aruanne on koostatud;

d) aruandevaluuta; ja

e) finantsaruannetes sisalduvate arvandmete täpsusaste.

47. Paragrahvi 46 nõudeid on tavaliselt täidetud, kui finantsaruannete igal leheküljel esitatakse lehekülje pealdis ja veergude lühipealdised. Selliste andmete parima esitusviisi kindlaksmääramine tugineb hinnangule. Näiteks kui finantsaruandeid loetakse elektrooniliselt, ei pruugita kasutada eraldi lehekülgi; ülaltoodud andmed esitatakse siis piisavalt sageli, et tagada informatsiooni õige mõistmine.

48. Finantsaruanded on sageli paremini mõistetavad, kui andmed esitatakse tuhandetes või miljonites aruandevaluuta ühikutes. See on lubatud juhul, kui täpsusaste avalikustatakse ja asjakohane informatsioon ei lähe kaduma.

Aruandeperiood

49. Finantsaruanded esitatakse vähemalt üks kord aastas. Kui ettevõtte bilansipäev erandlike asjaolude korral muutub ja raamatupidamise aastaaruanne esitatakse ühest aastast pikema või lühema aruandeperioodi kohta, peab ettevõte lisaks finantsaruannetega hõlmatud aruandeperioodile avalikustama ka:

a) ühest aastast erineva aruandeperioodi kasutamise põhjuse; ja

b) asjaolu, et kasumiaruande, omakapitali muutuste aruande, rahavoogude aruande ja nende lisade võrdlusandmed ei ole võrreldavad.

50. Erandlike asjaolude korral võib ettevõte olla sunnitud või ise soovida bilansipäeva muuta; näiteks pärast ettevõtte omandamist mõne teise ettevõtte poolt, millel on erinev bilansipäev. Sellisel juhul on oluline, et kasutajad oleksid teadlikud, et aruandeperioodi andmed ja võrdlusandmed ei ole võrreldavad, ning et bilansipäeva muutmise põhjus avalikustataks.

51. Tavaliselt koostatakse finantsaruanded järjepidevalt ühe aasta pikkuse ajavahemiku kohta. Mõned ettevõtted eelistavad praktilistel põhjustel aruandeperioodina kasutada näiteks 52 nädala pikkust ajavahemikku. Käesolev standard seda ei välista, sest sellised finantsaruanded ei erine tõenäoliselt oluliselt aastase perioodi kohta esitatavatest finantsaruannetest.

Tähtajalisus

52. Finantsaruannete kasulikkus väheneb, kui need ei ole kasutajatele kättesaadavad mõistliku aja jooksul pärast bilansipäeva. Ettevõte peab olema suuteline oma finantsaruanded avaldama kuue kuu jooksul alates bilansipäevast. Sellised püsitegurid nagu näiteks ettevõtte tegevuse keerukus ei ole piisav põhjus aruannete õigeaegselt esitamata jätmiseks. Paljude riikide õigusaktide ja tururegulatsiooniga nähakse ette täpsemad esitamistähtajad.

Bilanss

Lühi- ja pikaajaliste elementide eristamine

53. Iga ettevõte peab oma tegevuse laadist lähtudes otsustama, kas esitada bilansis käibe- ja põhivara ning lühi- ja pikaajalised kohustised eraldi. Eraldi esitamise korral kohaldatakse käesoleva standardi paragrahve 57–65. Kui ettevõte otsustab sellist eristamist mitte kasutada, esitatakse varad ja kohustised üldjoontes nende likviidsuse järjekorras.

54. Mõlema esitusviisi korral peab ettevõte iga sellise vara ja kohustise kirje puhul, mis sisaldab summasid, mis eeldatavasti realiseeruvad või tasutakse nii enne kui pärast kaheteistkümne kuu möödumist bilansipäevast, avalikustama need summad, mis eeldatavasti realiseeruvad või tasutakse 12 kuust pikema aja jooksul.

55. Kui ettevõte tarnib kaupu või osutab teenuseid selgelt identifitseeritava äritsükli jooksul, annab käibe- ja põhivara ning lühi- ja pikaajaliste kohustiste eraldi liigitamine bilansis kasulikku informatsiooni, eristades käibekapitalina ringleva netovara pikaajalise kasutusega objektidest. Lisaks võimaldab see esile tuua jooksva äritsükli jooksul eeldatavasti realiseeritavad varad ning kohustised, mille tasumise tähtaeg on samas arveldusperioodis.

56. Informatsioon vara ja kohustiste tagasimaksetähtaegade kohta on kasulik ettevõtte likviidsuse ja maksevõime hindamisel. IAS 32 "Finantsinstrumendid: avalikustamine ja esitamine" nõuab nii finantsvarade kui -kohustiste tagasimaksetähtaegade avalikustamist. Finantsvarad hõlmavad nõudeid ostjate vastu ja muid nõudeid ning finantskohustised võlgnevusi tarnijatele ja muid võlgu. Informatsioon mittemonetaarsete varade ja kohustiste, nagu varude ja eraldiste, realiseerumise ja tasumise eeldatava tähtaja kohta on samuti kasulik, olenemata sellest, kas vara ja kohustised on liigitatud lühi- ja pikaajalisteks või mitte. Näiteks avalikustab ettevõte sellised varud, mis tõenäoliselt realiseeritakse pikema aja jooksul kui ühe aasta möödumisel bilansipäevast.

Käibevara

57. Vara liigitatakse käibevaraks, kui:

a) see eeldatavasti realiseeritakse või seda hoitakse müügi või tarbimise eesmärgil ettevõtte tavapärase äritsükli jooksul; või

b) seda hoitakse peamiselt kauplemise eesmärgil või lühiajaliselt ning eeldatavasti realiseeritakse 12 kuu jooksul alates bilansipäevast; või

c) see on raha või raha ekvivalent, mille kasutamine ei ole piiratud.

Kõik muud varad liigitatakse põhivaraks.

58. Käesolevas standardis kasutatav mõiste "põhivara" ("pikaajaline vara") hõlmab pikaajalist materiaalset, immateriaalset, äritegevusega seotud ning finantsvara. Standard ei keela alternatiivsete nimetuste kasutamist, kui nende tähendus on selge.

59. Ettevõtte äritsükkel on aeg, mis kulub protsessis kasutatavate materjalide omandamisest kuni nende realiseerimiseni raha või kergesti rahaks vahetatavate instrumentide vastu. Tavapärase äritsükli käigus müüdavad, tarbitavad ja realiseeritavad varud ja nõuded ostjate vastu kuuluvad käibevara hulka isegi siis, kui need eeldatavasti realiseeritakse hiljem kui 12 kuu jooksul alates bilansipäevast. Kaubeldavad väärtpaberid liigitatakse käibevarana, kui need eeldatavasti realiseeritakse 12 kuu jooksul alates bilansipäevast; muul juhul liigitatakse nad põhivarana.

Lühiajalised kohustised

60. Kohustis liigitatakse lühiajaliseks, kui:

a) see tõenäoliselt tasutakse ettevõtte tavapärase äritsükli jooksul; või

b) selle tasumise tähtaeg on 12 kuu jooksul alates bilansipäevast.

Kõik muud kohustised liigitatakse pikaajalisteks.

61. Lühiajalisi kohustisi võib liigitada samal viisil nagu käibevara. Mõned lühiajalised kohustised, nagu võlad tarnijatele, töötajate palgakulude ja muude tegevuskuludega seotud viitvõlad, on osa ettevõtte tavapärase äritsükli jooksul kasutatavast käibekapitalist. Sellised jooksva äritegevusega seotud objektid liigitatakse lühiajalisteks kohustisteks isegi siis, kui nende tasumise tähtaeg on hiljem kui 12 kuu jooksul alates bilansipäevast.

62. On teisi lühiajalisi kohustisi, mida ei tasuta osana jooksvast äritsüklist, kuid nende tasumise tähtaeg on 12 kuu jooksul alates bilansipäevast. Näiteks: lühiajaline osa intressikandvatest kohustistest, arvelduskrediit, dividendivõlg, tulumaksuvõlg ja muud mitte jooksva äritegevusega seotud võlad. Käibekapitali pikaajaliseks finantseerimiseks kasutatavaid intressikandvaid kohustisi, mis ei kuulu tasumisele 12 kuu jooksul, loetakse pikaajalisteks kohustisteks.

63. Ettevõte peab pikaajalised intressikandvad kohustised liigitama pikaajalisteks isegi siis, kui nende tasumise tähtaeg on 12 kuu jooksul alates bilansipäevast, kui:

a) algne tähtaeg oli pikem kui kaksteist kuud;

b) ettevõte kavatseb kohustuse pikaajalisena refinantseerida; ja

c) seda kavatsust toetab refinantseerimise või maksegraafiku muutmise leping, mis on sõlmitud enne finantsaruannete heakskiitmist avaldamiseks.

Kõikide kohustiste summad, mis on käesoleva paragrahvi kohaselt lühiajalistest kohustistest välja jäetud, avalikustatakse bilansi lisades koos seda esitusviisi põhjendava informatsiooniga.

64. Mõningaid järgmise äritsükli jooksul tagasimaksmisele kuuluvaid kohustusi võidakse ettevõtte otsusel refinantseerida või neid pikendada, mistõttu nende tasumiseks ei kasutata ettevõtte olemasolevat käibekapitali. Selliseid kohustusi loetakse osaks ettevõtte pikaajalisest finantseerimisest ja need tuleb liigitada pikaajalisteks kohustusteks. Kui refinantseerimine ei sõltu ainult ettevõtte otsusest (näiteks refinantseerimise lepingu puudumise korral), siis ei saa refinantseerimist siiski lugeda automaatseks ja kohustus liigitatakse lühiajaliseks, välja arvatud juhul, kui enne finantsaruannete avaldamiseks heakskiitmist on sõlmitud refinantseerimise leping, mis tõendab, et see kohustis oli juba bilansipäeval oma olemuselt pikaajaline.

65. Mõned laenulepingud sisaldavad laenusaajale täitmiseks seatud eriklausleid, mille kohaselt laen kuulub esimesel nõudmisel tagasimaksmisele, kui teatavaid laenusaaja finantsseisundiga seotud tingimusi on rikutud. Selliste asjaolude korral liigitatakse kohustis pikaajaliseks ainult juhul, kui:

a) laenuandja on enne finantsaruannete avaldamiseks heakskiitmist nõustunud, et ei nõua rikkumise tagajärjel laenu ennetähtaegset tasumist; ja

b) ei ole tõenäoline, et 12 kuu jooksul alates bilansipäevast toimub täiendavaid rikkumisi.

Bilansis esitatavad andmed

66. Bilanss peab sisaldama vähemalt järgmisi kirjeid:

a) materiaalne põhivara;

b) immateriaalne vara;

c) finantsvara (v.a punktides d, f ja g näidatud summad);

d) kapitaliosaluse meetodil arvestatud investeeringud;

e) varud;

f) nõuded ostjate vastu ja muud nõuded;

g) raha ja raha ekvivalendid;

h) võlad tarnijatele ja muud võlad;

i) maksukohustised ja -vara vastavalt standardis IAS 12 "Tulumaks" sätestatud nõuetele;

j) eraldised;

k) pikaajalised intressikandvad kohustised;

l) vähemusosalus; ja

m) emiteeritud kapital ja reservid.

67. Bilansis esitatakse ka täiendavaid kirjeid, alapealkirju ja vahesummasid, kui mõni rahvusvaheline raamatupidamisstandard seda nõuab või kui see on vajalik ettevõtte finantsseisundi õiglaseks esituseks.

68. Käesolev standard ei tee ettekirjutusi kirjete järjekorra või vormingu kohta. Paragrahvis 66 üksnes loetletakse objekte, mille olemus või otstarve on nii erinev, et nõuab nende bilansis eraldi esitamist. Käesoleva standardi lisas on ära toodud bilansi näidisvormingud. Ülalnimetatud kirjeid muudetakse järgmistel asjaoludel:

a) lisatakse täiendavaid kirjeid, kui mõni rahvusvaheline raamatupidamisstandard näeb ette mõne objekti eraldi esitamist bilansis või kui mõni objekt oma suuruse, olemuse või otstarbe poolest on selline, et selle eraldi esitamine aitab ettevõtte finantsseisundit õiglaselt näidata; ja

b) objektide nimetusi ja järjekorda võib muuta sõltuvalt ettevõtte tegevuse ja tehingute laadist, et anda ettevõtte finantsseisundi üldiseks mõistmiseks vajalikku informatsiooni. Näiteks muudab pank ülaltoodud nimetusi selleks, et rakendada IAS 30 "Pankade ja samalaadsete finantsasutuste finantsaruannetes avalikustatav informatsioon" paragrahvides 18–25 kirjeldatud erinõudeid.

69. Paragrahvis 66 loetletud kirjed on oma olemuselt laiaulatuslikud ega pea piirduma teiste standardite rakendusalasse jäävate objektidega. Näiteks kirje "immateriaalne vara" sisaldab nii firmaväärtust kui arendusväljaminekutest tulenevat vara.

70. Ettevõtte otsus lisakirjete eraldi esitamise vajalikkuse kohta põhineb järgmiste asjaolude hinnangul:

a) varade olemus ja likviidsus ning olulisus, mille põhjal enamikul juhtudel esitatakse eraldi firmaväärtus ja arendusväljaminekutest tulenevad varad, monetaarsed ja mittemonetaarsed varad ning käibe- ja põhivara;

b) varade otstarve ettevõttes, mille põhjal esitatakse eraldi näiteks äritegevusega seotud ja finantsvara, varud, nõuded ning raha ja raha ekvivalendid; ning

c) kohustiste summad, olemus ja tasumise tähtajad, mille põhjal esitatakse eraldi näiteks intressikandvad kohustised ja intressita kohustised ning eraldised, mis liigitatakse vajaduse korral kas lühi- või pikaajalisteks.

71. Oma olemuselt ja otstarbelt erinevate varade ja kohustiste suhtes kohaldatakse mõnikord erinevaid mõõtmisaluseid. Näiteks võib teatavaid materiaalse põhivara rühmi kajastada soetusmaksumuse või ümberhinnatud maksumuse meetodil vastavalt standardile IAS 16. Erinevate mõõtmisaluste kasutamine vara erinevate rühmade puhul viitab asjaolule, et nende olemus või otstarve on erinev ja need tuleb esitada eraldi kirjetena.

Bilansis või lisades esitatav informatsioon

72. Ettevõte peab kas bilansis või selle lisades avalikustama esitatud kirjete täiendavaid alajaotusi, mis on liigitatud ettevõtte tegevusest lähtudes sobival viisil. Iga objekti tuleb vajaduse korral täiendavalt alajaotusteks jagada vastavalt selle olemusele ning summad, mis kajastavad nõudeid või võlgasid emaettevõtte, sõsar- ja sidusettevõtete ja teiste seotud osapoolte suhtes, tuleb avalikustada eraldi.

73. Bilansis või lisades esitatavate alajaotuste detailsus sõltub rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite nõuetest ning hõlmatud summade suurusest, olemusest ja otstarbest. Paragrahvis 70 välja toodud tegureid kasutatakse ka alajaotustesse liigitamise aluse üle otsustamisel. Erinevate objektide kohta avalikustatakse erinev informatsioon, näiteks:

a) materiaalne vara liigitatakse standardis IAS 16 "Materiaalne põhivara" kirjeldatud liikidesse;

b) nõuded liigitatakse nõueteks ostjate vastu, nõueteks teiste kontserni ettevõtete vastu, nõueteks seotud osapoolte vastu, ettemakseteks ja muudeks nõueteks;

c) varud liigitatakse vastavalt standardile IAS 2 "Varud" sellisteks alajaotusteks nagu kaup, tootmisvarud, materjalid, pooleliolevate tööde varud ja valmistooted;

d) eraldisi analüüsitakse, näidates eraldi töövõtjate hüvitistega seotud eraldisi ja muid objekte, liigitatuna ettevõtte tegevuse seisukohast sobival viisil; ja

e) omakapitali ja reserve analüüsitakse, näidates eraldi sissemakstud omakapitali eri liike, ülekurssi ja reserve.

74. Ettevõte peab kas bilansis või lisades avalikustama järgmised andmed:

a) aktsiakapitali iga liigi kohta:

i) lubatud aktsiate arv;

ii) emiteeritud ja täielikult tasutud aktsiate arv ning emiteeritud ja mittetäielikult tasutud aktsiate arv;

iii) aktsia nimiväärtus või asjaolu, et aktsiatel nimiväärtus puudub;

iv) aasta alguses ja lõpus ringluses olevate aktsiate arvu võrdlus;

v) antud liigiga seotud õigused, eelised ja piirangud, k.a dividendide jaotamise ja kapitali tagasimaksmise piirangud;

vi) ettevõtte enda või selle tütar- või sidusettevõtete valduses olevad aktsiad; ning

vii) optsioonide ja müügilepingute alusel emiteerimisele kuuluvad aktsiad, k.a tingimused ja summad;

b) iga omakapitali reservi olemuse ja eesmärgi kirjeldus;

c) dividendide summa, mille kohta on tehtud jaotusettepanek või mille jaotamine on välja kuulutatud pärast bilansipäeva, kuid enne finantsaruannete heakskiitmist avaldamiseks; ja

d) kõigi veel kajastamata eelisaktsiate kumulatiivsete dividendide summa.

Ettevõte, millel ei ole aktsiakapitali, näiteks täisühing, peab avalikustama ülalnimetatuga võrdväärse informatsiooni, mis näitab igas omakapitali liigis aruandeperioodil toimunud muutusi ja iga omakapitali liigiga seotud õigusi, eeliseid ja piiranguid.

Kasumiaruanne

Kasumiaruandes esitatavad andmed

75. Kasumiaruanne peab sisaldama vähemalt järgmisi kirjeid:

a) müügitulu;

b) põhitegevuse tulemus;

c) finantskulud;

d) kapitaliosaluse meetodil arvestatud sidus- ja ühisettevõtete kasumi- ja kahjumiosad;

e) tulumaksu kulu;

f) tavategevuse kasum või kahjum;

g) erakorralised kirjed;

h) vähemusosalus; ja

i) aruandeperioodi puhaskasum või -kahjum.

Kasumiaruandes esitatakse ka täiendavaid kirjeid, alapealkirju ja vahesummasid, kui mõni rahvusvaheline raamatupidamisstandard seda nõuab või kui see on vajalik ettevõtte finantsseisundi õiglaseks esitamiseks.

76. Ettevõtte mitmesuguste tegevuste, tehingute ja sündmuste mõjud erinevad stabiilsuse, riski ja prognoositavuse osas ning finantstulemuse elementide avalikustamine aitab paremini mõista saavutatud finantstulemust ja prognoosida järgmiste perioodide tulemusi. Kasumiaruandesse lisatakse täiendavaid kirjeid ning kirjete nimetusi või järjekorda muudetakse, kui see on vajalik finantstulemuse elementide selgitamiseks. Arvesse peab võtma erinevate tulu- ja kuluelementide olulisust, olemust ja otstarvet. Näiteks pank muudab nimetusi selleks, et rakendada IAS 30 paragrahvide 9–17 erinõudeid. Tulu- ja kuluobjektid saldeeritakse ainult paragrahvi 34 tingimuste täitmise korral.

Kasumiaruandes või selle lisades esitatav informatsioon

77. Ettevõte peab esitama kasumiaruandes või selle lisades kulude analüüsi, mis põhineb kas kulude olemusel või nende otstarbel ettevõtte tegevuses.

78. Ettevõtetel soovitatakse paragrahvis 77 ette nähtud analüüs esitada kasumiaruandes.

79. Kulud liigitatakse alajaotustesse, et tuua esile finantstulemuse elemendid, mis võivad erineda stabiilsuse, kasumi- ja kahjumipotentsiaali ning prognoositavuse poolest. See informatsioon esitatakse ühel kahest võimalikust viisist.

80. Esimest analüüsi nimetatakse olemuspõhiseks kululiigituseks. Kasumiaruandes summeeritakse kulud nende olemuse kohaselt (nt amortisatsioon, materjalide ost, transpordikulu, palgad, reklaamikulu) ja neid ei jaotata vastavalt ettevõtte erinevatele funktsioonidele. Seda meetodit on lihtne rakendada paljudes väiksemates ettevõtetes, sest tegevuskulude jaotamine eri otstarvete põhjal ei ole vajalik. Näide olemuspõhisest kululiigitusest:

Müügitulu | | X |

Muud tegevustulud | | X |

Valmistoodete ja pooleliolevate tööde varude muutused | X | |

Kasutatud tooraine ja kaup | X | |

Tööjõukulu | X | |

Amortisatsioonikulu | X | |

Muud tegevuskulud | X | |

Kokku tegevuskulud | | (X) |

Kasum põhitegevusest | | X |

81. Valmistoodete ja pooleliolevate tööde varude muutus aruandeperioodi jooksul kujutab endast tootmiskulude korrigeerimist, mis peegeldab kas tootmisest tingitud varude suurenemist või tootmist ületavast müügist tingitud varude vähenemist. Mõnes jurisdiktsioonis esitatakse aruandeperioodi valmistoodete ja pooleliolevate tööde varude suurenemine ülaltoodud analüüsis kohe pärast müügitulu. Kasutatud esitusviis ei tohi tekitada eksiarvamust, nagu oleks antud summade puhul tegemist tuluga.

82. Teist analüüsi nimetatakse otstarbepõhise kululiigituse või "müüdud toodete maksumuse" meetodiks ja selles liigitatakse kulud nende otstarbe järgi müüdud toodete, turustus- või halduskuludeks. Selle esitusviisiga antakse kasutajale tihti asjakohasemat informatsiooni kui olemuspõhist kululiigitust kasutades, kuid samas võib kulude jaotamine otstarvete järgi olla meelevaldne ja suurel määral hinnanguline. Näide otstarbepõhisest kululiigitusest:

Müügitulu | X |

Müüdud toodete maksumus | (X) |

Brutokasum | X |

Muud tegevustulud | X |

Jaotuskulud | (X) |

Halduskulud | (X) |

Muud tegevuskulud | (X) |

Kasum põhitegevusest | X |

83. Otstarbepõhist kululiigitust kasutavad ettevõtted peavad avalikustama lisainformatsiooni ka kulude olemuse kohta, k.a amortisatsioonikulu ja tööjõukulu.

84. See, kas valitakse "müüdud toodete maksumuse" meetod või olemuspõhine kululiigitus, sõltub nii ajaloolistest kui tootmisharuga seotud teguritest ja organisatsiooni laadist. Mõlemad meetodid toovad esile kulud, mille puhul võib eeldada otsest või kaudset muutumist seoses müügi- või tootmistasemega. Et kummalgi meetodil on erinevate ettevõttetüüpide puhul oma eelised, soovitab käesolev standard valida selle meetodi, mis esitab ettevõtte finantstulemuse elemente kõige õiglasemalt. "Müüdud toodete maksumuse" meetodit kasutades on nõutav siiski lisainformatsiooni esitamine kulude olemuse kohta, sest see on kasulik tulevaste rahavoogude prognoosimiseks.

85. Ettevõte peab kas kasumiaruandes või selle lisades avalikustama finantsaruannetega hõlmatud perioodi osas planeeritud või deklareeritud dividendide summa ühe aktsia kohta.

OMAKAPITALI MUUTUSED

86. Ettevõte peab oma finantsaruannete eraldi komponendina esitama aruande, milles näidatakse:

a) aruandeperioodi puhaskasum või -kahjum;

b) kõik tulud ja kulud, mis on mõnede teiste standardite kohaselt kajastatud otse omakapitalis, ning nende tulude ja kulude kogusumma; ning

c) arvestusmeetodite muutuste kumulatiivne mõju ja ränkade vigade korrigeerimine standardi IAS 8 põhikäsitluse kohaselt.

Lisaks peab ettevõte kas selles aruandes või lisas esitama järgmist:

d) kapitalitehingud omanikega ja neile tehtud kasumijaotused;

e) akumuleeritud kasumi või kahjumi saldo perioodi alguses ja bilansipäeval ning muutused aruandeperioodi jooksul; ja

f) kõikide omakapitali liikide, ülekursi ja kõikide reservide liikide bilansiliste maksumuste võrdlus aruandeperioodi alguses ja lõpus ning kõik muutused eraldi.

87. Kahe bilansipäeva vahelised muutused ettevõtte omakapitalis peegeldavad netovara või jõukuse suurenemist või vähenemist aruandeperioodi jooksul teatavate finantsaruannetes rakendatud ja avalikustatud mõõtmispõhimõtete kohaselt. Välja arvatud aktsionäridega tehtud tehingutest tulenevad muutused, nagu sissemaksed omakapitali ja dividendid, tähistab omakapitali üldine muutus ettevõtte tegevusest tulenevat kasumit ja kahjumit aruandeperioodil.

88. IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" nõuab kõikide arvestusperioodi jooksul kajastatud tulu- ja kuluobjektide arvessevõtmist perioodi puhaskasumi või -kahjumi kindlaksmääramisel, välja arvatud juhul, kui mõni rahvusvaheline raamatupidamisstandard nõuab või lubab teisiti. Muud standardid nõuavad, et teatud kasumid ja kahjumid, nagu ümberhindamisest tulenev väärtuse suurenemine või vähenemine ja teatavad valuutakursierinevused, kajastatakse otse omakapitali muutustena koos omanikega tehtud kapitalitehingute ja neile tehtud kasumijaotustega. Et ettevõtte finantsseisundi muutuste hindamisel kahe bilansipäeva vahelisel perioodil on oluline arvesse võtta kõiki tulusid ja kulusid, nõuab käesolev standard finantsaruannete eraldi komponendi koostamist, milles esitatakse ettevõtte kogutulud ja -kulud, kaasa arvatud need, mis on kajastatud otse omakapitalis.

89. Paragrahvis 86 esitatud nõudeid on võimalik täita mitmel viisil. Paljudes jurisdiktsioonides kasutatakse veergvormingut, milles võrreldakse omakapitali kõikide elementide alg- ja lõppsaldosid, kaasa arvatud punktides a–f nimetatud elemendid. Alternatiivina võib esitada finantsaruannete eraldi komponendi ainult punktides a–c nimetatud elementide kohta. Selle lähenemisviisi korral esitatakse punktides d–f nimetatud elemendid finantsaruannete lisades. Mõlema lähenemisviisi kohta on näide käesoleva standardi lisas. Mõlema variandi puhul nõuab paragrahv 86 punktis b nimetatud objektide vahesumma esitamist, et võimaldada kasutajatel tuletada ettevõtte aruandeperioodi tegevusest tulenevaid kogutulusid ja -kulusid.

Rahavoogude aruanne

90. Standardis IAS 7 sätestatakse rahavoogude aruande ja sellega seotud informatsiooni esitamise nõuded. IAS 7 kohaselt on rahavoogude aruannetes sisalduv informatsioon kasulik finantsaruannete kasutajatele, andes neile aluse ettevõtte raha ja raha ekvivalentide tekitamise suutlikkuse ja rahavoogude kasutamisvajaduste hindamiseks.

Finantsaruannete lisad

Struktuur

91. Ettevõtte finantsaruannete lisades:

a) esitatakse finantsaruannete koostamise alused ja konkreetsed arvestusmeetodid, mida on rakendatud oluliste tehingute ja sündmuste kajastamisel;

b) avalikustatakse sellised rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega nõutavad andmed, mida ei ole esitatud mujal finantsaruannetes; ja

c) antakse sellist lisainformatsiooni, mida ei ole esitatud finantsaruandes endas, kuid mis on õiglaseks esituseks vajalik. [4]

92. Finantsaruannete lisade esitus peab olema süstemaatiline. Iga bilansi, kasumiaruande või rahavoogude aruande kirje juures peab olema ristviide lisades sisalduvale selle kirjega seotud informatsioonile.

93. Finantsaruannete lisad sisaldavad nii bilansis, kasumiaruandes, rahavoogude aruandes ja omakapitali muutuste aruandes näidatud summade selgitusi või üksikasjalikumat analüüsi kui ka lisainformatsiooni näiteks tingimuslike kohustiste ja siduvate tulevikukohustuste kohta. Lisad sisaldavad rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite poolt nõutud ja soovitatud informatsiooni ja muid õiglase esituse saavutamiseks vajalikke andmeid.

94. Lisad esitatakse tavaliselt alltoodud järjekorras, mis aitab kasutajatel finantsaruandeid paremini mõista ja võrrelda neid teiste ettevõtete finantsaruannetega:

a) kinnitus rahvusvahelistele raamatupidamisstandarditele vastavuse kohta (vt paragrahv 11);

b) rakendatud mõõtmisalused ja arvestusmeetodid;

c) toetav informatsioon kõikides finantsaruannetes esitatud objektide kohta finantsaruannete ja nende kirjete esitamise järjekorras; ning

d) muu avalikustatav informatsioon, k.a:

i) tingimuslikud varad ja kohustised, siduvad tulevikukohustused ja muu avalikustatav finantsinformatsioon; ning

ii) avalikustatav mittefinantsinformatsioon.

95. Mõnede asjaolude korral võib osutuda vajalikuks või soovitavaks lisades esitatud kirjete järjekorda muuta. Näiteks võib informatsiooni intressimäärade ja õiglase väärtuse muutuste kohta esitada koos finantsinstrumentide lunastustähtaegu käsitlevate andmetega, olgugi et esimesed on seotud kasumiaruande ja viimased bilansiga. Siiski säilitatakse lisade süstemaatilist struktuuri niipalju kui võimalik.

96. Finantsaruannete koostamise alust ja konkreetseid arvestusmeetodeid käsitleva informatsiooni võib esitada finantsaruannete eraldi osana.

Arvestusmeetodite esitamine

97. Finantsaruannete lisade arvestusmeetodite osa peab kirjeldama järgmist:

a) finantsaruannete koostamisel kasutatud mõõtmisalus (-alused); ja

b) iga konkreetne arvestusmeetod, mille esitamine on vajalik finantsaruannete õigeks mõistmiseks.

98. Lisaks finantsaruannetes rakendatud konkreetsetele arvestusmeetoditele peavad kasutajad olema teadlikud ka kasutatud mõõtmisalusest (-alustest) (algne soetusmaksumus, hetkemaksumus, realiseerimisväärtus, õiglane väärtus või nüüdisväärtus), sest need moodustavad finantsaruannete koostamise aluse. Kui finantsaruannetes on kasutatud rohkem kui üht mõõtmisalust, näiteks kui teatavaid pikaajalisi varasid hinnatakse ümber, piisab nende varade ja kohustiste liikide näitamisest, mille suhtes üht või teist mõõtmisalust rakendatakse.

99. Otsustamaks konkreetse arvestusmeetodi avalikustamise vajalikkuse üle, kaalub juhtkond, kas see informatsioon aitab kasutajatel mõista, kuidas tehingud ja sündmused peegelduvad ettevõtte finantstulemuses ja majandusseisundis. Ettevõte peaks kaaluma vähemalt järgmiste (kuid mitte ainult nende) arvestusmeetodite esitamist:

a) tulu kajastamine;

b) konsolideerimise põhimõtted, k.a tütar- ja sidusettevõtted;

c) äriühendused;

d) ühisettevõtmised;

e) materiaalse ja immateriaalse vara kajastamine ja amortisatsioon;

f) laenukasutuse kulutuste ja muude kulutuste kapitaliseerimine;

g) ehituslepingud;

h) kinnisvarainvesteeringud;

i) finantsinstrumendid ja -investeeringud;

j) rendid;

k) teadus- ja arendusväljaminekud;

l) varud;

m) tulumaks, k.a edasilükkunud tulumaks;

n) eraldised;

o) hüvitised töövõtjatele;

p) ümberarvestus välisvaluutast ja riskimaandamine;

q) äri- ja geograafiliste segmentide mõiste ning kulude jagamise alus segmentide vahel;

r) raha ja raha ekvivalentide mõiste;

s) inflatsiooniarvestus; ja

t) sihtfinantseerimine.

Muud rahvusvahelised raamatupidamisstandardid nõuavad paljusid nimetatud valdkondi käsitlevate arvestusmeetodite avalikustamist.

100. Iga ettevõte otsustab oma tegevuse laadist lähtudes, milliste arvestusmeetodite avalikustamist võib kasutaja eeldada sellise ettevõtte tüübi puhul. Näiteks võiks eeldada, et kõik erasektori ettevõtted avalikustavad arvestusmeetodi tulumaksu, kaasa arvatud edasilükkunud tulumaksu ja maksuvara, kajastamiseks. Kui ettevõttel on ulatuslik välistegevus või olulised välisvaluutatehingud, eeldatakse valuutakursi muutustest tekkinud kasumi ja kahjumi kajastamise ning sellise kasumi ja kahjumi riskimaandamise arvestusmeetodite avalikustamist. Konsolideeritud finantsaruannete puhul avalikustatakse firmaväärtuse ja vähemusosaluse arvestusmeetodid.

101. Arvestusmeetod võib olla oluline isegi juhul, kui aruandeperioodi ja eelnevate perioodide summad ei ole olulised. Lisaks on asjakohane avalikustada arvestusmeetodid, mida rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei hõlma, kuid mida ettevõte on otsustanud rakendada vastavalt paragrahvile 20.

Muu avalikustatav informatsioon

102. Ettevõte peab avalikustama järgmise informatsiooni, kui seda ei ole esitatud mujal finantsaruannetes:

a) ettevõtte alaline asukoht ja õiguslik vorm, põhiasukohariik ja registrijärgse asukoha aadress (või peamine tegevuskoht, kui see erineb registrijärgsest asukohast);

b) ettevõtte äritegevuse ja põhitegevusvaldkondade kirjeldus;

c) emaettevõtte ja kogu kontserni emaettevõtte nimi; ning

d) töötajate arv aruandeperioodi lõpus või töötajate keskmine arv aruandeperioodi ajal.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

103. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. juulil 1998 või pärast seda algavaid aruandeperioode. Varajasem rakendamine on soovitatav.

104. Käesoleva rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse standardid IAS 1 "Arvestusmeetodite avalikustamine", IAS 5 "Finantsaruannetes avalikustatav informatsioon" ja IAS 13 "Käibevara ja lühiajaliste kohustiste esitamine", mille IASC juhatus kinnitas ümberkujundatuna aastal 1994.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 2

(MUUDETUD 1993)

Varud

Käesoleva muudetud rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse standard IAS 2 "Varude hindamine ja esitamine soetusmaksumuse süsteemi kontekstis", mille IASC juhatus kinnitas 1975. aasta oktoobris. Muudetud standard kehtib finantsaruannete kohta, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1995 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

1999. aasta mais muudeti standardiga IAS 10 (muudetud 1999) "Bilansipäevajärgsed sündmused", paragrahvi 28. Muudetud tekst kehtib raamatupidamise aastaaruannete kohta, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2000 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

Standardiga IAS 41 "Põllumajandus" muudeti 2000. aasta detsembris paragrahvi 1 ning lisati paragrahv 16 A. Muudetud tekst kehtib raamatupidamise aastaaruannete kohta, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2003 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

Standardiga IAS 2 seondub üks SIC tõlgendus:

- SIC-1: Järjepidevus – erinevad varude soetusmaksumuse arvestusmeetodid.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | |

Rakendusala | 29 |

Mõisted | 29 |

Varude mõõtmine | 29 |

Varude soetusmaksumus | 30 |

Ostukulutused | 30 |

Töötlemiskulutused | 30 |

Muud kulutused | 31 |

Teenuse osutaja varude soetusmaksumus | 31 |

Bioloogiliste varade kaasabil saadud põllumajandustoodangu soetusmaksumus | 31 |

Varude soetusmaksumuse mõõtmisemeetodid | 31 |

Soetusmaksumuse arvestusmeetodid | 31 |

Põhikäsitlus | 32 |

Lubatud alternatiivkäsitlus | 32 |

Neto realiseerimisväärtus | 32 |

Kuluna kajastamine | 33 |

Avalikustatav informatsioon | 33 |

Jõustumiskuupäev | 34 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhise ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on kehtestada varude soetusmaksumuse põhine raamatupidamiskäsitlus. Varude arvestuse põhiküsimuseks on soetusmaksumuse suurus, milles vara kajastada ja edasi kanda kuni seonduvate tulude kajastamiseni. Käesolev standard annab praktilisi juhiseid soetusmaksumuse määramise ning nende järgneva kuluna kajastamise kohta, kaasa arvatud allahindlus neto realiseerimisväärtuseni. Standard annab juhiseid ka soetusmaksumuse arvestusmeetodite kohta, mida kasutatakse varude soetusmaksumuse määramiseks.

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse finantsaruannete suhtes, mis on koostatud soetusmaksumusel põhinevast arvestusest lähtuvalt, arvepidamiseks varude üle, mis ei hõlma:

a) lõpetamata toodangut, mis tekib ehituslepingute, kaasa arvatud otseselt seotud teeninduslepingute raames (vt IAS 11 "Ehituslepingud");

b) finantsinstrumente; ja

c) tootjate loomakasvatus-, põllundus- ja metsandussaaduste ning maakide varusid määrani, mil neid mõõdetakse neto realiseerimisväärtuses vastavalt teatavate majandusharude heale tavale;

d) põllumajandustegevusega seotud bioloogilisi varasid (vt IAS 41 "Põllumajandus").

2. Käesoleva standardiga asendatakse 1975. aastal kinnitatud standard IAS 2 "Varude hindamine ja esitamine soetusmaksumuse süsteemi kontekstis".

3. Paragrahvi 1 punktis c nimetatud varusid mõõdetakse teatud tootmisetapis neto realiseerimisväärtuses. See toimub näiteks juhul, kui põllumajanduskultuurid on koristatud või maagid kaevandatud ning nende müük on kindlustatud forward-lepingu või riikliku garantiiga, või kui eksisteerib ühtlane turg ning müügi ebaõnnestumise oht pole märkimisväärne. Sellised varud ei kuulu käesoleva standardi rakendusalasse.

MÕISTED

4. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Varud on varad, mida

a) hoitakse müümiseks tavapärase äritegevuse käigus;

b) parajasti toodetakse niisuguse müümise eesmärgil; või

c) materjalid või tarvikud, mida tarbitakse tootmisprotsessis või teenuste osutamisel.

Neto realiseerimisväärtus on tavapärases äritegevuses kasutatav hinnanguline müügihind, millest on maha arvatud toote lõpetamiseks ja müügi sooritamiseks vajalikud hinnangulised kulutused.

5. Varud hõlmavad ostetud ja edasimüügiks hoitavaid kaupu, kaasa arvatud näiteks jaemüüja ostetud ja edasimüügiks hoitav kaup või edasimüügiks hoitav maa ja muu vara. Samuti kuuluvad varude hulka ettevõtte toodetud valmistoodang või tootmises olev lõpetamata toodang ning ka materjalid ja tarvikud, mis ootavad kasutamist tootmisprotsessis. Teenuste osutaja puhul hõlmavad varud teenuse kulutusi, mida kirjeldatakse paragrahvis 16 ja mille kohta ettevõte ei ole veel kajastanud nendega seotud tulu (vt IAS 18 "Tulu").

VARUDE MÕÕTMINE

6. Varusid tuleb mõõta kas soetusmaksumuses või neto realiseerimisväärtuses, sõltuvalt sellest, kumb on madalam.

Varude soetusmaksumus

7. Varude soetusmaksumus sisaldab kõiki ostu-, töötlemis- ja muid kulutusi, milleta varud ei oleks praeguses asukohas ega seisukorras.

Ostukulutused

8. Varude ostukulutuste hulka kuuluvad ostuhind, imporditollimaksud ja muud maksud (mida maksuamet ettevõttele hiljem ei tagasta) ning transpordi-, käitlemis- ja muud lõpetatud toodangu, materjalide ja teenuste soetamisega otseselt seotud kulutused. Kaubanduslikud allahindlused, mahahindlused ja muud sellised hinnaalandid arvatakse ostukulutuste määramisel maha.

9. Ostukulutuste hulka võivad kuuluda valuutakursivahed, mis on tekkinud äsja soetatud varude kohta välisvaluutas esitatud arvete tõttu, mida on lubatud esitada standardi IAS 21 "Valuutakursside muutuste mõjud" alternatiivkäsitluse kohastel erandjuhtudel. Nimetatud kursivahed piirduvad vaid nendega, mis on tulenevad valuuta järsust devalveerimisest või odavnemisest, mille katmiseks pole jooksvaid vahendeid ning mis mõjutab kohustusi, mida ei saa tasaarveldada ja mis tekivad varude äsjasest soetamisest.

Töötlemiskulutused

10. Varude töötlemiskulutuste hulka kuuluvad toodanguühikutega otseselt seotud kulud, näiteks otsesed tööjõukulud. Need sisaldavad ka materjali valmistoodanguks muundamisel tekkivaid süstemaatiliselt toodetele jagatavaid tootmise püsivaid ja muutuvaid üldkulusid. Püsivad tootmislikud üldkulud on need kaudsed toodangu kulud, mis olenemata toodangu mahust jäävad suhteliselt muutumatuks, näiteks tehase hoonete ja seadmete amortisatsioon ja hooldus ning tehase juhtimis- ja halduskulud. Muutuvad tootmislikud üldkulud on need kaudsed toodangu kulud, mis muutuvad otseselt või peaaegu otseselt koos muutustega toodangu mahus, näiteks kaudsed materjalikulud ja kaudsed tööjõukulud.

11. Püsivate tootmislike üldkulude jaotamine töötlemiskulutustele põhineb tootmisseadmete normaalvõimsusel. Normaalvõimsus on teatud ajaperioodide või sessioonide jooksul normaalsetes tingimustes keskmine eeldatavalt toodetav toodang, arvestades regulaarsest hooldusremondist tekkivat võimsuskadu. Tegelikku tootmisvõimsuse taset võib kasutada juhul, kui see on ligilähedane normaalvõimsusele. Igale toodanguühikule jaotatud püsivate üldkulude maht ei suurene madala tootmistaseme või tootmisseisakute tõttu. Jaotamata üldkulusid kajastatakse kuludena nende tekkimise perioodil. Ebatavaliselt kõrge tootmismahuga perioodidel vähendatakse igale toodanguühikule jaotatud püsivate üldkulude mahtu nii, et varude maksumus ei kujuneks soetusmaksumusest kõrgemaks. Muutuvad tootmislikud üldkulud jaotatakse igale toodanguühikule tootmisseadmete tegeliku kasutamise alusel.

12. Tootmisprotsessis võidakse toota samaaegselt mitut toodet. See toimub näiteks mitme omavahel seotud toote tootmisel või juhul, kui väljundiks on põhi- ja kõrvaltoode. Kui iga toote töötlemiskulutusi pole võimalik eraldi määratleda, jaotatakse need toodetele põhjendatud ja järjepideval viisil. Jaotamine võib näiteks põhineda iga toote suhtelisel müügiväärtusel kas tootmisprotsessi etapis, mil tooted muutuvad üksteisest eristatavaks, või tootmise lõppjärgus. Enamik kõrvaltooteid on oma laadilt ebaolulised. Sellisel juhul mõõdetakse neid enamasti neto realiseerimisväärtuses ning see maksumus lahutatakse põhitoote soetusmaksumusest. Selle tulemusena ei erine põhitoote bilansiline maksumus oluliselt tema soetusmaksumusest.

Muud kulutused

13. Muud kulutused lülitatakse varude soetusmaksumusse ainult sel määral, mil neid tehakse varude praegusesse asukohta ja seisukorda viimisel. Näiteks võib olla kohane lisada varude soetusmaksumusele mittetootmislikud üldkulud või eriklientidele toodete kavandamisega seotud kulutused.

14. Kulutused, mida ei arvata varude soetusmaksumuse hulka ning mida kajastatakse nende tekkeperioodi kuludena, on näiteks:

a) ebatavaliselt suur kasutatud materjali kulu, tööjõukulu või muud tootmiskulutused;

b) ladustamiskulutused, välja arvatud juhul, kui need on vajalikud tootmisprotsessis enne järgmist tootmisetappi;

c) üldhalduskulud, mis ei ole seotud varude praegusesse asukohta ja seisukorda viimisega; ja

d) müügikulud.

15. Piiratud tingimustel arvatakse varude soetusmaksumusse ka laenukasutuse kulutused. Sellised tingimused määratletakse standardis IAS 23 "Laenukasutuse kulutused" lubatud alternatiivkäsitluses.

Teenuse osutaja varude soetusmaksumus

16. Teenuse osutaja varude soetusmaksumus sisaldab peamiselt tööjõukulutusi ja muid kulutusi teenuse osutamisega otseselt seotud personalile, kaasa arvatud kulutused juhendavale personalile ning seonduvad üldkulud. Müügi- ja üldhalduspersonaliga seotud tööjõu- ja muid kulutusi ei lisata soetusmaksumusse, neid kajastatakse vastava tekkeperioodi kulutustena.

Bioloogiliste varade kaasabil saadud põllumajandustoodangu soetusmaksumus

16 A. Vastavalt standardile IAS 41 "Põllumajandus" mõõdetakse ettevõtte bioloogilistelt varade kaasabil saadud põllumajandustoodangu varusid nende esmasel arvelevõtmisel õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikohaga seotud kulud saagikoristushetkel. Seda loetakse käesoleva standardi mõistes varude soetusmaksumuseks antud kuupäeval.

Varude soetusmaksumuse mõõtmise meetodid

17. Varude soetusmaksumuse mõõtmise meetodeid, nagu normkulutuste meetod või jaehinna meetod, võib kasutada praktilistel kaalutlustel, kui tulemused on ligilähedased soetusmaksumusele. Normkulutuste meetodi puhul võetakse arvesse materjali ja tarvikute, tööjõu, efektiivsuse ja tootmisvõimsuse rakendamise normtasemeid. Neid vaadatakse regulaarselt üle ning vajaduse korral korrigeeritakse vastavalt tegelikele tingimustele.

18. Jaehinna meetodit kasutatakse sageli jaekaubanduses, et mõõta varusid, mis sisaldavad suurt arvu kiiresti muutuvaid objekte, millel on samalaadne rentaabluse määr ning mille suhtes on ebaotstarbekas kasutada teisi soetusmaksumuse mõõtmise meetodeid. Varude soetusmaksumus määratakse, vähendades varude müügiväärtust vastava käibe brutorentaabluse protsendi võrra. Kasutatav protsent võtab arvesse varud, mille maksumust on alandatud algsest müügihinnast allapoole. Tihti rakendatakse erinevate jaemüügi valdkondade suhtes erinevat keskmist protsenti.

Soetusmaksumuse arvestusmeetodid

19. Tavapäraselt üksteisest selgelt eristatavate varuobjektide ning konkreetsete projektide raames toodetud ja käsitletud kaupade ja teenuste soetusmaksumuse kindlaksmääramisel lähtutakse iga objektiga seotud kulutustest.

20. Iga objekti soetusmaksumuse kindlaksmääramine tähendab eraldi maksumuse omistamist üksikutele varuobjektidele. See on asjakohane käsitlus konkreetse projektiga seonduvate objektide puhul, olenemata sellest, kas need on ostetud või toodetud. Samas on iga objekti soetusmaksumuse eraldi kindlaksmääramine ebasobiv juhul, kui varud koosnevad suurest arvust samalaadsetest objektidest, mis ei ole tavapäraselt üksteisest selgelt eristatavad. Sellisel juhul võib kasutada varudesse allesjäävate objektide valikumeetodit, et leida ettemääratud mõju aruandeperioodi puhaskasumile või- kahjumile.

Põhikäsitlus

21. Varude soetusmaksumus, välja arvatud paragrahvis 19 kirjeldatud varude puhul, tuleb kindlaks määrata, kasutades FIFO või kaalutud keskmise soetusmaksumuse arvestusvalemit. [5]

22. FIFO valem eeldab, et esimeses järjekorras ostetud varude objektid müüakse esimesena, mistõttu aruandeperioodi lõpul jäävad varudesse need objektid, mis on ostetud või toodetud viimasena. Kaalutud keskmise soetusmaksumuse valemist lähtuvalt määratakse iga objekti soetusmaksumus samalaadsete objektide aruandeperioodi alguse soetusmaksumuse ja aruandeperioodi jooksul ostetud või toodetud objektide soetusmaksumuse kaalutud keskmisena. Keskmist võib arvutada perioodipõhiselt või iga täiendava partii saamisel, sõltuvalt ettevõtte konkreetsetest tingimustest.

Lubatud alternatiivkäsitlus

23. Varude soetusmaksumus, välja arvatud paragrahvis 19 kirjeldatud varude puhul, määratakse kindlaks LIFO valemit kasutades. [6]

24. LIFO valem eeldab, et viimases järjekorras ostetud või toodetud varude objektid müüakse esimesena, mistõttu aruandeperioodi lõpul jäävad varudesse need objektid, mis on ostetud või toodetud esimesena.

Neto realiseerimisväärtus

25. Varude soetusmaksumus tuleb alla hinnata, kui varud on kahjustatud, täielikult või osaliselt aegunud või kui nende müügihind on langenud. Varude soetusmaksumus tuleb alla hinnata ka siis, kui toote eeldatavad viimistlemis- või müügikulutused on suurenenud. Tava hinnata varusid alla soetusmaksumuselt neto realiseerimisväärtuseni on kooskõlas seisukohaga, et varasid ei tohiks kajastada suuremas väärtuses, kui on nende hinnanguline müügi- või kasutusväärtus.

26. Varud hinnatakse tavaliselt alla neto realiseerimisväärtuseni üksikobjektide lõikes. Siiski võib teatud asjaoludel osutuda otstarbekaks grupeerida samalaadseid või omavahel seotud objekte. Selline olukord võib olla ühe ja sama tooteliiniga seotud varude objektide puhul, millel on samalaadne otstarve või lõppkasutus, mida toodetakse ja turustatakse samas geograafilises piirkonnas ning mida ei ole otstarbekas hinnata eraldi teistest sama tootmisliini objektidest. Ei ole asjakohane hinnata varusid alla nende grupikuuluvuse alusel, nagu näiteks valmistoodang või kõik teatud majandusharu või geograafilise segmendi varud. Teenuste osutajad määravad tavaliselt kindlaks kulutused iga teenuse kohta, millel on eraldi müügihind. Seetõttu käsitatakse igat sellist teenust eraldiseisva objektina.

27. Neto realiseerimisväärtuse hinnangud põhinevad kõige usaldusväärsematel tõenditel, mis on kättesaadavad hinnangute tegemise ajal varude oodatava realiseerimisväärtuse kohta. Nendes hinnangutes võetakse arvesse pärast aruandeperioodi lõppu aset leidnud sündmustega otseselt seotud hinna või kulude kõikumisi sel määral, mil need sündmused kinnitavad aruandeperioodi lõpul eksisteerinud olukorda.

28. Neto realiseerimisväärtuse hinnangutes võetakse arvesse ka varude hoidmise eesmärki. Näiteks müügi või teeninduse püsilepingute täitmiseks hoitavate varude neto realiseerimisväärtus põhineb lepinguhinnal. Kui müügilepingud ei kata hoitavate varude kogust, põhineb ülejäägi neto realiseerimisväärtus üldistel müügihindadel. Eraldised või tingimuslikud kohustised võivad tuleneda laoseisu ületavatest müügi või ostu püsilepingutest. Selliseid eraldisi või tingimuslikke kohustisi käsitletakse standardis IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad".

29. Varude tootmiseks hoitavaid materjale ja tarvikuid ei hinnata allapoole soetusmaksumust juhul, kui valmistoodangut, mille valmistamiseks neid kasutatakse, suudetakse eeldatavasti müüa soetusmaksumuse väärtuses või üle selle. Kui aga materjalide hinnalangus viitab sellele, et valmistoodangu soetusmaksumus ületab selle neto realiseerimisväärtuse, hinnatakse materjalid alla nende neto realiseerimisväärtuseni. Sellisel juhul võib materjalide asendusmaksumus olla nende neto realiseerimisväärtuse parimaks mõõdupuuks.

30. Igal järgneval aruandeperioodil hinnatakse neto realiseerimisväärtust uuesti. Kui varasemat varude allahindlust allapoole soetusmaksumust põhjustanud asjaolusid enam ei eksisteeri, tühistatakse allahindlus, nii et uueks bilansiliseks jääkmaksumuseks saab vastavalt madalam, kas soetusmaksumus või muudetud neto realiseerimisväärtus. Selline olukord leiab aset näiteks siis, kui varuobjekt, mis müügihinna langemise tõttu kantakse edasi neto realiseerimisväärtuses, on järgneval aruandeperioodil endiselt alles ning tema müügihind on vahepeal tõusnud.

KULUNA KAJASTAMINE

31. Varude müügi korral tuleb nende bilansiline maksumus kajastada kuluna samal aruandeperioodil, mil kajastatakse seonduv tulu. Kõik varude allahindlused neto realiseerimisväärtuseni ning varude kaod tuleb kajastada kuluna allahindluse või kao toimumise perioodil. Kõik varude allahindluse tühistamisega seotud summad, mis tulenevad neto realiseerimisväärtuse tõusust, tuleb kajastada varude kulusumma vähenemisena tühistamise toimumise perioodil.

32. Müüdud varude bilansilise maksumuse kuluna kajastamise tulemusel saavutatakse kulude ja tulude vastavus.

33. Mõned varud võib jaotada teiste varade koosseisu, näiteks varud, mida kasutatakse omatoodetud materiaalse põhivara koostisosadena. Sellisel viisil muu vara hulka arvestatud varud kajastatakse kuluna antud vara kasuliku tööea jooksul.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

34. Finantsaruannetes tuleb avalikustada:

a) varude mõõtmisel kasutatud arvestusmeetodid, kaasa arvatud kasutatud soetusmaksumuse arvestusmeetod;

b) varude bilansiline kogumaksumus ja ettevõttele sobivalt liigitatud varude bilansilised maksumused;

c) neto realiseerimisväärtuses kajastatud varude bilansiline maksumus;

d) kõigi allahindluste tühistamissummad, mida kajastatakse vastavalt paragrahvile 31 perioodi tuluna;

e) varude allahindluse tühistamist põhjustanud asjaolud või sündmused vastavalt paragrahvile 31; ning

f) kohustiste katteks panditud varude bilansiline maksumus.

35. Teave varude erinevate liikide bilansilise maksumuse ning nende varade muutuste ulatuse kohta on finantsaruande kasutajatele vajalik. Varud liigitatakse tavaliselt kaupadeks, tootmistarvikuteks, materjalideks, lõpetamata toodanguks ja valmistoodanguks. Teenuse osutaja varusid võib kirjeldada lihtsalt kui lõpetamata toodangut.

36. Kui varude soetusmaksumus on määratud LIFO valemit kasutades kooskõlas paragrahvis 23 kirjeldatud lubatud alternatiivkäsitlusega, peaksid finantsaruanded avalikustama erinevuse varude bilansis kajastatud summa ning:

a) paragrahvis 21 kirjeldatud viisil leitud summa või neto realiseerimisväärtuse vahel, olenevalt sellest, kumb on madalam; või

b) bilansipäeva hetkemaksumuse või neto realiseerimisväärtuse vahel, olenevalt sellest, kumb on madalam.

37. Finantsaruanded peaksid avalikustama kas

a) aruandeperioodi jooksul kuluna kajastatud varude soetusmaksumuse; või

b) aruandeperioodi jooksul kuluna kajastatud sama perioodi tuludele vastavad tegevuskulutused, mis on liigitatud vastavalt nende laadile.

38. Varude soetusmaksumus, mis on aruandeperioodil kajastatud kuluna, koosneb müüdud varuobjektide soetusmaksumusse eelnevalt lülitatud kulutustest ning jaotamata tootmislikest üldkuludest ja ebaharilikult suurtest varude tootmiskuludest. Teatavad ettevõtte asjaolud võivad tingida ka muude kulutuste hõlmamist, nagu näiteks turustamiskulud.

39. Mõned ettevõtted kasutavad teistsugust kasumiaruande vormi, avalikustades aruandeperioodi jooksul kuluna kajastatud varude soetusmaksumuse asemel muid summasid. Sellise vormi puhul avalikustab ettevõte kasumiaruandes aruandeperioodi tuludele vastavad tegevuskulude summad, liigitatuna nende laadist lähtuvalt. Sellisel juhul avalikustab ettevõte kuluna kajastatult tooraine ja tarbekaupade, tööjõukulude ja muude tegevuskulude maksumuse koos aruandeperioodil toimunud varude netomuutustega.

40. Allahindlus neto realiseerimisväärtuseni võib olla sellise ulatuse, mõju või laadiga, et tingib avalikustamise vastavalt standardile IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites".

JÕUSTUMISKUUPÄEV

41. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1995 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 7

(MUUDETUD 1992)

Rahavoogude aruanded

Käesoleva muudetud rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse standard IAS 7 "Finantsseisundi muutuste aruanne", mille IASC juhatus kinnitas 1977. aasta oktoobris. Muudetud standard jõustus finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1994 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 36 |

Rakendusala | 36 |

Rahavooge käsitlevast informatsioonist saadav kasu | 36 |

Mõisted | 37 |

Raha ja raha ekvivalendid | 37 |

Rahavoogude aruande esitamine | 37 |

Põhitegevus | 38 |

Investeerimistegevus | 38 |

Finantseerimistegevus | 39 |

Põhitegevuse rahavoogude kajastamine | 39 |

Investeerimis- ja finantseerimistegevuse rahavoogude kajastamine | 40 |

Rahavoogude kajastamine netosummana | 40 |

Välisvaluuta rahavood | 41 |

Erakorralised kirjed | 41 |

Intressid ja dividendid | 41 |

Tulumaks | 42 |

Investeeringud tütar- ja sidusettevõtetesse ning ühisettevõtmistesse | 42 |

Tütarettevõtete ja muude äriüksuste omandamine ja võõrandamine | 42 |

Mitterahalised tehingud | 43 |

Raha ja raha ekvivalentide komponendid | 43 |

Muu avalikustatav informatsioon | 43 |

Jõustumiskuupäev | 44 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendamisjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Ettevõtte rahavooge käsitlev informatsioon on kasulik, kuna selle alusel saavad finantsaruannete kasutajad hinnata ettevõtte suutlikkust teenida ja vajadust kasutada raha ja raha ekvivalente. Majandusotsuste langetamiseks peavad kasutajad hindama ettevõtte võimet teenida raha ja raha ekvivalente ning nende teenimise ajastamist ja tõenäosust.

Käesoleva standardi eesmärk on nõuda ettevõtte raha ja raha ekvivalentide muutusi kajastava informatsiooni esitamist rahavoogude aruande näol, milles aruandeperioodi jooksul tekitatud rahavood liigitatakse põhi-, investeerimis- ja finantseerimistegevuse kaupa.

RAKENDUSALA

1. Ettevõte peab koostama käesoleva standardi nõuetele vastava rahavoogude aruande ja esitama selle finantsaruannete lahutamatu osana kõikidel aruandeperioodidel, mille kohta finantsaruanded esitatakse.

2. Käesoleva standardiga asendatakse 1977. aasta juulis kinnitatud standard IAS 7 "Finantsseisundi muutuste aruanne".

3. Ettevõtte finantsaruannete kasutajad on huvitatud sellest, kuidas ettevõte teenib ning kasutab raha ja raha ekvivalente. Selline huvi eksisteerib sõltumata ettevõtte tegevuse laadist ja asjaolust, et raha võib mõnel juhul, näiteks finantsasutuse puhul, käsitleda ettevõtte toodanguna. Ettevõtted vajavad raha põhimõtteliselt samadel eesmärkidel, olenemata tulutoovate põhitegevusvaldkondade erinevustest. Nad vajavad raha tegutsemiseks, kohustuste tasumiseks ning tulu väljamaksmiseks investoritele. Sellest tulenevalt kohustab käesolev standard kõiki ettevõtteid esitama rahavoogude aruannet.

RAHAVOOGE KÄSITLEVAST INFORMATSIOONIST SAADAV KASU

4. Kui rahavoogude aruannet kasutatakse koos ülejäänud finantsaruannetega, annab see informatsiooni, mis võimaldab kasutajatel hinnata muutusi ettevõtte netovaras, ettevõtte finantsstruktuuri (sh selle likviidsust ja maksevõimet) ning ettevõtte võimet mõjutada rahavoogude mahtu ja ajastust, et kohaneda muutuvate tingimuste ja võimalustega. Rahavooge käsitlev informatsioon on kasulik, et hinnata ettevõtte võimet teenida raha ja selle ekvivalente ning see võimaldab kasutajatel töötada välja eri ettevõtete tulevaste rahavoogude nüüdisväärtuse hindamise ja võrdlemise mudelid. Samuti suurendab see eri ettevõtete tegevustulemuste võrreldavust, kuna kõrvaldatakse ühesuguste tehingute ja toimingute suhtes rakendatavate eri raamatupidamiskäsitluste kasutamise mõju.

5. Rahavoogusid käsitlevat varasemat informatsiooni kasutatakse tihti tulevaste rahavoogude mahu, ajastuse ja tõenäosuse näitajana. Samuti on see kasulik tulevaste rahavoogude varasemate prognooside paikapidavuse kontrollimisel ning kasumlikkuse, raha puhaskäibe ja hinnamuutuste mõju omavahelise suhte uurimisel.

MÕISTED

6. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Raha hõlmab sularaha ja nõudmiseni hoiuseid.

Raha ekvivalendid on lühiajalised kõrglikviidsed investeeringud, mida saab kergesti konverteerida teadaoleva suurusega rahasummadeks ja mille väärtuse muutumise risk on väike.

Rahavood on raha ja raha ekvivalentide laekumised ja väljamaksed.

Põhitegevus on ettevõtte põhiline tulutoov ja muu tegevus, mis ei ole investeerimis- ega finantseerimistegevus.

Investeerimistegevus on põhivara ja muude, v.a raha ekvivalentideks mitteloetud investeeringute soetamine ja võõrandamine.

Finantseerimistegevus on tegevus, mille tulemusena muutub ettevõtte omakapitali ja laenude suurus ja koosseis.

Raha ja raha ekvivalendid

7. Raha ekvivalente hoitakse lühiajaliste rahaliste kohustuste täitmiseks, mitte investeerimis- või muul eesmärgil. Investeeringut saab käsitleda raha ekvivalendina, kui seda on lihtne konverteerida teadaoleva suurusega rahasummaks ja selle väärtuse muutumise risk on väike. Seetõttu saab investeeringut tavaliselt käsitleda raha ekvivalendina ainult juhul, kui sellel on lühike lõpptähtaeg, näiteks kuni kolm kuud alates omandamiskuupäevast. Omakapitali investeeringuid ei käsitleta raha ekvivalentidena, v.a juhul, kui need on oma olemuselt raha ekvivalendid, näiteks eelisaktsiad, millel on kindlaksmääratud lunastuskuupäev ja mis on omandatud pisut enne lunastustähtpäeva.

8. Pangalaene käsitletakse tavaliselt finantseerimistegevusena. Mõnedes riikides moodustab nõudmisel tagasimakstav arvelduskrediit ettevõtete rahavoogude juhtimise lahutamatu osa. Sel juhul käsitletakse arvelduskrediiti raha ja raha ekvivalentide komponendina. Sellist panganduskorraldust iseloomustab pangakonto saldo sage kõikumine positiivse jäägi ja limiidiületuse vahel.

9. Rahavood ei hõlma raha või raha ekvivalente moodustavate komponentide vahelisi liikumisi, kuna kõnealused komponendid on pigem ettevõtte rahavoogude juhtimise kui põhi-, investeerimis- või finantseerimistegevuse osa. Rahavoogude juhtimine hõlmab üleliigse raha investeerimist raha ekvivalentidesse.

RAHAVOOGUDE ARUANDE ESITAMINE

10. Rahavoogude aruanne peab kajastama aruandeperioodi põhi-, investeerimis- ja finantseerimistegevuse rahavoogusid.

11. Ettevõte esitab põhi-, investeerimis- ja finantseerimistegevuse rahavood oma äritegevusele kõige asjakohasemal viisil. Tegevuspõhine liigitamine annab informatsiooni, mis võimaldab selle kasutajatel hinnata kõnealuste tegevusliikide mõju ettevõtte finantsseisundile ning selle raha ja raha ekvivalentide hulgale. Seda informatsiooni võib kasutada ka kõnealuste tegevusliikide omavaheliste suhete hindamisel.

12. Mõni tehing võib hõlmata ka rahavoogusid, mis liigituvad erinevalt. Näiteks kui tagasimakstav laenusumma sisaldab nii intressi kui ka laenu põhiosa, võib intressi liigitada põhitegevuse alla ja laenu põhiosa liigitatakse finantseerimistegevuse all.

Põhitegevus

13. Põhitegevusest tulenev rahasumma on põhinäitaja, mis osutab, kas ettevõtte on teeninud piisavalt raha, et maksta tagasi laene, säilitada ettevõtte toimimisvõimsust, maksta dividende ja teha uusi investeeringuid, kasutamata väliseid investeerimisallikaid. Põhitegevuse varasemate rahavoogude komponente käsitlev informatsioon on koos muu informatsiooniga kasulik ka põhitegevuse tulevaste rahavoogude prognoosimisel.

14. Põhitegevuse rahavood tulenevad peamiselt ettevõtte põhilistest tulutoovatest toimingutest. Seetõttu tulenevad need üldjuhul tehingutest ja muudest sündmustest, mis mõjutavad puhaskasumit või -kahjumit. Põhitegevuse rahavood on näiteks:

a) raha laekumine kaupade müügist ja teenuste osutamisest;

b) raha laekumine kasutus-, komisjoni- ja muude tasudena ning muu tuluna;

c) raha maksmine tarnijatele kaupade ja teenuste eest;

d) raha maksmine töötajatele ja töötajate eest;

e) raha laekumine kindlustusettevõtetel ja viimaste poolt tehtud väljamaksed seoses kindlustuspreemiate, nõuete, aastamaksete ja muude kindlustushüvitistega;

f) makstud või tagastatud tulumaks, v.a juhul, kui neid on võimalik konkreetselt seostada investeerimis- või finantseerimistegevusega, ja

g) raha laekumine või väljamakse, mis on seotud kauplemise eesmärgil hoitavate lepingutega.

Mõnede tehingutega, näiteks põhivahendi müügiga, võib kaasneda tulu või kahjum, mida võetakse arvesse puhaskasumi või -kahjumi kindlaksmääramisel. Siiski liigitatakse tehingutega seotud rahavood investeerimistegevuse rahavoogudeks.

15. Ettevõte võib omada väärtpabereid ja laene kauplemise eesmärgil, mis sel juhul sarnanevad spetsiaalselt edasimüügiks soetatud varudega. Seetõttu liigitatakse kaubeldavate väärtpaberite ostmise ja müügiga seotud rahavood põhitegevuse alla. Samuti liigitatakse põhitegevuse alla finantsasutuste tehtud rahalised ettemaksed ja antud laenud, sest need on seotud kõnealuste ettevõtete peamise tulutoova tegevusega.

Investeerimistegevus

16. Investeerimistegevusega seotud rahavoogude eraldi avalikustamine on oluline, kuna kõnealused rahavood näitavad, kui suuri kulutusi on tehtud tulevaste tulude ja rahavoogude teenimiseks kavandatud ressurssidele. Investeerimistegevusega seotud rahavood on näiteks:

a) raha maksmine materiaalse põhivara, immateriaalse vara ja muu põhivara soetamiseks. Kõnealused maksed hõlmavad ka kapitaliseeritud arendusväljaminekuid ja ettevõtte enda valmistatud materiaalset põhivara;

b) raha laekumine materiaalse põhivara, immateriaalse vara ja muu põhivara müügist;

c) raha väljamaksed teiste ettevõtete omakapitali- või võlainstrumentide ning ühisettevõtmistes osaluse omandamise eesmärgil (v.a raha ekvivalentidena käsitletavate või kauplemise eesmärgil hoitavate instrumentide eest makstud raha);

d) raha laekumine teiste ettevõtete omakapitali- ja võlainstrumentide ning ühisettevõtmistes osaluse müügist (v.a raha laekumine raha ekvivalentidena käsitletavate ja kauplemise eesmärgil hoitavate instrumentide müügist);

e) raha ettemaksed ja laenu andmine teistele isikutele (v.a finantsasutuste tehtud ettemaksed ja antud laenud);

f) teistele isikutele tehtud ettemaksete ja antud laenude laekumine (v.a finantsasutuste ettemaksed ja laenud);

g) raha väljamakse futuur-, forward-, optsiooni- ja swap-lepingute eest, v.a juhul, kui kõnealused lepingud on soetatud kauplemise eesmärgil või kui maksed liigitatakse finantseerimistegevuse alla, ja

h) raha laekumine futuur-, forward-, optsiooni- ja swap-lepingute eest, v.a juhul, kui kõnealused lepingud on soetatud kauplemise eesmärgil või kui raha laekumine liigitatakse finantseerimistegevuse alla.

Kui lepingut käsitletakse riskimaandamislepinguna, siis liigitatakse kõnealuse lepinguga seotud rahavoogusid samal viisil nagu maandatava objektiga seotud rahavoogusid.

Finantseerimistegevus

17. Finantseerimistegevusega seotud rahavoogude eraldi avalikustamine on oluline, sest see võimaldab prognoosida ettevõtte rahastajate nõudeid tulevaste rahavoogude kohta. Finantseerimistegevusega seotud rahavood on näiteks:

a) raha laekumine aktsiate ja muude omakapitaliinstrumentide emiteerimisest;

b) ettevõtte aktsiate omandamiseks või tagasiostmiseks tehtud väljamaksed omanikele;

c) raha laekumine võlakohustuste, laenude, vekslite, võlakirjade, hüpoteekide emiteerimisest ja muust lühi- või pikaajalisest laenamisest;

d) laenatud rahasummade tagasimaksmine ja

e) rentniku poolt tehtud raha väljamaksed kapitalirendiga seotud tasumata kohustiste vähendamiseks.

PÕHITEGEVUSE RAHAVOOGUDE KAJASTAMINE

18. Ettevõte peab põhitegevuse rahavoogude kajastamisel kasutama kas:

a) otsemeetodit, mille kohaselt avalikustatakse raha brutolaekumiste ja -väljamaksete põhiliigid, või

b) kaudmeetodit, mille kohaselt puhaskasumit või -kahjumit korrigeeritakse mitterahaliste tehingute, varasema või tulevase põhitegevusega seotud tekkepõhiselt kajastatud maksete ja -laekumiste ning edasilükatud maksete ja laekumiste ning investeerimis- või finantseerimistegevuse rahavoogudega seotud tulude või kulude mõjuga.

19. Ettevõtetel soovitatakse põhitegevusega seotud rahavoogusid kajastada otsemeetodil. Otsemeetodi rakendamine annab informatsiooni, mis on kasulik tulevaste rahavoogude prognoosimisel ning mis ei ole kättesaadav kaudmeetodi rakendamisel. Otsemeetodi korral on võimalik saada informatsiooni raha brutolaekumiste ja -väljamaksete põhiliikide kohta kas:

a) ettevõtte raamatupidamisregistritest või

b) korrigeerides müügitulu, müüdud toodete ja teenuste maksumust (finantsasutuste puhul intressitulu ja -kulu ning muid sarnaseid tulusid ja kulusid) ning kasumiaruande muid kirjeid:

i) varude ning põhitegevusega seotud nõuete ja võlgade muutumisega aruandeperioodil;

ii) muude mitterahaliste kirjetega ja

iii) muude kirjetega, millega seotud maksed ja laekumised kuuluvad investeerimis- või finantseerimistegevuse rahavoogude alla.

20. Kaudmeetodi rakendamisel määratakse põhitegevuse rahavoogude netotulem, korrigeerides puhaskasumit või -kahjumit vastavalt järgmistele mõjudele:

a) varude ning põhitegevusega seotud nõuete ja võlgade muutumisega aruandeperioodil;

b) mitterahaliste kirjetega, nt amortisatsioon, eraldised, edasilükatud maksud, realiseerimata valuutatulud ja -kulud, sidusettevõtete jaotamata kasum ja vähemusosalus; ja

c) kõigi muude kirjetega, millega seotud maksed ja laekumised kuuluvad investeerimis- või finantseerimistegevuse rahavoogude alla.

Teise võimalusena võib kaudmeetodit kasutades põhitegevuse rahakäibe netotulemi välja tuua, näidates kasumiaruandes kajastatud tulusid ja kulusid ning aruandeperioodi jooksul varudes ning põhitegevusega seotud nõuetes ja võlgades toimunud muutusi.

INVESTEERIMIS- JA FINANTSEERIMISTEGEVUSE RAHAVOOGUDE KAJASTAMINE

21. Ettevõte peab kajastama eraldi investeerimis- või finantseerimistegevusega seotud raha brutolaekumiste ja -väljamaksete põhiliike, v.a paragrahvides 22 ja 24 kirjeldatud rahavood, mida kajastatakse netosummana.

RAHAVOOGUDE KAJASTAMINE NETOSUMMANA

22. Netosummana võib kajastada järgmisi põhi-, investeerimis- ja finantseerimistegevuse rahavoogusid:

a) klientide nimel tehtud väljamaksed või raha laekumine, kui rahavood kajastavad pigem klientide kui ettevõtte tegevust, ja

b) selliste varaobjektide eest laekunud ja makstud raha, mida iseloomustavad kiire käive, suured kogused ja lühikesed lõpptähtajad.

23. Paragrahvi 22 punktis a osutatud rahalaekumised ja -väljamaksed on näiteks:

a) nõudmiseni hoiuste vastuvõtmine ja väljamaksmine panga poolt;

b) investeerimisettevõtte klientide vahendite haldamine ja

c) rendisummade kogumine kinnisvaraomanike nimel ja maksmine neile.

Paragrahvi 22 punktis b osutatud rahalaekumised ja -väljamaksed on näiteks need, mis on seotud:

a) krediitkaardiklientide tasutud põhisummadega;

b) investeeringute ostmise ja müümisega ja

c) muude lühiajaliste laenudega, näiteks kuni kolme kuu pikkuse tagastamistähtajaga laenudega.

24. Netosummana võib kajastada finantsasutuse kõigi järgmiste toimingutega seotud rahavoogusid:

a) fikseeritud tähtpäevaga hoiuste vastuvõtmise ja väljamaksmisega seotud rahalaekumised ja -väljamaksed;

b) hoiuste paigutamine teistesse finantsasutustesse ja nende väljavõtmine sealt ning

c) klientidele ettemaksete tegemine ja laenude andmine ning kõnealuste ettemaksete ja laenude tagasimaksmine.

VÄLISVALUUTA RAHAVOOD

25. Välisvaluutas toimunud tehingutest tulenevaid rahavooge tuleb kajastada ettevõtte aruandevaluutas, kohaldades välisvaluuta summa suhtes maksepäeval aruande- ja välisvaluuta vahel kehtinud valuutakurssi.

26. Välisriikides asuvate tütarettevõtete rahavood tuleb ümber arvutada vastavalt maksepäeval aruande- ja välisvaluuta vahel kehtinud valuutakursile.

27. Välisvaluutas nomineeritud rahavoogusid kajastatakse kooskõlas standardiga IAS 21 "Valuutakursside muutuste mõjud". See lubab kasutada tegelikule valuutakursile ligilähedast kurssi. Näiteks võib välisvaluutas toimunud tehingute kajastamisel või välisriigis asuva tütarettevõtte rahavoogude ümberarvestamisel kasutada aruandeperioodi kaalutud keskmist vahetuskurssi. Kuid IAS 21 ei luba välisriigis asuva tütarettevõtte rahavoogude ümberarvestamisel kasutada bilansi koostamise päeval kehtivat vahetuskurssi.

28. Välisvaluuta kursimuutustest tulenevad realiseerimata tulud ja kulud ei ole rahavood. Rahavoogude aruandes kajastatakse siiski kursimuutuste mõju välisvaluutas hoitavale või maksmisele kuuluvale rahale ja raha ekvivalentidele, et kooskõlastada raha ja raha ekvivalente aruandeperioodi algul ja lõpul. Kõnealune summa kajastatakse põhi-, investeerimis- ja finantseerimistegevuse rahavoogudest eraldi ning see sisaldab (võimalikke) erinevusi, mis oleksid tekkinud juhul, kui nende rahavoogude ümberarvestamisel oleks kasutatud aruandeperioodi lõpul kehtinud valuutakursse.

ERAKORRALISED KIRJED

29. Erakorraliste kirjetega seotud rahavood tuleb liigitada vastavalt vajadusele põhi-, investeerimis- või finantseerimistegevuse rahavoogudeks ning avalikustada eraldi.

30. Erakorraliste kirjetega seotud rahavood avalikustatakse rahavoogude aruandes eraldi, vastavalt sellele, kas need tulenevad põhi-, investeerimis- või finantseerimistegevusest, et võimaldada kasutajatel aru saada nende olemusest ning nende mõjust ettevõtte praegustele ja tulevastele rahavoogudele. Need rahavood avalikustatakse lisaks sellele, et eraldi avalikustatakse standardiga IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" nõutavate erakorraliste kirjete sisu ja summa.

INTRESSID JA DIVIDENDID

31. Laekunud ja väljamakstud intressidest ja dividendidest tulenevad rahavood tuleb avalikustada eraldi. Iga kirje tuleb liigitada järjepidevalt aruandeperioodist aruandeperioodi põhi-, investeerimis- või finantseerimistegevuse alla.

32. Aruandeperioodi jooksul makstud intresside kogusumma avalikustatakse rahavoogude aruandes, olenemata sellest, kas see summa on näidatud kasumiaruandes kuluna või kapitaliseeritud vastavalt standardis IAS 23 "Laenukasutuse kulutused" lubatud alternatiivkäsitlusele.

33. Finantsasutuste puhul liigitatakse makstud intressid ning laekunud intressid ja dividendid tavaliselt põhitegevuse rahavoogudeks. Muude ettevõtete puhul puudub nende rahavoogude liigitamise suhtes üksmeel. Makstud intressid ning laekunud intressid ja dividendid võib liigitada põhitegevuse rahavoogudeks, kuna need mõjutavad puhaskasumit või -kahjumit. Teise võimalusena võib makstud intressid ning laekunud intressid ja dividendid liigitada vastavalt finantseerimistegevuse rahavoogudeks ning investeerimistegevuse rahavoogudeks, kuna need on vastavalt raha saamisega seotud kulutused või investeeringutelt laekunud tulud.

34. Väljamakstud dividendid võib liigitada finantseerimistegevuse rahavooks, kuna need on raha saamisega seotud kulutused. Samuti võib makstud dividendid liigitada põhitegevuse rahavoogude alla, aitamaks infotarbijatel hinnata ettevõtte suutlikkust maksta dividende põhitegevusest teenitud rahast.

TULUMAKS

35. Tulumaksuga seotud rahavood tuleb kajastada eraldi ning liigitada põhitegevuse rahavoogudeks, v.a juhul, kui need on konkreetselt seotud finantseerimis- või investeerimistegevusega.

36. Tulumaks tekib rahavoogude aruandes põhi-, investeerimis- või finantseerimistegevuseks liigitatud rahavooge tekitavate tehingute tulemusena. Kuigi tulumaksukulu võib teatud juhtudel seostada investeerimis- või finantseerimistegevusega, on sellekohaseid tulumaksu rahavoogusid tihti võimatu liigitada ning need võivad tekkida aluseks oleva tehinguga seotud rahavoost erineval perioodil. Seepärast liigitatakse tasutud tulumaks tavaliselt põhitegevuse rahavooks. Juhul kui tulumaksuga seotud rahavooge on otstarbekas seostada ühe kindla tehinguga, millest tulenevad rahavood liigitatakse investeerimis- või finantseerimistegevuseks, liigitatakse ka tulumaksuga seotud rahavood vastavalt vajadusele investeerimis- või finantseerimistegevuse rahavoogudeks. Kui tulumaksu rahavood hõlmavad rohkem kui üht tegevusliiki, avalikustatakse tasutud maksude kogusumma.

INVESTEERINGUD TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETESSE NING ÜHISETTEVÕTMISTESSE

37. Kapitaliosaluse- või soetusmaksumuse meetodil kajastatud investeeringute kohta sidus- või tütarettevõtetes esitab investor rahavoogude aruandes ainult enda ja investeeringuobjekti vahelised rahavood, näiteks dividendid ja ettemaksed.

38. Ettevõte, mis kajastab oma osalust ühiselt kontrollitavas majandusüksuses (vt IAS 31 "Finantsaruandlus ühisettevõtmistes osalemise kohta"), kasutades proportsionaalset konsolideerimist, kajastab konsolideeritud rahavoogude aruandes oma proportsionaalset osa ühiselt kontrollitava majandusüksuse rahavoogudest. Ettevõte, mis kajastab kõnealust osalust kapitaliosaluse meetodit kasutades, kajastab rahavoogude aruandes ühiselt kontrollitavasse majandusüksusesse tehtud investeeringutega ja sealt saadud dividendidega ning muude enda ja ühiselt kontrollitava majandusüksuse vaheliste maksete ja laekumistega seotud rahavoogusid.

TÜTARETTEVÕTETE JA MUUDE ÄRIÜKSUSTE OMANDAMINE JA VÕÕRANDAMINE

39. Tütarettevõtete ja muude äriüksuste omandamise ja võõrandamisega seotud rahavoogude koondsummad tuleb kajastada eraldi ning liigitada investeerimistegevuseks.

40. Ettevõte peab avalikustama aruandeperioodi jooksul toimunud tütarettevõtete ja muude äriüksuste omandamise ning võõrandamise kohta summeeritult järgmise informatsiooni:

a) ostu või võõrandamise kogutasu;

b) omandamisel või võõrandamisel rahas ja raha ekvivalentides tasutud osa;

c) raha ja raha ekvivalendid omandatud või võõrandatud tütarettevõttes või muus äriüksuses ning

d) omandatud või võõrandatud tütarettevõtte või äriüksuse vara ja kohustised, v.a raha või raha ekvivalendid, summeerituna põhiliikide kaupa.

41. Tütarettevõtete ja muude äriüksuste omandamise ja võõrandamisega seotud rahavoogude eraldi kajastamine ühe kirjena, koos täiendava informatsiooni avalikustamisega omandatud või võõrandatud vara ja kohustiste summa kohta, aitab eristada neid rahavoogusid muudest põhi-, investeerimis- ja finantseerimistegevuse rahavoogudest. Omandamisega seotud rahavoogusid ei korrigeerita võõrandamisega seotud rahavoogude mõjuga.

42. Rahavoogude aruandes esitatakse omandamis- või müügitasuna väljamakstud või laekunud raha koondsumma, millest on maha arvatud omandatud või võõrandatud raha ja raha ekvivalendid.

MITTERAHALISED TEHINGUD

43. Rahavoogude aruandest jäetakse välja need investeerimis- ja finantseerimistegevusega seotud tehingud, mis ei nõua raha ega raha ekvivalentide kasutamist. Kõnealused tehingud avalikustatakse finantsaruannete muudes osades nii, et on esitatud kogu asjakohane informatsioon kõnealuste investeerimis- ja finantseerimistehingute kohta.

44. Paljud investeerimis- ja finantseerimistehingud ei mõjuta otseselt jooksvaid rahavoogusid, kuigi need mõjutavad ettevõtte kapitali- ja varad struktuuri. Mitterahaliste tehingute väljajätmine rahavoogude aruandest on kooskõlas rahavoogude aruande eesmärgiga, kuna aruandeperioodil ei kaasne nendega rahavoogusid. Mitterahalised tehingud on näiteks:

a) vara omandamine selle varaga otseselt seotud kohustiste võtmise teel või kapitalirendi kaudu;

b) ettevõtte omandamine aktsiate emiteerimise kaudu ja

c) võla konverteerimine omakapitaliks.

RAHA JA RAHA EKVIVALENTIDE KOMPONENDID

45. Ettevõte peab avalikustama raha ja raha ekvivalentide komponendid ning näitama rahavoogude aruandes kajastatud summade ja samaväärsete bilansis kajastatud kirjete vahelise sobituse.

46. Arvestades maailmas kasutatavate erinevate rahavoogude juhtimistavade ja panganduskorralduse mitmekesisust ning järgimaks standardi IAS 1 "Finantsaruannete esitamine" nõudeid, avalikustab ettevõte raha ja raha ekvivalentide koosseisu määramise põhimõtted.

47. Raha ja raha ekvivalentide komponentide määramise metoodika muutuste, näiteks varem ettevõtte investeeringute portfelli kuuluvana käsitletud finantsinstrumentide liigitamise muutumise, mõju kajastatakse vastavalt standardile IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites".

MUU AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

48. Ettevõte peab avalikustama koos juhtkonna kommentaaridega ettevõtte valduses olevad olulised raha ja raha ekvivalentide summad, mida kontsern ei saa kasutada.

49. On mitmeid olukordi, kus kontsern ei saa kasutada ettevõtte valduses olevat raha ja raha ekvivalente. Näiteks võib tuua olukorra, kui raha ja raha ekvivalendid kuuluvad tütarettevõttele, mis tegutseb riigis, kus kohaldatakse valuutavahetuse või muid juriidilisi piiranguid, mistõttu emaettevõttel ega teistel tütarettevõtetel ei ole võimalik kõnealuseid summasid üldiselt kasutada.

50. Täiendav informatsioon võib olla kasutajate jaoks vajalik, aidates mõista ettevõtte finantsseisundit ja likviidsust. Sellise informatsiooni avalikustamine koos juhtkonna kommentaariga on soovitatav ja see võib sisaldada järgmist:

a) kasutamata laenulimiidid, mis on kasutatavad tulevase põhitegevuse jaoks ja põhivara soetamisest tulenevate siduvate kohustuste täitmiseks, märkides ära kõnealuste laenulimiitide kasutamise võimalikud piirangud;

b) ühisettevõtmistes osalemisega seotud põhi-, investeerimis- ja finantseerimistegevuse rahavoogude koondsummad, kasutades proportsionaalset konsolideerimist;

c) toimimisvõimsuse suurendamist kajastavate rahavoogude koondsumma, esitatuna eraldi toimimisvõimsuse säilitamiseks vajalikest rahavoogudest, ja

d) kõigi aruandes esitatud tegevusvaldkondade ja geograafiliste segmentide põhi-, investeerimis- ja finantseerimistegevuse rahavoogude summad (vt IAS 14 "Segmendiaruandlus").

51. Toimimisvõimsuse suurendamist kajastavate rahavoogude avalikustamine eraldi toimimisvõimsuse säilitamiseks vajalikest rahavoogudest aitab kasutajatel otsustada, kas ettevõte investeerib piisavalt oma toimimisvõimsuse säilitamiseks. Ettevõte, milles ei tehta piisavalt investeeringuid oma toimimisvõimsuse säilitamiseks, võib lühiajalise likviidsuse ja omanikele tehtavate väljamaksete nimel halvendada tulevast kasumlikkust.

52. Rahavoogude avalikustamine segmentide lõikes aitab infotarbijatel paremini mõista ettevõtte kui terviku ja selle koosseisu kuuluvate üksuste rahavoogude vahelisi suhteid ning segmentide raha kasutusvõimalusi ja rahavoogude varieeruvust.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

53. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1994 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 8

(MUUDETUD 1993)

Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites

Standardiga IAS 35 "Lõpetatavad tegevusvaldkonnad" asendatakse standardi IAS 8 paragrahvid 4 ja 19–22. Standardiga IAS 35 asendatakse ka standardi IAS 8 paragrahvis 6 esitatud lõpetatavate tegevusvaldkondade mõiste. IAS 35 kehtib nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

IAS 40 "Kinnisvarainvesteeringud" muutis paragrahvi 44, mis on nüüd esitatud poolpaksus kursiivkirjas. IAS 40 kehtib nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2001 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

Standardiga IAS 8 on seotud üks SIC tõlgendus:

- SIC-8: "IAS esmakordne rakendamine raamatupidamise peamise alusena".

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 45 |

Rakendusala | 45 |

Mõisted | 45 |

Perioodi puhaskasum või -kahjum | 46 |

Erakorralised tulud ja kulud | 46 |

Kasum või kahjum tavategevusest | 47 |

(Väljajäetud paragrahvid) | |

Raamatupidamislike hinnangute muutused | 47 |

Rängad vead | 48 |

Põhikäsitlus | 48 |

Lubatud alternatiivkäsitlus | 49 |

Muutused arvestusmeetodites | 49 |

Rahvusvahelise raamatupidamisstandardi kasutuselevõtt | 50 |

Muud muutused arvestusmeetodites – põhikäsitlus | 50 |

Muud muutused arvestusmeetodites – lubatud alternatiivkäsitlus | 51 |

Jõustumiskuupäev | 51 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on sätestada reeglid kasumiaruande teatavate objektide liigitamise, avalikustamise ja raamatupidamiskäsitluse kohta, et kõik ettevõtted koostaksid ja esitaksid kasumiaruandeid järjepidevalt samadel alustel. See suurendab võrreldavust nii ettevõtte eelmiste perioodidega kui ka teiste ettevõtete finantsaruannetega. Seetõttu nõuab käesolev standard erakorraliste tulude ja kulude liigitamist ja avalikustamist ning tavategevusest tuleneva kasumi või kahjumi teatavate komponentide avalikustamist. Lisaks sätestab käesolev standard raamatupidamiskäsitluse raamatupidamislike hinnangute ja arvestusmeetodite muutuste ja ränkade vigade parandamise suhtes.

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse tavategevusest ja erakorralistest tuludest ja kuludest tuleneva kasumi või kahjumi kajastamisel kasumiaruandes ja raamatupidamishinnangute muutuste, ränkade vigade ja arvestusmeetodite muutuste arvestamisel.

2. Käesoleva standardiga asendatakse 1977. aastal kinnitatud standard IAS 8 "Tavapärasest erinevad ja eelnevate perioodide kirjed ja muutused arvestusmeetodites".

3. Käesolev standard käsitleb muu hulgas aruandeperioodi puhaskasumi või -kahjumi teatavate komponentide avalikustamist. Need avalikustamised toimuvad lisaks muude rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega, kaasa arvatud standardiga IAS 1 "Finantsaruannete esitamine" nõutavatele avalikustamistele.

4. (Välja jäetud)

5. Erakorraliste tulude ja kulude, ränkade vigade ja arvestusmeetodite muutuste mõjusid tulumaksuarvestusele arvestatakse ja avalikustatakse vastavalt standardile IAS 12 "Tulumaks". Standardi IAS 12 viiteid "ebatavalistele kirjetele" tuleb mõista kui "erakorralisi tulusid ja kulusid", nagu on määratletud käesolevas standardis.

MÕISTED

6. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Erakorralised tulud ja kulud on tulud või kulud, mis tulenevad ettevõtte tavategevusest selgelt eristatavatest sündmustest või tehingutest, mistõttu ei saa eeldada nende sagedast või regulaarset kordumist.

Tavategevus on mis tahes tegevus ettevõtte äritegevuse raames ja selline seotud tegevus, mida ettevõte teostab nimetatud tegevuse edendamiseks või mis on sellega seotud või sellest tingitud.

Rängad vead on jooksval perioodil avastatud vead, mis on nii olulised, et ühe või mitme eelneva perioodi finantsaruandeid ei saa nende avaldamise kuupäeva seisuga enam usaldusväärseks pidada.

Arvestusmeetodid on konkreetsed põhimõtted, alused, lepped, eeskirjad ja tavad, mida ettevõte järgib finantsaruannete koostamisel ja esitamisel.

ARUANDEPERIOODI PUHASKASUM VÕI -KAHJUM

7. Kõiki aruandeperioodil kajastatavaid tulu- ja kuluobjekte tuleb arvesse võtta perioodi puhaskasumi või -kahjumi kindlaksmääramisel, kui mõni muu rahvusvaheline raamatupidamisstandard ei nõua ega luba teisiti.

8. Tavaliselt võetakse kõiki aruandeperioodil kajastatavaid tulu- ja kuluobjekte arvesse perioodi puhaskasumi või -kahjumi kindlaksmääramisel, sealhulgas erakorralisi tulusid ja kulusid ning raamatupidamislike hinnangumuutuste mõjusid. Siiski võib esineda asjaolusid, mille puhul võidakse teatavad objektid aruandeperioodi puhaskasumi või –kahjumi arvestamisest välja jätta. Käesolev standard käsitleb kahte sellist asjaolu: ränkade vigade parandamist ja arvestusmeetodite muutuste mõju.

9. Teistes rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites käsitletakse objekte, mis võivad vastata raamistikus esitatud tulu ja kulu mõistele, kuid mis tavaliselt aruandeperioodi puhaskasumi või -kahjumi leidmisel välja jäetakse. Sellised objektid on näiteks vahed põhivara ümberhindlusest (vt IAS 16 "Materiaalne põhivara") ja välismaise majandusüksuse finantsaruande ümberarvestamisel tekkiv valuutakursi kasum ja kahjum (vt IAS 21 "Valuutakursside muutuste mõjud").

10. Aruandeperioodi puhaskasum või -kahjum koosneb järgmistest kasumiaruandes avalikustatavatest komponentidest:

a) kasum või kahjum tavategevusest; ja

b) erakorralised tulud ja kulud.

Erakorralised tulud ja kulud

11. Kõikide erakorraliste tulude ja kulude olemus ja summa avalikustatakse eraldi.

12. Peaaegu kõik aruandeperioodi puhaskasumi või -kahjumi arvutamisel arvesse võetavad tulud ja kulud tekivad ettevõtte tavategevuse käigus. Seetõttu tekitab sündmus või tehing ainult harvadel juhtudel erakorralise tulu või kulu.

13. Selle, kas mingi sündmus või tehing eristub selgelt ettevõtte tavategevusest, määrab pigem sündmuse või tehingu olemus, võrreldes ettevõtte tavapärase äritegevusega, kui selliste sündmuste eeldatav esinemissagedus. Seetõttu võib sündmus või tehing olla erakorraline ühe ettevõtte jaoks, kuid teise jaoks mitte, kuna ettevõtete tavategevus on erinev. Näiteks maavärinast tingitud kahju võib paljude ettevõtete jaoks olla erakorraline kulu. Maavärinast põhjustatud kahjunõuded kindlustusvõtjatelt ei ole siiski erakorraline kulu kindlustusseltsile, mis selliste riskide vastu kindlustab.

14. Näited sündmustest või tehingutest, mis tekitavad enamiku ettevõtete puhul erakorralisi tulusid ja kulusid on:

a) vara sundvõõrandamine; või

b) maavärin või muu loodusõnnetus.

15. Kõigi erakorraliste tulude ja kulude olemuse ja summa võib avalikustada kasumiaruandes või kui avalikustamine toimub finantsaruannete lisades, avalikustatakse kasumiaruandes kõigi erakorraliste tulude ja kulude kogusumma.

Kasum või kahjum tavategevusest

16. Kui tavategevusest tuleneva kasumi või kahjumi tulu ja kulu objektidel on selline suurus, olemus või esinemissagedus, et nende avalikustamine on oluline ettevõtte toimimise selgitamisel aruandeperioodil, siis tuleb selliste objektide olemus ja summa eraldi avalikustada.

17. Kuigi paragrahvis 16 kirjeldatud tulu- ja kuluobjektid ei ole erakorralised, võivad nende olemus ja summa olla olulised finantsaruannete kasutajatele ettevõtte finantsseisundi ja toimimise mõistmisel ning prognoosimisel. Selline info avalikustatakse tavaliselt finantsaruannete lisades.

18. Asjaolud, mille puhul võib osutuda vajalikuks tulu- ja kuluobjektide eraldi avalikustamine vastavalt paragrahvile 16, on näiteks:

a) varude allahindamine neto realiseerimisväärtuseni või materiaalse põhivara allahindamine kaetava väärtuseni ning nende allahindamiste tühistamine;

b) ettevõtte tegevuse restruktureerimine ja restruktureerimiskulutuste eraldiste tühistamine;

c) materiaalse põhivara objektide võõrandamine;

d) pikaajaliste investeeringute võõrandamine;

e) tegevuse osaline lõpetamine;

f) kohtuvaidluse lõpetamisega kaasnevad arveldused; ja

g) muud eraldiste tühistamised.

19–22. (Välja jäetud – vt IAS 35 "Lõpetatavad tegevusvaldkonnad".)

Raamatupidamislike hinnangute muutused

23. Äritegevusega kaasneva ebakindluse tõttu pole võimalik paljusid finantsaruannetes kajastatavaid objekte täpselt mõõta, neid saab vaid hinnata. Hindamisprotsess kujutab endast otsuste tegemist viimase teadaoleva informatsiooni põhjal. Hinnangud võivad osutuda vajalikuks näiteks ebatõenäolise laekumise, iganenud varude või amortiseeritava vara kasuliku eluea või majanduslike hüvede eeldatava tarbimise arvestamisel. Põhjendatud hinnangute kasutamine on finantsaruannete koostamise loomulik osa ega vähenda nende usaldusväärsust.

24. Hinnangu aluseks olevate asjaolude muutumisel, uue informatsiooni või kogemuste saamisel või hilisemate sündmuste tagajärjel võib osutuda vajalikuks hinnanguid muuta. Hinnangu korrigeerimine ei vasta oma olemuselt erakorralise sündmuse või ränga vea mõistele.

25. Mõnikord on arvestusmeetodite ja raamatupidamisliku hinnangu muutust raske eristada. Sel juhul käsitletakse muutust raamatupidamisliku hinnangu muutusena ja avalikustatakse asjakohased selgitused.

26. Raamatupidamisliku hinnangu muutuse mõju võetakse arvesse puhaskasumi või -kahjumi kindlaksmääramisel:

a) sellel aruandeperioodil, millal muudatus tehakse, kui muutus mõjutab ainult seda perioodi; või

b) sellel aruandeperioodil, millal muudatus tehakse, ja tulevastel perioodidel, kui muutus mõjutab mõlemat.

27. Raamatupidamisliku hinnangu muutus võib mõjutada kas ainult aruandeperioodi või nii aruandeperioodi kui ka tulevasi perioode. Näiteks mõjutab ebatõenäolise laekumise hinnangu muutus ainult aruandeperioodi ja kajastatakse seetõttu kohe. Amortiseeritava varaobjektiga seotud eeldatava kasuliku eluea või majanduslike hüvede tarbimise perioodi muutus mõjutab nii jooksva perioodi kui ka varaobjekti järelejäänud kasuliku eluea lõpuni jäänud kõigi perioodide amortisatsioonikulu. Mõlemal juhul kajastatakse aruandeperioodiga seotud muutuse mõju aruandeperioodi tulu või kuluna. Kui mõju avaldub ka tulevastel perioodidel, kajastatakse see tulevastel perioodidel.

28. Raamatupidamisliku hinnangu muutuse mõju kajastatakse kasumiaruande samas osas, kus eelnevalt kajastati vastavat hinnangut.

29. Erinevate perioodide finantsaruannete võrreldavuse tagamiseks kajastatakse eelnevalt tavategevuse kasumi või kahjumi osana arvestatud raamatupidamislike hinnangute muutuste mõju samas puhaskasumi või -kahjumi komponendis. Eelnevalt erakorralise tulu või kuluna kajastatud raamatupidamisliku hinnangu muutuse mõju kajastatakse vastavalt erakorralise tulu või kuluna.

30. Aruandeperioodis olulise mõjuga või eeldatavalt tulevastes perioodides olulise mõjuga raamatupidamisliku hinnangu muutuse olemus ja summa tuleb avalikustada. Kui summa suurust on võimatu määrata, siis tuleb see asjaolu avalikustada.

RÄNGAD VEAD

31. Ühe või mitme eelneva perioodi finantsaruannete koostamisel tehtud vead võivad ilmneda alles aruandeperioodi jooksul. Vead võivad olla tingitud arvutusvigadest, arvestusmeetodite rakendamise vigadest, asjaolude ekslikust tõlgendamisest, pettusest või eksitustest. Selliste vigade parandused võetakse tavaliselt arvesse aruandeperioodi puhaskasumi või -kahjumi kindlaksmääramisel.

32. Harvadel juhtudel on veal ühe või mitme eelneva perioodi finantsaruannetele nii oluline mõju, et neid finantsaruandeid ei saa nende avaldamise kuupäeva seisuga enam usaldusväärseks pidada. Selliseid vigu nimetatakse ränkadeks vigadeks. Ränk viga on näiteks lõpetamata toodangu või nõuete oluliste summade kajastamine eelneva perioodi finantsaruannetes kehtetute lepingute alusel, mida ei ole võimalik jõustada. Eelnevate perioodide ränkade vigade parandamiseks tuleb võrdlusandmeid korrigeerida või esitada pro forma lisainformatsiooni.

33. Ränkade vigade parandamist on võimalik eristada raamatupidamislike hinnangute muutustest. Raamatupidamislikud hinnangud on oma olemuselt lähendid, mida lisainformatsiooni selgumisel võib olla vajalik korrigeerida. Näiteks sellise ebakindla olukorra, mille tulemust eelnevalt ei olnud võimalik usaldusväärselt hinnata, selginemisel kajastatav tulu või kulu ei ole ränga vea parandamine.

Põhikäsitlus

34. Eelnevatest perioodidest tuleneva ränga vea parandussumma võrra korrigeeritakse jaotamata kasumi algsaldot. Võrdlusandmeid korrigeeritakse, välja arvatud juhul, kui seda on võimatu teha.

35. Finantsaruanded, k.a eelnevate perioodide võrdlusandmed, esitatakse nii, nagu oleks ränk viga parandatud selle tekkimise perioodil. Seega võetakse iga esitatud perioodi parandusesumma arvesse selle perioodi puhaskasumis või -kahjumis. Parandussummad, mis on seotud varasemate perioodidega kui need, mille kohta finantsaruannetes esitatakse võrdlusandmeid, kajastatakse kõige varasema esitatud perioodi jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena. Kogu muu eelnevaid perioode käsitlev informatsioon, nagu eelnevaid perioode käsitlevate finantsandmete kokkuvõtted, korrigeeritakse samuti.

36. Võrdlusandmete korrigeerimine ei põhjusta tingimata omanike poolt heaks kiidetud või reguleerivate asutuste poolt registreeritud või neile esitatud finantsaruannete muutmist. Siseriiklikud õigusaktid võivad samas nõuda selliste finantsaruannete muutmist.

37. Ettevõte peab avalikustama järgmise informatsiooni:

a) ränga vea olemus;

b) aruandeperioodi ja aruandes esitatud kõigi eelnevate perioodide parandussummad;

c) parandussumma, mis on seotud varasemate perioodidega kui need, mille kohta esitatakse võrdlusandmed; ja

d) asjaolu, et võrdlusandmeid on korrigeeritud või et seda on võimatu teha.

Lubatud alternatiivkäsitlus

38. Ränga vea parandussumma võetakse arvesse aruandeperioodi puhaskasumi või -kahjumi kindlaksmääramisel. Võrdlusandmed tuleb esitada nii, nagu on esitatud eelneva perioodi finantsaruannetes. Lisaks esitatakse paragrahvi 34 kohane pro forma lisainformatsioon, välja arvatud juhul, kui seda on võimatu teha.

39. Ränga vea parandussumma tuleb arvesse võtta aruandeperioodi puhaskasumi või -kahjumi kindlaksmääramisel. Samas esitatakse lisainformatsioon, sageli eraldi veergudes, et näidata milline oleks aruandeperioodi ja kõigi esitatud eelnevate perioodide puhaskasum või -kahjum, kui ränk viga oleks parandatud selle tekkimise perioodil. Niisuguse raamatupidamiskäsitluse rakendamine võib olla vajalik riikides, kus nõutakse, et finantsaruanded sisaldaksid võrdlusandmeid, mis vastavad eelnevatel perioodidel esitatud finantsaruannetele.

40. Ettevõte peab avalikustama järgmise informatsiooni:

a) ränga vea olemus;

b) aruandeperioodi puhaskasumis või -kahjumis kajastatud parandussumma; ja

c) parandussumma iga sellise perioodi osas, mille kohta on esitatud pro forma lisainformatsiooni, ja parandussumma, mis on seotud pro forma informatsiooniga hõlmatud perioodidele eelnevate perioodidega. Kui pro forma informatsiooni on võimatu esitada, tuleb see asjaolu avalikustada.

MUUTUSED ARVESTUSMEETODITES

41. Aruannete kasutajatel peab olema võimalik võrrelda teatava aja jooksul ettevõttes koostatud finantsaruandeid, et kindlaks teha trende ettevõtte finantsseisundis, toimimises või rahavoogudes. Seetõttu rakendatakse kõikidel perioodidel tavaliselt samu arvestusmeetodeid.

42. Arvestusmeetodeid muudetakse ainult siis, kui seda nõuavad õigusaktid või raamatupidamisstandardeid kehtestav organ või kui muutusega kaasneb sündmuste või tehingute asjakohasem esitamine ettevõtte finantsaruannetes.

43. Sündmuste või tehingute asjakohasem esitamine finantsaruannetes leiab aset siis, kui uue arvestusmeetodi rakendamise tulemusena on ettevõtte finantsseisundit, toimimist või rahavoogusid kajastava informatsiooni asjakohasus või usaldusväärsus suurem.

44. Arvestusmeetodite muutusteks ei loeta järgmist:

a) arvestusmeetodi rakendamine selliste sündmuste või tehingute puhul, mis erinevad sisuliselt varasematest sündmustest või tehingutest; ja

b) uue arvestusmeetodi rakendamine selliste sündmuste või tehingute puhul, mis ei ole varem aset leidnud või mis olid ebaolulised.

Vara esmakordne kajastamine ümberhinnatud maksumuses vastavalt standardi IAS 16 "Materiaalne põhivara" või IAS 38 "Immateriaalne vara" alternatiivkäsitlusele on arvestusmeetodi muutus, kuid seda käsitletakse ümberhindlusena vastavalt standardile IAS 16 või IAS 38, mitte vastavalt käesolevale standardile. Seetõttu ei rakendata käesoleva standardi paragrahve 49–57 selliste arvestusmeetodite muutuste suhtes.

45. Vastavalt käesoleva standardi nõuetele rakendatakse arvestusmeetodite muutust kas tagasiulatuvalt või edasiulatuvalt. Tagasiulatuva rakendamise korral rakendatakse uut arvestusmeetodit sündmuste ja tehingute kajastamisel nii, nagu oleks uut arvestusmeetodit kogu aeg kasutatud. Seega rakendatakse arvestusmeetodit sündmuste ja tehingute toimumise kuupäevast. Edasiulatuv rakendamine tähendab, et uut arvestusmeetodit rakendatakse pärast muutuse kuupäeva toimuvate sündmuste ja tehingute suhtes. Eelnevate perioodide osas ei korrigeerita ei jaotamata kasumi algsaldot ega jooksva perioodi puhaskasumit või -kahjumit, sest olemasolevaid saldosid ümber ei arvutata. Uut arvestusmeetodit rakendatakse olemasolevate saldode suhtes siiski alates muutuse kuupäevast. Näiteks võib ettevõte otsustada muuta laenukasutuse kulutuste arvestusmeetodit ja need kulutused kapitaliseerida vastavalt standardis IAS 23 "Laenukasutuse kulutused" lubatud alternatiivkäsitlusele. Edasiulatuva rakendamise korral rakendatakse uut meetodit ainult pärast arvestusmeetodi muutuse kuupäeva tekkinud laenukasutuse kulutuste suhtes.

Rahvusvahelise raamatupidamisstandardi kasutuselevõtt

46. Rahvusvahelise raamatupidamisstandardi kasutuselevõtust tulenevat arvestusmeetodi muutust arvestatakse vastavalt antud rahvusvahelises raamatupidamisstandardis sisalduvatele konkreetsetele üleminekusätetele, kui need on olemas. Üleminekusätete puudumise korral rakendatakse arvestusmeetodi muutust vastavalt paragrahvides 49, 52 ja 53 esitatud põhikäsitlusele või paragrahvides 54, 56 ja 57 esitatud lubatud alternatiivkäsitlusele.

47. Rahvusvahelise raamatupidamisstandardi üleminekusätted võivad nõuda arvestusmeetodi muutuse rakendamist tagasiulatuvalt või edasiulatuvalt.

48. Kui ettevõte ei ole veel rakendanud uut rahvusvahelist raamatupidamisstandardit, mille IASC on avaldanud, kuid mis ei ole veel jõustunud, soovitatakse ettevõttel avalikustada arvestusmeetodi tulevase muutuse olemus ja selle muutuse eeldatav mõju ettevõtte puhaskasumile või -kahjumile ja finantsseisundile.

Muud muutused arvestusmeetodites – põhikäsitlus

49. Arvestusmeetodi muutust tuleb rakendada tagasiulatuvalt, välja arvatud juhul, kui eelnevate perioodidega seotud korrigeerimissummat ei ole võimalik usaldusväärselt kindlaks määrata. Eelmiste perioodide suhtes tehtud korrigeerimine esitatakse jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena. Võrdlusandmeid tuleb korrigeerida, välja arvatud juhul, kui seda on võimatu teha. [7]

50. Finantsaruanded, kaasa arvatud eelmiste perioodide võrdlusandmed, esitatakse nii, nagu oleks uut arvestusmeetodit kogu aeg kasutatud. Seega korrigeeritakse võrdlusandmed uuele arvestusmeetodile vastavaks. Finantsaruannetes esitatud perioodidest varasemate perioodidega seotud korrigeerimissummat kajastatakse kõige varasema esitatud perioodi jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena. Kogu muu eelnevaid perioode käsitlev informatsioon, nagu näiteks eelnevate perioodide finantsandmete kokkuvõtted, korrigeeritakse samuti.

51. Võrdlusandmete korrigeerimine ei põhjusta tingimata omanike poolt heaks kiidetud või reguleerivate asutuste poolt registreeritud või neile esitatud finantsaruannete muutmist. Siseriiklikud õigusaktid võivad samas nõuda selliste finantsaruannete muutmist.

52. Arvestusmeetodi muutust rakendatakse edasiulatuvalt, kui paragrahvis 49 sätestatud jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimissummat ei ole võimalik usaldusväärselt kindlaks määrata.

53. Kui arvestusmeetodi muutusel on oluline mõju jooksvale või varasematele esitatud aruandeperioodidele või see võib omada olulist mõju tulevastele perioodidele, peab ettevõte avalikustama järgmise informatsiooni:

a) muutuse põhjused;

b) aruandeperioodi ja kõigi esitatud perioodide korrigeerimissummad;

c) võrdlusandmetes esitatud perioodidest varasemate perioodidega seotud korrigeerimissumma; ja

d) asjaolu, et võrdlusandmeid on korrigeeritud või et seda on võimatu teha.

Muud muutused arvestusmeetodites – lubatud alternatiivkäsitlus

54. Arvestusmeetodi muutust rakendatakse tagasiulatuvalt, välja arvatud juhul, kui varasemate perioodidega seotud korrigeerimissummat ei ole võimalik usaldusväärselt kindlaks määrata. Korrigeerimisi võetakse arvesse jooksva perioodi puhaskasumi või -kahjumi kindlaksmääramisel. Võrdlusandmed tuleb esitada nii, nagu need on esitatud eelneva perioodi finantsaruannetes. Lisaks esitatakse paragrahvi 49 kohane pro forma lisainformatsioon, välja arvatud juhul, kui seda on võimatu teha. [8]

55. Arvestusmeetodi muutusest tulenevad korrigeerimised võetakse arvesse perioodi puhaskasumi või -kahjumi kindlaksmääramisel. Samas esitatakse aruandes sageli eraldi veergudes täiendavad võrdlusandmed, aruandeperioodi ja kõigi esitatud eelnevate perioodide puhaskasumi või -kahjumi ja finantsseisundi kohta nii, nagu oleks uut arvestusmeetodit alati kasutatud. Sellise raamatupidamiskäsitluse rakendamine võib olla vajalik riikides, kus nõutakse, et finantsaruanded sisaldaksid võrdlusandmeid, mis on kooskõlas eelnevatel perioodidel esitatud finantsaruannetega.

56. Arvestusmeetodi muutust tuleb rakendada edasiulatuvalt, kui paragrahvi 54 kohaselt aruandeperioodi puhaskasumis või -kahjumis arvesse võetavat summat ei ole võimalik usaldusväärselt kindlaks määrata.

57. Kui arvestusmeetodi muutusel on oluline mõju jooksvale või varasematele esitatud perioodidele või sellel võib olla oluline mõju tulevastele perioodidele, peab ettevõte avalikustama järgmise informatsiooni:

a) muutuse põhjused;

b) aruandeperioodi puhaskasumis või -kahjumis kajastatud korrigeerimissumma; ja

c) iga sellise perioodi korrigeerimissumma, mille kohta on esitatud pro forma lisainformatsioon, ja korrigeerimissumma, mis on seotud finantsaruannetes esitatud perioodidele eelnenud perioodidega. Kui pro forma informatsiooni on võimatu esitada, tuleb see asjaolu avalikustada.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

58. Käesolev rahvusvaheline raamatupidamisstandard kehtib nende finantsaruannete kohta, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1995 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 10

(MUUDETUD 1999)

Bilansipäevajärgsed sündmused

Käesoleva rahvusvahelise raamatupidamisstandardi kinnitas IASC juhatus märtsis 1999 ja see kehtib raamatupidamise aastaaruannete kohta, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2000 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

SISSEJUHATUS

Standardiga IAS 10 "Bilansipäevajärgsed sündmused" asendatakse standardi IAS 10 "Võimalikud sündmused ja bilansipäevajärgsed sündmused" need osad, mida ei ole veel asendatud standardiga IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad". Uues standardis tehakse järgmised piiratud muudatused:

a) uus avalikustamise nõue kuupäeva kohta, millal finantsaruanded on avaldamiseks heaks kiidetud;

b) tühistatakse võimalus kajastada kohustist finantsaruannetega hõlmatava arvestusperioodi eest makstavate dividendide suhtes, mille kohta on tehtud jaotusettepanek või mis on välja kuulutatud pärast bilansipäeva, kuid enne finantsaruannete avaldamiseks kinnitamist. Ettevõte võib avalikustada nõutud informatsiooni selliste dividendide kohta omakapitali eraldiseisva komponendina bilansis või finantsaruannete lisades;

c) kinnitatakse, et ettevõte peab ajakohastama avalikustatud informatsioon bilansipäeval eksisteerinud asjaolude kohta igasuguse uue, pärast bilansipäeva saadud informatsiooni valguses;

d) tühistatakse nõue korrigeerida finantsaruandeid, kui bilansipäevajärgne sündmus näitab, et tegevuse jätkuvuse eeldus ei ole ettevõtte osa suhtes kohaldatav. Vastavalt standardile IAS 1 "Finantsaruannete esitamine" kohaldatakse tegevuse jätkuvuse eeldust ettevõtte kohta tervikuna;

e) täpsustatakse näiteid korrigeerivate ja mittekorrigeerivate sündmuste kohta; ja

f) tehakse mitmeid vormistusparandusi.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 52 |

Rakendusala | 53 |

Mõisted | 53 |

Kajastamine ja mõõtmine | 54 |

Bilansipäevajärgsed korrigeerivad sündmused | 54 |

Bilansipäevajärgsed mittekorrigeerivad sündmused | 54 |

Dividendid | 54 |

Tegevuse jätkuvus | 55 |

Avalikustatav informatsioon | 55 |

Avaldamiseks heakskiitmise kuupäev | 55 |

Bilansipäeva asjaolude kohta avalikustatud informatsiooni ajakohastamine | 55 |

Bilansipäevajärgsed mittekorrigeerivad sündmused | 56 |

Jõustumiskuupäev | 56 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhise ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eesõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on määrata:

a) millal peab ettevõte korrigeerima oma finantsaruandeid seoses bilansipäevajärgsete sündmustega; ja

b) millist informatsiooni peab ettevõte avalikustama finantsaruannete avaldamiseks heakskiitmise kuupäeva ja bilansipäevajärgsete sündmuste kohta.

Standardis nõutakse ka, et ettevõte ei tohi koostada oma finantsaruandeid tegevuse jätkuvuse põhimõttest lähtuvalt, kui bilansipäevajärgsed sündmused näitavad, et tegevuse jätkuvuse eeldus ei ole asjakohane.

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit tuleb kohaldada bilansipäevajärgsete sündmuste arvestamisel ja avalikustamisel.

MÕISTED

2. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Bilansipäevajärgsed sündmused on nii soodsad kui ka ebasoodsad sündmused, mis leiavad aset bilansipäeva ja selle kuupäeva vahel, millal finantsaruanded avaldamiseks heaks kiidetakse. Võib eristada kaht tüüpi sündmusi:

a) need, mis tõendavad bilansipäeval eksisteerinud asjaolusid (bilansipäevajärgsed korrigeerivad sündmused); ja

b) need, mis viitavad pärast bilansipäeva tekkinud asjaoludele (bilansipäevajärgsed mittekorrigeerivad sündmused).

3. Finantsaruannete avaldamiseks kinnitamise protsess varieerub, sõltudes juhtimisstruktuurist, põhikirja nõuetest ning finantsaruannete koostamisel ja lõplikul vormistamisel järgitavast korrast.

4. Mõnel juhul nõutakse, et ettevõte esitaks oma finantsaruanded aktsionäridele kinnitamiseks pärast seda, kui finantsaruanded on juba avaldatud. Sellisel juhul kinnitatakse finantsaruanded avaldamiseks nende esmase avaldamise kuupäeval, mitte kuupäeval, mil aktsionärid finantsaruanded heaks kiidavad.

Näide

28. veebruaril 20X2 lõpetab ettevõtte juhtkond esialgsete finantsaruannete koostamise 31. detsembril 20X1 lõppenud aasta kohta. 18. märtsil 20X2 vaatab juhtorgan finantsaruanded läbi ja kinnitab need avaldamiseks. 19. märtsil 20X2 avalikustab ettevõte oma kasumi ja valikuliselt muu finantsinformatsiooni. Finantsaruanded tehakse aktsionäridele ja teistele huvilistele kättesaadavaks 1. aprillil 20X2. 15. mail 20X2 kinnitatakse finantsaruanded aktsionäride aastakoosolekul ja 17. mail 20X2 esitatakse kinnitatud finantsaruanded registreerimiseks järelevalveasutusele.

Finantsaruanded kiidetakse avaldamiseks heaks 18. märtsil 20X2 (kuupäev, mil juhatus need avaldamiseks heaks kiidab).

5. Mõnel juhul nõutakse, et ettevõtte juhtkond esitaks oma finantsaruanded heakskiitmiseks järelevalvenõukogule (mille koosseisu ei kuulu tegevjuhtkonna liikmed). Sel juhul kinnitatakse finantsaruanded avaldamiseks siis, kui juhtkond kiidab need järelevalvenõukogule avaldamiseks heaks.

Näide

18. märtsil 20X2 kiidab ettevõtte juhtkond finantsaruanded heaks järelevalvenõukogule avaldamiseks. Järelevalvenõukogu koosneb ainuüksi tegevjuhtkonnavälistest liikmetest ning sellesse võivad kuuluda töötajate ja muude väliste huvirühmade esindajad. 26. märtsil 20X2 kiidab järelevalvenõukogu finantsaruanded heaks. Finantsaruanded tehakse aktsionäridele ja teistele huvilistele kättesaadavaks 1. aprillil 20X2. 15. mail 20X2 kinnitatakse finantsaruanded aktsionäride korralisel üldkoosolekul ja 17. mail 20X2 esitatakse finantsaruanded registreerimiseks järelevalveasutusele.

Finantsaruanded kiidetakse avaldamiseks heaks 18. märtsil 20X2 (kuupäev, mil juhtkond need järelevalvenõukogule avaldamiseks heaks kiidab).

6. Bilansipäevajärgsete sündmuste hulka kuuluvad kõik enne finantsaruannete avaldamiseks kinnitamise kuupäeva toimunud sündmused, isegi kui need sündmused toimuvad pärast kasumi või muu valikulise finantsinformatsiooni avalikustamist.

KAJASTAMINE JA MÕÕTMINE

Bilansipäevajärgsed korrigeerivad sündmused

7. Ettevõtte peab korrigeerima oma finantsaruannetes kajastatud summasid, et kajastada bilansipäevajärgseid korrigeerivaid sündmusi.

8. Alljärgnevad sündmused on näited bilansipäevajärgsetest korrigeerivatest sündmustest, mis nõuavad, et ettevõte korrigeeriks oma finantsaruannetes kajastatud summasid või kajastaks varem kajastamata objekte:

a) pärast bilansipäeva tehtud kohtuotsus, mis kinnitab, et ettevõttel oli juba bilansipäeval kohustus, millest tulenevalt tingimusliku kohustise lihtviisilise avalikustamise asemel peab ettevõtte korrigeerima kajastatud eraldise summat või kajastama uut eraldist;

b) pärast bilansipäeva teatavaks saanud informatsioon, mis viitab sellele, et teatud vara väärtus oli bilansipäeval langenud või et selle vara väärtuse langusest tuleneva kahjumi varem kajastatud summat tuleb korrigeerida. Näiteks:

i) pärast bilansipäeva toimuv kliendi pankrot tavaliselt kinnitab, et juba bilansipäeval eksisteeris nõuetes ostjate vastu kahjum ja ettevõte peab vastavate nõuete bilansilist jääkmaksumust korrigeerima; ning

ii) varude müük pärast bilansipäeva võib tõendada nende neto realiseerimisväärtust bilansipäeval;

c) ostetud varade soetusmaksumuse kindlaksmääramine pärast bilansipäeva või enne bilansipäeva müüdud varade laekumi kindlaksmääramine;

d) kasumi jagamise või preemia väljamaksete summa kindlaksmääramine pärast bilansipäeva, juhul kui ettevõttel oli bilansipäeval selle kuupäeva eelsetest sündmustest tulenev juriidiline või faktiline kohustus teha selliseid makseid (vt IAS 19 "Hüvitised töövõtjatele"); ning

e) pettuse või vigade avastamine, mis näitab finantsaruannete ebaõigsust.

Bilansipäevajärgsed mittekorrigeerivad sündmused

9. Ettevõte ei tohi korrigeerida oma finantsaruannetes kajastatud summasid, et näidata bilansipäevajärgseid mittekorrigeerivaid sündmusi.

10. Bilansipäevajärgse mittekorrigeeriva sündmuse näiteks on investeeringute turuväärtuse langemine bilansipäeva ja finantsaruannete avaldamiseks heakskiitmise kuupäeva vahelisel ajal. Tavaliselt pole turuväärtuse langemine seotud investeeringute seisundiga bilansipäeval, vaid peegeldab sellele järgnenud perioodil tekkinud asjaolusid. Seepärast ei korrigeeri ettevõte oma finantsaruannetes kajastatud investeeringute summasid. Samamoodi ei ajakohasta ettevõte bilansipäeva seisuga avalikustatud informatsiooni investeeringute kohta, kuigi vastavalt paragrahvile 20 võib osutuda vajalikuks avalikustada lisainformatsioon.

Dividendid

11. Kui dividendid omakapitaliinstrumentide (nagu need on määratletud standardis IAS 32 "Finantsinstrumendid: avalikustamine ja esitamine") omanikele kuulutatakse välja või tehakse vastav ettepanek pärast bilansipäeva, ei tohi ettevõte kajastada neid dividende kohustisena bilansipäeval.

12. Standardis IAS 1 "Finantsaruannete esitamine" nõutakse, et ettevõte avalikustaks dividendide summa, mille kohta tehti jaotusettepanek või mis deklareeriti pärast bilansipäeva, kuid enne finantsaruannete avaldamiseks kinnitamist. Standardis IAS 1 lubatakse ettevõttel avalikustada nimetatud informatsioon:

a) bilansis omakapitali eraldiseisva komponendina; või

b) finantsaruannete lisades.

TEGEVUSE JÄTKUVUS

13. Ettevõte ei tohi koostada oma finantsaruandeid tegevuse jätkuvuse põhimõttest lähtudes, kui juhtkond otsustab pärast bilansipäeva, et ta kavatseb kas ettevõtte likvideerida või äritegevuse lõpetada, või et tal pole muud realistlikku alternatiivi peale eelnimetatute.

14. Äritegevuse tulemuste ja finantsseisundi halvenemine pärast bilansipäeva võib viidata vajadusele kaaluda, kas tegevuse jätkuvuse eeldus on endiselt asjakohane. Kui tegevuse jätkuvuse eeldus pole enam asjakohane, siis on selle asjaolu mõju niivõrd oluline, et käesolev standard nõuab põhimõttelist muudatust majandusarvestuse alustes, mitte lihtsalt arvestuse seniste aluste raames kajastatud summade korrigeerimist.

15. Standardis IAS 1 "Finantsaruannete esitamine" nõutakse teatud informatsiooni avalikustamist, kui:

a) finantsaruanded pole koostatud tegevuse jätkuvuse põhimõttest lähtudes; või

b) juhtkond on teadlik olulistest ebakindlust põhjustavatest asjaoludest, mis on seotud sündmuste või olukordadega, mis võivad tekitada märkimisväärse kahtluse ettevõtte tegevuse jätkuvuse suhtes. Sündmused või olukorrad, mille avalikustamist nõutakse, võivad tekkida pärast bilansipäeva.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

Avaldamiseks heakskiitmise kuupäev

16. Ettevõte peab avalikustama finantsaruannete avaldamiseks heakskiitmise kuupäeva ja isiku(d), kes on selle heakskiidu andnud. Kui ettevõtte omanikel või muudel isikutel on õigus muuta finantsaruandeid pärast nende avaldamist, peab ettevõte selle asjaolu avalikustama.

17. Kasutajatele on oluline teada, millal finantsaruanded avaldamiseks heaks kiideti, sest finantsaruanded ei kajasta pärast seda kuupäeva toimunud sündmusi.

Bilansipäeva asjaolude kohta avalikustatud informatsiooni ajakohastamine

18. Kui ettevõte saab pärast bilansipäeva informatsiooni asjaolude kohta, mis eksisteerisid bilansipäeval, siis peab ettevõte nende asjaolude kohta avalikustatud informatsiooni uue informatsiooni valguses ajakohastama.

19. Mõnel juhul peab ettevõte ajakohastama oma finantsaruannetes avalikustatud informatsiooni, et kajastada pärast bilansipäeva saadud informatsiooni, isegi kui see informatsioon ei mõjuta finantsaruannetes kajastatud summasid. Avalikustatud informatsioon tuleb ajakohastada näiteks juhul, kui pärast bilansipäeva saadakse tõendeid bilansipäeval eksisteerinud tingimusliku kohustise kohta. Lisaks kaalumisele, kas nüüd tuleks bilansis kajastada eraldis vastavalt standardile IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad", ajakohastab ettevõte nende tõendite valguses ka tingimusliku kohustise kohta avalikustatud informatsiooni.

Bilansipäevajärgsed mittekorrigeerivad sündmused

20. Kui bilansipäevajärgsed mittekorrigeerivad sündmused on nii olulised, et nende avalikustamata jätmine võib mõjutada finantsaruannete kasutajate võimet anda õigeid hinnanguid ja teha õigeid otsuseid, peab ettevõte avalikustama järgmise informatsiooni bilansipäevajärgsete mittekorrigeerivate sündmuste iga olulise kategooria kohta:

a) sündmuse laad; ja

b) hinnang selle finantsmõju kohta või märge, et sellist hinnangut pole võimalik anda.

21. Allpool on näited bilansipäevajärgsetest mittekorrigeerivatest sündmustest, mis võivad olla nii olulised, et nende avalikustamata jätmine võib mõjutada finantsaruannete kasutajate võimet anda õigeid hinnanguid ja teha õigeid otsuseid:

a) olulise äriühenduse loomine pärast bilansipäeva (IAS 22 "Äriühendused" nõuab sellistel juhtudel konkreetse informatsiooni avalikustamist) või olulise tütarettevõtte võõrandamine;

b) tegevusvaldkonna lõpetamise kavatsusest teatamine, lõpetatava tegevusvaldkonnaga seotud varade müümine või kohustiste arveldamine või siduvate kokkulepete sõlmimine selliste varade müümiseks või selliste kohustiste arveldamiseks (vt IAS 35 "Lõpetatavad tegevusvaldkonnad");

c) olulised varaostud ja -müügid või oluliste varade võõrandamine valitsuse poolt;

d) olulise tootmisseadme hävimine tulekahju tagajärjel pärast bilansipäeva;

e) olulisest restruktureerimisest teatamine või selle alustamine (vt IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad");

f) olulised tehingud lihtaktsiate ja potentsiaalsete lihtaktsiatega pärast bilansipäeva (IAS 33 "Aktsiakasum" soovitab selliste tehingute kirjeldused ettevõttel avalikustada, välja arvatud kapitaliseerimisemissioonid ja aktsiatükeldused);

g) ebatavaliselt suured varahindade või välisvaluutakursside muutused pärast bilansipäeva;

h) pärast bilansipäeva vastu võetud või teatavaks tehtud maksumäärade või maksuseaduste muutused, mis mõjutavad oluliselt jooksvate maksude ja edasilükkunud tulumaksu varasid ja kohustisi (vt IAS 12 "Tulumaks");

i) oluliste siduvate tulevikukohustuste või tingimuslike kohustiste võtmine, näiteks oluliste tagatiste andmise kaudu; ja

j) olulise kohtuprotsessi algatamine, mis tuleneb ainult pärast bilansipäeva aset leidnud sündmustest.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

22. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2000 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

23. Aastal 1998 asendati standardiga IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" standardi IAS 10 "Võimalikud sündmused ja bilansipäevajärgsed sündmused" need osad, mis käsitlesid võimalikke sündmusi. Käesoleva standardiga asendatakse selle standardi ülejäänud osad.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 11

(MUUDETUD 1993)

Ehituslepingud

Käesoleva muudetud rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse standard IAS 11 "Ehituslepingute arvestus", mille IASC juhatus kinnitas 1978. aastal. Muudetud standard kehtib nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1995 või pärast seda algavaid perioode.

1999. aasta mais muudeti standardiga IAS 10 "Bilansipäevajärgsed sündmused" (muudetud 1999) paragrahvi 45. Muudetud tekst jõustub standardi IAS 10 (muudetud 1999) jõustumisel, st raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2000 või pärast seda algavaid perioode.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 57 |

Rakendusala | 57 |

Mõisted | 58 |

Ehituslepingute ühendamine ja ositamine | 58 |

Lepinguline tulu | 59 |

Lepingulised kulutused | 60 |

Lepingulise tulu ja kulude kajastamine | 61 |

Eeldatavate kahjumite kajastamine | 63 |

Hinnangute muutused | 63 |

Avalikustatav informatsioon | 63 |

Jõustumiskuupäev | 64 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on kehtestada ehituslepingutega seotud tulu ja kulutuste raamatupidamiskäsitlus. Tulenevalt ehituslepingute raames toimuva tegevuse iseloomust langevad lepingulise tegevuse alustamise ning lõpuleviimise kuupäevad üldjuhul erinevatesse arvestusperioodidesse. Seepärast on ehituslepingute arvestuse puhul põhiprobleemiks lepingulise tulu ja lepinguliste kulutuste jaotamine arvestusperioodidele, mille kestel ehitustöid tehakse. Käesolevas standardis kasutatakse finantsaruannete koostamise ja esitamise raamistikus sätestatud kajastamiskriteeriume, et määrata kindlaks, millal tuleb lepinguline tulu ja lepingulised kulutused kajastada vastavalt tulu ja kuludena kasumiaruandes. Standardis on esitatud ka praktilised juhised mainitud kriteeriumide rakendamiseks.

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit tuleb rakendada ehituslepingute raamatupidamisarvestuses tööettevõtjate finantsaruannetes.

2. Käesoleva standardiga asendatakse standard IAS 11 "Ehituslepingute arvestus", mis kinnitati 1978. aastal.

MÕISTED

3. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Ehitusleping on leping, mis on spetsiaalselt sõlmitud teatud varaobjekti või omavahel konstruktsiooniliselt, tehnoloogiliselt ja funktsionaalselt või lõppeesmärgi või kasutusotstarbe kaudu tihedalt seotud või vastastikku sõltuvate varaobjektide kogumi rajamiseks.

Fikseeritud hinnaga leping on ehitusleping, kus tööettevõtja nõustub kindlaksmääratud lepingujärgse hinnaga või fikseeritud tasuga tehtud töö ühiku eest, mille suhtes kehtivad teatud juhtudel kulutuste suurenemise sätted.

Kulupõhine leping on ehitusleping, mille puhul tööettevõtjale hüvitatakse lubatud või muul viisil määratletud kulutused, millele lisandub teatav protsent neist kulutustest või fikseeritud tasu.

4. Ehituslepingu võib sõlmida üksiku varaobjekti, näiteks silla, hoone, tammi, torujuhtme, tee, laeva või tunneli ehitamiseks. Ehitusleping võib käsitleda ka mitme varaobjekti rajamist, mis on konstruktsiooniliselt, tehnoloogiliselt ja funktsionaalselt või lõppeesmärgi või kasutusotstarbe kaudu omavahel tihedalt seotud või vastastikku sõltuvad; sellised lepingud on näiteks lepingud rafineerimisettevõtete ja muude, keerukate tehaste või seadmete rajamiseks.

5. Käesoleva standardi kohaselt hõlmavad ehituslepingud muu hulgas:

a) selliste teenuste osutamise lepinguid, mis on otseselt seotud varaobjekti rajamisega, näiteks projektijuhtide ja arhitektide teenuseid käsitlevad lepingud; ning

b) lepinguid varaobjektide lammutamiseks või taastamiseks ning keskkonna taastamiseks pärast varaobjektide lammutamist.

6. Ehituslepinguid sõnastatakse mitmel moel, mis käesoleva standardi rakendamisel liigitatakse kas fikseeritud hinnaga lepinguteks või kulupõhisteks lepinguteks. Mõningatel ehituslepingutel võib olla nii fikseeritud hinnaga lepingu kui ka kulupõhise lepingu tunnuseid, näiteks kulupõhise lepingu puhul, milles on kokku lepitud maksimumhind. Sellistel juhtudel peab tööettevõtja lepingulise tulu ja kulude kajastamise momendi kindlaksmääramisel arvesse võtma kõiki paragrahvide 23 ja 24 tingimusi.

EHITUSLEPINGUTE ÜHENDAMINE JA OSITAMINE

7. Käesoleva standardi nõudeid rakendatakse üldjuhul iga ehituslepingu suhtes eraldi. Teatavatel juhtudel võib siiski tekkida vajadus standardi rakendamiseks üksiklepingu eraldi määratletavate osade või lepingute kogumi suhtes, et kajastada lepingu või lepingute kogumi sisu.

8. Kui leping hõlmab mitut varaobjekti, tuleks iga varaobjekti ehitust käsitada eraldi ehituslepinguna, juhul kui:

a) iga varaobjekti osas on esitatud eraldi pakkumised;

b) iga varaobjekti osas toimusid eraldi läbirääkimised ning tööettevõtjal ja kliendil oli võimalik heaks kiita või tagasi lükata lepingu see osa, mis seondub konkreetse varaobjektiga; ja

c) on võimalik kindlaks teha iga varaobjektiga seotud kulutused ja tulud.

9. Ühe või mitme kliendiga sõlmitud lepingute kogumit tuleb käsitada ühe ehituslepinguna, kui:

a) lepingute kogum on sõlmitud ühe paketina;

b) lepingud on sedavõrd tihedalt vastastikku seotud, et sisuliselt moodustavad need osa ühest üldise kasumimääraga projektist; ja

c) lepinguid täidetakse samaaegselt või üksteise järel.

10. Lepinguga võib ette näha täiendava varaobjekti rajamise kliendi soovi korral või lepingut võib muuta, lisades täiendava varaobjekti rajamise. Täiendava varaobjekti ehitust tuleb käsitada eraldi ehituslepinguna, kui:

a) see varaobjekt erineb konstruktsiooniliselt, tehnoloogiliselt ja funktsionaalselt oluliselt algse lepinguga hõlmatud varaobjektist või -objektidest; või

b) selle varaobjekti hind lepitakse kokku algset lepingujärgset hinda arvesse võtmata.

LEPINGULINE TULU

11. Lepinguline tulu hõlmab:

a) lepingus kokku lepitud esialgse tulu summat; ja

b) muudatusi lepingulistes töödes, hüvitisnõudeid ja ergutustasusid:

i) määral, mil on tõenäoline, et nendega kaasneb tulu; ja

ii) neid on võimalik usaldusväärselt mõõta.

12. Lepingulist tulu mõõdetakse saadud või saadava tasu õiglase väärtuse alusel. Lepingulise tulu mõõtmist mõjutavad mitmed tingimuslikud asjaolud, mis sõltuvad tulevikus toimuvate sündmuste tagajärgedest. Hinnanguid on sageli tarvis muuta pärast sündmuste toimumist ja tingimuslike asjaolude selgumist. Seepärast võib lepingulise tulu suurus periooditi suureneda või väheneda. Näiteks:

a) tööettevõtja ja klient võivad algse lepingu sõlmimise perioodile järgneval perioodil kokku leppida muudatustes või hüvitisnõuetes, mis suurendavad või vähendavad lepingulist tulu;

b) fikseeritud hinnaga lepingus sätestatud tulu võib kulutuste suurenemise sätetest tulenevalt suureneda;

c) lepinguline tulu võib väheneda trahvide tõttu, mis tulenevad tööettevõtja hilinemistest lepingu täitmisel; või

d) kui fikseeritud hinnaga lepingus sisaldub fikseeritud hind tööühiku kohta, suureneb lepinguline tulu ühikute arvu suurenemisel.

13. Muudatus on kliendipoolne juhis lepingu alusel tehtava töö ulatuse muutmiseks. Muudatuse tulemuseks võib olla lepingulise tulu suurenemine või vähenemine. Näited muudatustest on varaobjekti spetsifikatsioonide või konstruktsiooni muutmine või lepingu kestvuse muutmine. Muudatused võetakse lepingulise tulu määramisel arvesse juhul, kui:

a) on tõenäoline, et klient kiidab muudatuse ja sellest tuleneva tulu suuruse heaks; ja

b) tulu suurust on võimalik usaldusväärselt mõõta.

14. Hüvitisnõue on summa, mille tasumist tööettevõtja nõuab kliendilt või kolmandalt isikult hüvitisena lepingu hinnas mittesisalduvate kulutuste eest. Hüvitisnõue võib tekkida näiteks kliendi põhjustatud viivitustest, vigadest spetsifikatsioonides või konstruktsioonis ning lepingujärgse töö muudatuste vaidlustamisest. Hüvitisnõuetest saadava tulu mõõtmise osas valitseb suur ebakindlus ning sageli oleneb see läbirääkimiste tulemustest. Seepärast lisatakse hüvitisnõuded lepingulisele tulule üksnes juhul, kui:

a) läbirääkimised on jõudnud sellisesse etappi, et hüvitisnõude tunnustamine kliendi poolt on tõenäoline; ja

b) summat, mida klient tõenäoliselt tunnustab, on võimalik usaldusväärselt mõõta.

15. Ergutustasud on täiendavad summad, mida tööettevõtjale makstakse kindlaksmääratud tulemusnäitajate saavutamise või ületamise korral. Näiteks võib leping sätestada tööettevõtjale ergutustasu lepingu ennetähtaegse täitmise eest. Ergutustasud kaasatakse lepingulise tulu arvestusse, kui:

a) lepingu täitmine on jõudnud sellisesse faasi, et kindlaksmääratud tulemusnäitajate saavutamine või ületamine on tõenäoline; ja

b) ergutustasu suurust on võimalik usaldusväärselt mõõta.

LEPINGULISED KULUTUSED

16. Lepingulised kulutused hõlmavad:

a) konkreetse lepinguga otseselt seotud kulutusi;

b) kulutusi, mis on seostatavad lepingulise tegevusega üldiselt ning mida on võimalik lepingule jaotada; ja

c) selliseid muid kulutusi, mis konkreetsete lepingutingimuste kohaselt kuuluvad kliendi poolt hüvitamisele.

17. Konkreetse lepinguga otseselt seotud kulutused on muu hulgas:

a) objekti tööjõu kulutused, sealhulgas objekti järelevalve;

b) kulutused ehituses kasutatavatele materjalidele;

c) lepinguga seoses kasutatavate seadmete ja masinate amortisatsioon;

d) kulutused seadmete, masinate ja materjalide transportimiseks lepinguobjektile ja tagasi;

e) kulutused seadmete ja masinate rentimiseks;

f) kulutused lepinguga otseselt seotud projekteerimisele ja tehnilisele abile;

g) hinnangulised kulutused ehitusvigade parandamisele ja garantiitöödele, sealhulgas eeldatavad garantiikulutused; ning

h) kolmandate isikute poolsed hüvitisnõuded.

Neid kulutusi võib vähendada mis tahes juhusliku tulu arvelt, mis ei kuulu lepingulise tulu alla, näiteks tulu ülejäänud materjalide ning seadmete ja masinate võõrandamisest pärast lepingu lõppu.

18. Kulutused, mis on seostatavad lepingulise tegevusega üldiselt ning mida on võimalik konkreetsetele lepingutele jaotada, hõlmavad muu hulgas:

a) kindlustust;

b) kulutusi konkreetse lepinguga otseselt mitteseotud projekteerimisele ja tehnilisele abile; ja

c) ehituse üldkulud.

Need kulutused jaotatakse süstemaatiliste ja ratsionaalsete meetodite alusel, mida rakendatakse järjepidevalt kõikide ühelaadsete kulutuste suhtes. Jaotamisel lähtutakse ehitustegevuse tavalisest mahust. Ehituse üldkulud hõlmavad näiteks kulutusi ehitustöötajate palgaandmestiku koostamiseks ja töötlemiseks. Kulutused, mis on seostatavad lepingulise tegevusega üldiselt ning mida on võimalik jaotada konkreetsetele lepingutele, hõlmavad ka laenukasutuse kulutusi, kui tööettevõtja kasutab standardiga IAS 23 "Laenukasutuse kulutused" lubatud alternatiivkäsitlust.

19. Kulutused, mis konkreetsete lepingutingimuste kohaselt kuuluvad tasumisele kliendi poolt, võivad sisaldada mõningaid üldisi halduskulutusi ja arenduskulutusi, mille hüvitamine on sätestatud lepingutingimustes.

20. Kulutused, mida ei ole võimalik seostada lepingulise tegevusega või lepingule jaotada, jäetakse ehituslepingu kulutustest välja. Sellised kulutused hõlmavad:

a) üldisi halduskulutusi, mille hüvitamine ei ole lepinguga ette nähtud;

b) müügikulutusi;

c) uurimistegevuse- ja arenduskulutusi, mille hüvitamine ei ole lepinguga ette nähtud; ja

d) nende (üleliigsete) seadmete ja masinate amortisatsiooni, mida ei kasutata seoses konkreetse lepinguga.

21. Lepingulised kulutused sisaldavad kulutusi, mis on seostatavad lepinguga alates lepingu sõlmimise kuupäevast kuni lepingu lõpliku täitmise kuupäevani. Samas kulutused, mis on lepinguga otseselt seotud ning mis tehakse lepingu sõlmimiseks, arvatakse samuti lepinguliste kulutuste hulka, kui neid on võimalik eraldi määratleda ja usaldusväärselt mõõta ning lepingu sõlmimine on tõenäoline. Kui lepingu sõlmimiseks tehtud kulutused kajastatakse kuluna perioodil, mil need tehakse, ei arvata neid lepinguliste kulutuste hulka, kui leping sõlmitakse hilisemal perioodil.

LEPINGULISE TULU JA KULUDE KAJASTAMINE

22. Kui ehituslepingu tulemust on võimalik usaldusväärselt hinnata, kajastatakse ehituslepinguga seotud lepinguline tulu ja lepingulised kulutused vastavalt tulu ja kuluna lähtuvalt lepingulise tegevuse valmidusastmest bilansipäeval. Ehituslepingust eeldatavalt tulenev kahjum kajastatakse koheselt kuluna vastavalt paragrahvile 36.

23. Fikseeritud hinnaga lepingu puhul on ehituslepingu tulemust võimalik usaldusväärselt hinnata, kui on täidetud kõik järgmised tingimused:

a) lepingulise tulu kogusummat on võimalik usaldusväärselt mõõta;

b) on tõenäoline, et ettevõte saab lepingust tulenevalt majanduslikku kasu;

c) nii lepingu täitmise lõpuleviimiseks vajalikke kulutusi kui ka lepingu täitmise staadiumi bilansipäeval on võimalik usaldusväärselt mõõta; ja

d) lepinguga seostatavad lepingulised kulutused on selgelt määratletavad ning usaldusväärselt mõõdetavad, nii et tegelikke lepingulisi kulutusi on võimalik võrrelda varasemate hinnangutega.

24. Kulupõhise lepingu puhul on ehituslepingu tulemusi võimalik usaldusväärselt hinnata, kui on täidetud kõik järgmised tingimused:

a) on tõenäoline, et ettevõte saab lepingust tulenevalt majanduslikku kasu; ja

b) lepinguga seostatavad lepingulised kulutused on selgelt määratletavad ja usaldusväärselt mõõdetavad, olenemata sellest, kas need kuuluvad konkreetsete sätete alusel hüvitamisele või mitte.

25. Tulu ja kulu kajastamist lähtuvalt lepingu täitmise staadiumist nimetatakse sageli valmidusastme meetodiks. Selle meetodi kohaselt vastandatakse lepinguline tulu valmidusastmeni jõudmiseks tehtud lepinguliste kulutustega, mille tulemusena esitatakse tulu, kulud ja kasum proportsionaalselt tehtud töö mahuga. Meetod annab kasulikku teavet perioodi jooksul toimunud lepingulise tegevuse ja saavutatud tulemuste kohta.

26. Valmidusastme meetodi kohaselt kajastatakse lepinguline tulu tuluna nende arvestusperioodide kasumiaruannetes, mille kestel töö tehakse. Lepingulised kulutused kajastatakse üldjuhul kuluna nende arvestusperioodide kasumiaruannetes, mille kestel asjaomane töö tehakse. Samas kajastatakse eeldatavad lepingu kogutulu ületavad lepingulised kulutused koheselt kuluna vastavalt paragrahvile 36.

27. Tööettevõtja võib olla teinud lepingulisi kulutusi, mis on seotud tulevase lepingujärgse tegevusega. Sellised lepingulised kulutused kajastatakse varana, kui on tõenäoline, et need kaetakse. Kõnealused kulutused väljendavad kliendi poolt tasumisele kuuluvat summat ning kajastatakse sageli poolelioleva lepingujärgse tööna.

28. Ehituslepingu tulemusi on võimalik usaldusväärselt hinnata üksnes juhul, kui on tõenäoline, et ettevõte saab lepingust tulenevalt majanduslikku kasu. Kui aga juba lepingulise tulu hulka arvatud ning kasumiaruandes kajastatud summa laekumine on ebakindel, kajastatakse mittelaekuv summa või summa, mille katmine ei ole enam tõenäoline, kuluna, mitte lepingulise tulu korrigeerimisena.

29. Ettevõttel on üldjuhul võimalik teha usaldusväärseid hinnanguid pärast seda, kui ta on sõlminud lepingu, milles sätestatakse:

a) kõikide osapoolte täitmisele pööratavad õigused seoses rajatava varaobjektiga;

b) vastastikku makstavad tasud; ja

c) arveldamise viis ja tingimused.

Üldjuhul peab ettevõttel olema ka tõhus sisemine eelarvestus- ja aruandlussüsteem. Lepingu täitmise edenedes vaatab ettevõte läbi ning vajadusel muudab lepingulise tulu ja lepinguliste kulutuste hinnanguid. Taasläbivaatamise vajalikkus ei ole tingimata märgiks, et lepingu tulemusi ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata.

30. Lepingu valmidusastet võib kindlaks määrata mitmel erineval viisil. Ettevõte kasutab meetodit, mis võimaldab tehtud tööd usaldusväärselt mõõta. Olenevalt lepingu iseloomust võivad meetodid tugineda:

a) osatähtsusele, mille seni tehtud tööga seotud lepingulised kulutused moodustavad hinnangulistest lepingulistest kogukulutustest;

b) tehtud töö kaardistamisele; või

c) lepingujärgse töö füüsilisele (tegelikule) valmidusele.

Klientidelt saadud kumulatiivsed vahemaksed ja ettemaksed ei kajasta sageli tehtud tööd.

31. Kui valmidusaste määratakse kindlaks seni tehtud lepinguliste kulutuste järgi, arvatakse viimaste hulka üksnes tehtud tööd peegeldavad lepingulised kulutused. Välja jäetakse näiteks järgmised lepingulised kulutused:

a) lepingulised kulutused, mis seonduvad tulevase lepingujärgse tegevusega, näiteks lepinguobjektile toimetatud või lepinguga seoses kasutamiseks ettenähtud materjalid, mida ei ole veel lepingu täitmise raames paigaldatud, kasutatud või rakendatud, välja arvatud juhul, kui materjalid on toodetud spetsiaalselt selle lepingu jaoks; ja

b) ettemaksed alltöövõtjatele alltöövõtulepingute alusel tehtava töö eest.

32. Kui ehituslepingu tulemust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata:

a) kajastatakse tulu üksnes sel määral, mil tehtud lepingulised kulutused on tõenäoliselt kaetavad; ja

b) kajastatakse lepingulised kulutused kuluna sellel perioodil, mil need on tehtud.

Ehituslepingust eeldatavalt tulenev kahjum kajastatakse koheselt kuluna vastavalt paragrahvile 36.

33. Lepingu täitmise varajastes staadiumides ei ole sageli võimalik lepingu tulemusi usaldusväärselt hinnata. Siiski võib olla tõenäoline, et ettevõtte tehtud lepingulised kulutused kaetakse. Seepärast kajastatakse lepinguline tulu üksnes nende kulutuste ulatuses, mis on tõenäoliselt kaetavad. Kuna lepingu tulemusi ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, kasumit ei kajastata. Kuigi lepingu tulemusi ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, võib siiski olla tõenäoline, et lepingulised kogukulutused ületavad lepingulist kogutulu. Sellistel juhtudel kajastatakse eeldatavad lepingulist kogutulu ületavad lepingulised kulutused koheselt kuluna vastavalt paragrahvile 36.

34. Lepingulised kulutused, mille katmine ei ole tõenäoline, kajastatakse koheselt kuluna. Näited olukordadest, kus tehtud lepinguliste kulutuste kaetavus võib olla ebatõenäoline ning võib osutuda vajalikuks lepinguliste kulutuste kohene kajastamine kuluna, on muu hulgas lepingud:

a) mis ei ole täielikult täitmisele pööratavad, st nende kehtivus on tõsiselt vaieldav;

b) mille täitmine oleneb käimasoleva kohtuvaidluse või seadusandliku tegevuse tulemustest;

c) mis seonduvad varaga, mis kuulub tõenäoliselt arestimisele või sundvõõrandamisele;

d) mille puhul klient ei suuda oma kohustusi täita; või

e) mille puhul tööettevõtja ei suuda lepingut lõpuni täita või täita oma lepingujärgseid kohustusi.

35. Kui ebakindlaid asjaolusid, mille tõttu ei olnud lepingu tulemusi võimalik usaldusväärselt hinnata, enam ei ole, tuleb ehituslepinguga seotud tulu ja kulud kajastada vastavalt paragrahvile 22, mitte paragrahvile 32.

ARVATAVA KAHJUMI KAJASTAMINE

36. Kui on tõenäoline, et lepingulised kogukulutused ületavad kogutulu, tuleb eeldatav kahjum koheselt kuluna kajastada.

37. Kõnealuse kahjumi summa kindlaksmääramisel ei võeta arvesse:

a) kas lepinguline töö on alanud või mitte;

b) lepingulise tegevuse valmidusastet; ega

c) sellistest teistest lepingutest eeldatavalt teenitavate kasumite summat, mida ei käsitleta ühe ehituslepinguna vastavalt paragrahvile 9.

HINNANGUTE MUUTUSED

38. Valmidusastme meetodit rakendatakse kumulatiivselt igal arvestusperioodil lepingulise tulu ja kulutuste jooksvate hinnangute suhtes. Seepärast loetakse lepingulise tulu või lepinguliste kulutuste hinnangu muutuse mõju või lepingu tulemuste hinnangu muutuse mõju raamatupidamisliku hinnangu muutuseks (vt IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites"). Muudetud hinnanguid kasutatakse muudatuse tegemise perioodi ja järgnevate perioodide kasumiaruannetes kajastatava tulu ja kulude summa kindlaksmääramiseks.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

39. Ettevõte peab avalikustama:

a) perioodi tuluna kajastatud lepingulise tulu summa;

b) perioodil kajastatud lepingulise tulu kindlaksmääramiseks kasutatud meetodid; ja

c) pooleliolevate lepingute valmidusastme kindlaksmääramiseks kasutatud meetodid.

40. Ettevõte peab bilansipäeva seisuga avalikustama pooleliolevate lepingute kohta järgmised andmed:

a) bilansipäevaks tehtud kulutuste ja kajastatud kasumi (miinus kajastatud kahjum) koondsummad;

b) saadud ettemaksete summa; ja

c) kinnipidamiste summa.

41. Kinnipidamised on kumulatiivsete arvlemiste summad, mida ei maksta enne lepingus sätestatud tingimuste täitmist või vigade parandamist. Kumulatiivsete arvlemiste summad on summad, mis esitatakse arvetena lepingulise töö täitmise eest, olenemata sellest, kas klient on need tasunud. Ettemaksed on summad, mille tööettevõtja on saanud enne vastava töö tegemist.

42. Ettevõte peab esitama:

a) klientidelt lepingulise töö eest saadaoleva brutosumma varana; ja

b) klientidele lepingulise töö eest võlgnetava brutosumma kohustisena.

43. Klientidelt lepingulise töö eest saadaolev brutosumma sisaldab järgmist:

a) tehtud kulutused pluss kajastatud kasumid; millest lahutatakse

b) kajastatud kahjumite ja kumulatiivsete arvlemiste summa

kõikide pooleliolevate lepingute kohta, mille puhul tehtud kulutused pluss kajastatud kasumid (miinus kajastatud kahjumid) ületavad esitatud vahearvete summat.

44. Klientidele lepingulise töö eest võlgnetav brutosumma sisaldab järgmist:

a) tehtud kulutused pluss kajastatud kasum; millest lahutatakse

b) kajastatud kahjumite ja kumulatiivsete arvlemiste summa

kõikide pooleliolevate lepingute kohta, mille puhul kumulatiivsete arvlemiste summad ületavad tehtud kulutuste ja kajastatud kasumite summat (miinus kajastatud kahjumid).

45. Ettevõte avalikustab mis tahes tingimuslikud kohustised ja tingimusliku vara vastavalt standardile IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad". Tingimuslikud kohustised ja tingimuslik vara võivad tekkida näiteks garantiikulutustest, hüvitisnõuetest, trahvidest või võimalikest kahjumitest.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

46. Käesolev rahvusvaheline raamatupidamisstandard kehtib nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1995 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 12

(MUUDETUD 2000)

Tulumaks

1996. aasta oktoobris võttis IASC juhatus vastu muudetud standardi IAS 12 "Tulumaks" (muudetud 1996), millega asendati standard IAS 12 "Tulumaksu arvestus" (ümber kujundatud 1994). Kõnealune muudetud standard jõustus finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1998 või pärast seda algavaid perioode.

1999. aasta mais muudeti standardiga IAS 10 "Bilansipäevajärgsed sündmused" (muudetud 1999) paragrahvi 88. Muudetud tekst jõustus raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2000 või pärast seda algavaid perioode.

2000. aasta aprillis muudeti paragrahvi 20, paragrahvi 62 punkti a ja paragrahvi 64 ning lisa A paragrahve A10, A11 ja B8, et uuendada viiteid ja terminoloogiat seoses standardi IAS 40 "Kinnisvarainvesteeringud" väljaandmisega.

2000. aasta oktoobris kiitis IASC juhatus heaks standardi IAS 12 muudatused, millega lisati paragrahvid 52 A, 52B, 65 A, paragrahvi 81 punkt i, paragrahvid 82 A, 87 A, 87B, 87C ja 91 ning jäeti välja paragrahvid 3 ja 50. Kõnealuste piiratud muudatustega täpsustati dividendidega kaasneva tulumaksu raamatupidamiskäsitlust. Muudetud tekst jõustus raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2001 või pärast seda algavaid perioode.

Standardiga IAS 12 on seotud järgmised SIC tõlgendused:

- SIC-21: "Tulumaks – ümberhinnatud mitteamortiseeritavate varade katmine" ja

- SIC-25: "Tulumaks – ettevõtte või selle omanike maksustaatuse muutused."

SISSEJUHATUS

Käesoleva standardiga (edaspidi "IAS 12 (muudetud)") asendatakse standard IAS 12 "Tulumaksu arvestus" (edaspidi "esialgne IAS 12"). Standardit IAS 12 (muudetud) rakendatakse 1. jaanuaril 1998 või pärast seda algavate arvestusperioodide suhtes. Põhilised muutused võrreldes esialgse standardiga IAS 12 on järgmised:

1. Esialgse standardi IAS 12 kohaselt peab ettevõte kasutama edasilükkunud maksu arvestamisel kas edasilükkamismeetodit või kohustise meetodit, mida vahel tuntakse ka kasumiaruande kohustise meetodina. Standardi IAS 12 (muudetud) kohaselt on edasilükkamismeetodi kasutamine keelatud ja nõutakse teistsugust kohustise meetodit, mida vahel tuntakse ka bilansilise kohustise meetodina.

Kasumiaruande kohustise meetodi puhul keskendutakse ajastuse erinevustele, samal ajal kui bilansilise kohustise meetodi puhul keskendutakse ajutistele erinevustele. Ajastuse erinevused on erinevused maksustatava kasumi ja raamatupidamisliku kasumi vahel, mis tekivad ühel perioodil ning tühistuvad ühe või mitme järgneva perioodi jooksul. Ajutised erinevused on erinevused vara või kohustise maksustamisbaasi ja bilansilise maksumuse vahel. Vara või kohustise maksustamisbaas on kõnealuse vara või kohustise maksustamisel arvessevõetav summa.

Kõik ajastuse erinevused on ajutised erinevused. Ajutised erinevused tekivad ka järgmistel juhtudel, millest ajastuse erinevusi ei teki (kuigi esialgses standardis IAS 12 käsitleti neid samuti nagu tehinguid, mis tekitavad ajastuse erinevusi):

a) tütarettevõtted, sidusettevõtted või ühisettevõtmised ei ole jaotanud emaettevõttele või investorile kogu oma kasumit;

b) varad hinnatakse ümber ja maksustamisel ei tehta samaväärses mahus korrigeerimisi ning

c) omandamisena liigitatavate äriühenduste puhul jaotub soetusmaksumus omandatud identifitseeritavatele varadele ja kohustistele, lähtudes nende õiglasest väärtusest, aga maksuarvestuse osas vastavaid täpsustusi ei tehta.

Esineb ka taolisi ajutisi erinevusi, mis ei ole ajastuse erinevused, näiteks ajutised erinevused, mis tekivad järgmistel juhtudel:

a) aruandva majandusüksuse äritegevuse lahutamatuks osaks oleva välismaise äriüksuse mittemonetaarsed varad ja kohustised arvestatakse ümber algsete valuutakurssidega;

b) mittemonetaarseid varasid ja kohustisi korrigeeritakse vastavalt standardile IAS 29 "Finantsaruandlus hüperinflatiivsetes majanduskeskkondades" või

c) vara või kohustise bilansiline maksumus esmasel arvele võtmisel erineb selle algsest maksustamisbaasist.

2. Esialgne IAS 12 lubas ettevõttel edasilükkunud tulumaksu varasid ja -kohustisi mitte kajastada, kui olid põhjendatud tõendid selle kohta, et ajastuse erinevused märkimisväärse ajaperioodi jooksul tulevikus ei tühistu. Standardiga IAS 12 (muudetud) nähakse ette, et ettevõte peab kajastama kõikidest ajutistest erinevustest tulenevat edasilükkunud tulumaksu kohustist või (teatavatel tingimustel) edasilükkunud tulumaksu vara, välja arvatud teatavatel allpool esitatud erandjuhtudel.

3. Esialgse standardiga IAS 12 nõuti järgmist:

a) ajastuse erinevustest tulenevaid edasilükkunud tulumaksu varasid tuleb kajastada siis, kui võib põhjendatult eeldada, et need realiseeruvad, ning

b) maksukahjumitest tulenevaid edasilükkunud tulumaksu varasid kajastatakse varana ainult juhul, kui ei eksisteeri põhjendatud kahtlust, et maksustatav tulu tulevikus ei ole kahjumist tulenenud maksueelise realiseerimiseks piisav. Esialgne standard IAS 12 lubas (kuid ei nõudnud) tulumaksu kahjumist tulenenud tulevase kasu kajastamise edasilükkamist kuni selle realiseerimiseni.

Standardiga IAS 12 (muudetud) on ette nähtud, et edasilükkunud tulumaksu varasid kajastatakse juhul, kui on tõenäoline selliste maksustatavate kasumite tekkimine, mille arvel on võimalik edasilükkunud tulumaksu varasid kasutada. Ettevõte, millel on varem esinenud maksukahjumeid, kajastab edasilükkunud tulumaksu vara ainult selles ulatuses, milles ettevõttel on piisavalt maksustatavaid ajutisi erinevusi või on olemas muid veenvaid tõendeid selle kohta, et tulevikus tekib piisav maksustatav kasum.

4. Erandina paragrahvis 2 kehtestatud üldnõudest keelab standard IAS 12 (muudetud) edasilükkunud tulumaksu kohustiste ja varade kajastamise olukorras, mis on tingitud sellistest varadest või kohustistest, mille bilansiline maksumus esmasel arvele võtmisel erineb nende esialgsest maksustamisbaasist. Kuna sellega ei kaasne ajastuse erinevusi, siis esialgse standardi IAS 12 kohaselt ei tekkinud ka edasilükkunud tulumaksu varasid ega kohustisi.

5. Esialgse standardiga IAS 12 nähti ette, et tütarettevõtete või sidusettevõtete jaotamata kasumitelt makstavat tulumaksu peab kajastama, välja arvatud juhul, kui võib põhjendatult eeldada, et need kasumid jäävad jaotamata või ei tekita jaotamine maksukohustist. Standard IAS 12 (muudetud) keelab selliste edasilükkunud tulumaksu kohustiste (ja nendega seotud kumulatiivsetest kursierinevustest tulenevate kohustiste) kajastamise sel määral, mil:

a) emaettevõte, investor või ühisettevõtja suudab kontrollida ajutise erinevuse tühistumise ajastamist ja

b) on tõenäoline, et ajutine erinevus ei tühistu lähemas tulevikus.

Kui selle keelu tulemusena ei kajastu ühtegi edasilükkunud tulumaksu kohustist, nähakse standardiga IAS 12 (muudetud) ette, et ettevõte peab avalikustama asjaomaste ajutiste erinevuste kogusumma.

6. Esialgses standardis IAS 12 ei käsitletud selgesõnaliselt õiglase väärtuse korrigeerimisi äriühenduste korral. Sellised korrigeerimised tekitavad ajutisi erinevusi ja standardiga IAS 12 (muudetud) on ette nähtud, et ettevõte kajastaks ka sellest tulenevat edasilükkunud tulumaksu kohustist või (vastavalt kajastamise tõenäosuse kriteeriumile) vara ning võtaks selle mõju arvesse firmaväärtuse või negatiivse firmaväärtuse tuletamisel. Samas keelab standard IAS 12 (muudetud) edasilükkunud tulumaksu kohustiste kajastamise, mis tulenevad firmaväärtusest endast (kui firmaväärtuse amortisatsiooni ei saa maksustamise eesmärgil maha arvata), ning edasilükkunud tulumaksu varade kajastamise, mis tulenevad edasilükkunud tuluna käsitletavast negatiivsest firmaväärtusest.

7. Esialgse IAS 12 kohaselt ettevõte võis kajastada, kuid ei pidanud kajastama varade ümberhindamisega seotud edasilükkunud tulumaksu kohustist. Standardiga IAS 12 (muudetud) nähakse ette, et ettevõte peab kajastama varade ümberhindamisega seotud edasilükkunud tulumaksu kohustise.

8. Teatavate varade või kohustiste bilansilise maksumuse katmise tagajärg maksustamise osas võib sõltuda katmise või tasumise viisidest, näiteks:

a) mõnedes riikides on kapitali kasvutulu maksumäär erinev, võrreldes muu maksustatava tuluga; ja

b) mõnedes riikides on maksustamise eesmärgil mahaarvatav summa vara müümise korral suurem, võrreldes amortisatsioonina mahaarvatavast summast.

Esialgne IAS 12 ei sisaldanud selliste edasilükkunud tulumaksu varade ja kohustiste mõõtmist käsitlevaid juhiseid. Standardiga IAS 12 (muudetud) on ette nähtud, et edasilükkunud tulumaksu kohustiste ja edasilükkunud tulumaksu vara mõõtmine peab põhinema ettevõtte eeldatava varade või kohustiste bilansiliste maksumuste katmise või tasumise viisiga kaasneval tulumaksul.

9. Esialgses standardis IAS 12 ei olnud selgesõnaliselt määratletud, kas edasilükkunud tulumaksu vara ja kohustisi võib diskonteerida. Standard IAS 12 (muudetud) keelab edasilükkunud tulumaksu varade ja kohustiste diskonteerimise. Standardi IAS 22 "Äriühendused" paragrahvi 39 punkti i muudatus keelab äriühendusega omandatud edasilükkunud tulumaksu varade ja kohustiste diskonteerimise. Varem ei keelanud ega ka kohustanud standardi IAS 22 paragrahvi 39 punkt i äriühendusest tulenevate edasilükkunud tulumaksu varade ja kohustiste diskonteerimist.

10. Esialgses standardis IAS 12 ei määratletud, kas ettevõte peab edasilükkunud tulumaksu saldosid liigitama lühi- või pikaajalisteks varadeks ja kohustisteks. Standardiga IAS 12 (muudetud) nähakse ette, et ettevõte, mis kasutab lühi- ja pikaajalise eristust, ei tohiks liigitada edasilükkunud tulumaksu vara ja kohustisi lühiajalisteks.

11. Esialgses standardis IAS 12 oli märgitud, et edasilükkunud tulumaksu deebet- ja kreeditsaldod võib saldeerida. Standardis IAS 12 (muudetud) on kehtestatud rangemad saldeerimistingimused, mis põhinevad suuresti tingimustel, mis on kehtestatud finantsvaradele ja -kohustistele standardiga IAS 32 "Finantsinstrumendid: avalikustamine ja esitamine".

12. Esialgses standardis IAS 12 nõuti tulumaksu kulu ja raamatupidamisliku kasumi vahelise suhte avalikustamist, kui see ei selgu aruandva ettevõtte riigis kehtivate maksumäärade kaudu. Standard IAS 12 (muudetud) nõuab informatsiooni avalikustamist kas ühel või mõlemal järgmisel kujul:

i) maksukulu (-tulu) ja rakendatava(te) maksumäära(de)ga korrutatud raamatupidamisliku kasumi arvuline võrdlus või

ii) keskmise tegeliku maksumäära ja rakendatava maksumäära arvuline võrdlus.

Samuti nõuab standard IAS 12 (muudetud) selgitusi rakendatava(te) maksumäära(de) muutuste kohta, võrreldes eelmise aruandeperioodiga.

13. Standardiga IAS 12 (muudetud) kehtestatud uued avalikustamisnõuded hõlmavad järgmist:

a) iga ajutise erinevuse liigi osas kasutamata maksukahjumid ja kasutamata maksukrediidid:

i) kajastatud edasilükkunud tulumaksu varade ja kohustiste summa ja

ii) kasumiaruandes kajastatud edasilükkunud tulumaksu tulu või kulu summa, kui sellest ei ole võimalik bilansis kajastatud summade muutuste alusel aru saada;

b) lõpetatud tegevusvaldkondade osas tulumaksu kulu, mis on seotud järgmiste asjaoludega:

i) tegevuse lõpetamisega kaasnev kasum või kahjum ja

ii) lõpetatud tegevusvaldkonna tavategevuse kasum või kahjum ja

c) edasilükkunud tulumaksu vara summa ja selle kajastamist toetav tõendusmaterjal, kui:

i) edasilükkunud tulumaksu vara kasutamine sõltub tulevastest maksustavatest kasumitest, mis ületavad olemasolevate maksustavate ajutiste erinevuste tühistumisest saadavad kasumid, ja

ii) ettevõte on kandnud jooksval või eelneval perioodil kahjumit maksupiirkonnas, millega on seotud edasilükkunud tulumaksu varad.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 69 |

Rakendusala | 70 |

Mõisted | 70 |

Maksustamisbaas | 71 |

Tasumisele kuuluva tulumaksu kohustiste ja varade kajastamine | 72 |

Edasilükkunud tulumaksu kohustiste ja varade kajastamine | 72 |

Maksustatavad ajutised erinevused | 72 |

Äriühendused | 74 |

Õiglases väärtuses arvele võetud varad | 74 |

Firmaväärtus | 74 |

Vara või kohustise esmane arvelevõtmine | 75 |

Mahaarvatavad ajutised erinevused | 75 |

Negatiivne firmaväärtus | 78 |

Vara või kohustise esmane arvelevõtmine | 78 |

Kasutamata maksukahjumid ja kasutamata maksukrediidid | 78 |

Bilansis kajastamata edasilükkunud tulumaksu varade ümberhindamine | 79 |

Investeeringud tütarettevõtetesse, filiaalidesse ja sidusettevõtetesse ning osalus ühisettevõtmistes | 79 |

Mõõtmine | 80 |

Tasumisele kuuluva ja edasilükkunud tulumaksu kajastamine | 83 |

Kasumiaruanne | 83 |

Otse omakapitalis krediteeritud või debiteeritud objektid | 83 |

Äriühendusest tulenev edasilükkunud tulumaks | 85 |

Esitusviis | 86 |

Tulumaksuvarad ja -kohustised | 86 |

Saldeerimine | 86 |

Tulumaksu kulu | 87 |

Tavategevuse kasumi või kahjumiga seotud tulumaksu kulu (või tulu) | 87 |

Välisriigis tekkinud edasilükkunud tulumaksu kohustiste või varade valuutakursside vahe | 87 |

Avalikustatav informatsioon | 87 |

Jõustumiskuupäev | 90 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on kehtestada tulumaksu raamatupidamiskäsitlus. Tulumaksu arvestamise puhul on põhiküsimuseks, kuidas arvestada järgmiste juhtudega kaasnevaid tasumisele kuuluvat ja tulevast tulumaksu:

a) ettevõtte bilansis kajastatud varade (kohustiste) bilansilise maksumuse katmine (tasumine) tulevikus ja

b) aruandeperioodi tehingud ja muud sündmused, mis on kajastatud ettevõtte finantsaruannetes.

Vara või kohustise kajastamisel on iseenesestmõistetav, et aruandev ettevõte kavatseb selle vara või kohustise bilansilise maksumuse kas katta või tasuda. Kui on tõenäoline, et sellise bilansilise maksumuse katmine või tasumine suurendab (vähendab) ettevõtte tulevast tulumaksu võrreldes sellega, kui bilansilise maksumuse katmise või tasumisega maksukohustusi ei kaasneks, nõutakse käesolevas standardis, et ettevõte peab kajastama edasilükkunud tulumaksu kohustist (edasilükkunud tulumaksu vara), välja arvatud vähestel erandjuhtudel.

Käesoleva standardiga on ette nähtud, et ettevõte arvestab tehingute ja muude sündmustega kaasnevaid maksumõjusid samamoodi kui tehinguid ja muid sündmusi endid. Seega kajastatakse kasumiaruandes kõikide seal kajastatud tehingute ja muude sündmustega seotud maksumõjud. Kõikide otse omakapitalis kajastatud tehingute ja sündmuste puhul kajastatakse otse omakapitalis ka tehingute ja muude sündmustega seotud maksumõjud. Samamoodi mõjutab edasilükkunud tulumaksu varade ja kohustiste kajastamine äriühenduse puhul kõnealuse äriühendusega seotud firmaväärtuse või negatiivse firmaväärtuse summat.

Käesolevas standardis käsitletakse ka kasutamata maksukahjumitest või kasutamata maksukrediitidest tulenevate edasilükkunud tulumaksu varade kajastamist, tulumaksu esitamist finantsaruannetes ja tulumaksuga seotud informatsiooni avalikustamist.

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse tulumaksu arvestamisel.

2. Käesoleva standardi rakendamisel käsitletakse tulumaksuna kõiki maksustavatel kasumitel põhinevaid kohalikke ja välismaised makse. Tulumaks hõlmab ka selliseid makse nagu näiteks kinnipeetavad maksud, mida tütar- või sidusettevõte või ühisettevõtmine tasuvad aruandvale ettevõttele jaotatavatelt dividendidelt.

3. (Välja jäetud)

4. Käesolevas standardis ei käsitleta sihtfinantseerimise (vt IAS 20 "Sihtfinantseerimise arvestamine ja valitsusepoolse abi avalikustamine") ega investeeringutega kaasnevate maksukrediitide arvestamise meetodeid. Sellegipoolest käsitletakse käesolevas standardis sellistest sihtfinantseerimistest ja investeeringutega kaasnevatest maksukrediitidest tuleneda võivate ajutiste erinevuste arvestust.

MÕISTED

5. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Raamatupidamislik kasum on perioodi puhaskasum või -kahjum enne tulumaksu kulu mahaarvamist.

Maksustatav kasum (maksukahjum) on perioodi kasum (kahjum), mis on tuletatud maksuhaldusasutuse kehtestatud reeglite kohaselt ja mille alusel makstakse (kaetakse) tulumaks.

Tulumaksu kulu (tulumaksu tulu) on tasumisele kuuluva ja edasilükkunud tulumaksu kogusumma, mida võetakse arvesse perioodi puhaskasumi või -kahjumi kindlaksmääramisel.

Tasumisele kuuluv tulumaks on perioodi maksustatavalt kasumilt (maksukahjumilt) makstavate (kaetavate) tulumaksu summa.

Edasilükkunud tulumaksu kohustised on tulevastel perioodidel seoses maksustatavate ajutiste erinevustega makstavad tulumaksusummad.

Edasilükkunud tulumaksu varad on tulevastel perioodidel seoses järgmiste asjaoludega kaetavad tulumaksusummad:

a) mahaarvatavad ajutised erinevused;

b) edasikantud kasutamata maksukahjumid ja

c) edasikantud kasutamata maksukrediidid.

Ajutised erinevused on vara või kohustise bilansilise maksumuse ja tema maksustamisbaasi vahe. Ajutised erinevused võivad olla kas:

a) maksustatavad ajutised erinevused, mis on ajutised erinevused, mille tulemuseks on maksustatavad summad nende tulevaste perioodide maksustatava kasumi (maksukahjumi) kindlaksmääramisel, millal vara või kohustise bilansiline maksumus kaetakse või tasutakse; või

b) mahaarvatavad ajutised erinevused, mis on ajutised erinevused, mille tulemuseks on summad, mis arvatakse maha tulevaste perioodide maksustatava kasumi (maksukahjumi) määramisel, kui vara või kohustise bilansiline maksumus on kaetud või tasutud.

Vara või kohustise maksustamisbaas on kõnealuse vara või kohustise maksustamisel arvessevõetav summa.

6. Tulumaksu kulu (tulumaksu tulu) koosneb tasumisele kuuluvast tulumaksu kulust (tasumisele kuuluvast tulumaksu tulust) ja edasilükkunud tulumaksu kulust (edasilükkunud tulumaksu tulust).

Maksustamisbaas

7. Vara maksustamisbaas on summa, mis arvatakse maksustamisel maha kõikidest ettevõttele vara bilansilise maksumuse katmisega kaasnevatest maksustamisele kuuluvatest majanduslikest kasudest. Kui majanduslikud kasud ei ole maksustatavad, siis on vara maksustamisbaas võrdne selle bilansilise maksumusega.

Näited

1. Masina soetusmaksumus on 100. Maksustamise eesmärgil on maha arvatud amortisatsioon jooksva perioodi ja eelnevate perioodide eest kokku summas 30, seega ülejäänud maksumus arvatakse maha tulevastel perioodidel kas amortisatsioonina või võõrandamise korral vähendusena. Masina kasutamisest tulenev müügitulu on maksustatav, masina võõrandamisest saadav kasum on maksustatav ja masina võõrandamisest saadav kahjum arvatakse maksustamisel maha. Masina maksustamisbaas on 70.

2. Saadaolevate intresside bilansiline maksumus on 100. Intressitulu kuulub maksustamisele kassapõhiselt. Saadaolevate intresside maksustamisbaas on null.

3. Ostjate vastu esitatud nõuete bilansiline maksumus on 100. Vastav müügitulu on juba maksustatavas kasumis (maksukahjumis) arvesse võetud. Ostjate vastu esitatud nõuete maksustamisbaas on 100.

4. Tütarettevõttelt saadaolevate dividendide bilansiline maksumus on 100. Dividendid ei kuulu maksustamisele. Sisuliselt on kogu vara bilansiline maksumus majanduslikust kasust mahaarvatav. Järelikult on saadaolevate dividendide maksustamisbaas 100. [9]

5. Saadaoleva laenu bilansiline maksumus on 100. Laenunõude laekumisega maksukohustusi ei kaasne. Laenu maksustamisbaas on 100.

8. Kohustise maksustamisbaas on bilansiline maksumus miinus kõik selle kohustise suhtes tulevastel perioodidel maksustamise eesmärgil mahaarvatavad summad. Ettemaksena saadud müügitulust tuleneva kohustise maksustamisbaas on selle bilansiline maksumus miinus kõik tulevastel perioodidel mittemaksustatava müügitulu summad.

Näited

1. Lühiajalised kohustised sisaldavad viitvõlgu, mille bilansiline maksumus on 100. Vastav kulu arvatakse maksustamise eesmärgil maha kassapõhiselt. Viitvõlgade maksustamisbaas on null.

2. Lühiajalised kohustised sisaldavad ettemaksena saadud intressitulu, mille bilansiline maksumus on 100. See intressitulu kuulub maksustamisele kassapõhiselt. Saadud intresside maksustamisbaas on null.

3. Lühiajalised kohustised sisaldavad viitvõlgu, mille bilansiline maksumus on 100. Vastav kulu on maksustamise eesmärgil juba maha arvatud. Viitvõlgade maksustamisbaas on 100.

4. Lühiajalised kohustised sisaldavad tekkepõhiseid trahve ja viiviseid, mille bilansiline maksumus on 100. Trahvid ja viivised ei kuulu maksustamise eesmärgil mahaarvamisele. Tekkinud trahvide ja viiviste maksustamisbaas on 100. [10]

5. Laenukohustise bilansiline maksumus on 100.Laenu tagasimaksmisega maksukohustusi ei kaasne. Laenu maksustamisbaas on 100.

9. Mõnedel objektidel on maksustamisbaas, kuid bilansis neid varade või kohustistena ei kajastata. Näiteks kajastatakse uurimisväljaminekud nende tekkimise perioodi raamatupidamisliku kasumi arvutamisel kuludena, kuid maksustatava kasumi (maksukahjumi) arvutamisel võib need alles hilisemal perioodil maha arvata. Uurimisväljaminekute maksustamisbaasi (ehk summa, mida maksuhaldusasutus lubab tulevastel perioodidel maha arvata) ja bilansilise maksumuse (null) vahe on mahaarvatav ajutine erinevus, millest tuleneb edasilükkunud tulumaksu vara.

10. Kui vara või kohustise maksustamisbaas ei ole kohe selge, tasub arvesse võtta käesoleva standardi põhiprintsiipi: ettevõte peaks, välja arvatud mõnel üksikul erandjuhul, kajastama edasilükkunud tulumaksu kohustist (vara), kui vara või kohustise bilansilise maksumuse katmine või tasumine suurendab või vähendab tulevast tulumaksu võrreldes sellega, kui selle bilansilise maksumuse katmise või tasumisega maksukohustusi ei kaasneks. Paragrahvile 52 järgnev näide C iseloomustab olukordi, millal tasub kõnealust põhiprintsiipi arvesse võtta, näiteks siis, kui vara või kohustise maksustamisbaas sõltub eeldatavast katmise või tasumise viisist.

11. Konsolideeritud finantsaruannetes määratakse ajutised erinevused kindlaks konsolideeritud varade ja kohustiste bilansiliste maksumuste ja asjakohase maksustamisbaasi võrdlemise teel. Maksustamisbaas määratakse konsolideeritud tuludeklaratsiooni järgi nendes riikides, kus kõnealune deklaratsioon esitatakse. Mujal määratakse maksustamisbaas iga kontserni ettevõtte tuludeklaratsiooni järgi eraldi.

TASUMISELE KUULUVA TULUMAKSU KOHUSTISTE JA VARADE KAJASTAMINE

12. Jooksva perioodi ja eelnevate perioodide eest tasumisele kuuluva tulumaksu maksmata osa tuleb kajastatakse kohustisena. Kui jooksva perioodi ja eelnevate perioodide eest juba tasutud tulumaks ületab nende perioodide eest tasumisele kuuluva tulumaksu, tuleb ülejääk kajastada varana.

13. Maksukahjumiga seotud kasu, mille abil saab tagasiulatuvalt katta eelneva perioodi eest tasumisele kuulunud tulumaksu, tuleb kajastada varana.

14. Kui eelneva perioodi tasumisele kuuluv tulumaks kaetakse maksukahjumiga, kajastab ettevõte kasu selle perioodi varana, millal maksukahjum tekkis, kuna on tõenäoline, et see korvatakse ettevõttele ning seda on võimalik usaldusväärselt mõõta.

EDASILÜKKUNUD TULUMAKSU KOHUSTISTE JA EDASILÜKKUNUD TULUMAKSU VARADE KAJASTAMINE

Maksustatavad ajutised erinevused

15. Edasilükkunud tulumaksu kohustis tuleb kajastada kõigi maksustavate ajutiste erinevuste puhul, välja arvatud juhul, kui edasilükkunud tulumaksu kohustis tuleneb järgmisest:

a) firmaväärtus, mille amortisatsiooni ei arvata maksustamise eesmärgil maha, või

b) vara või kohustise esmane arvele võtmine tehingu puhul, mis:

i) ei ole äriühendus ja

ii) ei mõjuta tehingu toimumise ajal ei raamatupidamislikku kasumit ega ka maksustavat kasumit (maksukahjumit).

Samas tuleb maksustatavate ajutiste erinevuste puhul, mis on seotud investeeringutega tütarettevõtetesse, filiaalidesse ja sidusettevõtetesse ning osalusega ühisettevõtmistes, kajastada edasilükkunud tulumaksu kohustist vastavalt paragrahvile 39.

16. Vara kajastamisel on eelduseks, et vara bilansiline maksumus kaetakse selle eest ettevõttele laekuva majandusliku kasuga tulevastel perioodidel. Kui vara bilansiline maksumus ületab selle maksustamisbaasi, ületab maksustatava majandusliku kasu summa selle summa, mida võib maksustamise eesmärgil maha arvata. Selline erinevus on maksustatav ajutine erinevus ning kohustus maksta tulevastel perioodidel sellest tulenevat tulumaksu on edasilükkunud tulumaksu kohustis. Vara bilansilise maksumuse katmisel maksustatav ajutine erinevus tühistub ja tekib maksustatav kasum. Sellest tulenevalt on tõenäoline, et ettevõtte majanduslik kasu väheneb maksude maksmise näol. Seetõttu nõutakse käesoleva standardiga kõikide edasilükkunud tulumaksu kohustiste kajastamist, välja arvatud teatavatel paragrahvides 15 ja 39 kirjeldatud juhtudel.

Näide

Vara soetusmaksumus on 150 ja bilansiline maksumus on 100. Kumulatiivne amortisatsioon maksustamise eesmärgil on 90 ja maksumäär on 25 %.

Vara maksustamisbaas on 60 (soetusmaksumus 150 miinus kumulatiivne maksuamortisatsioon 90). Bilansilise maksumuse 100 katmiseks peab ettevõte teenima 100 maksustatavat tulu, kuid võib maksuamortisatsioonina maha arvata vaid 60. Järelikult maksab ettevõte vara bilansilise maksumuse katmisel tulumakse 10 (25 % 40-st). Bilansilise maksumuse 100 ja maksustamisbaasi 60 vahe on maksustatav ajutine erinevus 40. Seega kajastab ettevõte edasilükkunud tulumaksu kohustisena 10 (25 % 40-st), milleks on see tulumaks, mis kuulub maksmisele pärast vara bilansilise maksumuse katmist.

17. Mõned ajutised erinevused tekivad näiteks juhul, kui tulu või kulu kajastub ühe perioodi raamatupidamislikus kasumis, kuid teise perioodi maksustatavas kasumis. Selliseid ajutisi erinevusi kirjeldatakse tihti ajastuse erinevustena. Järgnevalt on toodud selliste ajutiste erinevuste näited, mis on maksustatavad ajutised erinevused ja millest seetõttu tulenevad edasilükkunud tulumaksu kohustised:

a) intressitulu kajastatakse raamatupidamislikus kasumis küll ajalise suhte alusel, kuid mõnedes riikides võidakse seda maksustatavas kasumis arvestada raha laekumise hetkel. Selliste bilansis kajastatud nõuete maksustamisbaas on null, sest kuni raha laekumiseni ei mõjuta tulu maksustatavat kasumit;

b) maksustatava kasumi (maksukahjumi) määramiseks kasutatav amortisatsioon võib erineda raamatupidamisliku kasumi määramiseks kasutatavast amortisatsioonist. Ajutine erinevus on vara bilansilise maksumuse ja maksustamisbaasi vahe, st vara esialgne maksumus miinus kõik selle varaga seotud jooksva perioodi ja eelnevate perioodide maksustatava kasumi määramisel tehtavad maksuhaldusasutuse poolt lubatud mahaarvamised. Maksustatav ajutine erinevus ja sellest tulenev edasilükkunud tulumaksu kohustis tekib siis, kui maksuamortisatsioon on kiirendatud (kui maksuamortisatsioon ei ole sama kiire kui raamatupidamislik amortisatsioon, tekib mahaarvatav ajutine erinevus ja edasilükkunud tulumaksu vara); ja

c) raamatupidamisliku kasumi määramisel võib arendusväljaminekuid kapitaliseerida ja amortiseerida mitme perioodi vältel tulevikus, kuid maksustatava kasumi määramiseks arvatakse need maha sellel perioodil, millal need tekkisid. Selliste arendusväljaminekute maksustamisbaas on null, kuna nad on juba maksustatavast kasumist maha arvatud. Ajutine erinevus on erinevus arendusväljaminekute bilansilise maksumuse ja maksustamisbaasi nullväärtuse vahel.

18. Ajutised erinevused tekivad ka siis, kui:

a) omandamiseks liigitatava äriühenduse korral jaotub soetusmaksumus omandatud identifitseeritavatele varadele ja kohustistele, lähtudes nende õiglasest väärtusest, aga maksuarvestuse osas vastavaid täpsustusi ei tehta (vt paragrahv 19);

b) varad hinnatakse ümber ilma vastava maksustamise eesmärgil tehtava korrigeerimiseta (vt paragrahv 20);

c) konsolideerimisel tekib firmaväärtus või negatiivne firmaväärtus (vt paragrahvid 21 ja 32);

d) vara või kohustise maksustamisbaas esmakordsel arvele võtmisel erineb tema algsest bilansilisest maksumusest, näiteks varade sihtfinantseerimise korral (vt paragrahvid 22 ja 33); või

e) tütarettevõtetesse, filiaalidesse ja sidusettevõtetesse tehtud investeeringute või ühisettevõtmiste osaluste bilansiline maksumus muutub investeeringu või osaluse maksustamisbaasist erinevaks (vt paragrahvid 38–45).

Äriühendused

19. Omandamisena liigitatava äriühenduse korral jaotub soetusmaksumus omandatud identifitseeritavatele varadele ja kohustistele, lähtudes nende õiglasest väärtusest tehingu teostamise kuupäeval. Ajutised erinevused tekivad juhul, kui äriühendus ei mõjuta omandatud identifitseeritavate varade ja kohustiste maksustamisbaase või kui mõju on teistsugune. Näiteks kui vara bilansilist maksumust suurendatakse selle õiglase väärtuseni, aga kõnealuse vara maksustamisbaas jääb eelmise omaniku soetusmaksumuse tasemele, tekib maksustatav ajutine erinevus, mille tulemuseks on edasilükkunud tulumaksu kohustis. Tulenev edasilükkunud tulumaksu kohustis mõjutab firmaväärtust (vt paragrahv 66).

Õiglases väärtuses arvele võetud varad

20. Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid lubavad teatavaid varasid kajastada õiglases väärtuses või neid ümber hinnata (vt nt standardid IAS 16 "Materiaalne põhivara", IAS 38 "Immateriaalne vara", IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine" ja IAS 40 "Kinnisvarainvesteeringud"). Mõnedes riikides mõjutab vara ümberhindamine või muu õiglasele väärtusele ümberarvestamine jooksva perioodi maksustatavat kasumit (maksukahjumit). Sellest tulenevalt korrigeeritakse vara maksustamisbaasi ja ajutisi erinevusi ei teki. Mõnedes riikides ei mõjuta vara ümberhindamine aruandeperioodi maksustatavat kasumit ja järelikult vara maksustamisbaasi ei korrigeerita. Sellegipoolest on bilansilise maksumuse katmise tulemuseks tulevikus ettevõtte maksustatava majandusliku kasu suurenemine ja maksustamise eesmärgil mahaarvatav summa erineb kõnesoleva kasu summast. Erinevus ümberhinnatud vara bilansilise maksumuse ja maksustamisbaasi vahel on ajutine erinevus ja tekitab edasilükkunud tulumaksu kohustise või vara. See toimib isegi juhul, kui:

a) ettevõte ei kavatse vara võõrandada. Sel juhul kaetakse vara ümberhinnatud bilansiline maksumus tema kasutamise kaudu ja sellega tekitatakse maksustatav tulu, mis ületab tulevastel perioodidel maksustamisel arvesse võetavat amortisatsiooni; või

b) kapitalikasvu tulumaks lükkub edasi, kui vara võõrandamisest saadud ressursid investeeritakse sarnastesse varadesse. Sel juhul kuulub tulumaks lõpuks maksmisele kõnealuste sarnaste varade müümisel või kasutamisel.

Firmaväärtus

21. Firmaväärtus on ülejääk omandatud osaluse soetusmaksumusest miinus omandaja osaluse ulatuses omandatud identifitseeritavate varade ja kohustiste õiglane väärtus. Paljud maksuhaldusasutused ei luba maksustatava kasumi määramisel firmavääruse amortisatsiooni maha arvata. Lisaks ei lubata nendes riikides sageli firmaväärtuse maksumust maha arvata olukordades, kui tütarettevõte oma äritegevuse maha müüb. Nendes riikides on firmaväärtuse maksustamisbaas null. Firmaväärtuse bilansilise maksumuse ja maksustamisbaasi nullväärtuse vahe on maksustatav ajutine erinevus. Sellegipoolest ei luba käesolev standard kajastada tulemuseks olevat edasilükkunud tulumaksu kohustist, sest firmaväärtus on oma olemuselt lõplik ja edasilükkunud tulumaksu kohustise kajastamine suurendaks firmaväärtuse bilansilist maksumust.

Vara või kohustise esmane arvelevõtmine

22. Ajutine erinevus võib tekkida vara või kohustise esmasel arvele võtmisel, näiteks kui kogu vara või selle osa ei ole maksustamise eesmärgil mahaarvatav. Sellise ajutise erinevuse arvestusmeetod sõltub vara esmase arvele võtmiseni viinud tehingu olemusest:

a) äriühenduse korral kajastab ettevõte kõik edasilükkunud tulumaksu kohustised ja varad ning see mõjutab firmaväärtuse või negatiivse firmaväärtuse summat (vt paragrahv 19);

b) kui tehing mõjutab kas raamatupidamislikku kasumit või maksustatavat kasumit, kajastab ettevõte kõik edasilükkunud tulumaksu kohustised või varad ning nendest tuleneva maksukulu või -tulu kasumiaruandes (vt paragrahv 59);

c) kui tehing ei ole äriühendus ning ei mõjuta raamatupidamislikku ega maksustatavat kasumit, saaks ettevõte, kui ei ole tegemist paragrahvides 15 ja 24 sätestatud eranditega, kajastada sellest tuleneva edasilükkunud tulumaksu kohustise või vara ning korrigeerida vara või kohustise bilansilist väärtust sama summa võrra. Sellised korrigeerimised muudaksid finantsaruanded aga vähem läbipaistvaks. Seetõttu ei luba käesolev standard ettevõttel tulemuseks olevat edasilükkunud tulumaksu kohustist või vara kajastada ei esmasel arvelevõtmisel ega ka hiljem (vt järgmisel leheküljel esitatud näide). Lisaks eelnevale ei kajasta ettevõte vara amortiseerimise käigus sellest tulenevaid kajastamata edasilükkunud tulumaksu kohustise või vara muutusi.

23. Vastavalt standardile IAS 32 "Finantsinstrumendid: avalikustamine ja esitamine" liigitab liitfinantsinstrumendi (näiteks vahetusvõlakirja) emiteerija instrumendi kohustisekomponendi kohustisena ja omakapitalikomponendi omakapitalina. Mõnedes riikides on kohustisekomponendi maksustamisbaas esmasel arvelevõtmisel võrdne kohustise- ja omakapitalikomponentide summaga. Tulemuseks olev maksustatav ajutine erinevus tekib omakapitali- ja kohustisekomponentide eraldi arvele võtmisest. Seetõttu ei rakendata ka paragrahvi 15 punktis b sätestatud erandit. Järelikult kajastab ettevõte sellest tuleneva edasilükkunud tulumaksu kohustise. Vastavalt paragrahvile 61 debiteeritakse edasilükkunud tulumaks otse omakapitalikomponendina. Vastavalt paragrahvile 58 kajastatakse järgnevad edasilükkunud tulumaksu kohustise muutused kasumiaruandes edasilükkunud tulumaksu kuluna (tuluna).

Paragrahvi 22 punkti c illustreeriv näide

Ettevõte kavatseb kasutada vara soetusmaksumusega 1000 selle viie aastase pikkuse kasuliku eluea jooksul ja seejärel võõrandada see lõppväärtusega null. Maksumäär on 40 %. Vara amortisatsioon ei ole maksustamisel mahaarvatav. Võõrandamisel ei ole kapitali kasvutulu maksustatav ja kapitalikahjum mahaarvatav.

Vara bilansilise maksumuse katmisel teenib ettevõte maksustavat tulu 1000 ja maksab tulumaksu 400. Ettevõte ei kajasta sellest tulenevat edasilükkunud tulumaksu kohustist 400, kuna see tulenes vara esmasest arvelevõtmisest.

Järgmisel aastal on vara bilansiline maksumus 800. Teenides maksustatavat tulu 800, maksab ettevõte tulumaksu 320. Ettevõte ei kajasta edasilükkunud tulumaksu kohustist 320, kuna see tulenes vara esmasest arvelevõtmisest.

Mahaarvatavad ajutised erinevused

24. Edasilükkunud tulumaksu vara kajastatakse kõikide mahaarvatavate ajutuste erinevuste osas sellises ulatuses, mis vastab tulevikus tõenäoliselt teenitavale maksustatavale kasumile, mille suhtes saab mahaarvatavaid ajutisi erinevusi kasutada, välja arvatud juhul, kui edasilükkunud tulumaksuvara tekib:

a) negatiivsest firmaväärtusest, mida vastavalt standardile IAS 22 "Äriühendused" käsitatakse edasilükkunud tuluna, või

b) vara või kohustise esmasel arvelevõtmisel tehingu puhul, mis:

i) ei ole äriühendus ja

ii) ei mõjuta tehingu toimumise ajal ei raamatupidamislikku kasumit ega ka maksustavat kasumit (maksukahjumit).

Samas tuleb mahaarvatavate ajutiste erinevuste puhul, mis on seotud investeeringutega tütarettevõtetesse, filiaalidesse ja sidusettevõtetesse ning osalusega ühisettevõtmistes, kajastada edasilükkunud tulumaksu vara vastavalt paragrahvile 44.

25. Kohustise kajastamisel on iseenesestmõistetav, et kohustise bilansiline maksumus tasutakse tulevastel perioodidel ning see toimub ettevõtte majanduslikku kasu väljendavate ressursside väljamaksmise teel. Ettevõtte ressursside vähenemise korral võivad need kõik või osa nendest olla maksustatava tulu arvestamisel mahaarvatavad kohustise arvelevõtmise perioodist hilisemal perioodil. Sel juhul on kohustuse bilansilise maksumuse ja maksustamisbaasi vahel ajutine erinevus. Seega tekib tulevastel perioodidel kaetava tulumaksu suhtes ka edasilükkunud tulumaksu vara, kui kõnealune osa kohustisest on lubatud maksustatava kasumi määramisel maha arvata. Samuti, kui vara bilansiline maksumus on tema maksustamisbaasist väiksem, tekib tulevastel perioodidel kaetava tulumaksuga seotud edasilükkunud tulumaksu vara.

Näide

Ettevõte kajastab tekkepõhiselt tootegarantii kohustise väärtusega 100. Tootegarantii kulutused ei ole maksustamise eesmärgil mahaarvatavad enne, kui ettevõte on kahjunõude välja maksnud. Maksumäär on 25 %.

Kohustise maksustamisbaas on null (bilansiline maksumus 100 miinus tulevastel perioodidel selle kohustisega seotud mahaarvamiste summa). Kohustise bilansilise maksumuse tasumisel väheneb ettevõtte tulevane maksustatav kasum 100 võrra ja järelikult väheneb ka tulevane tulumaks 25 võrra (25 % 100-st). Bilansilise maksumuse 100 ja maksustamisbaasi null vaheline erinevus on mahaarvatav ajutine erinevus 100. Seega kajastab ettevõte edasilükkunud tulumaksu vara 25 (25 % 100-st), tingimusel et tõenäoliselt teenib ettevõte tulevastel perioodidel piisavalt maksustatavat tulu, et tulumaksu vähendamisest kasu saada.

26. Mahaarvatavad ajutised erinevused, millest tulenevad edasilükkunud tulumaksu varad, on näiteks järgmised:

a) pensionihüvitiste kulu võib raamatupidamisliku kasumi arvutamisel maha arvata töövõtja töötamise ajal, kuid maksustatava kasumi määramisel arvatakse see maha siis, kui ettevõte teeb sissemaksed fondi või maksab pensionihüvitist. kohustise bilansilise maksumuse ja maksustamisbaasi vahel on ajutine erinevus; kohustise maksustamisbaas on tavaliselt null. Sellisest mahaarvatavast erinevusest tuleneb edasilükkunud tulumaksu vara, kuivõrd ettevõtte majanduslik kasu suureneb sissemaksete tegemisel või pensionihüvitiste maksmisel seoses maksustatava kasumi vähenemisega;

b) uurimisväljaminekud kajastatakse raamatupidamisliku kasumi arvutamisel kuluna selles perioodis, millal nad tekkisid, kuid nende mahaarvamine sama perioodi maksustatava kasumi (maksukahjumi) arvutamisel ei pruugi olla lubatud. Uurimisväljaminekute maksustamisbaasi st summa, mida maksuhaldusasutused lubavad tulevastel perioodidel maha arvata, ja bilansilise maksumuse null vahe on mahaarvatav ajutine erinevus, millest tuleneb edasilükkunud tulumaksu vara;

c) omandamisena liigitatava äriühenduse korral jaotub soetusmaksumus arvele võetud varadele ja kohustistele, lähtudes nende õiglasest väärtusest tehingu teostamise kuupäeval. Kui omandamise tulemusel kajastatakse kohustis, kuid selle soetusmaksumus arvatakse maksustatava kasumi määramisel maha omandamise perioodile järgnevatel perioodidel, tekib mahaarvatav ajutine erinevus, millest tuleneb edasilükkunud tulumaksu vara. Edasilükkunud tulumaksu vara tekib ka siis, kui omandatud identifitseeritava vara õiglane väärtus on tema maksustamisbaasist madalam. Mõlemal juhul mõjutab tulemuseks olev edasilükkunud tulumaksu vara firmaväärtust (vt paragrahv 66); ja

d) teatavaid varasid võib kajastada õiglases väärtuses või ümberhinnatuna ilma maksustamise eesmärgil tehtava vastava korrigeerimiseta (vt paragrahv 20). Mahaarvatav ajutine erinevus tekib juhul, kui vara maksustamisbaas ületab tema bilansilise maksumuse.

27. Mahaarvatavate ajutiste erinevuste tühistumine tekitab mahaarvamisi tulevaste perioodide maksustatavate kasumite määramisel. Samas saab ettevõte majanduslikku kasu tulumaksu vähenemise kaudu ainult siis, kui ettevõte teenib piisavalt maksustatavat kasumit, mille suhtes saab mahaarvamisi tasaarvestada. Seetõttu kajastab ettevõte edasilükkunud tulumaksu vara ainult juhul, kui on tõenäoline, et tal saab olema maksustatavat kasumit, mille suhtes ajutist erinevust rakendatakse.

28. Tõenäosus, et maksustatavat kasumit saab ajutiste erinevuste suhtes rakendada, eksisteerib juhul, kui on olemas piisavalt ajutisi erinevusi, mis on seotud sama maksuhaldusasutuse ja sama maksustatava majandusüksusega ning mis eeldatavalt tühistuvad:

a) samal perioodil, mil eeldatavalt tühistub mahaarvatav ajutine erinevus; või

b) perioodidel, kuhu edasilükkunud tulumaksu varast tuleneva maksukahjumi võib tagasi või edasi kanda.

Sel juhul võetakse edasilükkunud tulumaksu vara arvele perioodil, mil mahaarvatavad ajutised erinevused tekivad.

29. Kui sama maksuhaldusasutuse ja sama maksustatava majandusüksusega seotud ajutised erinevused ei ole piisavad, kajastatakse edasilükkunud tulumaksu vara sellises ulatuses, mis:

a) on tõenäoline, et ettevõttel tekib tulevikus piisavalt maksustatavat kasumit, mis on seotud sama maksuhaldusasutuse ja sama maksustatava majandusüksusega, ning maksustatav kasum tekib samal perioodil kui mahaarvatavate ajutiste erinevuste tühistumine (või perioodidel, kuhu edasilükkunud tulumaksu varast tuleneva maksukahjumi võib edasi või tagasi kanda). Selleks et hinnata, kas ettevõttel on tulevastel perioodidel piisavalt maksustatavat kasumit, ei võeta arvesse tulevastel perioodidel eeldatavalt tekkivatest mahaarvatavatest ajutistest erinevustest tulenevaid maksustatavaid summasid, kuna nendest mahaarvatavatest ajutistest erinevustest tulenev edasilükkunud tulumaksu vara kasutamine nõuab omakorda tulevast maksustatavat kasumit; või

b) ettevõte võib kasutada maksuplaneerimisvõimalusi, millega on võimalik tekitada sobivatel perioodidel maksustatavat kasumit.

30. Maksuplaneerimisvõimalused on ettevõtte toimingud konkreetse perioodi maksustatava tulu tekitamiseks või suurendamiseks enne maksukahjumi või maksukrediidi edasikandmise võimaluse lõppemist. Näiteks mõnedes riikides saab maksustatavat tulu tekitada või suurendada järgmiselt:

a) valides intressitulult maksude arvestamise kassa- või tekkepõhise meetodi alusel;

b) maksustatava kasumi teatavate mahaarvamiste edasilükkamisega;

c) müües ning arvatavasti tagasi rentides varasid, mille väärtus on suurenenud, kuid mille maksustamisbaasi ei ole vastavalt sellele korrigeeritud; ja

d) mittemaksustatavat tulu tekitava vara (mõnedes riikides näiteks riigivõlakirjad) müümisega, et osta mõni teine investeering, mis tekitab maksustatavat tulu.

Kui maksuplaneerimisvõimalustega on võimalik maksustatavat tulu hilisemast perioodist varasemasse perioodi nihutada, siis maksukahjumi või maksukrediidi edasikandmise kasutamine sõltub ikkagi muude tuluallikate kui ajutistest erinevustest pärineva tulevase maksustatava kasumi olemasolust.

31. Kui ettevõte on hiljuti kahjumit kandnud, juhindub ta paragrahvidest 35 ja 36.

Negatiivne firmaväärtus

32. Käesolev standard ei luba standardi IAS 22 "Äriühendused" kohaselt edasilükkunud tuluna käsitletava negatiivse firmaväärtusega seotud mahaarvatavatest ajutistest erinevustest tulenevat edasilükkunud tulumaksuvara kajastada, kuna negatiivne firmaväärtus on lõplik ja edasilükkunud tulumaksu vara kajastamine suurendaks negatiivse firmaväärtuse bilansilist maksumust.

Vara või kohustise esmane arvelevõtmine

33. Edasilükkunud tulumaksu vara tekib vara esmasel arvele võtmisel näiteks juhul, kui varaga seotud mittemaksustatav sihtfinantseerimine arvatakse kõnealuse vara soetusmaksumusest maha, kuid maksustamisel seda vara amortiseeritavast summast (s.o maksustamisbaasist) maha ei arvata; kõnealuse vara bilansiline maksumus on väiksem kui selle maksustamisbaas ja sellest tuleneb mahaarvatav ajutine erinevus. Sihtfinantseerimist võib käsitleda ka edasilükkunud tuluna ning sellisel juhul on mahaarvatavaks ajutiseks erinevuseks edasilükkunud tulu ja selle maksustamisbaasi nullväärtuse vahe. Olenemata sellest, kumba esitamismeetodit ettevõte kasutab, ei kajasta ta tulemuseks olevat edasilükkunud tulumaksu vara paragrahvis 22 esitatud põhjustel.

Kasutamata maksukahjumid ja kasutamata maksukrediidid

34. Kasutamata maksukahjumite ja kasutamata maksukrediitide edasikandmise korral kajastatakse edasilükkunud tulumaksu vara ulatuses, mille osas on tõenäoline, et tulevikus tekib maksustatav kasum, mille suhtes saab kasutada kõnealuseid kasutamata maksukahjumeid ja -soodustusi.

35. Kasutamata maksukahjumite ja kasutamata maksukrediitide edasikandmisest tekkinud edasilükkunud tulumaksu vara kajastamise kriteeriumid on samad, mis mahaarvatavatest ajutistest erinevustest tekkinud edasilükkunud tulumaksu varade kajastamise korral. Siiski viitab kasutamata maksukahjumite olemasolu suhteliselt veenvalt sellele, et tulevikus ei pruugi maksustatavat kasumit olla. Seega, kui ettevõte on hiljuti kandnud kahjumit, kajastab ta kasutamata maksukahjumitest või maksukrediitidest tuleneva edasilükkunud tulumaksu vara ainult niivõrd, kuivõrd ettevõttel on piisavalt maksustatavaid ajutisi erinevusi või on muid veenvaid tõendeid selle kohta, et tulevikus tekib ettevõttel piisavalt maksustatavat kasumit, mille suhtes saab kasutamata maksukahjumeid või maksusoodustusi rakendada. Sel juhul nähakse paragrahviga 82 ette edasilükkunud tulumaksu vara suuruse ja selle kajastamist toetava tõendusmaterjali avalikustamise.

36. Ettevõte hindab sellise maksustatava kasumi tekkimise tõenäosust, mille suhtes saab kasutamata maksukahjumeid või kasutamata maksukrediite kasutada, järgmiste kriteeriumide alusel:

a) kas ettevõttel on sama maksuhaldusasutuse ja sama maksustatava majandusüksuse suhtes piisavalt maksustatavaid ajutisi erinevusi, millest tulevikus maksustatavate summade suhtes saab kasutamata maksukahjumeid või kasutamata maksukrediite enne sellise võimaluse kasutamise lõppemist rakendada;

b) kas on tõenäoline, et ettevõttel tekib enne kasutamata maksukahjumite või kasutamata maksukrediitide kasutamise võimaluse lõppemist maksustatav kasum;

c) kas kasutamata maksukahjumid on tingitud sellistest identifitseeritavatest asjaoludest, mille kordumine on ebatõenäoline; ja

d) kas ettevõttel on võimalus kasutada selliseid maksuplaneerimisvõimalusi (vt paragrahv 30), mis tekitavad maksustatava kasumi perioodis, millal on võimalik kasutamata maksukahjumeid või kasutamata maksukrediite kasutada.

Edasilükkunud tulumaksu vara ei kajastata juhul, kui maksustatava kasumi, mille suhtes saab kasutamata maksukahjumeid või kasutamata maksukrediite rakendada, tekkimine ei ole tõenäoline.

Bilansis kajastamata edasilükkunud tulumaksu varade ümberhindamine

37. Ettevõte hindab igal bilansipäeval bilansis kajastamata edasilükkunud tulumaksu varad ümber. Ettevõte võtab eelnevalt kajastamata edasilükkunud tulumaksu vara bilansis arvele ulatuses, mille osas on tõenäoline, et tulevane maksustatav kasum võimaldab katta edasilükkunud tulumaksu vara. Näiteks võib kauplemistingimuste paranemine muuta tõenäolisemaks ettevõtte võime teenida tulevikus piisavalt maksustatavat kasumit, et edasilükkunud tulumaksu vara vastaks paragrahvides 24 või 34 esitatud bilansis arvele võtmise kriteeriumidele. Teise näitena võib tuua asjaolu, kui ettevõte hindab edasilükkunud tulumaksu vara ümber äriühenduse kuupäeval või pärast seda (vt paragrahvid 67 ja 68).

Investeeringud tütarettevõtetesse, filiaalidesse ja sidusettevõtetesse ning osalus ühisettevõtmistes

38. Ajutised erinevused tekivad siis, kui tütarettevõtetesse, filiaalidesse ja sidusettevõtetesse tehtud investeeringute ja ühisettevõtmiste osaluse (täpsemalt emaettevõtte või investori osa tütarettevõtte, filiaali, sidusettevõtte või investeerimisobjekti netovarades, k.a firmaväärtuse bilansiline maksumus) bilansiline maksumus muutub selle investeeringu või kaasosa maksustamisbaasist (tihti on selleks soetusmaksumus) erinevaks. Sellised erinevused võivad tekkida näiteks paljudes järgmistes eri olukordades:

a) tütarettevõtete, filiaalide, sidusettevõtete või ühisettevõtmiste jaotamata kasumi olemasolu;

b) valuutakursimuutused, kui emaettevõte ja selle tütarettevõte asuvad erinevates riikides; ja

c) sidusettevõttesse tehtud investeeringu bilansilise maksumuse vähendamine kaetavale väärtusele.

Ajutine erinevus konsolideeritud finantsaruannetes võib erineda sama investeeringuga seotud ajutisest erinevusest emaettevõtte konsolideerimata finantsaruannetes, kui emaettevõte on selle investeeringu oma konsolideerimata aruannetes kajastanud soetusmaksumuses või ümberhinnatud summas.

39. Ettevõte peab kajastama edasilükkunud tulumaksu kohustise kõikide tütarettevõtetesse, filiaalidesse ja sidusettevõtetesse tehtud investeeringutega ning ühisettevõtmistes osalemisega seotud maksustatavate ajutiste erinevuste puhul, välja arvatud erinevused, mille puhul on täidetud mõlemad järgmised tingimused:

a) emaettevõte, investor või ühisettevõtja suudab kontrollida ajutise erinevuse tühistumise ajastamist ja

b) on tõenäoline, et ajutine erinevus ei tühistu lähemas tulevikus.

40. Kuna emaettevõte kontrollib oma tütarettevõtte dividendipoliitikat, on tal võimalik kontrollida ka kõnealuse investeeringuga seotud ajutiste erinevuste tühistumise ajastamist (sealhulgas ajutised erinevused nii jaotamata kasumi kui ka välisvaluuta ümberhindluse erinevuste osas). Peale selle ei ole tihti võimalik kindlaks määrata ajutise erinevuse tühistumisel tekkiva tulumaksu summat. Seega, kui emaettevõte on otsustanud selliseid kasumeid lähemas tulevikus mitte jaotada, ei kajasta ta edasilükkunud tulumaksu kohustist. Samamoodi arvestatakse ka filiaalidesse tehtud investeeringuid.

41. Ettevõte arvestab oma äritegevuse lahutamatuks osaks oleva välismaise äriüksuse mittemonetaarseid varasid ja kohustisi oma aruandlusvääringus (vt standard IAS 21 "Valuutakursside muutuste mõjud"). Kui välismaise äriüksuse maksustatav kasum või maksukahjum (ja seega ka mittemonetaarsete varade ja kohustiste maksustamisbaas) on arvestatud välisvaluutas, tekitavad valuutakursimuutused ajutisi erinevusi. Kuna sellised ajutised erinevused on seotud pigem välismaise äriüksuse enda varade ja kohustistega kui aruandva ettevõtte investeeringuga sellesse välismaisesse äriüksusesse, kajastab aruandev ettevõte tulemuseks oleva edasilükkunud tulumaksu kohustise või (vastavalt paragrahvile 24) vara. Tulemuseks olev edasilükkunud tulumaks kas debiteeritakse või krediteeritakse (vt paragrahv 58) kasumiaruandes.

42. Sidusettevõtte investor selle ettevõtte üle tavaliselt kontrolli ei oma ega saa selle dividendipoliitikat määrata. Seega, kui puudub kokkulepe, millega nähakse ette, et lähitulevikus sidusettevõte kasumit ei jaota, kajastab investor oma investeeringuga seotud maksustavatest ajutistest erinevustest tuleneva edasilükkunud tulumaksu kohustise. Mõnel juhul ei pruugi investoril olla võimalik sidusettevõttesse tehtud investeeringu soetusmaksumuse katmisel makstava tulumaksu suurust määratleda, kuid on võimalik määratleda selle miinimumsumma. Sellistel juhtudel on edasilükkunud tulumaksu kohustiseks kõnealune miinimumsumma.

43. Ühisettevõtmise osapoolte vaheline kokkulepe käsitleb tavaliselt ka kasumite jagamist ja määratleb, kas selliste otsuste vastuvõtmiseks on vaja kõigi või enamuse ühisettevõtjate nõusolekut.. Kui ühisettevõtja kontrollib kasumite jagamist ja on tõenäoline, et lähimas tulevikus kasumit ei jaotata, ei pea edasilükkunud tulumaksu kohustist kajastama.

44. Ettevõte peab kajastama edasilükkunud tulumaksu vara kõikide tütarettevõtetesse, filiaalidesse ja sidusettevõtetesse tehtud investeeringutega ning ühisettevõtmistes osalemisega seotud mahaarvatavate ajutiste erinevuste puhul üksnes ulatuses, mille osas on tõenäoline, et:

a) kõnealune ajutine erinevus lähitulevikus tühistub ja

b) tulevikus tekib maksustatavat kasumit, mille arvel saab ajutist erinevust kasutada.

45. Ettevõte lähtub oma otsuses, kas kajastada tütarettevõtetesse, filiaalidesse ja sidusettevõtetesse tehtud investeeringutega ning osalusega ühisettevõtmistes seotud mahaarvatavate ajutiste erinevuste edasilükkunud tulumaksu vara või mitte, paragrahvides 28–31 esitatud juhistest.

MÕÕTMINE

46. Jooksva perioodi ja eelnevate perioodide eest tasumisele kuuluva tulumaksu kohustisi (varasid) tuleks mõõta summas, mis tõenäoliselt tasutakse maksuhaldusasutusele (saadakse maksuhaldusasutuselt tagasi), lähtudes bilansipäeval kehtinud (või olulises osas kehtima hakanud) tulumaksumääradest (ja maksustamist reguleerivatest seadustest).

47. Edasilükkunud tulumaksu varasid ja kohustisi tuleks mõõta tulumaksumääradega, mida eeldatavalt rakendatakse kõnealuse vara realiseerimise või kohustise tasumise perioodil, lähtudes bilansipäeval kehtinud (või olulises osas kehtima hakanud) tulumaksumääradest (ja maksustamist reguleerivatest seadustest).

48. Tasumisele kuuluva tulumaksu varasid ja kohustisi ja edasilükkunud tulumaksu varasid ja kohustisi mõõdetakse tavaliselt kehtivate tulumaksumäärade (ja maksustamist reguleerivate seaduste) alusel. Sellegipoolest on mõnedes riikides valitsuse poolt tulumaksumäärade (ja maksustamist reguleerivate seaduste) väljakuulutamisel sisuliselt jõustav toime, kuigi asjakohane seadus võidakse vastu võtta mitu kuud pärast väljakuulutamist. Sellistel juhtudel mõõdetakse tulumaksuvarasid ja -kohustisi väljakuulutatud tulumaksumäära (ja maksustamist reguleerivate seaduste) alusel.

49. Kui maksustatava tulu erinevate tasemete suhtes rakendatakse erinevaid tulumaksumäärasid, mõõdetakse edasilükkunud tulumaksu varasid ja kohustisi ajutiste erinevuste eeldatavate tühistumisperioodide maksustatava kasumi (maksukahjumi) suhtes eeldatavalt rakendatava keskmise tulumaksumääraga.

50. (Välja jäetud)

51. Edasilükkunud tulumaksu kohustiste ja varade mõõtmine peaks peegeldama ettevõtte varade ja kohustiste bilansilise maksumuse eeldatava katmise või tasumise viisiga kaasnevaid maksukohustusi bilansipäeval.

52. Mõnes riigis võib toimimisviis, kuidas ettevõte katab (tasub) vara (kohustise) bilansilise maksumuse, mõjutada kas üht või mõlemat järgmist asjaolu:

a) ettevõtte suhtes vara (kohustise) bilansilise maksumuse katmisel (tasumisel) rakendatavat tulumaksumäära; ja

b) vara (kohustise) maksustamisbaasi.

Sel juhul kasutab ettevõte edasilükkunud tulumaksu kohustiste ja edasilükkunud tulumaksu varade mõõtmisel sellist tulumaksumäära ja maksustamisbaasi, mis on kooskõlas katmise või tasumise eeldatava viisiga.

Näide A

Vara bilansiline maksumus on 100 ja maksustamisbaas 60. Vara müümisel rakendataks 20 % suurust tulumaksumäära ja muu tulu suhtes 30 % suurust tulumaksumäära.

Kui ettevõte eeldab, et vara enam ei kasutata ja müüakse maha, kajastab ettevõte edasilükkunud tulumaksu kohustise 8 (20 % 40-st) ja kui ettevõte eeldab, et vara säilitatakse ja bilansiline maksumus kaetakse kasutamise käigus, kajastab ettevõte edasilükkunud tulumaksu kohustise 12 (30 % 40-st).

Näide B

Vara, mille soetusmaksumus on 100 ja bilansiline maksumus 80, hinnatakse ümber 150-le. Maksustamise eesmärgil vastavat korrigeerimist ei tehta. Kumulatiivne amortisatsioon maksustamise eesmärgil on 30 ja tulumaksumäär on 30 %. Kui vara müüakse maha soetusmaksumusest kallimalt, lisatakse maksustatavale tulule ka kumulatiivne maksuamortisatsioon 30, kuid soetusmaksumust ületavad sissetulekud müügist ei ole maksustatavad.

Vara maksustamisbaas on 70 ja eksisteerib maksustatav ajutine erinevus 80. Kui ettevõte eeldab, et vara bilansiline maksumus kaetakse selle kasutamise käigus, tuleb genereerida maksustatavat tulu 150, kuid amortisatsiooni võib maha arvata ainult 70. Sel juhul eksisteerib edasilükkunud tulumaksu kohustis 24 (30 % 80-st). Kui ettevõte loodab katta bilansilise maksumuse kohese müümise teel 150 eest, arvutatakse edasilükkunud tulumaksu kohustis järgmiselt:

| Maksustatav ajutine erinevus | Tulumaksumäär | Edasilükkunud tulumaksu kohustis |

Kumulatiivne tulumaksu amortisatsioon | 30 | 30 % | 9 |

Soetusmaksumust ületavad sissetulekud | 50 | null | – |

Kokku | 80 | | 9 |

Märkus:

vastavalt paragrahvile 61 debiteeritakse ümberhindamise tulemusena tekkinud täiendav edasilükkunud tulumaks otse omakapitalis.

Näide C

Andmed on samad, mis näites B, välja arvatud see, et kui vara müüakse maha soetusmaksumusest kõrgema hinna eest, kuulub kumulatiivne maksuamortisatsioon maksustatava tulu alla (maksustatakse 30 % suuruse tulumaksumääraga) ja müügist tulenevaid sissetulekuid maksustatakse pärast inflatsiooni järgi korrigeeritud maksumuse 110 lahutamist 40 % suuruse tulumaksumääraga.

Kui ettevõte eeldab, et vara bilansiline maksumus kaetakse selle kasutamise käigus, tuleb genereerida maksustatavat tulu 150, kuid amortisatsiooni võib maha arvata ainult 70. Sellisel juhul on maksustamisbaas 70, maksustatav ajutine erinevus 80 ja edasilükkunud tulumaksu kohustis 24 (30 % 80-st), nagu ka näites B.

Kui ettevõte kavatseb bilansilise maksumuse katta vara kohese müümise teel 150 eest, saab ettevõte maha arvata indekseeritud soetusmaksumuse 110. Netosissetulekul 40 on 40 % suurune tulumaksumäär. Lisaks kuulub maksustatava tulu alla kumulatiivne maksuamortisatsioon 30, millele rakendub 30 % suurune tulumaksumäär. Sellest tulenevalt on maksustamisbaas 80 (110 miinus 30), maksustatav ajutine erinevus on 70 ja edasilükkunud tulumaksu kohustis 25 (40 % 40-st pluss 30 % 30-st). Kui käesolevas näites ei selgunud maksustamisbaasi olemus, võivad abiks olla paragrahvis 10 esitatud põhimõtted.

Märkus:

vastavalt paragrahvile 61 debiteeritakse ümberhindamise tulemusena tekkinud täiendav edasilükkunud tulumaks otse omakapitalis.

52 A. Mõnedes riikides on tulumaksumäärad kõrgemad või madalamad, kui perioodi puhaskasum või jaotamata kasum makstakse osaliselt või täielikult ettevõtte omanikele välja dividendidena. Mõnedes riikides võib tulumaksu tagasi saada või see võib maksmisele kuuluda juhul, kui perioodi puhaskasum või jaotamata kasum makstakse osaliselt või täielikult ettevõtte omanikele välja dividendidena. Sellistel juhtudel on tasumisele kuuluva tulumaksu varade ja kohustiste ning edasilükkunud tulumaksu varade ja kohustiste tulumaksumääraks jaotamata kasumile rakenduv tulumaksumäär.

52 B. Paragrahvis 52 A kirjeldatud asjaoludel kajastatakse dividendidega kaasnev tulumaks samal ajal, kui kajastatakse dividendi maksmise kohustis. Dividendidega kaasnev tulumaks on seotud pigem eelnevalt toimunud tehingute ja sündmuste kui omanikele tehtavate jaotamistega. Seetõttu kajastatakse dividendidega kaasnev tulumaks vastavalt paragrahvile 58 perioodi puhaskasumis või -kahjumis, välja arvatud sellises ulatuses, mil dividendidega kaasnev tulumaks tekib paragrahvi 58 punktides a ja b kirjeldatud asjaoludel.

Paragrahve 52 A ja 52B illustreeriv näide

Järgmine näide käsitleb sellise ettevõtte tasumisele kuuluva tulumaksu varade ja kohustiste ning edasilükkunud tulumaksu varade ja kohustiste mõõtmist, mis tegutseb riigis, kus jaotamata kasumi pealt makstav tulumaksumäär on kõrgem (50 %) ja tagastatakse kasumi jaotamisel. Jaotatava kasumi tulumaksumäär on 35 %. Bilansipäeval, s.o 31. detsembril 20X1, ei kajasta ettevõte dividendide kohustist, mille kohta jaotusettepanek on tehtud või mis on välja kuulutatud pärast bilansipäeva. Selle tulemusena aastal 20X1 dividende ei kajastata. Aasta 20X1 maksustatav tulu on 100000. Aasta 20X1 neto maksustatav ajutine erinevus on 40000.

Ettevõte kajastab tasumisele kuuluva tulumaksu kohustise ja tulumaksu kulu 50000. Tulevikus jaotatavate dividendide näol potentsiaalselt kaetavat summat varana ei kajastata. Ettevõte kajastab ka edasilükkunud tulumaksu kohustise ja edasilükkunud tulumaksu kulu 20000 (50 % 40000-st), mis kujutavad endast tulumakse, mida ettevõte maksab oma varade ja kohustiste bilansilise maksumuse katmisel või tasumisel vastavalt jaotamata kasumile rakenduvale tulumaksumäärale.

Seejärel kajastab ettevõte 15. märtsil 20X2 kohustisena eelnevatest kasumitest dividendid 10000.

15. märtsil 20X2 kajastab ettevõte tulumaksu katmise 1500 ulatuses (15 % kohustisena kajastatud dividendidest) tulumaksu vara ja vähendab selle võrra 20X2. aasta tasumisele kuuluva tulumaksu kulu.

53. Edasilükkunud tulumaksu varasid ja kohustisi ei diskonteerita.

54. Edasilükkunud tulumaksu varade ja kohustiste usaldusväärne diskonteerimine nõuab kõigi ajutiste erinevuste tühistumise ajastamise üksikasjalikku ajakava. Paljudel juhtudel ei ole sellist ajakava võimalik koostada või see on väga keeruline. Seepärast ei ole asjakohane nõuda edasilükkunud tulumaksu varade ja kohustiste diskonteerimist. Diskonteerimise võimaldamine, kuid selleks mitte kohustamine tooks kaasa edasilükkunud tulumaksu varade ja kohustiste võrreldamatuse ettevõtete vahel. Seetõttu ei nõua ega luba käesolev standard edasilükkunud tulumaksu varade ja kohustiste diskonteerimist.

55. Ajutised erinevused määratletakse vara või kohustise bilansilise maksumuse alusel. See kehtib isegi juhul, kui bilansiline maksumus on ise määratletud diskonteerimise alusel, näiteks pensionihüvitiste kohustuste puhul (vt standard IAS 19 "Hüvitised töövõtjatele").

56. Edasilükkunud tulumaksu vara bilansiline maksumus tuleb igal bilansipäeval üle vaadata. Ettevõte peab edasilükkunud tulumaksu vara bilansilist maksumust vähendama sellises ulatuses, mille puhul ei ole enam tõenäoline, et tekib piisavalt maksustatavat kasumit, mis võimaldab kogu edasilükkunud tulumaksu varast või selle osast saadavat sissetulekut kasutada. Kõik sellised vähendamised tühistatakse sellises ulatuses, mille puhul on piisava maksustatava tulu tekkimise tõenäosus taastunud.

TASUMISELE KUULUVA JA EDASILÜKKUNUD TULUMAKSU KAJASTAMINE

57. Tehingust või muust sündmusest tasumisele kuuluva ja edasilükkunud tulumaksu mõjude arvestamine peab toimuma kooskõlas kõnealuse tehingu või sündmuse endaga. Kõnealune põhimõte on esitatud paragrahvides 58–68.

Kasumiaruanne

58. Tasumisele kuuluv ja edasilükkunud tulumaks tuleks kajastada tulu või kuluna ja see peaks sisalduma perioodi puhaskasumis või -kahjumis, välja arvatud juhul, kui maks tekib seoses:

a) tehingu või sündmusega, mis kajastub samal või erineval perioodil otse omakapitalis (vt paragrahvid 61–65); või

b) omandamisena liigitatava äriühendusega (vt paragrahvid 66–68).

59. Enamik edasilükkunud tulumaksu kohustisi ja varasid tekib juhul, kui tulu või kulu kajastub ühe perioodi raamatupidamislikus kasumis, aga teise perioodi maksustatavas kasumis (maksukahjumis). Sellest tulenev edasilükkunud tulumaks kajastatakse kasumiaruandes. Näiteks:

a) intressi-, kasutustasu- või dividenditulu laekub hiljem ning see kaasatakse raamatupidamislikku kasumisse aja proportsionaalse jagamise põhimõttel vastavalt standardile IAS 18 "Tulu", kuid maksustatavasse kasumisse (maksukahjumisse) kassapõhiselt; ja

b) immateriaalse vara soetusmaksumus on kapitaliseeritud vastavalt standardile IAS 38 "Immateriaalne vara" ja amortiseeritakse kasumiaruandes, kuid maksustamise eesmärgil arvati see maha juba tekkimise hetkel.

60. Edasilükkunud tulumaksu varade ja kohustiste bilansiline maksumus võib muutuda isegi juhul, kui vastavad ajutised erinevused ei muutu. See võib tuleneda näiteks järgmistest asjaoludest:

a) tulumaksumäärade või maksustamist reguleerivate seaduste muutumine;

b) edasilükkunud tulumaksu vara kaetavuse ümberhindamine; või

c) vara eeldatava katmise viisi muutumine.

Sellest tulenev edasilükkunud tulumaks kajastatakse kasumiaruandes, kui see ei ole seotud objektidega, mis on varasemalt debiteeritud või krediteeritud omakapitalis (vt paragrahv 63).

Otse omakapitalis krediteeritud või debiteeritud objektid

61. Tasumisele kuuluv ja edasilükkunud tulumaks tuleks debiteerida või krediteerida otse omakapitalis, kui see on seotud samal või erineval perioodil otse omakapitalis krediteeritud või debiteeritud objektidega.

62. Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid nõuavad või lubavad krediteerida või debiteerida teatavaid objekte otse omakapitalis. Sellised objektid on näiteks:

a) materiaalse põhivara (vt standard IAS 16 "Materiaalne põhivara") ümberhindamisest tingitud bilansilise maksumuse muutus;

b) jaotamata kasumi algsaldo summade muutus, mis on tingitud kas tagasiulatuvalt rakendatava arvestusmetoodika muutusest või ränga vea parandamisest (vt standard IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites");

c) välismaise majandusüksuse finantsaruannete konverteerimisest tulenevad valuutakursi erinevused (vt standard IAS 21 "Valuutakursside muutuste mõjud"); ja

d) liitfinantsinstrumendi omakapitalikomponendi esmasel arvelevõtmisel tekkivad summad (vt paragrahv 23).

63. Erandlikel asjaoludel võib olla keeruline määratleda omakapitalis krediteeritud või debiteeritud objektidega seotud tasumisele kuuluva ja edasilükkunud tulumaksu summat. See võib juhtuda näiteks siis, kui:

a) astmelise tulumaksu puhul ei ole võimalik määratleda, millise tulumaksumääraga maksustatava kasumi (maksukahjumi) konkreetset komponenti maksustati;

b) tulumaksumäära või mõne muu tulumaksueeskirja muutus mõjutab eelnevalt omakapitalis debiteeritud või krediteeritud objektiga täielikult või osaliselt seotud edasilükkunud tulumaksu vara või kohustist; või

c) ettevõte otsustab, kas edasilükkunud tulumaksu vara tuleb kajastada või selle kajastamine lõpetatakse osaliselt ning kas selline edasilükkunud tulumaksu vara on täielikult või osaliselt seotud eelnevalt omakapitalis debiteeritud või krediteeritud objektiga.

Sellistel juhtudel põhinevad otse omakapitalis krediteeritud või debiteeritud objektidega seotud tasumisele kuuluv ja edasilükkunud tulumaks asjaomases riigis tasumisele kuuluva ja edasilükkunud tulumaksu proportsionaalsel jaotamisel või mõnel muul meetodil, millega kõnealuste asjaolude juures on võimalik asjakohast eraldamist saavutada.

64. Standardis IAS 16 "Materiaalne põhivara" ei täpsusta, kas ettevõte peaks igal aastal investeeringute ümberhindluse reservi positiivsest jäägist jaotamata kasumisse üle kandma summa, mis on võrdne ümberhinnatud vara amortisatsiooni ja vara soetusmaksumusel põhineva amortisatsiooni vahega. Kui ettevõte sellise ülekande teeb, on summa sellega seotud edasilükkunud tulumaksuga saldeeritud. Samasuguseid põhimõtteid rakendatakse ka materiaalse põhivara võõrandamise korral.

65. Kui vara hinnatakse ümber maksustamise eesmärgil ja see ümberhindamine on seotud varasema perioodi või eeldatavalt tulevasel perioodil teostatava raamatupidamisliku ümberhindamisega, krediteeritakse või debiteeritakse nii vara ümberhindamise kui ka maksustamisbaasi korrigeerimise maksumõju omakapitalis sellel perioodil, kui see tekkis. Kui ümberhindamine maksustamise eesmärgil ei ole seotud eelneva perioodi või eeldatavalt tulevasel perioodil teostatava raamatupidamisliku ümberhindamisega, kajastatakse maksustamisbaasi korrigeerimise mõjud kasumiaruandes.

65 A. Dividendide maksmisel omanikele võib ettevõte olla kohustatud maksma osa dividendidest omanike nimel maksuhaldusasutusele. Paljudes riikides nimetatakse seda summat kinnipeetavaks tulumaksuks. Selline maksuhaldusasutusele makstud või makstav summa debiteeritakse omakapitalis kui osa dividendidest.

Äriühendusest tulenev edasilükkunud tulumaks

66. Nagu paragrahvis 19 ja paragrahvi 26 punktis c selgitatud, võivad ajutised erinevused tekkida omandamisena liigitatud äriühenduste korral. Vastavalt standardile IAS 22 "Äriühendused" kajastab ettevõte omandamise kuupäeval kõik tulenevad edasilükkunud tulumaksu varad (ulatuses, milles need vastavad paragrahvis 24 esitatud kajastamise kriteeriumidele) või kohustised eristatavate varaobjektide ja kohustistena. Sellest tulenevalt mõjutavad need edasilükkunud tulumaksu varad ja kohustised firmaväärtust või negatiivset firmaväärtust. Vastavalt paragrahvi 15 punktile ja paragrahvi 24 punktile a ei kajasta ettevõte edasilükkunud tulumaksu kohustisi, mis tekivad firmaväärtusest endast (kui firmaväärtuse amortisatsioon ei ole maksustamise eesmärkidel mahaarvatav) ega edasilükkunud tulumaksu varasid, mis tekivad mittemaksustatavast negatiivsest firmaväärtusest, mida käsitletakse edasilükkunud tuluna.

67. Äriühenduse tulemusena võib omandaja pidada võimalikuks katta selline edasilükkunud tulumaksu vara, mida ta enne äriühendust ei kajastanud. Näiteks võib omandajal osutada võimalikuks kasutada oma kasutamata maksukahjumeid omandatava tulevase maksustatava kasumi arvel. Sellistel juhtudel kajastab omandaja edasilükkunud tulumaksu vara ja arvestab seda omandamisest tuleneva firmaväärtuse või negatiivse firmaväärtuse määramisel.

68. Kui omandaja ei kajastanud omandamise kuupäeval omandatava ettevõtte edasilükkunud tulumaksu vara eristatava varaobjektina ja kõnealune vara kajastatakse hiljem omandaja konsolideeritud finantsaruannetes, kajastatakse tulenev edasilükkunud tulumaksu tulu kasumiaruandes. Lisaks sellele omandaja:

a) korrigeerib firmaväärtuse algset bilansilist maksumust ja sellega seotud akumuleeritud amortisatsiooni vastavalt summadele, mis oleks kajastatud juhul, kui edasilükkunud tulumaksu vara oleks omandamise kuupäeval kajastatud eristatava varaobjektina; ja

b) kajastab firmaväärtuse bilansilise netomaksumuse vähendamise kuluna.

Omandaja ei kajasta negatiivset firmaväärtust ega suurenda negatiivse firmaväärtuse bilansilist maksumust.

Näide

Ettevõte omandas tütarettevõtte, millel oli 300 ulatuses mahaarvatavaid ajutisi erinevusi. Omandamise ajal oli tulumaksumäär 30 %. Tulenevat edasilükkunud tulumaksu vara 90 ei arvestatud omandamisest tuleneva firmaväärtuse 500 määramisel eristatava varaobjektina. Firmaväärtuse amortiseerimise perioodiks on 20 aastat. Kaks aastat pärast omandamist hindas ettevõte tulevikus tekkiva maksustatava kasumi piisavaks, et katta kõikidest mahaarvatavatest ajutistest erinevustest saadavat kasu.

Ettevõte kajastab edasilükkunud tulumaksu vara 90 (30 % 300-st) ja kasumiaruandes edasilükkunud tulumaksu tulu 90. Samuti vähendab ettevõte firmaväärtust 90 võrra ja akumuleeritud amortisatsiooni 9 võrra (kahe aasta amortisatsioon). Jääk 81 kajastatakse kasumiaruandes kuluna. Sellest tulenevalt vähendatakse firmaväärtuse maksumust ja sellega seotud akumuleeritud amortisatsiooni nende summadeni (410 ja 41), mis oleks kajastunud juhul, kui edasilükkunud tulumaksu vara 90 oleks äriühenduse kuupäeval kajastatud eristatava varaobjektina.

Kui tulumaksumäär on tõusnud 40 %-ni, kajastab ettevõte edasilükkunud tulumaksu vara 120 (40 % 300-st) ja kasumiaruandes edasilükkunud tulumaksu tulu 120. Kui tulumaksumäär on langenud 20 %-ni, kajastab ettevõte edasilükkunud tulumaksu vara 60 (20 % 300-st) ja kasumiaruandes edasilükkunud tulumaksu tulu 60. Mõlemal juhul alandab ettevõte ka firmaväärtuse maksumust 90 võrra ja akumuleeritud amortisatsiooni 9 võrra ning kajastab kasumiaruandes summa 81 kuluna.

ESITUSVIIS

Tulumaksuvarad ja -kohustised

69. Tulumaksuvarad ja -kohustised esitatakse bilansis teistest varadest ja kohustistest eraldi. Edasilükkunud tulumaksu varasid ja kohustisi tuleks eristada tasumisele kuuluva tulumaksu varadest ja kohustistest.

70. Kui ettevõte eristab oma finantsaruannetes lühi- ja pikaajalisi varasid ja kohustisi, ei tohiks edasilükkunud tulumaksu varasid (kohustisi) liigitada käibevaraks (lühiajalisteks kohustisteks).

Saldeerimine

71. Ettevõte peab saldeerima tasumisele kuuluva tulumaksu varad ja kohustised ainult järgmistel juhtudel:

a) ettevõttel on juriidiline õigus kajastatud summasid saldeerida; ja

b) ettevõte kavatseb arveldada netosummas või realiseerida vara ja tasuda kohustise samaaegselt.

72. Kuigi tasumisele kuuluva tulumaksu varasid ja kohustisi kajastatakse ning mõõdetakse eraldi, saldeeritakse need bilansis samasuguste kriteeriumide järgi, nagu on finantsinstrumentide kohta kehtestatud standardis IAS 32 "Finantsinstrumendid: avalikustamine ja esitamine". Tavaliselt on ettevõttel juriidiline õigus saldeerida tasumisele kuuluva tulumaksu vara ja kohustist, kui need on seotud sama maksuhaldusasutuse poolt hallatava tulumaksuga ja maksuhaldusasutus lubab ettevõttel saada või teha üks netoülekanne.

73. Konsolideeritud finantsaruannetes saldeeritakse ühe kontserni ettevõtte tagastamisele kuuluva tulumaksu vara kontserni teise ettevõtte tasumisele kuuluva tulumaksu kohustisega ainult juhul, kui nendel ettevõtetel on juriidilist jõudu omav õigus teha või saada üks netoülekanne ning kõnealused ettevõtted kavatsevad sellise netoülekande teha või selle saada või samaaegselt katta vara ja tasuda kohustise.

74. Ettevõte peab saldeerima edasilükkunud tulumaksu varad ja kohustised ainult järgmistel juhtudel:

a) ettevõttel on juriidiline õigus saldeerida tasumisele kuuluva tulumaksu varasid ja kohustisi; ja

b) edasilükkunud tulumaksu varad ja kohustised on seotud tulumaksuga, mida haldab sama maksuhaldusasutus:

i) sama maksustava majandusüksuse suhtes või

ii) erinevate maksustatavate majandusüksuste suhtes, mis kavatsevad kõikidel tulevastel perioodidel, mil edasilükkunud tulumaksu varad või kohustised eeldatavasti tasutakse või kaetakse, tasuda tasumisele kuuluva tulumaksu kohustised ja varad netosummas või realiseerida varad ja tasuda kohustised samaaegselt.

75. Vältimaks kõikide ajutiste erinevuste ajastamise üksikasjaliku ajakava koostamise vajadust, nähakse käesoleva standardiga ette, et ettevõte saldeerib sama maksustatava majandusüksuse edasilükkunud tulumaksu vara ja kohustise ainult juhul, kui need on seotud sama maksuhaldusasutuse poolt hallatava tulumaksuga ja kui ettevõttel on juriidiline õigus edasilükkunud tulumaksu varasid ja kohustisi saldeerida.

76. Harvadel juhtudel võib ettevõttel olla mõnede perioodide osas juriidiline õigus saldeerida ja ka kavatsus tasuda netosummana, kuid teiste perioodide suhtes mitte. Sellistel harvadel juhtudel võib osutuda vajalikuks koostada üksikasjalik ajakava, et usaldusväärselt kindlaks teha, kas ühe maksustatava majandusüksuse edasilükkunud tulumaksu kohustis tõstab sama perioodi tulumaksu, milles teise maksustatava majandusüksuse edasilükkunud tulumaksu vara teise maksustatava majandusüksuse makse vähendab.

Tulumaksu kulu

Tavategevuse kasumi või kahjumiga seotud tulumaksu kulu (või tulu)

77. Tavategevuse kasumi või kahjumiga seotud maksutulu või -kulu tuleb esitada kasumiaruandes.

Välisriigis tekkinud edasilükkunud tulumaksu kohustiste või varade valuutakursside vahe

78. Standardiga IAS 21 "Valuutakursside muutuste mõjud" on ette nähtud teatavate valuutakursi erinevuste kajastamine tulu või kuluna, kuid ei täpsusta, kus need erinevused tuleks kasumiaruandes esitada. Seega, kui edasilükkunud välismaiste tulumaksu kohustiste või varade valuutakursi erinevused kajastatakse kasumiaruandes, võib need erinevused liigitada edasilükkunud tulumaksu kuluks (tuluks), kui sellist esitusviisi peetakse finantsaruannete kasutajatele kõige kasulikumaks.

Avalikustatav informatsioon

79. Tulumaksu kulu (-tulu) põhilised komponendid tuleks avalikustada eraldi.

80. Tulumaksu kulu (-tulu) komponendid võivad olla järgmised:

a) tasumisele kuuluv tulumaksu kulu (-tulu);

b) kõik perioodil kajastatud eelnevate perioodide tasumisele kuuluva tulumaksu kulu korrigeerimised;

c) ajutiste erinevuste tekkimise ja tühistumisega seotud edasilükkunud tulumaksu kulu (-tulu) summa;

d) tulumaksumäärade muutuste või uute maksude kehtestamisega seotud edasilükkunud tulumaksu kulu (-tulu) summa;

e) eelneval perioodil kajastamata maksukahjumist, maksukrediidist või ajutisest erinevusest tuleneva kasu summa, mida kasutati tasumisele kuuluva tulumaksu kulu vähendamiseks;

f) eelneval perioodil kajastamata maksukahjumist, maksukrediidist või ajutisest erinevusest tuleneva kasu summa, mida kasutati edasilükkunud tulumaksu kulu vähendamiseks;

g) edasilükkunud tulumaksu vara allahindamisest või eelneva allahindamise tühistamisest tulenev edasilükkunud tulumaksu kulu vastavalt paragrahvile 56; ja

h) arvestusmeetodite ja ränkade vigadega seotud maksukulu (-tulu) summa, mida vastavalt standardi IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja arvestusmeetodite muutused" kohasele lubatud alternatiivkäsitlusele võetakse arvesse perioodi puhaskasumi või -kahjumi määratlemisel.

81. Eraldi tuleb avalikustada ka järgmised asjaolud:

a) omakapitalis debiteeritud või krediteeritud objektidega seotud tasumisele kuuluva ja edasilükkunud tulumaksu kogusumma;

b) perioodil kajastatud erakorraliste kirjetega seotud tulumaksu kulu (-tulu);

c) tulumaksu kulu (tulu) ja raamatupidamisliku kasumi vahelise suhte selgitus ühes või mõlemas vormis:

i) tulumaksu kulu (tulu) ja raamatupidamisliku kasumi vaheline arvuline võrdlus korrutatuna rakendatava(te) tulumaksumäära(de)ga, avalikustades ka rakendatava(te) tulumaksumäära(de) arvutamise aluse; või

ii) keskmise tegeliku tulumaksumäära ja rakendatava tulumaksumäära arvuline võrdlus, avalikustades ka rakendatava tulumaksumäära arvutamise aluse;

d) kui eelneva arvestusperioodiga võrreldes on rakendatavat tulumaksumäära või rakendatavaid tulumaksumäärasid muudetud, siis sellekohane selgitus;

e) selliste mahaarvatavate ajutiste erinevuste, kasutamata maksukahjumite ja kasutamata maksukrediitide summa (ja olemasolu korral aegumiskuupäev), mille suhtes edasilükkunud tulumaksu vara bilansis ei ole kajastatud;

f) tütarettevõtetesse, filiaalidesse ja sidusettevõtetesse tehtud investeeringutega ning ühisettevõtmiste osalusega seotud ajutiste erinevuste kogusumma, mille suhtes bilansis edasilükkunud tulumaksu kohustisi ei ole kajastatud (vt paragrahv 39);

g) iga ajutise erinevuse liigi ja kasutamata maksukahjumi või kasutamata maksukrediidi liigi suhtes:

i) kõikide bilansis esitatud perioodidel kajastatud edasilükkunud tulumaksu varade ja kohustiste summa;

ii) kasumiaruandes kajastatud edasilükkunud tulumaksu tulu või kulu summa, kui see ei selgu bilansis kajastatud summade muutuste kaudu;

h) lõpetatud tegevusvaldkondade osas tulumaksu kulu, mis on seotud järgmiste asjaoludega:

i) tegevuse lõpetamisega kaasnev kasum või kahjum; ja

ii) lõpetatud tegevusvaldkonna tavategevuse kasum või kahjum perioodil koos kõikide aruandes esitatud eelnevate perioodide vastavate summadega; ja

i) ettevõtte omanikele jaotatavate dividendidega kaasnevad tulumaksukohustused, mille kohta tehti jaotusettepanek või mis kuulutati välja enne finantsaruannete avaldamiseks heakskiitmist, kuid mis finantsaruannetes kohustisena ei kajastu.

82. Ettevõte peab avalikustama edasilükkunud tulumaksu vara suuruse ja selle bilansis arvele võtmist toetava tõendusmaterjali laadi, kui:

a) edasilükkunud tulumaksu vara kasutamine sõltub tulevastest maksustavatest kasumitest, mis ületavad olemasolevate maksustavate ajutiste erinevuste tühistamisest saadavad kasumid; ja

b) ettevõte on kandnud jooksval või eelneval perioodil kahjumit riigis, millega on seotud edasilükkunud tulumaksu varad.

82 A. Paragrahvis 52 A kirjeldatud asjaolude korral peaks ettevõte avalikustama omanikele tehtavate dividendiväljamaksetega kaasnevate potentsiaalsete tulumaksumõjude laadi. Lisaks peaks ettevõte avalikustama ka potentsiaalsed kaasnevad tulumaksukohustuste summad, mida on võimalik kindlaks määrata, ja selle, kas eksisteerib potentsiaalseid tulumaksukohustusi, mida ei ole võimalik kindlaks määrata.

83. Ettevõte avalikustab kõigi erakorraliste kirjete sisu ja summad kas kasumiaruandes või lisades. Kui need avalikustatakse lisades, siis esitatakse kasumiaruandes erakorraliste kirjete kogusumma netosummana ilma sellega seotud tulumaksu kulu (tulu) kogusummata. Kuigi kõigi erakorraliste kirjetega seotud tulumaksu kulu (tulu) avalikustamine võib olla kasulik finantsaruannete kasutajate jaoks, võib mõnikord olla keeruline jaotada tulumaksu kulu (tulu) kõnealuste kirjete vahel. Sel juhul võib avalikustada erakorralistest kirjetest tuleneva tulumaksu kulu (tulu) kogusumma.

84. Paragrahvi 81 punktis c kehtestatud avalikustamisnõuded võimaldavad finantsaruannete kasutajatel aru saada, kas tulumaksu kulu (tulu) ja raamatupidamisliku kasumi vaheline suhe on ebaharilik, ning mõista kõnealust suhet tulevikus mõjutavaid olulisi tegureid. Tulumaksu kulu (tulu) ja raamatupidamisliku kasumi vahelist suhet võivad mõjutada sellised asjaolud nagu mittemaksustatav müügitulu, maksustatava kasumi (maksukahjumi) määramisel mahaarvamisele mittekuuluvad kulud, maksukahjumite mõju ja välismaisete tulumaksumäärade mõju.

85. Tulumaksu kulu (tulu) ja raamatupidamisliku kasumi vahelist suhet seletades kasutab ettevõte rakendatavat tulumaksumäära, mis annab finantsaruannete kasutajatele kõige asjakohasemat informatsiooni. Sageli osutub kõige asjakohasemaks tulumaksumääraks ettevõtte asukohariigi tulumaksumäär, mis summeerib siseriiklikud tulumaksumäärad ja kõik kohalikud tulumaksumäärad, mis arvutatakse sisuliselt samalt maksustatava kasumi (maksukahjumi) tasemelt. Kuid ettevõtte puhul, mis tegutseb mitmes erinevas riigis, võib olla asjakohasem summeerida eri riikide kohalike tulumaksumäärade alusel koostatud individuaalsed võrdlused. Järgmine näide iseloomustab seda, kuidas rakendatava tulumaksumäära valimine mõjutab arvulise võrdluse esitamist.

86. Keskmine tegelik tulumaksumäär on tulumaksu kulu (tulu) jagatud raamatupidamisliku kasumiga.

87. Tihti ei ole võimalik arvutada tütarettevõtetesse, filiaalidesse ja sidusettevõtetesse tehtud investeeringutest ja ühisettevõtmiste osalusest tulenevaid bilansis kajastamata edasilükkunud tulumaksu kohustisi (vt paragrahv 39). Seetõttu nähakse käesoleva standardiga ette, et ettevõte peab avalikustama aluseks olevate ajutiste erinevuste kogusumma, kuid ei nõuta edasilükkunud tulumaksu kohustiste avalikustamist. Sellegipoolest soovitatakse ettevõtetel võimaluse korral avalikustada bilansis kajastamata edasilükkunud tulumaksu kohustiste summad, kuna finantsaruannete kasutajatele võib see informatsioon vajalikuks osutuda.

87 A. Paragrahviga 82 A on ette nähtud, et ettevõte peaks avalikustama omanikele tehtavate dividendiväljamaksetega kaasneva potentsiaalse tulumaksu mõju laadi. Ettevõte avalikustab tulumaksusüsteemide olulised iseärasused ja dividendiväljamaksetega kaasnevad potentsiaalsed tulumaksu summat mõjutavad tegurid.

87 B. Mõnikord ei ole võimalik omanikele tehtavate dividendiväljamaksetega kaasnevat potentsiaalset tulumaksu summat ning mõju arvutada. See võib juhtuda näiteks siis, kui ettevõttel on palju välismaiseid tütarettevõtteid. Kuid isegi sel juhul võib kogusumma mõnede osade määramine olla lihtne. Näiteks võivad kontserni emaettevõte ja mõned tütarettevõtted olla maksnud jaotamata kasumitelt tulumaksu kõrgema tulumaksumääraga ja võivad teada konsolideeritud jaotamata kasumist omanikele tehtavate tulevaste dividendiväljamaksete puhul tagastatava summa suurust. Sel juhul avalikustatakse tagastatava summa suurus. Kui ettevõttel on veel teisi kaasnevaid potentsiaalseid tulumaksukohustusi, mida ei ole võimalik määratleda, siis peab selle asjaolu avalikustama. Emaettevõtte eraldiseisvates finantsaruannetes (kui need on olemas) seostuvad kaasnevad potentsiaalsed tulumaksukohustused emaettevõtte jaotamata kasumiga.

87 C. Ettevõttelt, mis peab avaldama paragrahvis 82 A kehtestatud informatsiooni, võidakse nõuda ka tütarettevõtetesse, filiaalidesse ja sidusettevõtetesse tehtud investeeringute ja ühisettevõtmistes osalusega seotud informatsiooni avalikustamist. Sel juhul võtab ettevõte seda arvesse paragrahvi 82 A kohaselt avalikustatava informatsiooni määratlemisel. Näiteks võidakse ettevõttelt nõuda selliste tütarettevõtetesse tehtud investeeringutega seotud ajutiste erinevuste kogusumma avalikustamist, mille kohta edasilükkunud tulumaksu kohustisi ei ole kajastatud (vt paragrahvi 81 punkt f). Kui kajastamata edasilükkunud tulumaksu kohustiste summade arvutamine ei ole võimalik, ei pruugi olla võimalik arvutada ka kõnealuste tütarettevõtetega seotud dividendiväljamaksetega kaasnevate potentsiaalsete tulumaksumõjude summasid.

88. Ettevõte avalikustab kõik tulumaksuga seotud tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad vastavalt standardile IAS 37 Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad). Tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad võivad tekkida näiteks maksuhaldusasutusega pooleli olevatest vaidlustest. Kui tulumaksumäärade või maksustamist reguleerivate seaduste muudatused jõustuvad või kuulutatakse välja pärast bilansipäeva, avalikustab ettevõte ka nende muudatuste kõik olulised mõjud tasumisele kuuluva ja edasilükkunud tulumaksu varadele ja kohustistele (vt standard IAS 10 "Bilansipäevajärgsed sündmused").

Paragrahvi 85 illustreeriv näide

19X2. aastal on ettevõtte raamatupidamislik kasum oma riigis (riik A) 1500 (19X1: 2000) ja riigis B 1500 (19X1: 500). Riigis A on tulumaksumäär 30 % ja riigis B 20 %. Riigis A on maksustamisel mahaarvamisele mittekuuluvaid kulusid 100 (19X1: 200).

Siseriikliku tulumaksumäära võrdluse kohta on esitatud järgmine näide:

| 19X1 | 19X2 |

Raamatupidamislik kasum | 2500 | 3000 |

Tulumaks siseriikliku tulumaksumääraga 30 % | 750 | 900 |

Maksustamisel mahaarvamisele mittekuuluvate kulude mõju tulumaksule | 60 | 30 |

Riigis B kehtivate madalamate tulumaksumäärade mõju | (50) | (150) |

Tulumaksu kulu | 760 | 780 |

Järgnevalt on esitatud näide kõiki riike käsitlevate eraldiseisvate võrdluste summeerimisel saadud võrdluse kohta. Selle meetodiga ei kajastu aruandja enda siseriikliku tulumaksumäära ja teiste riikide tulumaksumäärade vahelise võrdluse mõju eraldi kirjena. Ettevõttel võib osutuda vajalikuks anda seletusi tulumaksumäärade või eri riikides teenitud kasumi struktuuri oluliste muutuste mõju kohta selleks, et selgitada paragrahvi 81 punkti d kohaselt rakendatava(te) tulumaksumäära(de) muutust.

Raamatupidamislik kasum | 2500 | 3000 |

Tulumaks asjaomases riigis teenitud kasumite suhtes rakendatava siseriikliku tulumaksumääraga | 750 | 750 |

Maksustamisel mahaarvamisele mittekuuluvate kulude mõju tulumaksule | 60 | 30 |

Tulumaksu kulu | 760 | 780 |

JÕUSTUMISKUUPÄEV

89. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1998 või pärast seda algavaid perioode, välja arvatud paragrahvis 91 täpsustatud juhud. Kui ettevõte rakendab käesolevat standardit finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad enne 1. jaanuari 1998 algavaid perioode, peab ettevõte avalikustama, et 1979. aastal heakskiidetud standardi IAS 12 "Tulumaksu arvestus" asemel on kasutatud käesolevat standardit.

90. Käesoleva standardiga asendatakse 1979. aastal kinnitatud standard IAS 12 "Tulumaksu arvestus".

91. Paragrahvid 52 A, 52B, 65 A, paragrahvi 81punkt i, paragrahvid 82 A, 87 A, 87B, 87C ning paragrahvide 3 ja 50 väljajätmine jõustuvad raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2001 või pärast seda algavaid perioode. [11] Varasem rakendamine on soovitatav. Kui varasem rakendamine mõjutab finantsaruandeid, tuleb kõnealune asjaolu avalikustada.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 14

(MUUDETUD 1997)

Segmendiaruandlus

Käesoleva muudetud rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse standard IAS 14 "Finantsinformatsiooni esitamine segmentide lõikes", mille ümberkujundatud versiooni kinnitas IASC juhatus 1994. aastal. Muudetud standard kehtib finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. juulil 1998 või pärast seda algavaid perioode.

Standardi IAS 36 "Varade väärtuse langus" paragrahvides 116 ja 117 on sätestatud teatavad avalikustamisnõuded varade väärtuse langusest tuleneva kahjumi esitamiseks segmentide lõikes.

SISSEJUHATUS

Käesoleva standardiga ("muudetud standard IAS 14") asendatakse standard IAS 14 "Finantsinformatsiooni esitamine segmentide lõikes" ("esialgne standard IAS 14"). Muudetud standard IAS 14 kehtib perioodide suhtes, mis algavad 1. juulil 1998 või pärast seda. Suuremad muudatused esialgse standardiga IAS 14 võrreldes on järgmised:

1. Esialgset standardit IAS 14 rakendati ettevõtete suhtes, mille väärtpaberid on vabalt kaubeldavad ja muude majanduslikult oluliste üksuste suhtes. Muudetud standardit IAS 14 rakendatakse ettevõtete suhtes, mille omakapitali- või võlaväärtpaberid on vabalt kaubeldavad, kaasa arvatud ettevõtted, mille omakapitali- või võlaväärtpaberite emiteerimine vabaturul on käimas, kuid mitte muude majanduslikult oluliste üksuste suhtes.

2. Esialgses standardis IAS 14 nõuti andmete esitamist tegevusalade ja geograafiliste segmentide kohta. Selles sätestati vaid üldised suunised tegevusalade ja geograafiliste segmentide määratlemiseks. Selles öeldi, et avalikustatavate segmentide määratlemise aluseks võivad olla ettevõttesisesed organisatsioonilised rühmitused või tuleb segmendiaruandluseks andmed ümber liigitada. Muudetud standard IAS 14 nõuab informatsiooni esitamist ärisegmentide ja geograafiliste segmentide kohta. Selles sätestatakse üksikasjalikumad suunised ärisegmentide ja geograafiliste segmentide kindlaksmääramiseks kui esialgses standardis IAS 14. Selles nõutakse, et ettevõte peab määratlema need segmendid ettevõttesisese organisatsioonilise struktuuri ja ettevõttesisese aruandlussüsteemi põhjal. Kui ettevõttesisesed segmendid ei põhine sarnastel toodete ja teenuste rühmadel ega geograafilisel jaotusel, peab ettevõte muudetud standardi IAS 14 kohaselt määratlema avalikustatavad segmendid ettevõttesisese segmenteerimise järgmise madalama tasandi põhjal.

3. Esialgne standard IAS 14 nõudis, et nii tegevusalade kui ka geograafiliste segmentide kohta esitatakse ühesugune hulk informatsiooni. Muudetud standard IAS 14 sätestab, et on üks esmane segmenteerimisalus ja teine lisanduv, kusjuures lisanduvate segmentide kohta tuleb avalikustada tunduvalt vähem informatsiooni.

4. Esialgses standardis IAS 14 polnud öeldud, kas segmendiinformatsioon tuleb koostada konsolideeritud finantsaruannete või ettevõtte finantsaruannete arvestusmeetodite alusel. Muudetud standard IAS 14 nõuab, et järgitaks ühesuguseid arvestusmeetodeid.

5. Esialgne IAS 14 lubas erinevusi segmendi tulemi määratlemist erinevates ettevõtetes. Muudetud IAS 14 sätestab esialgsest standardist IAS 14 üksikasjalikumad suunised konkreetsete tulu- ja kuluobjektide kohta, mis tuleb arvata segmendi tulu ja segmendi kulu sisse või segmendi tulust ja segmendi kulust välja. Nii sätestab muudetud standard IAS 14 segmendi tulemi standardiseeritud mõõtmisaluse, aga ainult sellises ulatuses, kuivõrd tulusid ja põhitegevuskulusid on võimalik segmentidele kas otseselt omistada või mõistlikult jaotada.

6. Muudetud standard IAS 14 nõuab "sümmeetriat" objektide arvamisel segmendi tulemi ja segmendi vara hulka. Kui näiteks segmendi tulem peegeldab amortisatsioonikulu, tuleb amortiseeritav varaobjekt arvata segmendi vara hulka. Esialgses standardis IAS 14 ei olnud selle kohta midagi öeldud.

7. Esialgses standardis IAS 14 polnud öeldud, kas segmente, mida peetakse eraldi aruandluseks liiga väikeseks, võiks ühendada teiste segmentidega või arvata välja kõikide avalikustatavate segmentide hulgast. Muudetud standard IAS 14 sätestab, et väikeseid, ettevõttesisese aruandluse alla kuuluvaid segmente, mille kohta ei nõuta eraldi aruandlust, võib omavahel ühendada, kui neil on olemas arvestatav hulk ühiseid tegureid, mis on omased ärisegmendile või geograafilisele segmendile, või kui teatud tingimused on täidetud, ühendada sarnase olulise segmendiga, mille kohta esitatakse informatsiooni ettevõttesiseselt.

8. Esialgses standardis IAS 14 polnud öeldud, kas geograafiliste segmentide aluseks peaks olema ettevõtte vara asukoht (müügi lähtekoht) või selle klientide asukoht (müügi sihtkoht). Muudetud standard IAS 14 nõuab, et sõltumata sellest, kummal alusel ettevõtte geograafilised segmendid põhinevad, tuleb suur osa andmeid esitada teisel alusel, kui see on oluliselt erinev.

9. Esialgne standard IAS 14 nõudis informatsiooni esitamist nelja peamise punkti osas nii tegevusvaldkondade segmentide kui ka geograafiliste segmentide kohta:

a) müügi- või muu põhitegevustulu, eristades tulu, mida saadi ettevõttevälistelt klientidelt, ja tulu, mida saadi muudest segmentidest;

b) segmendi tulem;

c) segmendi kasutuses olev vara, ja

d) segmentidevahelise hinnakujunduse alused.

Muudetud standard IAS 14 nõuab, et ettevõtte segmendiaruandluse (ärisegmendid ja geograafilised segmendid) esmaseks aluseks on needsamad neli punkti millele lisanduvad:

a) segmendi kohustised;

b) arvestusperioodi jooksul soetatud materiaalse põhivara ja immateriaalse vara soetusmaksumus;

c) amortisatsioonikulud;

d) muud mitterahalised kulud, välja arvatud amortisatsioonikulud, ja

e) ettevõtte osa kapitaliosaluse meetodil kajastatud sidusettevõtte, ühisettevõtmise või muu investeeringu puhaskasumist või -kahjumist, juhul kui oluline osa sidusettevõtte tegevusest toimub vaid selle segmendi siseselt, ning seotud investeeringu summa.

Ettevõtte lisanduva segmendiaruandluse osas on muudetud standardist IAS 14 välja jäetud esialgses standardis IAS 14 sätestatud segmendi tulemi esitamise nõue, asendades selle nõudega esitada perioodi jooksul soetatud materiaalse ja immateriaalse põhivara soetusmaksumus.

10. Esialgses standardis IAS 14 polnud öeldud, kas eelneva perioodi kohta esitatavad segmendi võrdlusandmed tuleks muuta võrreldavaks, kui segmendi arvestusmeetodeid on oluliselt muudetud. Muudetud standard IAS 14 nõuab andmete võrreldavaks muutmist, välja arvatud juhul, kui seda on võimatu teha.

11. Muudetud standard IAS 14 nõuab, et kui kõikide avalikustatavate segmentide summaarne tulu ettevõttevälistelt klientidelt moodustab vähem kui 75 % ettevõtte kogutulust, tuleb määratleda täiendavad avalikustatavad segmendid, kuni saavutatakse 75 % tase.

12. Esialgne standard IAS 14 lubas segmendi andmetes kasutada tegelikust siirdehinna määramisel kasutatud meetodist erinevat segmentidevahelise siirdehinna määramise meetodit. Muudetud standard IAS 14 nõuab, et segmentidevahelisi siirdeid mõõdetaks samal alusel, mida ettevõte tegelikult kasutas siirdehinna määramiseks.

13. Muudetud standard IAS 14 nõuab tulu avalikustamist iga sellise segmendi kohta, mida ei kajastata eraldi segmendina põhjusel, et see teenib suurema osa oma tulust müügist teistele segmentidele, juhul kui selle segmendi tulu müügist ettevälistele klientidele moodustab 10 % või rohkem ettevõtte kogutulust. Esialgses standardis IAS 14 polnud sellega võrreldavat nõuet.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 93 |

Rakendusala | 94 |

Mõisted | 94 |

Mõisteid muudest rahvusvahelistest raamatupidamisstandarditest | 94 |

Ärisegmendi ja geograafilise segmendi mõiste | 94 |

Segmendi tulu, kulu, tulemi, vara ja kohustiste mõisted | 96 |

Avalikustatavate segmentide kindlaksmääramine | 98 |

Segmendiaruandluse põhiformaat ja lisaformaat | 98 |

Ärisegmendid ja geograafilised segmendid | 99 |

Avalikustatavad segmendid | 100 |

Segmentide arvestusmeetodid | 102 |

Avalikustatav informatsioon | 102 |

Põhiformaat | 102 |

Segmendiinformatsiooni lisaformaat | 104 |

Segmendiinformatsiooni avalikustamise näited | 105 |

Muu avalikustatav informatsioon | 105 |

Jõustumiskuupäev | 107 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on sätestada põhimõtted finantsinformatsiooni esitamiseks segmentide kaupa – informatsiooni eri liiki toodete ja teenuste kohta, mida ettevõte pakub, ja erinevate geograafiliste piirkondade kohta, kus ettevõte tegutseb, et aidata finantsaruannete kasutajatel:

a) paremini mõista ettevõtte varasemat toimimist;

b) paremini hinnata ettevõtte riske ja rentaablust; ning

c) anda ettevõtte kui terviku kohta objektiivsemaid hinnanguid.

Paljud ettevõtted pakuvad toodete ja teenuste gruppe või tegutsevad geograafilistes piirkondades, mille puhul kasumlikkuse määrad, kasvuvõimalused, tulevikuväljavaated ja riskid on erinevad. Informatsioon ettevõtte eri liiki toodete ja teenuste ning selle tegevuse kohta eri geograafilistes piirkondades – mida sageli nimetatakse segmendiinformatsiooniks –on asjakohane mitmes eri valdkonnas tegutseva hargmaise ettevõtte riskide ja rentaabluse hindamisel, aga seda ei ole alati võimalik koondandmetest välja lugeda. Seepärast peetakse segmendiinformatsiooni laialdaselt vajalikuks finantsaruannete kasutajate vajaduste rahuldamiseks.

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse täiskomplektina avaldatavate finantsaruannete suhtes, mis vastavad rahvusvahelistele raamatupidamisstandarditele.

2. Finantsaruande täiskomplekt sisaldab bilanssi, kasumiaruannet, rahavoogude aruannet, omakapitali muutusi näitavat aruannet ja lisasid, nagu on sätestatud standardis IAS 1 "Finantsaruannete esitamine".

3. Käesolevat standardit rakendatakse ettevõtete suhtes, mille omakapitali- või võlaväärtpaberid on avalikult kaubeldavad, ja ettevõtete suhtes, mille omakapitali- või võlaväärtpaberite emiteerimine vabaturule on pooleli.

4. Kui ettevõte, mille väärtpaberid ei ole vabalt kaubeldavad, koostab finantsaruanded rahvusvahelistele raamatupidamisstandarditele tuginedes, siis sel ettevõttel on soovitatav vabatahtlikult avalikustada finantsinformatsioon segmentide lõikes.

5. Kui ettevõte, mille väärtpaberid ei ole vabalt kaubeldavad, otsustab vabatahtlikult avalikustada segmendiinformatsiooni rahvusvahelistele raamatupidamisstandarditele vastavates finantsaruannetes, siis tuleb sel ettevõttel täita täielikult käesolevas standardis esitatud nõuded.

6. Kui ühekordne finantsaruandestik sisaldab nii sellise ettevõtte konsolideeritud finantsaruandeid, mille väärtpaberid on vabalt kaubeldavad, kui ka emaettevõtte või ühe või mitme tütarettevõtte eraldi finantsaruandeid, tuleb segmendiinformatsiooni esitada ainult konsolideeritud finantsaruannete alusel. Kui tütarettevõte on ise ettevõte, mille väärtpaberid on vabalt kaubeldavad, esitab tütarettevõte segmendiinformatsiooni oma eraldi koostatud finantsaruandestikus.

7. Samuti, kui ühekordne finantsaruandestik sisaldab finantsaruandeid ettevõtte kohta, mille väärtpaberid on vabalt kaubeldavad, ja eraldi finantsaruandeid kapitaliosalusel arvestatud sidusettevõtte või ühisettevõtmise kohta, milles ettevõttel on finantsosalus, siis tuleb segmendiinformatsiooni esitada ainult ettevõtte finantsaruannete alusel. Kui kapitaliosaluse meetodil kajastatav sidusettevõte või ühisettevõtmine on ise ettevõte, mille väärtpaberid on vabalt kaubeldavad, siis esitab see ettevõte segmendiinformatsiooni oma eraldi koostatud finantsaruandestikus.

MÕISTED

Mõisted muudest rahvusvahelistest raamatupidamisstandarditest

8. Käesolevas standardis on kasutatud järgmisi mõisteid, mis on määratletud standardis IAS 7 "Rahavoogude aruanded", standardis IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" ja standardis IAS 18 "Tulu".

Põhitegevus on ettevõtte põhiline tulutoov ja muu tegevus, mis ei ole investeerimis- ega finantseerimistegevus.

Arvestusmeetodid on konkreetsed põhimõtted, alused, lepped, eeskirjad ja tavad, mida ettevõte järgib finantsaruannete koostamisel ja esitamisel.

Tavategevustulu on ettevõtte tavategevuse käigus aruandeperioodil tekkiv majanduslik brutokasu perioodi jooksul, kui selle tulemus on ettevõtte omakapitali suurenemine, välja arvatud suurenemine omanike tehtavate sissemaksete arvelt.

Ärisegmendi ja geograafilise segmendi mõisted

9. Käesolevas standardis kasutatakse mõisteid "ärisegment" ja "geograafiline segment" järgmises tähenduses:

Ärisegment on ettevõtte eristatav osis, mis tegeleb konkreetse toote või teenusega või omavahel seotud toodete või teenuste grupiga ning mille riskid ja rentaablus erinevad teiste ärisegmentide riskidest ja rentaablusest. Toodete ja teenuste omavahelise seotuse kindlaksmääramisel tuleb arvestada järgmisi tegureid:

a) toodete või teenuste laad;

b) tootmisprotsesside laad;

c) tooteid või teenuseid tarbiv klienditüüp või -klass;

d) toodete turustamiseks või teenuste osutamiseks kasutatavad meetodid; ja

e) vajaduse korral regulatiivse keskkonna iseloom, näiteks panganduse, kindlustuse või avalikke teenuseid pakkuvate ettevõtete puhul.

Geograafiline segment on ettevõtte eristatav osis, mis tegeleb toodete valmistamise või teenuste osutamisega teatud majanduskeskkonnas ning mille riskid ja rentaablus erinevad teistes majanduskeskkondades tegutsevate ettevõtte osiste riskidest ja rentaablust. Geograafiliste segmentide kindlaksmääramisel tuleb arvesse võtta:

a) majanduslike ja poliitiliste tingimuste sarnasust;

b) eri geograafilistes piirkondades aset leidvate toimingute seoseid;

c) toimingute geograafilist lähedust;

d) eririske, mis on seotud konkreetses piirkonnas tegutsemisega;

e) valuutatehinguid reglementeerivaid normatiivakte; ja

f) valuutariske.

Avalikustatav segment on eelnevate mõistete alusel kindlaksmääratud ärisegment või geograafiline segment, mille puhul käesolev standard nõuab segmendiinformatsiooni avalikustamist.

10. Tegurid ärisegmentide ja geograafiliste segmentide kindlaksmääramiseks paragrahvis 9 ei ole loetletud kindlas järjekorras.

11. Üksik ärisegment ei hõlma märkimisväärselt erinevate riskide ja rentaablusega tooteid ja teenuseid. Kuigi ühe või mitme ärisegmendi kindlaksmääramisel võib olulise teguri osas esineda erinevusi, eeldatakse, et suurem osa tegureist on ühte ärisegmenti kuuluvate toodete ja teenuste puhul sarnased.

12. Samuti ei hõlma geograafiline segment toiminguid märkimisväärselt erinevate riskide ja rentaablusega majanduskeskkondades. Geograafiline segment võib olla riik, kahest või enamast riigist koosnev rühm või piirkond riigis.

13. Peamised riskiallikad mõjutavad enamiku ettevõtete organiseerimist ja juhtimist. Seepärast sätestatakse käesoleva standardi paragrahvis 27, et ettevõtte segmentide kindlaksmääramise aluseks on ettevõtte organisatsiooniline struktuur ja ettevõttesisene aruandlussüsteem. Ettevõtte riske ja rentaablust mõjutavad nii ettevõtte tegevuse geograafiline asukoht (kus tooteid valmistatakse või kus on teenuste pakkumise keskus) kui turu asukoht (kus tooteid müüakse või teenuseid pakutakse). Määratluse järgi võivad geograafilised segmendid põhineda kas:

a) ettevõtte toodangu valmistamise või teeninduskanalite seadmete ja muu vara asukohas või

b) ettevõtte turgude ja klientide asukohas.

14. Tavaliselt annab ettevõtte organisatsiooniline struktuur ja sisearuandluse struktuur informatsiooni selle kohta, kas ettevõtte peamine geograafiliste riskide allikas tuleneb selle vara asukohast (müügi lähtekoht) või selle klientide asukohast (müügi sihtkoht). Seetõttu otsustab ettevõte oma struktuuri põhjal, kas geograafilised segmendid peaksid põhinema vara asukohal või klientide asukohal.

15. Ärisegmendi ja geograafilise segmendi struktuuri määratlemine on teataval määral hinnanguline. Hinnangu andmisel võtab ettevõtte juhtkond arvesse käesolevas standardis sätestatud eesmärki, mille kohaselt tuleb finantsinformatsiooni aruandlus esitada segmentide kaupa, ja finantsaruannete kvalitatiivseid omadusi, mis on kindlaks määratud Rahvusvahelise Raamatupidamisstandardite Komitee (IASC) "Finantsaruannete koostamise ja esitamise raampõhimõtetes". Nende kvalitatiivsete omaduste hulka kuuluvad ettevõtte erinevate toodete ja teenuste gruppide ning kindlates geograafilistes piirkondades toimuva tegevuse kohta esitatud finantsinformatsiooni asjakohasus, usaldusväärsus ja võrreldavus periooditi, ja selle informatsiooni kasulikkus ettevõtte kui terviku riskide ja rentaabluse hindamisel.

Segmendi tulu, kulu, tulemi, vara ja kohustiste mõisted

16. Käesolevas standardis kasutatakse lisaks järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Segmendi tulu on ettevõtte kasumiaruandes kajastatud otseselt segmendile omistatav tulu ja oluline osa ettevõtte tulust, mida saab põhjendatud alustel segmendile jaotada ning mis saadakse müügist ettevõttevälistele klientidele või tehingutest sama ettevõtte teiste segmentidega. Segmendi tulu ei sisalda:

a) erakorralisi tulusid;

b) intressi- või dividenditulu, sealhulgas teistele segmentidele antud avanssidelt või laenudelt teenitud intresse, välja arvatud juhul, kui segmendi tegevus on peamiselt finantstegevus, või

c) kasumit investeeringute müügist või kasumit võla tasumisest, välja arvatud juhul, kui segmendi tegevus on peamiselt finantstegevus.

Segmendi tulu sisaldab ettevõtte osa kapitaliosaluse meetodil arvestatud sidusettevõtete, ühisettevõtmise või muude investeeringute kasumist või kahjumist ainult juhul, kui need on arvatud konsolideeritud tulu või ettevõtte kogutulu hulka.

Segmendi tulu sisaldab ühisettevõtmise osaniku osa ühiselt valitsetava majandusüksuse tulus, mida arvestatakse proportsionaalse konsolideerimise meetodil vastavalt standardile IAS 31 "Finantsaruandlus ühisettevõtmistes osalemise kohta".

Segmendi kulu on segmendi põhitegevusest tulenev otseselt segmendile omistatav kulu ja oluline osa ettevõtte kuludest, mida saab põhjendatud alustel segmendile jaotada, sealhulgas kulud, mis on seotud müügiga ettevõttevälistele klientidele ja kulud, mis on seotud sama ettevõtte teiste segmentidega sooritatud tehingutega. Segmendi kulude hulka ei kuulu:

a) erakorralised kulud;

b) intressid, kaasa arvatud teistelt segmentidelt saadud avansside ja võetud laenude intressid, välja arvatud juhul, kui segmendi tegevus on laadilt peamiselt finantstegevus;

c) kahjumid investeeringute müügist või võla tasumise kahjumid, välja arvatud juhul, kui segmendi tegevus on laadilt peamiselt finantstegevus;

d) ettevõtte osa sidusettevõtete, ühisettevõtmise või muude investeeringute kahjumitest, mida arvestatakse kapitaliosaluse meetodil;

e) tulumaksu kulu; või

f) üld- ja halduskulud, peakontori kulud ning muud kulud, mis tekivad ettevõtte tasandil ja on seotud ettevõtte kui tervikuga. Mõnikord tekitab aga segment ettevõtte tasandil kajastuvaid kulutusi. Sellised kulutused on segmendi kulud, kui need on seotud segmendi põhitegevusega ja neid saab otseselt omistada või põhjendatud alustel segmendile jaotada.

Segmendi kulude hulka kuulub ühisettevõtmise osaniku osa ühiselt valitseva majandusüksuse kuludest, mida arvestatakse proportsionaalse konsolideerimise meetodil vastavalt standardile IAS 31.

Kui segmendi põhitegevus on laadilt peamiselt finantstegevus, võib intressitulu ja intressikulu segmendiaruandluses esitada ühe netosummana ainult juhul, kui need kirjed on tasaarvestatud konsolideeritud finantsaruannetes või ettevõtte finantsaruannetes.

Segmendi tulem on segmendi tulude ja segmendi kulude vahe. Segmendi tulem määratletakse enne mis tahes korrigeerimist vähemusosaga.

Segmendi vara on see kasutusvara, mida segment põhitegevuses rakendab ja mida saab otseselt segmendi omaks pidada või põhjendatud alustel segmendile jaotada.

Kui segmendi tulem sisaldab intressitulu või dividenditulu, kuuluvad segmendi vara hulka nendega seotud nõuded, laenud, investeeringud või muud tulu toovad varaobjektid.

Segmendi vara hulka ei kuulu varana kajastatud tulumaks.

Segmendi vara hulka kuuluvad kapitaliosaluse meetodil arvestatud investeeringud ainult juhul, kui kasum või kahjum sellistelt investeeringutelt on arvatud segmendi tulu sisse. Segmendi vara hulka kuulub ühisettevõtmise osaniku osa sellise ühiselt valitsetava majandusüksuse kasutusvarast, mida standardi IAS 31 kohaselt arvestatakse proportsionaalse konsolideerimise meetodil.

Segmendi vara määratletakse pärast asjaomaste väärtusvähendite mahaarvamist, mida näidatakse ettevõtte bilansis otseste tasaarveldustena.

Segmendi kohustised on sellised tegevuskohustised, mis tulenevad segmendi põhitegevusest ja mida saab otseselt segmendile omistada või mida saab põhjendatud alustel segmendile jaotada.

Kui segmendi tulemi hulka kuulub intressikulu, siis kuuluvad segmendi kohustiste hulka vastavad intressi kandvad kohustised.

Segmendi kohustiste hulka kuulub ühisettevõtmise osaniku osa sellise ühiselt valitsetava majandusüksuse kohustistest, mida standardi IAS 31 kohaselt arvestatakse proportsionaalse konsolideerimise meetodil.

Segmendi kohustiste hulka ei kuulu tulumaksukohustised.

Segmentide arvestusmeetodid on nii kontserni või ettevõtte finantsaruannete koostamisel ja esitamisel kasutatavad meetodid kui ka need arvestusmeetodid, mis on otseselt seotud segmendiaruandlusega.

17. Segmendi tulu, kulu, tulemi, vara ja kohustiste määratlused hõlmavad niisuguste objektide summasid, mida saab otseselt segmendile omaks pidada, ja niisuguste objektide summasid, mida võib põhjendatud alustel segmendile jaotada. Ettevõtte kasutab otseselt segmendile omistatavate või põhjendatud alustel segmendile jaotatavate objektide kindlaksmääramisel lähtepunktina oma sisemise finantsaruandluse süsteemi. See tähendab, et eeldatakse, et summad, mis on sisemises finantsaruandluses segmentidega seotud, on otseselt segmendile omistatavad või neid võib põhjendatud alustel segmentidele jaotada ka segmentide tulude, kulude, vara ja kohustiste määratlemisel.

18. Mõnel juhul võib aga tulu, kulu, vara või kohustis olla ettevõtte juhatusele mõistetaval alusel segmendile jaotatud sisemise finantsaruandluse alusel, mida finantsaruannete ettevõttevälised kasutajad võivad pidada subjektiivseks, tinglikuks või raskesti mõistetavaks. Selline jaotamine ei ole käesolevas standardis esitatud segmendi tulu, kulude, vara ja kohustiste mõistete määratluste kontekstis põhjendatud. Vastupidiselt sellele võib ettevõte otsustada sisemises finantsaruandluses jätta mõne tulu- või kuluartikli, varaobjekti või kohustise segmendile jaotamata, kuigi selleks on põhjendatud alus olemas. Selline objekt jaotatakse vastavalt käesolevas standardis esitatud segmendi tulu, segmendi kulu, segmendi vara ja segmendi kohustiste mõistetele.

19. Segmendi vara on näiteks segmendi põhitegevuses kasutatav käibevara, materiaalne põhivara, kapitalirendi alla kuuluvad varad (IAS 17 "Rent") ja immateriaalne vara. Kui teatud amortiseerimiskulu arvatakse segmendi kulude hulka, arvatakse ka sellega seotud varaobjekt segmendi vara hulka. Segmendi vara hulka ei kuulu vara, mida kasutatakse ettevõtte üldvajadusteks või peakontori jaoks. Segmendi vara hulka kuulub kasutusvara, mida jagavad kaks või enam segmenti, kui on olemas põhjendatud jaotusalus nende jaotamiseks. Segmendi vara hulka kuulub firmaväärtus, mida saab otseselt segmendile omistada või põhjendatud alustel segmendile jaotada, ja segmendi kulude hulka kuulub vastav firmaväärtuse amortisatsioon.

20. Segmendi kohustised on näiteks tasumata arved ja muud võlad, viitvõlad, avansid klientidelt, toote garantiieraldised ja muud toodete ja teenustega seotud nõuded. Segmendi kohustiste hulka ei kuulu laenud, kapitalirendi (IAS 17) alla kuuluva varaga seotud kohustised ja muud kohustised, mis on tekkinud pigem finantstegevuse eesmärkidel kui põhitegevuses. Kui intressikulud on arvatud segmendi tulemi sisse, arvatakse vastav intressi kandev kohustis segmendi kohustiste hulka. Selliste segmentide, mille tegevus ei ole peamiselt finantstegevus, kohustiste hulka ei loeta laenusid ja muid sarnased kohustisi, sest segmendi tulem väljendab pigem põhitegevuse tulemit kui finantstegevuse tulemusega korrigeeritud puhaskasumit või -kahjumit. Lisaks sellele ei ole sageli võimalik intressi kandvat kohustist otseselt segmendile omistada või põhjendatud alustel segmendile jaotada, kuna sageli võetakse võlg peakontori tasandil kogu ettevõtte jaoks.

21. Segmendi vara ja kohustiste hindamisel võetakse arvesse ostuna käsitletava äriühenduse käigus soetatud ettevõtte kindlaksmääratavate segmendi varaobjektide ja kohustiste korrigeerimist eelneva bilansilise maksumuseni isegi siis, kui need korrigeerimised tehakse vaid konsolideeritud finantsaruannete koostamiseks ja neid ei kajastata emaettevõtte ega tütarettevõtte eraldi finantsaruannetes. Samuti, kui materiaalne põhivara on pärast soetamist ümber hinnatud vastavalt standardis IAS 16 lubatud alternatiivsele raamatupidamiskäsitlusele, siis segmendi varas kajastuvad vastavad ümberhindlused.

22. Mõningaid juhiseid kulude jaotamiseks võib leida teistest rahvusvahelistest raamatupidamisstandarditest. Näiteks standardi IAS 2 "Varud" paragrahvides 8–16 on sätestatud suunised kulude omistamiseks ja jaotamiseks varudele ja standardi IAS 11 "Ehituslepingud" paragrahvides 16–21 on esitatud suunised kulude omistamiseks ja jaotamiseks lepingutele. Need juhised võivad kulude segmentidele omistamisel või jaotamisel kasulikuks osutuda.

23. Standardis IAS 7 "Rahavoogude aruanded" antakse juhised selle kohta, kas arvelduskrediit tuleb esitada raha komponendi või laenuvõtuna.

24. Segmendi tulu, kulud, vara ja kohustised määratakse kindlaks enne, kui kontsernisisesed saldod ja kontsernisisesed tehingud konsolideerimise käigus elimineeritakse, välja arvatud juhul, kui sellised kontsernisisesed saldod ja tehingud on tehtud samasse segmenti kuuluvate kontserni ettevõtete vahel.

25. Kuigi ettevõtte kui terviku finantsaruannete koostamise ja esitamise arvestusmeetodid on ka segmentide peamised arvestusmeetodid, hõlmavad segmentide meetodid lisaks veel konkreetselt segmendiaruandlusega seotud meetodeid, näiteks segmentide kindlaksmääramist, segmentidevaheliste tehingute hinnakujunduse meetodit ning tulude ja kulude segmendile jaotamise aluseid.

AVALIKUSTATAVATE SEGMENTIDE MÄÄRATLEMINE

Segmendiaruandluse põhiformaat ja lisaformaat

26. Ettevõtte riskide ja rentaabluse peamine allikas ja iseloom määrab, kas ettevõtte segmendiaruandluse põhiformaat põhineb ärisegmentidel või geograafilistel segmentidel. Kui ettevõtte riske ja rentaablusmäärasid mõjutavad peamiselt ettevõttes valmistoodete ja osutatavate teenuste erinevused, põhineb selle segmendiaruandluse põhiformaat ärisegmentidel ja lisaformaat koostatakse geograafiliste segmentide põhjal. Samuti, kui ettevõtte riske ja rentaablusmäärasid mõjutab peamiselt asjaolu, et ettevõte tegutseb eri riikides või geograafilistes piirkondades, siis on geograafilised segmendid segmendiaruandluse põhiformaadiks ja lisainformatsiooni esitatakse samal viisil omavahel seotud toodete ja teenuste rühmade alusel.

27. Tavaliselt on ettevõttesisene organisatsiooniline struktuur ja juhtimisstruktuur ning juhatusele ja tegevjuhile suunatud sisemine aruandlussüsteem peamine allikas ettevõtte riskide ja rentaablusmäärade muutumise ja nende laadi kindlaksmääramisel ja seetõttu ka aluseks, et määratleda, kumb aruandluse formaat on põhiformaat ja kumb lisaformaat, välja arvatud punktides a ja b sätestatud juhtudel:

a) kui ettevõtte riske ja rentaablusmäärasid mõjutavad tugevalt nii ettevõttes valmistatavate toodete ja osutatavate teenuste erinevused kui ka geograafiliste tegevuspiirkondade erinevused, mida tõendab maatrikslähenemine firma juhtimisele ning juhatusele ja tegevjuhile suunatud firma sisearuandluses, siis peaks ettevõte kasutama ärisegmente segmendiaruandluse põhiformaadina ja geograafilisi segmente lisaformaadina, ning

b) kui ettevõttesisene organisatsiooniline struktuur ja juhtimisstruktuur ning juhatusele ja tegevjuhile suunatud ettevõttesisene aruandlus ei põhine üksikutel toodetel või teenustel ega üksteisega seotud toodete/teenuste rühmadel ega geograafilisel eripäral, otsustavad ettevõtte juhatus ja juhtkond, kas ettevõtte riskid ja rentaablus on rohkem seotud ettevõttes valmistatavate toodete ja osutatavate teenustega või ettevõtte geograafiliste tegevuspiirkondadega ja sellest tulenevalt valivad ettevõtte segmendiaruandluse põhiformaadiks ärisegmendid või geograafilised segmendid, ja teine jääb vastavalt ettevõtte lisaformaadiks.

28. Enamiku ettevõtete puhul määrab peamine riskide ja rentaabluse allikas ettevõtte organiseerimise ja juhtimise viisi. Tavaliselt näitab ettevõtte organisatsiooniline struktuur ja juhtimisstruktuur ning ettevõttesisene aruandlussüsteem kõige paremini, milline on ettevõtte peamine riskide ja rentaabluse allikas segmendiaruandlust silmas pidades. Seepärast esitab ettevõte oma finantsaruannetes segmendiinformatsiooni samadel alustel kui ettevõttesises aruandluses juhtkonnale, välja arvatud harvadel erandjuhtudel. Ettevõtte peamist riskide ja rentaabluse allikat loetakse segmendiaruandluse põhiformaadiks. Ettevõtte teisene riskide ja rentaabluse allikas on segmendiaruandluse lisaformaat.

29. Maatriksesitus, milles esitatakse ärisegmendid ja geograafilised segmendid aruandluse põhiformaadina koos täieliku segmendiinformatsiooni avalikustamisega mõlemal alusel, annab sageli kasulikku informatsiooni, kui ettevõtte riske ja rentaablusmäärasid mõjutavad tugevalt nii erinevused ettevõttes valmistatavates toodetes ja osutatavates teenustes kui ka geograafiliste tegevuspiirkondade erinevused. Käesolevas standardis ei nõuta maatriksesitust, kuid seda ka ei keelata.

30. Mõnel juhul võivad ettevõtte organisatsiooniline struktuur ja sisearuandlus olla kujunenud alustel, mis ei ole seotud ettevõttes valmistatavate toodete ja osutatavate teenuste liikide erinevustega ega ettevõtte geograafiliste tegevuspiirkondadega. Näiteks võib sisearuandlus olla korraldatud juriidiliste isikute lõikes, mille tulemusena ettevõttesisesed segmendid koosnevad omavahel mitteseotud toodete ja teenuste rühmadest. Sellistel ebaharilikel juhtudel ei vasta ettevõttesiseselt esitatud segmendiandmed käesoleva standardi eesmärgile. Seepärast nõutakse paragrahvi 27 punktis b, et ettevõtte juhatus ja juhtkond otsustaks, kas ettevõtte riskid ja rentaablus sõltuvad rohkem toodetest/teenustest või geograafilisest asukohast, ja valiks ettevõtte segmendiaruandluse põhiformaadiks kas ärisegmendid või geograafilised segmendid. Eesmärk on saavutada piisav võrreldavus teiste ettevõtetega, suurendada selle tulemusena saadud informatsiooni arusaadavust ja rahuldada investorite, kreeditoride ja muude isikute tungivat vajadust informatsiooni järele toodete/teenuste ja geograafilise eripäraga seotud riskide ja rentaabluse kohta.

Ärisegmendid ja geograafilised segmendid

31. Ettevõttevälises segmendiaruandluses tuleb kasutada ettevõtte ärisegmentidena ja geograafiliste segmentidena neid organisatsioonilisi üksusi, mille kohta esitatakse informatsiooni juhatusele ja tegevjuhile üksuse varasema tulemuslikkuse hindamiseks ja tulevaste ressursside eraldamisega seotud otsuste tegemiseks, välja arvatud paragrahvis 32 sätestatud juhtudel.

32. Kui ettevõttesisene organisatsiooniline struktuur ja juhtimisstruktuur ning ettevõttesisene juhatusele ja tegevjuhile suunatud sisearuandluse süsteem ei põhine üksikutel toodetel või teenustel, omavahel seotud toodete/teenuste rühmadel ega geograafilisel eripäral, nõutakse paragrahvis 27 punktis b, et ettevõtte juhatus ja juhtkond valiks ettevõtte segmendiaruandluse põhiformaadiks ärisegmendid või geograafilised segmendid, mis põhineb hinnangul selle kohta, kumb väljendab ettevõtte riskide ja rentaabluse peamist allikat, ning teine jääb vastavalt ettevõtte lisaformaadiks. Sellisel juhul tuleb ettevõtte juhatusel ja juhtkonnal ettevõtteväliseks aruandluseks määratleda ettevõtte ärisegmendid ja geograafilised segmendid pigem käesoleva standardi paragrahvis 9 esitatud mõistetes esitatud tegurite põhjal kui juhatusele ja tegevjuhile suunatud ettevõttesisese aruandlussüsteemi põhjal kooskõlas alljärgnevaga:

a) kui üks või mitu segmenti, mille kohta esitatakse ettevõttesisene aruanne juhatusele ja juhtkonnale, on paragrahvis 9 esitatud mõistetes esitatud tegurite põhjal ärisegment või geograafiline segment, aga teised ei ole, siis kohaldatakse alljärgnevat alalõiku b ainult nende ettevõttesiseste segmentide suhtes, mis ei vasta paragrahvis 9 esitatud mõistetele (see tähendab, et mõistele vastavat segmenti, mida kajastatakse ettevõttesises aruandluses, ei jaotata omakorda segmentideks);

b) nende segmentide puhul, mille kohta esitatakse ettevõtte juhatusele ja juhtkonnale sisearuanne ja mis ei vasta paragrahvis 9 esitatud mõistetele, peab ettevõtte juhtkond võtma aluseks ettevõttesisese segmenteerimise järgmise madalama tasandi, mille kohta esitatakse informatsiooni toodete ja teenuste või geograafilise eripära kohaselt vastavalt paragrahvis 9 esitatud mõistetele; ning

c) kui selline madalama tasandi segment, mida kasutatakse ettevõttesiseses aruandluses, vastab paragrahvis 9 esitatud tegurite põhjal ärisegmendi või geograafilise segmendi mõistele, siis kohaldatakse selle segmendi puhul paragrahvides 34 ja 35 esitatud avalikustatavate segmentide kindlaksmääramise kriteeriume.

33. Vastavalt käesolevale standardile määratleb enamik ettevõtteid oma ärisegmente ja geograafilisi segmente organisatsiooniliste üksustena, mille kohta esitatakse informatsiooni juhatusele (eraldi ka juhtidele, kes ei ole juhatuse liikmed) ja tegevjuhile (kõrgeimale jooksvate otsuste langetajale, kelleks võib mõnel juhul olla rühm inimesi) iga üksuse varasema tulemuslikkuse hindamiseks ja tulevaste ressursside eraldamisega seotud otsuste tegemiseks. Ka sel juhul, kui ettevõte peab kohaldama paragrahvi 32, kuna selle sisesed segmendid ei ole määratletud toote/teenuse ega geograafilise eripära järgi, võetakse aluseks ettevõttesisese segmenteerimise järgmine madalam tasand, mille puhul esitatakse informatsiooni toote ja teenuse või geograafilise eripära järgi, mitte ei hakata looma segmente ainult ettevõttevälise aruandluse eesmärgil. Sellist meetodit, mille puhul ettevõtte ärisegmentide ja geograafiliste segmentide kindlakstegemiseks ettevõttevälise aruandluse tarvis võetakse aluseks ettevõtte organisatsiooniline struktuur ja juhtimisstruktuur, nimetatakse mõnikord "haldusmeetodiks" ja organisatsiooni osiseid, mille kohta ettevõttesiseselt informatsiooni esitatakse, nimetatakse mõnikord "tegevussegmentideks".

Avalikustatavad segmendid

34. Kaht või enamat sisuliselt sarnast ärisegmenti või geograafilist segmenti, mille kohta esitatakse ettevõttesisene aruanne, võib ühendada üheks ärisegmendiks või geograafiliseks segmendiks. Kaks või enam ärisegmenti või geograafilist segmenti on sisuliselt sarnased ainult juhul, kui:

a) nende majandustulemused on pikaajaliselt sarnased ja

b) need on sarnased kõigi paragrahvis 9 esitatud vastavate tegurite osas.

35. Ärisegmenti või geograafilist segmenti määratletakse avalikustatava segmendina, kui suurem osa selle tulust on teenitud müügist ettevõttevälistele klientidele ja:

a) selle tulu müügist ettevõttevälistele klientidele ja tehingutest teiste segmentidega moodustab 10 % või rohkem kõikide segmentide välisest ja sisesest kogutulust või

b) selle segmendi tulem, kas kasum või kahjum, moodustab 10 % või rohkem kõikide segmentide kogutulemist kasumis või kõikide segmentide kogutulemist kahjumis, olenevalt sellest, kumma absoluutsumma on suurem, või

c) selle vara moodustab 10 % või rohkem kõikide segmentide varade koguväärtusest.

36. Kui segment, mida kasutatakse ettevõttesises aruandluses, jääb allpoole kõiki paragrahvis 35 loetletud tähtsuskünniseid, siis võib:

a) seda segmenti nimetada avalikustatavaks segmendiks, hoolimata selle suurusest;

b) kui seda segmenti ei nimetata avalikustatavaks segmendiks hoolimata selle suurusest, võib selle ühendada ühe või enama sarnase segmendiga, mida kasutatakse ettevõttesiseses aruandluses ja mis samuti jäävad allapoole kõiki paragrahvis 35 loetletud tähtsuskünniseid, eraldi avalikustatavaks segmendiks (kaks või enam ärisegmenti või geograafilist segmenti on sarnased juhul, kui need sarnanevad suurema osa paragrahvis 9 esitatud vastavate tegurite poolest); ja

c) kui selle segmendi kohta ei esitata eraldi aruannet või kombineeritult mõne teise segmendiga, siis lisatakse see määratlemata võrdleva objektina.

37. Kui avalikustatavatele segmentidele omistatav tulu ettevõttevälistelt klientidelt moodustab vähem kui 75 % konsolideeritud kogutulust või ettevõtte kogutulust, siis määratletakse lisaks veel avalikustatavaid segmente, isegi kui need jäävad allapoole paragrahvis 36 esitatud 10 % künniseid, kuni avalikustatavad segmendid hõlmavad vähemalt 75 % konsolideeritud kogutulust või ettevõtte kogutulust.

38. Käesolevas standardis esitatud 10 % künnised ei ole mõeldud juhistena olulisuse kindlaksmääramisel finantsaruandluse ühegi muu aspekti puhul peale avalikustatavate ärisegmentide ja avalikustatavate geograafiliste segmentide kindlaksmääramise.

39. Nimetades avalikustatavateks segmentideks vaid neid segmente, mis teenivad suurema osa oma tulust müügist ettevõttevälistele klientidele, ei nõua käesolev standard vertikaalselt integreeritud põhitegevuse erinevate astmete määratlemist eraldi ärisegmentidena. Siiski on mõnes majandusharus tavaks esitada teatud vertikaalselt integreeritud toiminguid eraldi ärisegmentidena, isegi kui need ei too olulist tulu välismüügist. Näiteks paljud rahvusvahelised naftakompaniid esitavad oma ülespoole suunatud tegevust (uurimine ja tootmine) ja allapoole suunatud tegevust (rafineerimine ja turustamine) eraldi ärisegmentidena, isegi kui suurem osa ülespoole suunatud toodangust või kogu toodang (toornafta) saadetakse ettevõttesiseselt rafineerimiseks edasi.

40. Käesolev standard soovitab, aga ei nõua ettevõtetel esitada vertikaalselt integreeritud tegevust vabatahtlikult eraldi segmentidena koos vastava kirjeldusega, mis sisaldab segmentidevaheliste tehingute hinnakujunduse aluste avalikustamist, nagu on nõutud paragrahvis 75.

41. Kui ettevõttesiseses aruandlussüsteemis käsitletakse vertikaalselt integreeritud tegevust eraldi segmentidena ja ettevõte ei otsusta neid esitada ettevõtteväliselt ärisegmentidena, ühendatakse ettevõtteväliselt avalikustatavate ärisegmentide kindlaksmääramisel müügisegment ostusegmendiga/ostusegmentidega, välja arvatud juhul, kui selleks ei ole mingit põhjendatud alust, millisel juhul esitatakse müügisegment jaotamata võrdleva üksusena.

42. Segment, mis on määratletud avalikustatava segmendina vahetult eelnenud perioodil, kuna see vastas asjaomasele 10 % künnisele, jääb avalikustatavaks segmendiks ka jooksval perioodil, kui ettevõtte juhtkond otsustab, et see segment on jätkuvalt oluline, hoolimata sellest, et segmenditulu, tulem ega vara ei ületa enam 10 % künnist.

43. Kui segment on määratletud jooksval perioodil avalikustatava segmendina, kuna see vastab asjaomasele 10 % künnisele, siis tuleb esitada ka eelneva perioodi võrdlusandmed, et kajastada uut avalikustatavat segmenti eraldi segmendina, isegi kui see segment ei vastanud eelneval perioodil 10 % künnistele, välja arvatud juhul, kui võrdlusandmete esitamine on praktiliselt võimatu.

SEGMENTIDE ARVESTUSMEETODID

44. Segmendiinformatsioon koostatakse samade arvestusmeetodite alusel, mida rakendatakse kontserni või ettevõtte finantsaruannete koostamisel ja esitamisel.

45. Eeldatakse, et arvestusmeetodid, mis juhatus ja juhtkond on valinud konsolideeritud või kogu ettevõttepõhiste finantsaruannete koostamiseks, on juhatuse ja juhtkonna hinnangute kohaselt ettevõtteväliseks aruandluseks kõige sobivamad arvestusmeetodid. Kuna segmendiinformatsiooni esitamise eesmärk on aidata aruannete kasutajatel paremini mõista ettevõtet tervikuna ja langetada otsuseid täpsema informatsiooni alusel, siis nõuab käesolev standard, et segmendiinformatsioon esitatakse juhatuse ja juhtkonna poolt valitud samade arvestusmeetodite alusel. See ei tähenda, et avalikustatavate segmentide osas peaks kasutama kontserni või ettevõtte arvestusmeetodeid nii, nagu oleksid need segmendid iseseisvad aruandvad ettevõtted. Põhjendatud vajadusel võib mõne arvestusmeetodi rakendamisel ettevõtte tasandil tehtud üksikasjalikud arvutused jaotada ka vastavatele segmentidele. Näiteks tihti tehakse pensioniarvutusi kogu ettevõtte osas, kuid kogu ettevõtte näitajad võib jaotada segmentidele palkade ja demograafilistele andmete alusel.

46. Käesolev standard ei keela segmentide osas sellise lisainformatsiooni avalikustamist, mis ei ole ette valmistatud ettevõtte konsolideeritud või eraldi finantsaruannete koostamisel kasutatavate arvestusmeetodite alusel, eeldusel et (a) selline informatsioon esitatakse ettevõttesiseselt juhatusele ja tegevjuhile segmendile ressursside jaotamise ja toimimise hindamise eesmärgil ja (b) sellise lisainformatsiooni mõõtmise alused on selgelt kirjeldatud.

47. Kahe või enama segmendi ühiselt kasutatav vara jaotatakse segmentidele üksnes juhul, kui nendele segmentidele on jaotatud ka vastavad tulud ja kulud.

48. Vara, kohustiste, tulude ja kulude jaotamine segmentidele sõltub sellistest asjaoludest nagu nende objektide iseloom, segmendi tegevusvaldkonnad ja segmendi suhteline iseseisvusaste. Ei ole võimalik või sobiv määrata kõigile ettevõtetele ühte kindlat jaotamisalust. Samuti ei ole sobiv jaotada segmendile sellist vara, kohustisi, tulusid ja kulusid, mis hõlmavad rohkem kui üht segmenti ja mille jaotamine sellele segmendile oleks meelevaldne või raskesti mõistetav. Samas on segmendi tulud, kulud, vara ja kohustised omavahel seotud ja nende jaotamine peab põhinema järjepidevalt samadel alustel. Seetõttu jaotatakse ühiskasutuses vara ja kohustised segmendile üksnes juhul, kui sellele segmendile on jaotatud ka vastavad tulud ja kulud. Näiteks on varaobjekt segmendi vara üksnes juhul, kui ka sellega seotud amortisatsioon kuulub segmendi tulemi arvutamisel mahaarvamisele.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

49. Paragrahvides 50–67 on esitatud informatsioon, mille avalikustamine on nõutav segmendiaruandluse põhiformaadi kasutamisel. Paragrahvides 68–72 on esitatud informatsioon, mille avalikustamine on nõutav segmendiaruandluse lisaformaadi kasutamisel. Ettevõtetel soovitatakse esitada iga avalikustatava lisasegmendi osas sama informatsiooni, mida on nõutud paragrahvides 50–67 kindlaksmääratud põhisegmentide osas, olenemata sellest, et paragrahvide 68–72 kohaselt tuleb lisainformatsiooni märkimisväärselt vähem esitada. Paragrahvides 74–83 käsitletakse mitmeid teisi avalikustatavaid segmendiinformatsiooni asjaolusid. B lisas illustreeritakse selliste avalikustamisstandardite rakendamist.

Põhiformaat

50. Paragrahvides 51–67 esitatud avalikustamisnõudeid tuleb rakendada ettevõtte põhiformaadi alusel avalikustatava iga segmendi puhul.

51. Ettevõte avalikustab kõigi avalikustatavate segmentide tulu. Eraldi avalikustatakse segmendi müügitulu ettevõttevälistele klientidele ja segmendi tulu tehingutest teiste segmentidega.

52. Ettevõte peab avalikustama kõigi avalikustatavate segmentide tulemid.

53. Kui peale segmendi tulemi on ilma subjektiivse jaotamiseta võimalik välja arvutada ka segmendi puhaskasum või -kahjum või mõni muu segmendi kasumlikkuse näitaja, siis soovitatakse lisaks segmendi tulemile koos vastavate selgitustega avalikustada ka need summad. Kui need summad on arvutatud teistsuguste arvestusmeetodite alusel kui need, mida ettevõte kasutab konsolideeritud või ettevõttepõhiste finantsaruannete koostamisel, siis esitab ettevõte oma finantsaruannetes kasutatud arvestusmeetodite selge kirjelduse.

54. Segmendi tulemist suurem toimimistulemus on kasumiaruandes näiteks müügi brutokasum. Segmendi tulemist väiksem toimimistulemus kasumiaruandes on näiteks kasum või kahjum tavategevusest (kas enne või pärast maksustamist) ja puhaskasum või -kahjum.

55. Ettevõte peab avalikustama iga avalikustatava segmendi vara bilansilise kogumaksumuse.

56. Ettevõte peab avalikustama iga avalikustatava segmendi kohustised.

57. Ettevõte avalikustab arvestusperioodi ajal soetatud sellise kogumaksumuse segmendivara, mille eeldatav kasutusaeg on pikem kui üks periood (materiaalne põhivara ja immateriaalne põhivara). Kuigi neid nimetatakse mõnikord kapitalijuurdekasvuks või investeeringuteks põhivarasse, peaksid kõik selle meetodi alusel tehtud arvestused olema tekkepõhised, mitte kassapõhised.

58. Ettevõte peab avalikustama iga avalikustatava segmendi tulemis sisalduva segmendivara amortisatsioonikulude kogusumma.

59. Ettevõttel on soovitatav, kuid mitte kohustuslik avalikustada iga avalikustatava segmendi tuludes ja kuludes sisalduvate selliste objektide olemus ja summa, mille suuruse, olemuse või esinemissageduse avalikustamine on ettevõtte aruandeperioodi tulemuse selgitamisel asjakohane.

60. IAS 8 nõuab, et "kui tavategevusest tuleneva kasumi või kahjumi tulu- ja kuluelementidel on selline suurus, olemus või esinemissagedus, et nende avalikustamine on oluline ettevõtte toimimise selgitamisel aruandeperioodil, siis tuleb selliste elementide olemus ja summa eraldi avalikustada". Standardis IAS 8 on ka mitmeid näiteid, sealhulgas varude ja materiaalse põhivara allahindamine, eraldised ümberstruktureerimiseks, materiaalse põhivara ja pikaajaliste investeeringute võõrandamine, lõpetatud tegevusvaldkonnad, kohtuvaidluse lõpetamisega kaasnevad arveldused ja eraldiste tühistamine. Paragrahvi 59 eesmärk ei ole muuta ühegi tulu- või kuluelemendi liigitamist tavapärasest erakorraliseks (standardis IAS 8 määratletud viisil) ega muuta nende elementide arvestust. Selles paragrahvis soovitatud informatsiooni avalikustamine muudab tasandi, millel elemendi olulisust avalikustamise eesmärkidel hinnatakse, ettevõtte tasandilt segmendi tasandile.

61. Ettevõte peab avalikustama iga avalikustatava segmendi osas oluliste mitterahaliste kulutuste kogusumma, välja arvatud amortisatsioon, mille avalikustamise nõuded on esitatud paragrahvis 58, mis on arvestatud segmendi kulude hulka ja on seetõttu segmendi tulemi määratlemisel sellest maha arvestatud.

62. IAS 7 nõuab, et ettevõtte rahavoogude aruandes tuleb eraldi esitada põhi-, investeerimis- ja finantseerimistegevusest tulenevad rahavood. Standardis IAS 7 märgitakse, et ettevõtte üldise finantsseisundi, likviidsuse ja rahavoogude mõistmiseks on oluline kõigi avalikustatavate äri- ja geograafiliste segmentide rahavoogude informatsiooni eraldi avalikustamine. IAS 7 soovitab selle informatsioon avalikustada. Käesolev standard soovitab sarnaselt standardiga IAS 7 avalikustada segmendi rahavood. Lisaks soovitatakse avalikustada ka segmendi tulus sisalduvad ja seega segmendi tulemis kajastuvad olulised mitterahalised tulud.

63. Kui ettevõte avalikustab standardis IAS 7 soovitatud segmendi rahavoogudega seotud informatsiooni, siis ei ole vaja eraldi avalikustada amortisatsioonikulu paragrahvi 58 kohaselt ja mitterahalisi kulusid paragrahvi 61 kohaselt.

64. Ettevõte peab avalikustama iga avalikustatava segmendi osas ettevõtte koondosa kapitaliosaluse meetodil arvestatud sidusettevõtete, ühisettevõtmise või muude investeeringute puhaskasumis või -kahjumis juhul, kui nende äritegevuse põhiosa on selles konkreetses segmendis.

65. Kuigi eelmise paragrahvi kohaselt avalikustatakse üks koondsumma, hinnatakse eraldi iga sidusettevõtet, ühisettevõtmist ja investeeringut, mille suhtes rakendatakse kapitaliosaluse meetodit, et määratleda, kas nende äritegevus toimub peamiselt ühes segmendis.

66. Kui ettevõte avalikustab ettevõtte koondosa kapitaliosaluse meetodil arvestatud sidusettevõtete, ühisettevõtmiste või muude investeeringute puhaskasumis või -kahjumis, siis avalikustatakse selle segmendi kohta, ka nendesse sidusettevõtetesse ja ühisettevõtetesse paigutatud investeeringute koondsumma.

67. Ettevõte peab esitama avalikustatavate segmentide kohta antava informatsiooni ja ettevõtte konsolideeritud või ettevõttepõhistes finantsaruannetes esitatud informatsiooni arvulise võrdluse. Võrdlevalt esitatakse segmendi tulu ja ettevõtte tulu ettevõttevälistelt klientidelt (sealhulgas avalikustatakse ettevõtte tulu ettevõttevälistelt klientidelt, mida ei ole lülitatud ühegi segmendi tuludesse); segmendi tulem ja ettevõtte ärikasum või -kahjum ning ka ettevõtte puhaskasum ja -kahjum; segmendi vara ja ettevõtte vara; ja segmendi kohustised ja ettevõtte kohustised.

Segmendiinformatsiooni lisaformaat

68. Paragrahvides 50–67 on esitatud ettevõtte põhiformaadil põhinevatele avalikustatavatele segmentidele kehtivad avalikustamisnõuded. Paragrahvides 69–72 on esitatud nõuded, mida tuleb rakendada kõikide avalikustatavate segmentide suhtes ettevõtte segmendiaruandluse lisaformaadi alusel:

a) kui ettevõtte segmendiaruandluse põhiformaadiks on ärisegmendid, on lisaformaadi puhul avalikustatavad andmed esitatud paragrahvis 69;

b) kui ettevõtte põhiformaadiks on vara asukohal põhinevad geograafilised segmendid (kus paikneb ettevõtte tootmistegevus või teenindamine), on lisaformaadi puhul nõutud avalikustamisnõuded esitatud paragrahvides 70 ja 71;

c) kui ettevõtte põhiformaadiks on klientide asukohal põhinevad geograafilised segmendid (kus tooteid müüakse või teenuseid osutatakse), siis on lisaformaadis nõutud avalikustatav informatsioon esitatud paragrahvides 70 ja 72.

69. Kui ettevõtte segmendiaruandluse põhiformaadiks on ärisegmendid, avalikustab ettevõte ka järgmise informatsiooni:

a) kõigi geograafiliste segmentide osas, mille tulu ettevõttevälistelt klientidelt on ettevõtte konsolideeritud tulust ettevõttevälistelt klientidelt 10 % või rohkem, segmendi tulud ettevõttevälistelt klientidelt geograafiliste piirkondade lõikes vastavalt klientide geograafilisele asukohale;

b) kõigi geograafiliste segmentide osas, mille varad moodustavad ettevõtte konsolideeritud varast 10 % või rohkem, iga segmendi vara bilansiline kogumaksumus varade geograafilise asukoha lõikes; ja

c) iga geograafilise segmendi osas, mille varad moodustavad geograafiliste segmentide koguvarast 10 % või rohkem, aruandeperioodi jooksul omandatud sellise segmendivara kogumaksumus, mille eeldatav kasutusaeg on pikem kui üks periood (materiaalne põhivara ja immateriaalne põhivara), vara geograafilise asukoha lõikes.

70. Kui ettevõtte segmendiaruandluse põhiformaadiks on geograafilised segmendid (nii vara kui ka klientide asukoha järgi), siis peaks ettevõte avalikustama iga ärisegmendi osas, mille müügitulu ettevõttevälistele klientidele on 10 % või rohkem ettevõtte müügitulust kõikidele ettevõttevälistele klientidele või mille vara moodustab ettevõtte koguvarast 10 % või rohkem, ka järgmised näitajad:

a) segmendi tulu ettevõttevälistelt klientidelt;

b) segmendi vara bilansiline maksumus kokku; ja

c) arvestusperioodil soetatud sellise segmendivara kogumaksumus, mille eeldatav kasutusaeg on pikem kui üks periood (materiaalne põhivara ja immateriaalne põhivara).

71. Kui ettevõtte segmendiaruandluse põhiformaadiks on geograafilised segmendid, mis põhinevad vara asukohal ja kui klientide asukoht on vara asukohast erinev, siis avalikustab ettevõte ka iga sellise kliendipõhise geograafilise segmenditulu ettevõttevälistelt klientidelt, mille tulu ettevõttevälistelt klientidelt on ettevõtte kogutulust ettevõttevälistele klientidele 10 % või rohkem.

72. Kui ettevõtte segmendiaruandluse põhiformaadiks on geograafilised segmendid, mis põhinevad klientide asukohal ja kui vara asukoht on klientide asukohast erinev, siis avalikustab ettevõte ka iga varapõhise geograafilise segmendi kohta, mille tulu ettevõttevälistelt klientidelt või segmendivara on ettevõtte vastavatest konsolideeritud või ettevõtte kogusummadest 10 % või rohkem, järgmised andmed:

a) segmendi vara bilansiline kogumaksumus vara geograafilise asukoha lõikes, ja

b) arvestusperioodi ajal soetatud sellise segmendivara kogumaksumus vara paiknemise lõikes, mille eeldatav kasutusaeg on pikem kui üks periood (materiaalne põhivara ja immateriaalne põhivara).

Segmendiinformatsiooni avalikustamise näited

73. Käesolevas standardis ettenähtud põhiformaati ja lisaformaati illustreerivad näited on esitatud B lisas.

Muu avalikustatav informatsioon

74. Kui ärisegmendi või geograafilise segmendi osas esitatakse juhatusele ja tegevjuhile aruandeid, kuid tegemist ei ole avalikustatava segmendiga, kuna enamus segmendi tulust saadakse müügist teistele segmentidele, olenemata sellest, et tulu ettevõttevälistelt klientidelt moodustab ettevõtte kogu ettevõttevälistelt klientidelt saadavast tulust 10 % või rohkem, peaks ettevõte avalikustama selle asjaolu ja (a) tulu summa ettevõttevälistelt klientidelt ja (b) tulu teistelt segmentidelt.

75. Segmentidevahelise tehingute tulu arvestamisel ja kajastamisel arvestatakse segmentidevahelisi tehinguid tegelikult teostatud hinna alusel. Segmentidevaheliste tehingute hindamise alused ja kõik nende muutused avalikustatakse finantsaruannetes.

76. Segmendiaruandluse arvestusmeetodite muutused, millel on segmendiinformatsioonile oluline mõju, tuleb avalikustada ja eelnevate perioodide võrdlev informatsioon ümber arvestada, välja arvatud juhul, kui see ei ole praktiliselt võimalik. Avalikustatava informatsiooni hulka kuulub muutuse iseloom, muutuse põhjused, asjaolu, et võrdlev informatsioon on ümber arvestatud või seda ei ole praktiliselt võimalik teha ja selle muutuse finantsmõju, kui see on põhjendatult määratletav. Kui ettevõte muudab oma segmentide identifitseerimist ja ei arvesta eelnevate perioodide segmendiinformatsiooni uutel alustel ümber, kuna see ei ole praktiliselt võimalik, siis esitab ettevõte sellel aastal, millal segmentide olemust muudetakse, võrreldavuse eesmärgil segmendiinformatsiooni nii segmenteerimise vanadel kui uutel alustel.

77. Ettevõtte arvestusmeetodite muutusi käsitleb standard IAS 8. IAS 8 nõuab, et arvestusmeetodeid muudetakse ainult siis, kui see on määrustega või standardeid kehtestava asutuse poolt ette nähtud või kui muutus toob kaasa sündmuste või tehingute sobivama esitamise ettevõtte finantsaruannetes.

78. Segmendiinformatsiooni mõjutavaid arvestusmeetodite muutusi ettevõtte tasandil käsitleb IAS 8. Kui mõnes uues rahvusvahelises raamatupidamisstandardis ei ole sätestatud teisiti, siis nõuab IAS 8, et arvestusmeetodite muutusi tuleb rakendada tagasiulatuvalt ja eelnevate perioodide informatsioon tuleks ümber arvestada, välja arvatud juhul, kui see on praktiliselt võimatu (põhikäsitlus) või muutustest tulenevate korrigeerimiste summa kajastub ettevõtte aruandeperioodi puhaskasumi või -kahjumi arvestuses (lubatud alternatiivkäsitlus). Kui kasutatakse põhikäsitlust, siis arvestatakse eelneva perioodi segmendiinformatsioon ümber. Kui kasutatakse alternatiivkäsitlust, siis kajastub ettevõtte puhaskasumi või -kahjumi arvestamises sisalduv korrigeerimiste summa segmendi tulemis ainult siis, kui see on põhitegevusega seotud objekt, mida võib segmendile omistada või sellele põhjendatult jaotada. Viimasel juhul nõuab IAS 8 eraldi avalikustamist, kui selle suurus, olemus või esinemissagedus on ettevõtte aruandeperioodi toimimise selgitamisel olulised.

79. Mõned arvestusmeetodite muutused on otseselt seotud segmendiaruandlusega. Näiteks segmentide määratlemise muutmine ja segmentidele tulude ja kulude jaotamise aluste muutmine. Sellistel muutustel võib olla oluline mõju segmendiinformatsiooni kajastamisel, kuid need ei mõjuta ettevõtte kohta esitatud koondfinantsinformatsiooni. Selleks et aruannete kasutajatel oleks lihtsam muutusi mõista ja suundumusi hinnata, muudetakse eelmise perioodi finantsaruannetes esitatud segmendiinformatsioon võimaluse korral ettevõte uutele arvestusmeetoditele vastavaks.

80. Paragrahv 75 nõuab, et segmendiaruandluses arvestataks segmentidevahelisi tehinguid nendes tegelikult kasutatud hinna alusel. Kui ettevõte muudab segmentidevahelistes tehingutes kasutatud hinnakujundamise meetodit, siis ei ole see arvestusmeetodi muutus, mille kohaselt peab vastavalt paragrahvile 76 eelnevate perioodide segmendiinformatsiooni muutma. Paragrahv 75 nõuab siiski niisuguse muutuse avalikustamist.

81. Ettevõte esitab iga avalikustatud ärisegmendi toodete ja iga geograafilise põhi- ja lisasegmendi koosseisu, kui see ei ole juba finantsaruannetes või finantsaruandestiku muudes osades avalikustatud.

82. Selleks et hinnata, millist mõju avaldavad ärisegmendile sellised asjaolud nagu nõudluse muutus, tootmissisendite või muude tootmisega seotud tegurite hindade muutus, alternatiivtoodete ja -protsesside arendamine, on vaja teada selle segmendi tegevusvaldkondi. Samamoodi on majandusliku ja poliitilise keskkonna muutuste mõju hindamisel geograafilise segmendi riskidele ja rentaablusele oluline teada selle geograafilise segmendi koosseisu.

83. Eelnevate perioodide aruannetes esitatud segmentide kohta, mis enam kvantitatiivseid künniseid ei ületa, eraldi aruandeid ei esitata. Künnise mitteületamise põhjusteks võivad olla näiteks nõudluse langus, juhtimisstrateegia muutus või segmendi põhitegevusega seotud osa müümine või teiste segmentidega ühendamine. Põhjuste selgitamine, mille tõttu eelnevalt avalikustatud segmentide kohta enam aruandeid ei esitata, võib olla kasulik turu languse või ettevõtte strateegia muutustega seotud ootuste kinnitamiseks.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

84. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. juulil 1998 või pärast seda algavaid perioode. Varasem rakendamine on soovitatav. Kui ettevõte rakendab enne 1. juulit 1998 algavate aruandeperioodide suhtes esialgse IAS 14 asemel käesolevat standardit, peab ettevõte selle asjaolu avalikustama. Kui finantsaruanded sisaldavad võrdlusandmeid käesoleva standardi jõustumiskuupäevale eelnevate või varasemate arvestusperioodide kohta, või on kasutatud varasemat rakendamist, siis tuleb käesoleva standardi sätete täitmiseks segmendiinformatsioon vastavalt ümber arvestada, välja arvatud juhul, kui seda ei ole praktiliselt võimalik teha, mille puhul peab ettevõte selle asjaolu avalikustama.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 15

(ÜMBER KUJUNDATUD 1994)

Informatsioon muutuvate hindade mõju kohta

Käesoleva ümberkujundatud rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse standard, mille IASC juhatus kinnitas algselt 1981. aasta juunis. See on esitatud muudetud vormis, mida on rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites kasutatud alates aastast 1991. Algselt kinnitatud tekstis ei ole tehtud sisulisi muudatusi. Muudetud on mõningaid termineid, et need vastaksid IASC praegustele tavadele.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Juhatuse avaldus, oktoober 1989 | |

Rakendusala | 108 |

Selgitus | 108 |

Muutuvate hindade arvessevõtmine | 108 |

Üldise ostujõu meetod | 109 |

Hetkemaksumuse meetod | 109 |

Praegune olukord | 110 |

Minimaalne avalikustatav informatsioon | 110 |

Muu avalikustatav informatsioon | 111 |

Jõustumiskuupäev | 111 |

JUHATUSE AVALDUS, OKTOOBER 1989

Koosolekul 1989. aasta oktoobris kinnitas IASC juhatus järgmise avalduse, mis lisatakse standardile IAS 15 "Informatsioon muutuvate hindade mõju kohta":

"

Rahvusvahelist üksmeelt muutuvate hindade mõju kohta avalikustatava informatsiooni osas, mida standardi IAS 15 väljaandmisel oodati, ei ole saavutatud. Sellest tulenevalt on IASC juhatus otsustanud, et ettevõtted ei pea oma finantsaruannete vastavuse tagamiseks rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega avalikustama standardiga IAS 15 nõutavat informatsiooni. Juhatus kutsub siiski ettevõtteid üles kõnealust informatsiooni esitama ning soovitab neil, kes seda teevad, avalikustada standardiga IAS 15 ettenähtud kirjed.

"

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse muutuvate hindade mõju kajastamiseks ettevõtte tegevustulemuse ja finantsseisundi kindlaksmääramisel kasutatud hindamisalustele.

2. Käesoleva rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse standard IAS 6 (Muutuvatele hindade arvessevõtmine raamatupidamises).

3. Käesolevat standardit kohaldatakse ettevõtete suhtes, mille müügitulu, kasum, varad või töötajate arv on majanduskeskkonnas, kus nad tegutsevad, märkimisväärne. Kui esitatakse nii emaettevõtte kui ka konsolideeritud finantsaruanded, tuleb käesolevas standardis sätestatud informatsioon esitada üksnes konsolideeritud andmete alusel.

4. Käesolevas standardis sätestatud informatsiooni ei nõuta tütarettevõttelt, mis tegutseb emaettevõtte asukohamaal, kui emaettevõte esitab nimetatud alusel konsolideeritud andmed. Väljaspool emaettevõtte asukohamaad tegutsevate tütarettevõtete puhul nõutakse käesolevas standardis sätestatud informatsiooni vaid juhul, kui on väljakujunenud tava, et majanduslikult olulised ettevõtted esitavad selles riigis sarnast informatsiooni.

5. Muutuvate hindade mõjuga seotud informatsiooni soovitatakse esitada ka teistel ettevõtetel, et edendada informatiivsemat finantsaruandlust.

SELGITUS

6. Hinnad muutuvad aja jooksul, tulenevalt erinevatest konkreetsetest või üldistest majanduslikest ja sotsiaalsetest teguritest. Konkreetsed tegurid, nagu pakkumise ja nõudluse muutumine ning tehnoloogia muutumine võivad põhjustada üksikute hindade märkimisväärset teineteisest sõltumatut tõusu või langust. Lisaks võivad üldised tegurid tuua kaasa üldise hinnataseme ning seega raha üldise ostujõu muutumise.

7. Enamikus riikides koostatakse finantsaruanded soetusmaksumuse meetodil, võtmata arvesse üldise hinnataseme muutumist või konkreetsete varade hindade muutumist, välja arvatud juhtudel, kus materiaalne põhivara on ümber hinnatud või varude või muu käibevara hinda alandatud neto realiseerimisväärtuseni. Käesoleva standardiga ettenähtud informatsiooni eesmärk on teavitada ettevõtte finantsaruannete kasutajaid muutuvate hindade mõjust ettevõtte tegevustulemusele. Siiski ei ole finantsaruannete eesmärk peegeldada otseselt ettevõtte kui terviku väärtust, olenemata sellest, kas need on koostatud soetusmaksumuse meetodil või sellise meetodi järgi, milles võetakse arvesse muutuvate hindade mõju.

MUUTUVATE HINDADE ARVESSEVÕTMINE

8. Ettevõtted, mille suhtes käesolevat standardit rakendatakse, peaksid paragrahvides 21–23 nimetatud kirjete kohta esitama informatsiooni sellist arvestusmeetodit kasutades, mis peegeldab muutuvate hindade mõju.

9. Muutuvate hindade arvessevõtmiseks ette nähtud finantsinformatsioon koostatakse mitmel erineval viisil. Ühel juhul esitatakse finantsinformatsioon üldise ostujõu kontekstis. Teisel juhul näidatakse soetusmaksumuse asemel hetkemaksumust, võttes arvesse teatud varade hindade muutumist. Kolmandal juhul kombineeritakse mõlemale nimetatud meetodile iseloomulikke jooni.

10. Nimetatud meetodite aluseks on kaks peamist tulu kindlakstegemise meetodit. Ühe puhul kajastatakse tulu pärast ettevõtte omakapitali üldise ostujõu säilitamist. Teisel juhul kajastatakse tulu pärast ettevõtte tegevusvõimsuse säilitamist ning üldise hinnatasemega kohandamist võib kasutada või mitte kasutada.

Üldise ostujõu meetod

11. Üldise ostujõu meetod hõlmab finantsaruannete mõningate või kõikide kirjete korrigeerimist vastavalt üldise hinnataseme muutustele. Sellega seotud ettepanekute osas rõhutatakse, et üldise ostujõuga korrigeerimisega muudetakse arvestusühikut, kuid ei muudeta põhilisi kasutatavaid mõõtmisaluseid. Selle meetodi kohaselt kajastab tulu üldjuhul sobivat indeksit kasutades üldise hinnataseme muutumise mõju amortisatsioonile, müüdud toodete kulule ning monetaarsete varade ja kohustiste netosummale ning see esitatakse pärast ettevõtte omakapitali üldise ostujõu säilitamist.

Hetkemaksumuse meetod

12. Hetkemaksumuse meetod sisaldub mitmetes eri meetodites. Üldjuhul kasutatakse neis peamise mõõtmisalusena asendusmaksumust. Kui aga asendusmaksumus ületab nii neto realiseerimisväärtust kui ka nüüdisväärtust, kasutatakse üldjuhul mõõtmisalusena neto realiseerimisväärtusest ja nüüdisväärtusest suurimat.

13. Konkreetse varaobjekti asendusmaksumus tuletatakse üldjuhul sarnase uue või kasutatud vara või võrdse tootmisvõimsuse või teenusepotentsiaaliga vara praegusest soetusmaksumusest Neto realiseerimisväärtus peegeldab üldjuhul vara hetke müügihinda. Nüüdisväärtus peegeldab hetke hinnangut varaga seostatavate tulevaste netolaekumiste kohta, mis on nõuetekohaselt diskonteeritud.

14. Objektide hetkemaksumuse kindlaksmääramiseks kasutatakse sageli spetsiifilisi hinnaindekseid, eriti kui hiljuti ei ole nende objektidega tehinguid tehtud, hinnakirjad puuduvad või nende kasutamine ei ole praktiline.

15. Hetkemaksumuse meetodite puhul on üldjuhul tarvis kajastada ettevõttespetsiifiliste hindade muutumise mõju amortisatsioonile ja müüdud toodete kulule. Enamiku selliste meetodite puhul on vaja teha ka teatavat liiki korrektsioone, mille ühine tunnus on muutuvate hindade ja ettevõtte finantseerimise vaheliste seoste üldine kajastamine. Nagu märgitakse paragrahvides 16–18, on nende korrektsioonide sobiliku vormi kohta erinevaid arvamusi.

16. Mõnede hetkemaksumuse meetodite puhul on vajalik korrektsioon, mis peegeldab muutuvate hindade mõju kõikide monetaarsete varade ja kohustiste netosummale, sealhulgas pikaajalised kohustised, mille tulemuseks on hindade tõusu puhul monetaarsete varade netosummast tulenev kahjum või monetaarsete kohustiste netosummast tulenev kasum ja vastupidi. Muude meetodite puhul kasutatakse seda korrektsiooni vaid ettevõtte käibekapitali alla kuuluvate monetaarsete varade ja kohustiste suhtes. Mõlemat liiki korrektsioonide puhul tunnustatakse, et ettevõtte tegevusvõimsuse olulisteks osadeks ei ole mitte üksnes mittemonetaarsed, vaid ka monetaarsed varad ja kohustised. Eespool kirjeldatud hetkemaksumuse meetodite tavapärane tunnus on, et nende puhul kajastatakse tulu pärast ettevõtte tegevusvõimsuse säilitamist.

17. Teise lähenemise kohaselt ei ole tarvis kasumiaruandes kajastada varade asendusmaksumuse seda täiendavat osa, mille rahastamiseks võetakse laenu. Sellel käsitlusel põhinevate meetodite puhul esitatakse tulu pärast ettevõtte tegevusvõimsuse selle osa säilitamist, mida rahastavad omanikud. See on saavutatav näiteks amortisatsiooni, müüdud toodete kulu ja, kui meetod seda nõuab, monetaarse käibekapitaliga seotud korrektsiooni vähendamisega võrdeliselt laenuga finantseerimise ning laenu ja omakapitali finantseerimise summa suhtega.

18. Mõningate hetkemaksumuse meetodite puhul kohaldatakse üldise hinnataseme indeksit omanike osaluste suhtes. See näitab, kui suures ulatuses on üldise ostujõu järgi arvestatud ettevõtte omakapitali säilitatud, kui perioodi jooksul toimunud varade asendusmaksumuse kasv on väiksem, kui omanike osaluste ostujõu langus samal perioodil. Mõnikord märgitakse see kalkulatsioon lihtsalt ära, et oleks võimalik võrrelda netovara üldise ostujõu järgi ja netovara hetkemaksumuse järgi. Teiste meetoditega, mille puhul kajastatakse tulu pärast ettevõtte omakapitali üldise ostujõu säilitamist, käsitatakse nende kahe netovarade näitaja vahet omanike kasumi või kahjumina.

Praegune olukord

19. Kuigi finantsinformatsiooni esitamisel kasutatakse mõnikord põhiaruannetes või täiendavates finantsaruannetes erinevaid eespool kirjeldatud muutuvate hindade kajastamise meetodeid, puudub selles küsimuses rahvusvahelisel tasandil üksmeel. Seepärast usub Rahvusvaheliste Raamatupidamisstandardite Komitee, et enne, kui hakata arutama võimalust nõuda ettevõtetelt põhiaruannete koostamist vastavalt terviklikule ja ühtsele muutuvate hindade kajastamise süsteemile, on tarvis täiendavaid katsetusi. Samas oleks antud valdkonna arengule abiks, kui ettevõtted, kes esitavad põhiaruandeid soetusmaksumuse alusel, esitaksid ka täiendava informatsiooni muutuvate hindade mõju kohta.

20. On mitmeid ettepanekuid kõnealuse informatsiooni hulka arvatavate kirjete osas, alates mõningatest kasumiaruande kirjetest kuni ulatusliku avalikustamiseni kasumiaruandes ja bilansis. On soovitav, et informatsioon hõlmaks rahvusvaheliselt kehtestatud minimaalset kirjete hulka.

MINIMAALNE AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

21. Esitada tuleb järgmised kirjed:

a) materiaalse põhivara amortisatsiooni korrigeerimise ulatus või korrigeeritud summa;

b) müüdud toodete kulude korrigeerimise ulatus või korrigeeritud summa;

c) monetaarsete varade ja kohustiste, laenuvõtmise mõju või omakapitali osalusega seotud korrektsioonid, kui neid on vastavalt kasutatavale arvestusmeetodile tulu kindlaksmääramisel arvesse võetud; ja

d) punktides a ja b ning, kui vaja, punktis c kirjeldatud korrektsioonide üldine mõju tulemusele ning mis tahes muud kirjed, mis peegeldavad kasutatava arvestusmeetodi alusel aruandluses esitatavaid muutuvate hindade mõjusid.

22. Hetkemaksumuse meetodi kasutamise korral tuleb avalikustada materiaalse põhivara ja varude hetkemaksumus.

23. Ettevõtted peaksid kirjeldama meetodeid, mida kasutatakse paragrahvides 21 ja 22 nõutud informatsiooni arvutamiseks, sealhulgas võimalike indeksite olemust.

24. Paragrahvidega 21–23 ette nähtud informatsioon esitatakse täiendavalt, välja arvatud juhul, kui see esitatakse põhiaruannetes.

25. Enamikus riikides täiendab kõnealune teave põhiaruandeid, kuid ei moodusta nende osa. Käesolevat standardit ei rakendata arvestus- ja aruandlusmeetodite suhtes, mille kasutamist ettevõttelt nõutakse põhiaruannete koostamisel, välja arvatud juhul, kui need finantsaruanded esitatakse muutuvate hindade mõju arvesse võtval viisil.

MUU AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

26. Ettevõtetel soovitatakse avalikustada täiendavat informatsiooni ning eelkõige selgitada kõnealuse informatsiooni olulisust ettevõtte suhtes. Üldjuhul on kasulik avalikustada tulumaksueraldiste või tulumaksu saldode korrektsioonid, kui neid on.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

27. Käesoleva rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse standard IAS 6 "Muutuvatele hindade arvessevõtmine raamatupidamises" ja seda rakendatakse finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1983 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 16

(MUUDETUD 1998)

Materiaalne põhivara

Standard IAS 16 "Materiaalse põhivara arvestus" kinnitati 1982. aasta märtsis.

1993. aasta detsembris muudeti standardit IAS 16 osana finantsaruannete võrreldavuse ja parendamise projektist. Sellest sai standard IAS 16 "Materiaalne põhivara" (IAS 16 (muudetud 1993)).

Seoses standardi IAS 1 "Finantsaruannete esitamine" vastuvõtmisega muudeti 1997. aasta juulis standardi IAS 16 (muudetud 1993) paragrahvi 66 punkt e (käesolevas standardis paragrahvi 60 punkt e).

1998. aasta aprillis ja juulis muudeti standardi IAS 16 (muudetud 1993) mitme paragrahvi sõnastust, et viia need kooskõlla standarditega IAS 22 "Äriühendused" (muudetud 1998), IAS 36 "Varade väärtuse langus" ja IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad". Muudetud standardit IAS 16 (muudetud 1998) rakendatakse finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. juulil 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

2000. aasta aprillis muudeti paragrahvi 4 standardiga IAS 40 "Kinnisvarainvesteeringud". Standardit IAS 40 rakendatakse nende raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2001 või pärast seda algavaid perioode.

2001. aasta jaanuaris muudeti paragrahvi 2 standardiga IAS 41 "Põllumajandus". Standardit IAS 41 rakendatakse nende raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2003 või pärast seda algavaid perioode.

Standardiga IAS 16 on seotud järgmised SIC tõlgendused:

- SIC-14: "Materiaalne põhivara – objektide väärtuse langusest või kadudest tingitud kahju kompenseerimine";

- SIC-23: "Materiaalne põhivara – põhjaliku ülevaatuse või remondi kulud".

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 112 |

Rakendusala | 112 |

Mõisted | 113 |

Materiaalse põhivara kajastamine | 113 |

Materiaalse põhivara esmane mõõtmine | 114 |

Soetusmaksumuse koostisosad | 114 |

Varaobjektide vahetus | 115 |

Hilisemad väljaminekud | 115 |

Esmasele arvelevõtmisele järgnev mõõtmine | 116 |

Põhikäsitlus | 116 |

Lubatud alternatiivkäsitlus | 116 |

Ümberhindlused | 116 |

Amortisatsioon | 118 |

Kasuliku eluea kontroll | 119 |

Amortisatsioonimeetodi kontroll | 119 |

Bilansilise maksumuse kaetavus – kahjum väärtuse langusest | 119 |

Kasutuselt kõrvaldamine ja võõrandamine | 120 |

Avalikustatav informatsioon | 120 |

Jõustumiskuupäev | 122 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on kehtestada materiaalse põhivara raamatupidamiskäsitlus. Materiaalse põhivara raamatupidamiskäsitluse põhiküsimusteks on varaobjektide arvelevõtmise ajastus, nende bilansilise maksumuse määramine ja nendega seotud amortisatsioonikulude kajastamine.

Käesoleva standardiga nähakse ette materiaalse põhivara objekti kajastamine varana, kui see vastab finantsaruannete koostamise ja esitamise raampõhimõtetes esitatud varaobjekti mõistele ja kajastamise kriteeriumidele.

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse materiaalse põhivara arvestamisel, välja arvatud juhul, kui mõni teine rahvusvaheline raamatupidamisstandard nõuab või lubab sellest erineva raamatupidamiskäsitluse kasutamist.

2. Käesolevat standardit ei rakendata:

a) põllumajandustegevusega seotud bioloogiliste varaobjektide suhtes (vt IAS 41 "Põllumajandus") ja

b) mineraalide kaevandamisõiguse, nafta, maagaasi ja samalaadsete taastumatute maavarade uurimise ja kaevandamise suhtes.

Käesolevat standardit kohaldatakse materiaalse põhivara suhtes, mida kasutatakse punktides a ja b esitatud tegevuste või varade arendamiseks või jätkamiseks, kuid mis on nimetatud tegevustest ja varadest eristatavad.

3. Teatud asjaoludel lubavad rahvusvahelised raamatupidamisstandardid määrata materiaalsete põhivaraobjektide bilansilise maksumuse nende esmasel arvelevõtmisel käesolevas standardis sätestatust erineva lähenemisviisi alusel. Näiteks nõutakse standardis IAS 22 "Äriühendused" (muudetud 1998) äriühenduses omandatud materiaalse põhivara esmast mõõtmist selle õiglases väärtuses, isegi kui viimane ületab soetusmaksumust. Sel juhul määratletakse kõik muud selliste varaobjektide raamatupidamiskäsitluse aspektid, sealhulgas amortisatsioon, käesoleva standardi nõuete kohaselt.

4. Ettevõte rakendab kinnisvarainvesteeringute suhtes käesoleva standardi asemel standardit IAS 40 "Kinnisvarainvesteeringud". Käesolevat standardit rakendab ettevõte objektide suhtes, mida rajatakse või arendatakse, et kasutada neid tulevikus kinnisvarana. Kui rajatis või kinnisvara arendusprojekt on valmis, rakendab ettevõte standardit IAS 40. Standardit IAS 40 rakendatakse ka olemasoleva kinnisvara suhtes, mis kujundatakse ümber selliselt, et tulevikus jätkub selle kasutamine kinnisvarana.

5. Käesolev standard ei käsitle muutuvate hindade mõjusid arvestava põhjaliku süsteemi rakendamise teatavaid aspekte (vt standardit IAS 15 "Informatsioon muutuvate hindade mõju kohta" ja standardit IAS 29 "Finantsaruandlus hüperinflatiivsetes majanduskeskkondades"). Nimetatud süsteemi kasutavad ettevõtted peavad aga järgima kõiki käesoleva standardi punkte, v.a neid punkte, mis käsitlevad materiaalse põhivara mõõtmist pärast esmast arvelevõtmist.

MÕISTED

6. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Materiaalne põhivara on materiaalne vara, mida:

a) ettevõte omab kaupade tootmiseks või teenuste osutamiseks, rendileandmiseks või halduseesmärkidel ja

b) mida eeldatavasti kasutatakse rohkem kui ühe perioodi jooksul.

Amortisatsioon on vara amortiseeritava osa süstemaatiline jaotamine vara kasulikule elueale.

Amortiseeritav osa on vara soetusmaksumus või muu summa, millest lõppväärtus on maha arvatud.

Kasulik eluiga on:

a) periood, mille jooksul ettevõte eeldatavalt vara kasutab või

b) tooteühikute või muude analoogiliste üksuste summa, mida ettevõte eeldatavasti varaobjekti kasutamisest saab.

Soetusmaksumus on vara omandamiseks makstud raha või raha ekvivalentide summa või mitterahalise tasu õiglane väärtus vara soetamise või valmimise ajal.

Lõppväärtus on netosumma, mida ettevõte eeldatavasti saab vara eest pärast selle kasuliku eluea lõppu, millest on maha arvatud eeldatavad võõrandamisega seotud kulud.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on teadlike, huvitatud ja omavahel mitteseotud poolte vahelises tehingus võimalik vahetada vara.

Kahjum väärtuse langusest on summa, mille võrra vara bilansiline maksumus ületab selle vara kaetava väärtuse.

Bilansiline maksumus on summa, milles varaobjekt kajastub bilansis pärast akumuleeritud kulumi ja varaobjekti väärtuse langusest põhjustatud akumuleeritud kahjumi mahaarvamist.

MATERIAALSE PÕHIVARA KAJASTAMINE

7. Materiaalse põhivara üksus kajastatakse varaobjektina, kui:

a) on tõenäoline, et ettevõte saab varaobjektiga seotud tulevast majanduslikku kasu ning

b) vara soetusmaksumust saab usaldusväärselt mõõta.

8. Materiaalne põhivara moodustab tihti suurema osa ettevõtte varadest ja on seetõttu ettevõtte finantsseisundi esitamisel olulise tähtsusega. Lisaks sellele võib otsus selle kohta, kas väljaminek loetakse varaks või kuluks, avaldada olulist mõju ettevõtte tegevustulemustele.

9. Määratledes, kas objekt vastab kajastamise esimesele kriteeriumile, tuleb hinnata esmase arvelevõtmise ajal kättesaadavate tõendite põhjal, kui kindel saab olla, et ettevõte saab varaobjektiga seotud tulevast majanduslikku kasu. Piisav kindlus, et ettevõtte tulevane majanduslik kasu suureneb, eeldab veendumust, et ettevõttele jäävad varaobjektiga seotud hüved ja ta võtab endale varaobjektiga seotud riskid. Selline veendumus on tavaliselt olemas ainult juhul, kui hüved ja riskid on ettevõttele üle antud. Enne seda on varaobjekti soetamise tehingut võimalik tavaliselt ilma oluliste sanktsioonideta katkestada ja seega varaobjekti enne ei kajastata.

10. Kajastamise teist kriteeriumi on tavaliselt lihtne täita, sest vara ostutehing määratleb soetusmaksumuse. Omavalmistatud varaobjekti puhul saab soetusmaksumust usaldusväärselt mõõta materjali, tööjõukulude ja ehitusprotsessi muude sisendite alusel, mis on omandatud ettevõttevälistelt isikutelt varaobjekti tekitamise käigus.

11. Määratledes, mis moodustab materiaalse põhivara eraldi ühiku, tuleb hinnata, kas käesoleva standardi mõistete osas esitatud kriteeriume saab konkreetsetel asjaoludel või selle ettevõtte eripärasid arvestades rakendada. Ebaoluliste objektide (näiteks vormid, tööriistad ja stantsid) puhul, võib olla otstarbekas need summeerida ja rakendada vastavaid kriteeriume liitväärtuse suhtes. Enamik varuosasid ja hooldusseadmeid kajastatakse varudena ja kantakse kasutamisel kuluks. Olulisemaid varuosi ja paigaldamata seadmeid võib käsitada materiaalse põhivarana, kui ettevõte eeldab nende kasutamist rohkem kui ühe aruandeperioodi jooksul. Kui varuosi ja hooldusseadmeid saab kasutada seoses ühe kindla materiaalse põhivara objektiga ja nende kasutamine on tõenäoliselt korrapäratu, loetakse neid samuti materiaalseks põhivaraks ja amortiseeritakse perioodi jooksul, mis ei ületa nimetatud varaobjekti kasulikku eluiga.

12. Teatavatel asjaoludel on otstarbekas jaotada varaobjekti soetamiseks tehtud kulud koostisosadeks ja pidada arvestust iga koostisosa kohta eraldi. Selline olukord tekib juhul, kui koostisosade kasulik eluiga on erinev või kui nende toodud kasu ettevõttele jaotatakse eri viisil, mis nõuab erinevate amortisatsioonimäärade ja -meetodite kasutamist. Näiteks kui lennukil ja selle mootoritel on erineva pikkusega eluiga, tuleb neid käsitada eraldi amortiseeritavate varaobjektidena.

13. Materiaalset põhivara võib soetada turvalisuse või keskkonnakaitsega seotud eesmärkidel. Kuigi sellise materiaalse põhivara soetamine ettevõtte tulevast majanduslikku kasu muult olemasolevalt materiaalselt põhivaralt otseselt ei suurenda, võib see olla ettevõttele vajalik teistelt varaobjektidelt tulevase majandusliku kasu saamiseks. Sellisel juhul käsitatakse soetatud objekte materiaalse põhivarana, sest need võimaldavad ettevõttel vastavatest varaobjektidest tulenevalt suurendada tulevast majanduslikku kasu, võrreldes selle kasuga, mida ettevõte oleks saanud ilma neid soetamata. Need varaobjektid kajastatakse siiski ainult sellises ulatuses, et sellise varaobjekti ja sellega seotud varaobjektide bilansiline maksumus ei ületaks sellesama varaobjekti ja sellega seotud varaobjektide kaetavat väärtust. Näiteks võib tekkida olukord, kus keemiaettevõtte peab rakendama uusi kemikaalide töötlemise protsesse, et ohtlike kemikaalide tootmisel ja ladustamisel täita keskkonnanõudeid; sellega seotud tehase uuendustööd kajastatakse varaobjektina ulatuses, milles need on kaetud, kuna nendeta ei saa ettevõte kemikaale toota ja müüa.

MATERIAALSE PÕHIVARA ESMANE MÕÕTMINE

14. Materiaalse põhivara objekt, mis vastab varana kajastamise nõuetele, kajastatakse esmalt selle soetusmaksumuses.

Soetusmaksumuse koostisosad

15. Materiaalse põhivara objekti soetusmaksumus koosneb ostuhinnast, mille hulka kuuluvad kõik impordi tollimaksud ja soetamisel tasutud tagastamatud maksud, ning kõikidest otsestest kulutustest, mis on tehtud varaobjekti ettenähtud kasutuseks töökorda seadmiseks; ostuhinna määratlemisel lahutatakse kõik allahindlused ja hinnavähendid. Otsesed kulutused on näiteks:

a) asukoha ettevalmistamise kulud;

b) esialgsed tarne- ja käitlemiskulutused;

c) paigalduskulutused;

d) teenustasud (näiteks arhitektidele ja inseneridele) ja

e) varaobjekti demonteerimise ja teisaldamise hinnangulised kulutused ning asukoha ennistamise kulutused ulatuses, mis kajastatakse eraldisena vastavalt standardile IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad".

16. Kui materiaalse põhivaraobjekti eest tasumine on tavalisest tasumisajast kaugemale lükkunud, on selle soetusmaksumuseks sularahas tasutava summa nüüdisväärtus; selle summa ja maksete kogusumma vahet kajastatakse võlgnevusperioodi jooksul intressikuluna, kui seda ei kapitaliseerita standardis IAS 23 "Laenukasutuse kulutused" lubatud alternatiivkäsitluse kohaselt.

17. Haldus- ja muud üldkulud ei ole materiaalse põhivara soetusmaksumuse koostisosad, kui need ei ole otseselt seotud varaobjekti omandamise või töökorda seadmisega. Samuti ei ole asutamiskulutused ja muud tootmisele eelnevad kulutused soetusmaksumuse komponendid, kui need ei ole varaobjekti töökorda seadmiseks vajalikud. Esialgne ärikahjum, mis tekib enne, kui varaobjekt on saavutanud kavandatud tootlikkuse, kajastatakse kuluna.

18. Omavalmistatud varaobjekti maksumus (omahind) määratakse samade põhimõtete alusel, mida kasutatakse soetatud varaobjekti soetusmaksumuse määramisel. Kui ettevõte toodab oma tavapärase tegevuse käigus niisuguseid varaobjekte müügi eesmärgil, ühtib sellise varaobjekti omahind tavaliselt nende varaobjektide müügiks tootmise omahinnaga (vt IAS 2 "Varud"). Seega tuleb nimetatud omahinna leidmiseks elimineerida kõik sisemised kasumid. Samuti ei lülitata varaobjekti omahinda omavalmistatud varaobjekti tootmiseks kasutatud materjali, tööjõu ja muude ressursside ebaharilikult suuri kadusid. Standard IAS 23 kehtestab kriteeriumid, mis peavad olema täidetud, et intressikulusid võiks kajastada materiaalse põhivara soetusmaksumuse koostisosana.

19. Kapitalirendi tingimustel rentniku kasutuses oleva varaobjekti soetusmaksumus määratakse standardis IAS 17 "Rent" sätestatud põhimõtete alusel.

20. Materiaalse põhivara bilansilist maksumust võib vastavalt standardile IAS 20 "Sihtfinantseerimise arvestamine ja valitsusepoolse abi avalikustamine" vastava valitsuselt saadud sihtfinantseerimise võrra vähendada.

Varaobjektide vahetus

21. Materiaalse põhivaraobjekti võib soetada vahetusena või osalise vahetusena teistlaadse materiaalse põhivaraobjekti või muu varaobjekti vastu. Sellise objekti soetusmaksumuseks loetakse saadud varaobjekti õiglast väärtust, mis on võrdne loovutatud varaobjekti õiglase väärtusega mida on korrigeeritud ülekantud raha või raha ekvivalentide summaga.

22. Materiaalse põhivaraobjekti võib soetada vahetusena samalaadse varaobjekti vastu, millel on sarnases ärivaldkonnas samasugune otstarve ja samasugune õiglane väärtus. Materiaalse põhivaraobjekti võib ka müüa, nii, et vastu saadakse osalusõigus samalaadses varaobjektis. Kummalgi juhul ei kajastata tehingu kasumit või kahjumit, sest tulusaamise protsess ei ole lõppenud. Uue varaobjekti soetusmaksumus on loovutatud varaobjekti bilansiline maksumus. Samas võib saadud varaobjekti õiglane väärtus viidata loovutatud varaobjekti väärtuse langusele. Sellisel juhul hinnatakse loovutatud varaobjekt alla ja tekkinud allahinnatud väärtus omistatakse uuele varaobjektile. Sarnaste varaobjektide vahetamise näited on lennukite, hotellide, tanklate ja muu kinnisvara vahetamised. Kui vahetustehingu osana kasutatakse ka muid varaobjekte, näiteks raha, võib see tähendada, et vahetatud varaobjektide väärtused ei ole ühesugused.

HILISEMAD VÄLJAMINEKUD

23. Varem kajastatud materiaalse põhivaraobjektiga seotud hilisem väljaminek lisatakse selle varaobjekti bilansilisele maksumusele, kui on tõenäoline, et ettevõte saab tulevast majanduslikku kasu rohkem kui varaobjekti algselt hinnatud tootlikkuse puhul. Kõik muud hilisemad väljaminekud kajastatakse kuludena nende tekkimise aruandeperioodis.

24. Hilisemad väljaminekud kajastatakse varaobjektina ainult juhul, kui see parendab varaobjekti esialgselt hinnatud seisukorda. Tulevast majanduslikku kasu suurendavad näiteks järgmised parendused:

a) tootmisobjekti muutmine selle kasuliku tööea pikendamiseks, kaasa arvatud tootmisvõimsuse suurendamine;

b) masinaosade täiustamine toodangu kvaliteedi oluliseks parendamiseks ja

c) uute tootmisprotsesside kasutuselevõtmine, mis aitab oluliselt eelnevalt hinnatud põhitegevuskulusid vähendada.

25. Materiaalse põhivara remondi- ja hoolduskulutused tehakse selle tulevase majandusliku kasu taastamiseks või säilitamiseks, mida ettevõte võib varaobjekti esialgselt hinnatud tootlikkusele vastavast tootlusest eeldada. Niisugused kulutused kajastatakse tavaliselt kuludena nende tegemise ajal. Näiteks on masinate ja seadmete teenindus- ja remondikulutused tavaliselt kulu, sest need tavaliselt taastavad esialgselt hinnatud tootlustaseme, mitte ei suurenda seda.

26. Materiaalse põhivara soetamisjärgsete kulutuste asjakohane raamatupidamiskäsitlus sõltub konkreetse materiaalse põhivaraobjekti mõõtmisel ja kajastamisel arvestatud asjaoludest ja sellest, kas need hilisemad kulutused on kaetavad. Näiteks kui materiaalse põhivaraobjekti bilansilises maksumuses on juba arvestatud majandusliku kasu vähenemisega, kapitaliseeritakse järgnevad kulutused, mis tehakse sellest varaobjektist eeldatava tulevase majandusliku kasu taastamiseks, kui bilansiline maksumus ei ületa varaobjekti kaetavat summat. Sama kehtib ka juhul, kui varaobjekti ostuhind juba kajastab ettevõtte kohustust teha kulutusi, mis on tulevikus vajalikud vara töökorda seadmiseks. Näiteks võib tuua renoveerimist vajava hoone soetamise. Sellisel juhul lisatakse hilisemad kulutused varaobjekti bilansilisele maksumusele ulatuses, mis on varaobjekti tulevase kasutamise arvelt kaetavad.

27. Mõne materiaalse põhivaraobjekti põhikoostisosi tuleb korrapäraste ajavahemike tagant asendada. Näiteks tuleb sulatusahjule panna uus vooder pärast teatavat töötundide arvu või uuendada lennuki sisustust (näiteks välja vahetada istmed ja köögiblokk) mitu korda lennukikere eluea jooksul. Selliseid koostisosi arvestatakse eraldi varaobjektidena, kuna neil on sellest varast, millega nad seotud on, erinev kasulik eluiga. Seega, kui punktis 7 esitatud kajastamise kriteeriumid on täidetud, käsitatakse ja arvestatakse selliste koostisosade asendamise või uuendamise kulutusi eraldi varaobjekti omandamisena ja asendatud varaobjekt kantakse maha.

ESMASELE ARVELEVÕTMISELE JÄRGNEV MÕÕTMINE

Põhikäsitlus

28. Materiaalne põhivaraobjekt kajastatakse pärast esmast arvelevõtmist soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud amortisatsioon ja väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjum.

Lubatud alternatiivkäsitlus

29. Materiaalne põhivaraobjekt kajastatakse pärast esmast varaobjektina arvelevõtmist ümberhinnatud summas, mis on selle õiglane väärtus ümberhindamise kuupäeval, millest on maha arvatud akumuleeritud amortisatsioon ja väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjum. Ümberhindlusi tehakse piisava regulaarsusega, nii et bilansiline maksumus ei erineks oluliselt väärtusest, mis saadakse, kui selle määratlemiseks kasutatakse bilansipäeva õiglast väärtust.

Ümberhindlused

30. Maa ja hoonete õiglane väärtus on tavaliselt nende turuväärtus. See väärtus määratletakse tavaliselt pädevate hindajate poolt.

31. Masinate ja seadmete õiglane väärtus on tavaliselt nende hindamise alusel määratud turuväärtus. Kui masinate ja seadmete turuväärtuse kohta ei ole tõendeid nende erilaadsuse tõttu ja selle tõttu, et neid müüakse turul harva muu kui pideva äritegevuse osana, hinnatakse neid varaobjekte amortiseeritud asendusmaksumuses.

32. Ümberhindluste sagedus sõltub ümberhinnatavate materiaalsete põhivaraobjektide õiglase väärtuse muutustest. Kui ümberhinnatud varaobjekti õiglane väärtus erineb oluliselt selle bilansilisest maksumusest, tuleb teha täiendav ümberhindamine. Mõnede materiaalsete põhivaraobjektide õiglased väärtused võivad muutuda oluliselt ja juhuslikult, mis tingib nende iga-aastase ümberhindamise. Sagedased ümberhindlused ei ole vajalikud põhivaraobjektide puhul, mille õiglane väärtus muutub ebaoluliselt. Selle asemel võib iga kolme või viie aasta järel toimuv ümberhindamine olla piisav.

33. Kui materiaalne põhivaraobjekt hinnatakse ümber, siis ümberhindamise kuupäevaks akumuleerunud amortisatsioon kas:

a) arvestatakse ümber proportsionaalselt vara bilansilise brutomaksumuse muutusega, nii et varaobjekti bilansiline maksumus võrduks pärast ümberhindamist selle ümberhinnatud summaga. Seda meetodit kasutatakse tihti juhul, kui varaobjekti ümberhindamisel kasutatakse koefitsienti selle amortiseeritud asendusmaksumusest; või

b) elimineeritakse varaobjekti bilansilisest üldmaksumusest ja netosumma arvestatakse ümber varaobjekti ümberhinnatud summaks. Seda meetodit kasutatakse näiteks hoonete ümberhindamisel turuväärtusesse.

Akumuleeritud amortisatsiooni ümberarvestamisel või elimineerimisel tekkiv korrigeerimissumma moodustab osa bilansilise maksumuse suurenemisest või vähenemisest, mida käsitletakse punktide 37 ja 38 kohaselt.

34. Materiaalse põhivaraobjekti ümberhindamisel hinnatakse ümber kogu materiaalse põhivara rühm, kuhu see varaobjekt kuulub.

35. Materiaalse põhivara rühm on ettevõtte tegevuses kasutatavate laadilt ja kasutuselt sarnaste varaobjektide grupp. Selliste rühmade näited on:

a) maa;

b) maa ja ehitised;

c) masinad;

d) laevad;

e) lennukid;

f) mootorsõidukid;

g) mööbel ja

h) kontoritehnika.

36. Materiaalse põhivara ühe rühma objektid hinnatakse ümber üheaegselt, et vältida vara valikulist ümberhindamist ja ära hoida finantsaruannetes eri kuupäevadel ja erinevatel alustel mõõdetud soetusmaksumuste ja väärtuste segunemist. Vara rühma võib ka jooksvalt ümber hinnata, kui see on kiiresti teostatav ja ümberhindluste andmed ajakohastatakse.

37. Kui varaobjekti bilansiline maksumus ümberhindamise tagajärjel suureneb, tuleb see kajastada materiaalse põhivara ümberhindlusena otse omakapitalis. Samas peab bilansilise maksumuse suurenemine ümberhindluse tagajärjel kajastuma tuluna sel määral, mil see kattub sama varaobjekti bilansilise maksumuse vähenemisega, mis on eelnevalt kuluna kajastatud.

38. Kui varaobjekti bilansiline maksumus ümberhindamise tagajärjel väheneb, tuleb see kajastada kuluna. Ümberhindlusest tulenev vähenemine kajastatakse siiski otse ümberhindluse reservis sellises ulatuses, et vähendamine ei ületaks sama varaobjekti varasemast ümberhindamisest tulenevat reservi saldot.

39. Omakapitalis kajastatud ümberhindluse reservi võib selle realiseerimisel kanda otse jaotamata kasumisse. Kogu reservi võib realiseerida varaobjekti kasutuselt kõrvaldamise ja võõrandamisega. Osa reservist võib siiski realiseerida, kui ettevõte varaobjekti alles kasutab; sel juhul on realiseeritud reservi summa võrdne varaobjektiümberhinnatud bilansilisel maksumusel põhineva amortisatsiooni ja vara esialgsel soetusmaksumusel põhineva amortisatsiooni vahega. Ümberhindlusreservi kandmine jaotamata kasumisse kasumiaruandes ei kajastu.

40. Materiaalse põhivara ümberhindamise tagajärjel tekkinud tulult makstavate maksude võimalikke mõjusid käsitletakse standardis IAS 12 "Tulumaks".

AMORTISATSIOON

41. Materiaalse põhivaraobjekti amortiseeritav summa jaotatakse korrapäraselt objekti kasulikule elueale. Kasutatav amortisatsioonimeetod peab peegeldama, kuidas ettevõte varaobjektist tulenevat majanduslikku kasu tarbib. Iga perioodi amortisatsioonisumma tuleb kajastada kuluna, välja arvatud juhul, kui see lisatakse mõne teise varaobjekti bilansilisele maksumusele.

42. Kuna ettevõte tarbib varast tulenevat majanduslikku kasu, vähendatakse selle tarbimise kajastamiseks vara bilansilist maksumust tavaliselt amortisatsioonikulude mahaarvamise teel. Amortisatsiooni arvestatakse ka juhul, kui varaobjekti väärtus ületab selle bilansilise maksumuse.

43. Materiaalsest põhivaraobjektist tulenevat majanduslikku kasu tarbib ettevõte tavaliselt varaobjekti kasutamisel. Samas vähendavad aga varaobjektist tulenevat eeldatavat majanduslikku kasu ka teised asjaolud nagu tehniline iganemine või kulumine seisuajal. Seega peab varaobjekti kasuliku eluea määramiseks arvestama kõiki järgmisi asjaolusid:

a) varaobjekti eeldatav kasutamine ettevõte poolt. Kasutamist hinnatakse varaobjekti eeldatava võimsuse või toodangu füüsilise mahu järgi;

b) eeldatav füüsiline kulumine, mis sõltub näiteks sellest, mitmes vahetuses varaobjekti kasutatakse, milline on ettevõtte remondi- ja hooldustööde kava ning kuidas varaobjekti hoitakse ja hooldatakse seisuperioodidel;

c) tehniline iganemine, mis on tingitud tootmisprotsessi muutustest või parendamistest või turunõudluse muutumisest selle toote või teenuse järele, mis on varaobjekti väljundiks, ja

d) juriidilised või muud analoogilised piirangud varobjekti kasutamisel (näit rendilepingu lõppemine).

44. Varaobjekti kasulikku tööiga defineeritakse selle eeldatava kasulikkuse läbi ettevõttele. Ettevõtte varajuhtimise poliitika võib sisaldada varade võõrandamist pärast teatud perioodi möödumist või pärast varaobjektist tuleneva majandusliku kasu teatud osa tarbimist. Seega võib varaobjekti kasulik eluiga olla lühem kui selle majanduslik eluiga. Materiaalse põhivara objekti kasuliku eluea määramine on hinnangute küsimus, mis põhineb ettevõte kogemusel muu sarnase varaga.

45. Maa ja ehitised on eraldiseisvad objektid ja seega käsitletakse neid finantsarvestuses eraldi, isegi kui need on soetatud koos. Maa eluiga on tavaliselt piiramatu ja maad seega ei amortiseerita. Ehitiste eluiga on piiratud ja seega on need amortiseeritavad varaobjektid. Maa väärtuse suurenemine, millel hoone paikneb, ei mõjuta selle hoone kasuliku eluea pikkust.

46. Varaobjekti amortiseeritav summa määratakse pärast selle lõppväärtuse lahutamist. Praktikas on varaobjekti lõppväärtus tavaliselt väga väike ja seega amortiseeritava summa arvutamisel ebaoluline. Kui rakendada põhikäsitlust ja eeldatav lõplik jääkmaksumus on olulise suurusega, määratakse lõppväärtus omandamise kuupäeval ja hiljem seda seoses hinnatõusudega ei muudeta. Kui kasutatakse lubatud alternatiivset käsitlust, antakse igal järgneval varaobjekti ümberhindamispäeval uus hinnang. See hinnang põhineb hindamispäeval valitseval analoogilise vara lõppväärtusel, mille kasulik eluiga hakkab lõppema ja mis on töötanud niisugustes tingimustes nagu need, milles varaobjekti kasutama hakatakse.

47. Vara amortiseeritava summa süstemaatiliseks jaotamiseks kasulikule tööeale võib kasutada mitmesuguseid amortisatsioonimeetodeid. Nendeks meetoditeks on amortisatsiooniarvestuse lineaarne meetod, alaneva jäägi meetod ja tegevuspõhine amortisatsioonimeetod. Lineaarne amortisatsioon tähendab varaobjekti ühtlast amortiseerimist kasuliku eluea vältel. Alaneva jäägi meetod tähendab varaobjekti vähenevat amortiseerimist kasuliku eluea vältel. Tegevuspõhine amortisatsioon tähendab amortiseerimist varaobjekti eeldatava kasutuse või toodangu alusel. Ettevõtte valib amortisatsioonimeetodi vastavalt varaobjektist tuleneva eeldatava majandusliku kasu ajalistele eripäradele ja seda kasutatakse järjepidevalt kõikidel perioodidel, välja arvatud juhul, kui sellest varaobjektist tuleneva eeldatava majandusliku kasu ajaline eripära muutub.

48. Perioodi amortisatsioon kajastatakse tavaliselt kuluna. Samas kasutab ettevõte mõnikord varaobjektist tulenevat majanduslikku kasu pigem muu vara tootmiseks kui kulu tekitamiseks. Sellisel juhul moodustab amortisatsioonisumma osa teise varaobjekti soetusmaksumusest ja kajastub selle bilansilises maksumuses. Näiteks kajastatakse tootmisseadmete amortisatsioon varude valmistamiskuludes (vt IAS 2 "Varud"). Samuti võib arendustegevuses kasutatud materiaalse põhivara amortisatsiooni kajastada vastavalt standardile IAS 38 "Immateriaalne vara" kajastatud immateriaalse varaobjekti soetusmaksumusega.

Kasuliku eluea kontroll

49. Materiaalse põhivaraobjekti kasulikku eluiga kontrollitakse regulaarselt ja kui prognoosid on eelnevatest hinnangutest oluliselt erinevad, tuleb aruandeperioodi ja tulevaste perioodide amortisatsioonisummasid korrigeerida.

50. Varaobjekti eluea jooksul võib ilmneda, et kasuliku eluea esialgne hinnang ei ole asjakohane. Näiteks võivad kasulikku eluiga pikendada hilisemad väljaminekud, mis muudavad vara seisukorra paremaks kui vara esialgselt hinnatud tootlikkus näitas. Samas võivad tehnoloogilised muutused või muutused tooteturul varaobjekti kasulikku eluiga vähendada. Sellistel juhtudel korrigeeritakse aruandeperioodil ja tulevastel perioodidel kasutatavat kasulikku eluiga ning sellest tulenevalt ka amortisatsioonimäära.

51. Ettevõtte remondi- ja hoolduspõhimõtted võivad samuti mõjutada varaobjekti kasulikku eluiga. Selle tulemusel võib varaobjekti kasulik eluiga pikeneda või varaobjekti lõppväärtus suureneda. Mainitud põhimõtete rakendamine ei vabasta aga ettevõtet amortisatsiooni arvestamisest.

Amortisatsioonimeetodi kontroll

52. Materiaalse põhivara amortisatsioonimeetodit kontrollitakse regulaarselt ja kui materiaalsetest varaobjektidest tuleneva majandusliku kasu ajastus on oluliselt muutunud, muudetakse selle muutuse kajastamiseks amortisatsioonimeetodit. Kui amortisatsioonimeetodi muutmine osutub vajalikuks, arvestatakse seda raamatupidamisliku hinnangu muutusena ning korrigeeritakse aruandeperioodi ja tulevaste perioodide amortisatsioonisummasid.

BILANSILISE MAKSUMUSE KAETAVUS – KAHJUM VÄÄRTUSE LANGUSEST

53. Et määratleda, kas materiaalse põhivaraobjekti väärtus on langenud, rakendab ettevõte standardit IAS 36 "Varade väärtuse langus". Nimetatud standardis selgitatakse, kuidas ettevõte kontrollib vara bilansilist maksumust, kuidas määrab varaobjekti kaetava summa ning millal kajastab või tühistab kahjumit väärtuse langusest. [12]

54. Standardis IAS 22 "Äriühendused" selgitatakse, kuidas käsitleda väärtuse langust, mis on kajastatud äriühenduse käigus soetatud vara osas enne äriühenduse toimumise perioodile järgnenud esimese majandusaasta lõppu.

KASUTUSELT KÕRVALDAMINE JA VÕÕRANDAMINE

55. Materiaalne põhivaraobjekt tuleb bilansist elimineerida, kui see võõrandatakse või kasutamine täielikult lõpetatakse ning selle võõrandamisest tulevast majandusliku kasu ei eeldata.

56. Materiaalse põhivaraobjekti kasutuselt kõrvaldamisest või võõrandamisest tulenev kasum ja kahjum on varaobjekti võõrandamisest saadava hinnangulise netosissetuleku ja bilansilise maksumuse vahe ja see kajastatakse kasumiaruandes tulu või kuluna.

57. Kui materiaalne põhivaraobjekt vahetatakse analoogilise varaobjekti vastu paragrahvis 22 kirjeldatud tingimustel, on omandatud varaobjekti soetusmaksumus võrdne vahetatud varaobjekti bilansilise maksumusega ja tehing ei tekita kasumit ega kahjumit.

58. Müügi-tagasirendi tehinguid arvestatakse vastavalt standardile IAS 17 "Rent".

59. Aktiivsest kasutusest kõrvaldatud materiaalne põhivaraobjekt, mida hoitakse võõrandamise eesmärgil, jäetakse sel kuupäeval, mil varaobjekt aktiivsest kasutusest kõrvaldatakse, arvele bilansilise maksumusega. Vähemalt iga majandusaasta lõpus teeb ettevõte firmaväärtuse languse testi vastavalt standardile IAS 36 "Varade väärtuse langus" ja arvestab vajadusel vastavalt kahjumi väärtuse langusest.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

60. Finantsaruannetes avalikustatakse materiaalse põhivara iga kategooria kohta:

a) bilansilise brutomaksumuse mõõtmisel rakendatud arvestusprintsiip. Kui on kasutatud enam kui ühte printsiipi, avalikustatakse iga printsiibi alusel arvestatud bilansilised brutomaksumused kõikides kategooriates;

b) kasutatud amortisatsioonimeetodid;

c) kasulikud eluead või kasutatud amortisatsioonimäärad;

d) perioodi alguse ja perioodi lõpu soetusmaksumuse ja akumuleeritud kulumi (koos väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjumitega);

e) bilansilise maksumuse võrdlus perioodi alguses ja lõpus, milles näidatakse järgmist:

i) lisandumised;

ii) võõrandamised;

iii) omandamised äriühenduste kaudu;

iv) suurenemised või vähenemised perioodi jooksul, mis tulenevad paragrahvide 29, 37 ja 38 kohastest ümberhindlustest ja standardi IAS 36 "Varade väärtuse langus" kohaselt otse omakapitalis kajastatud või sealt tühistatud võimalikust kahjumist väärtuse langusest;

v) vara väärtuse langusest tingitud võimalike kahjumite kajastamine kasumiaruandes perioodi jooksul standardi IAS 36 kohaselt;

vi) võimalike vara väärtuse langusest tingitud kahjumite tühistamine kasumiaruandes perioodi jooksul standardi IAS 36 kohaselt;

vii) amortisatsioon;

viii) välismaiste majandusüksuste finantsaruannete konsolideerimisest tulenevad valuutakursside netovahed ja

ix) muud liikumised.

Punkti e alusel avalikustatava informatsiooni osas ei nõuta võrdlusandmete avalikustamist.

61. Finantsaruannetes avalikustatakse ka:

a) omandiõiguse piirangute ja kohustiste katteks panditud materiaalse põhivara olemasolu ja summad;

b) materiaalsete põhivaraobjektide asukohtade taastamise hinnangulise maksumuse arvestuspõhimõtted;

c) materiaalse põhivara valmistamise maksumus ja

d) materiaalsete põhivaraobjektide soetamiseks võetud kohustuste summa.

62. Amortisatsiooniarvestuse meetodi valimine ja vara kasuliku eluea hindamine on hinnangulised küsimused. Seega annab kasutatud meetodite ja eeldatavate eluigade või amortisatsioonimäärade avalikustamine finantsaruannete tarbijatele informatsiooni, mille alusel need võivad juhtkonna poolt valitud põhimõtted üle vaadata ja andmeid teiste ettevõtetega võrrelda. Samadel põhjustel on vaja avalikustada perioodi jooksul arvestatud amortisatsioon ja akumuleeritud amortisatsiooni suurus selle perioodi lõpus.

63. Ettevõte avalikustab kõikide raamatupidamislike hinnangute, millel on aruandeperioodile oluline mõju või millel eeldatakse olevat oluline mõju tulevastele perioodidele, muutuste iseloomu ja mõju vastavalt standardile IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites". Sellise informatsiooni avalikustamine võib osutuda vajalikuks järgmiste muutuste osas:

a) lõppväärtused;

b) kulutused materiaalsete põhivaraobjektide demonteerimiseks ja eemaldamiseks ning sihtkoha taastamiseks;

c) kasulikud eluead ja

d) amortisatsiooniarvestuse meetod.

64. Kui materiaalse põhivara objektid kajastuvad ümberhinnatud väärtustes, avalikustatakse:

a) varade ümberhindamise alus;

b) ümberhindluse jõustumiskuupäev;

c) kas hindamisel osales sõltumatu ekspert;

d) kõigi asendusmaksumuse arvutamiseks kasutatud näitarvude laad;

e) materiaalsete põhivaraobjektide iga kategooria bilansiline maksumus, mis oleks finantsaruannetes kajastunud, kui oleks kasutatud pragrahvis 28 esitatud põhikäsitlust, ning

f) ümberhindluse reserv, näidates perioodi liikumisi ja kõiki reservi arvelt omanikele väljamaksete tegemisel kehtivaid piiranguid.

65. Lisaks paragrahvi 60 punkti e alapunktides iv–vi nõutud informatsioonile avalikustab ettevõte standardi IAS 36 "Varade väärtuse langus" alusel kajastatud materiaalse põhivara väärtuse languse informatsiooni.

66. Finantsaruannete tarbijatele on kasulik ka:

a) ajutiselt üleliigse materiaalse põhivara bilansiline maksumus;

b) kõigi täielikult amortiseerunud, kuid endiselt kasutuses olevate materiaalsete põhivaraobjektide bilansiline kogumaksumus;

c) kasutusest kõrvaldatud ja võõrandamise eesmärgil hoitava materiaalse põhivara bilansiline maksumus ning

d) põhikäsitluse puhul materiaalse põhivara õiglane väärtus, kui see oluliselt erineb bilansilisest maksumusest.

Sellega seoses soovitatakse ettevõtetel need summad avalikustada.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

67. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse nende raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. juulil 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode. Varasem kohaldamine on soovitatav. Kui ettevõte rakendab käesolevat standardit raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad enne 1. juulit 1999 alanud perioode, peab ettevõte:

a) selle asjaolu avalikustama ja

b) võtma samaaegselt kasutusele standardid IAS 22 "Äriühendused" (muudetud 1998), IAS 36 "Varade väärtuse langus" ja IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad".

68. Käesoleva standardiga asendatakse 1993. aastal kinnitatud standard IAS 16 "Materiaalne põhivara".

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 17

(MUUDETUD 1997)

Rent

Käesoleva muudetud rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse standard IAS 17 "Rendiarvestus", mille ümberkujundatud versiooni kinnitas IASC juhatus 1994. aastal. Muudetud standardit rakendatakse finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1999 või pärast seda algavaid perioode.

Aprillis 2000 muudeti paragrahve 1, 19, 24, 45 ja 48 ja standardiga IAS 40 "Kinnisvarainvesteeringud" lisati paragrahv 48 A. IAS 40 kehtib nende raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2001 või pärast seda algavaid perioode.

Jaanuaris 2001 muudeti standardiga IAS 41 "Põllumajandus" paragrahve 1, 24 ja 48 A. IAS 41 kehtib nende raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2003 või pärast seda algavaid perioode.

Standardiga IAS 17 on seotud järgmised SIC tõlgendused:

- SIC-15: "Kasutusrent – stiimulid",

- SIC-27: "Juriidiliselt rendilepingutena vormistatud tehingute sisu hindamine".

SISSEJUHATUS

Käesoleva standardiga ("muudetud standard IAS 17") asendatakse standard IAS 17 "Rendiarvestus" ("esialgne standard IAS 17"). Muudetud standardit IAS 17 rakendatakse 1. jaanuaril 1999 või pärast seda algavate arvestusperioodide suhtes.

Käesolevas standardis sätestatakse parandused, mis tehti selle poolt asendatavasse esialgsesse standardisse IAS 17 kontrolli käigus, mis teostati osalise läbivaatamise raames. Nimetatud läbivaatamisega määrati kindlaks muudatused, mida peeti oluliseks sellise standardite tuumikkogumi koostamisel, mis oleks vastuvõetav piiriüleses finantseerimises ja väärtpaberibörsil noteerimisel. IASC juhatus on kokku leppinud rendi arvestust käsitlevate standardite põhjalikumas reformis.

Suuremad muudatused esialgse standardiga IAS 17 võrreldes on järgmised:

1. Esialgses standardis IAS 17 määratleti renti kui kokkulepet, mille puhul rendileandja annab varaobjekti kasutusõiguse üle rentniku makstava renditasu eest. Muudetud standardis IAS 17 muudetakse seda määratlust, asendades sõna "renditasu" sõnadega "makse või rida makseid".

2. Nähes ette, et rendi liigitamine peaks põhinema sellel, millisel määral renditava varaobjekti omandiõigusega seonduvad riskid ja hüved lasuvad rendileandjal või rentnikul, ja põhjendades seda põhimõtte "sisu üle vormi" rakendamisega, esitati esialgses standardis IAS 17 näiteid olukordadest, mis näitavad, et rent kujutab endast kapitalirenti. Muudetud standardis IAS 17 on esitatud täiendavad liigitamisnäitajad, et liigitamisprotsessi veelgi lihtsustada.

3. Esialgses standardis IAS 17 kasutati ülalnimetatud näidetes mõistet "kasulik eluiga", et võrrelda seda liigitamisprotsessis rendiperioodiga. Muudetud standardis IAS 17 kasutatakse mõistet "majanduslik eluiga", võttes arvesse, et varaobjekt võib olla ühe või mitme kasutaja kasutuses.

4. Esialgne standard IAS 17 nõudis tingimusliku rendi avalikustamist, kuid selles ei mainitud, kas tingimuslikku renti tuleks rendimaksete miinimumsummade arvutamisel arvesse võtta või mitte. Muudetud standard IAS 17 nõuab, et tingimuslikku renti ei võeta rendimaksete miinimumsummade arvutamisel arvesse.

5. Esialgses standardis IAS 17 ei võetud seisukohta rentniku poolt rendilepingute läbirääkimistel ja rendilepingute tagamisel kantavate esialgsete otseste kulutuste raamatupidamiskäsitluse kohta. IAS 17 sisaldab vastavaid juhiseid ja eeldab, et kapitalirendi tagamiseks rentniku sooritatavast tegevusest otseselt tulenevad kulutused lisatakse renditava varaobjekti maksumusse.

6. Esialgses standardis IAS 17 lubati rendileandjal jaotada finantstulu vabalt valitud meetodil, st kajastada tulu sellisel alusel, mis peegeldab püsivat korrapärast rentaablust ja põhineb kas:

a) rendileandja poolt kapitalirenti tehtud netoinvesteeringu jäägil; või

b) rendileandja poolt kapitalirenti tehtud rahalise netoinvesteeringu jäägil.

Muudetud standard IAS 17 nõuab, et finantstulu kajastamine peegeldaks püsivat korrapärast rentaablust ühe meetodi alusel, st rendileandja kapitalirendi netoinvesteeringu jäägi suhtes.

7. Muudetud standardis IAS 17 viidatakse varade väärtuse langust käsitlevale rahvusvahelisele raamatupidamisstandardile, esitades juhised varade väärtuse võimaliku languse hindamisvajaduse kohta. Esialgses standardis IAS 17 seda probleemi ei käsitletud.

8. Muudetud standard IAS 17 sisaldab poolpaksus kirjas täiendavaid nõudeid nii rentnikele kui ka rendileandjatele kasutus- ja kapitalirenti käsitleva ja lisades avalikustatava informatsiooni kohta, võrreldes esialgses standardis IAS 17 nõutud avalikustatava informatsiooniga.

Muudetud standardis IAS 17 nõutav uus, lisades avalikustatav informatsioon hõlmab järgmist:

a) minimaalsete rendimaksete kogusumma, mida on võrreldud rendikohustiste nüüdisväärtustega kolmel ajavahemikul: kuni üks aasta; üks kuni viis aastat; ja üle viie aasta (nõutakse rentnikult);

b) rendileandja kogu brutoinvesteering, mida võrreldakse minimaalsete rendimaksete nõudesummade nüüdisväärtusega kolmel ajavahemikul: kuni üks aasta; üks kuni viis aastat; ja üle viie aasta (nõutakse rendileandjalt);

c) vastavad finantskulud eespoolsetes punktides a ja b;

d) tulevased minimaalsed allrendimaksed, mille saamist eeldatakse bilansipäeval katkestamatutest allrendilepingutest;

e) ebatõenäoliste ja lootusetute rendimaksete miinimumsummade akumuleeritud väärtusvähend; ja

f) rendileandjate poolt tulus kajastatud tingimuslik rent.

9. Esialgses standardis IAS 17 olid lisad 1–3, mis sisaldasid näiteid olukordadest, mille puhul rent liigitataks tavaliselt kapitalirendiks. Muudetud standardist IAS 17 on lisad välja jäetud, sest standard sisaldab täiendavaid kriteeriume rendi liigitamise protsessi põhjalikumaks selgitamiseks.

10. Märgitakse, et müügi-tagasirendi tehingutega seotud sätted ja eeskätt kasutusrendina toimiva tagasirendiga seotud nõuded sisaldavad eeskirju, mis näevad ette erinevaid asjaolusid õiglase väärtuse, bilansilise maksumuse ja müügihinna suhteliste väärtuste alusel. Muudetud standard IAS 17 sisaldab lisa, mis annab täiendavaid juhiseid nõuete tõlgendamise kohta.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 124 |

Rakendusala | 124 |

Mõisted | 125 |

Rendi liigitamine | 127 |

Rendi kajastamine rentnike finantsaruannetes | 128 |

Kapitalirent | 128 |

Kasutusrent | 130 |

Rendi kajastamine rendileandjate finantsaruannetes | 130 |

Kapitalirent | 130 |

Kasutusrent | 132 |

Müügi-tagasirendi tehingud | 133 |

Üleminekusätted | 133 |

Jõustumiskuupäev | 133 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on sätestada nii rentnikele kui ka rendileandjatele sobivad arvestusmeetodid ja avalikustatav informatsioon, mida rakendatakse kapitali- ja kasutusrendi suhtes.

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse kõigi rendilepingute kajastamisel, välja arvatud:

a) rendilepped, mis käsitlevad mineraalainete, nafta, maagaasi ja analoogiliste mittetaastuvate loodusvarade otsimist või kasutamist; ja

b) mängufilmide, videosalvestuste, teatrilavastuste, käsikirjade, patentide ja autoriõiguste litsentsilepingud.

Käesolevat standardit ei rakendata siiski:

a) kapitalirendi tingimustel renditava kinnisvara rentnike teostatava hindamise suhtes (vt IAS 40 "Kinnisvarainvesteeringud");

b) kasutusrendi tingimustel väljarenditava kinnisvara rendileandjate teostatava hindamise suhtes (vt IAS 40 "Kinnisvarainvesteeringud");

c) kapitalirendi hulka kuuluva bioloogilise vara rentnike teostatava hindamise suhtes (vt IAS 41 "Põllumajandus"); või

d) kasutusrendi tingimustel väljarenditava bioloogilise vara rendileandjate teostatava hindamise suhtes (vt IAS 41 "Põllumajandus").

2. Käesolevat standardit rakendatakse vara kasutusõigust üle andvate lepete suhtes, kuigi rendileandjalt võidakse nõuda sellise vara toimimise või hooldega seotud olulisi teenuseid. Teiselt poolt ei rakendata käesolevat standardit teenuslepingute suhtes, millega ei anta vara kasutusõigust üle ühelt lepinguosaliselt teisele.

MÕISTED

3. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Rendileping on lepe, mille kohaselt rendileandja annab rentnikule makse või rea maksete eest kokkulepitud ajavahemikuks üle varaobjekti kasutusõiguse.

Kapitalirent on rent, mille puhul kõik vara omandiõigusega seonduvad riskid ja hüved lähevad olulises osas üle. Omandiõigus võib, kuid ei pruugi lõppkokkuvõttes üle minna.

Kasutusrent on rent, mis ei ole kapitalirent.

Katkestamatu rendileping on rendileping, mida saab katkestada ainult:

a) mingi vähetõenäolise võimaliku sündmuse tekkimisel;

b) rendileandja loal;

c) kui rentnik sõlmib sama või samaväärset varaobjekti käsitleva uue rendilepingu sama rendileandjaga; või

d) rentniku poolt sellise täiendava summa tasumisel, et rendilepingu jätkumine on selle jõustumise hetkel piisavalt kindel.

Rendilepingu jõustumine on varaseim kahest järgnevast: rendilepingu kuupäev või kuupäev, mil lepinguosalised kohustuvad järgima rendilepingu põhitingimusi.

Rendiperiood on katkestamatu periood, milleks rentnik kokkuleppe kohaselt vara rendib, ning mis tahes lisaperioodid, mille jooksul rentnikul on õigus varaobjekti renti jätkata kas lisamakse eest või ilma, kui rendilepingu jõustumisel on piisavalt kindel, et rentnik kasutab seda õigust.

Rendimaksete miinimumsumma on rendimaksete summa, mis rentnikul tuleb rendiperioodi jooksul tasuda või mille tasumist võidakse temalt nõuda, välja arvatud tingimuslik rent, teenustega seotud kulutused ja maksud, mida rendileandja maksab ja mis talle hüvitatakse, koos järgmiste maksetega:

a) rentniku puhul rentniku või temaga seotud osapoole garanteeritud summad; või

b) rendileandja puhul lõppväärtus, mille on rendileandjale garanteerinud kas:

i) rentnik;

ii) rentnikuga seotud osapool; või

iii) sõltumatu, kõnealuse garantii tasumiseks majanduslikult suuteline kolmas osapool.

Kui rentnikul on siiski õigus osta varaobjekt hinnaga, mis eeldatavasti on tunduvalt madalam kui vara õiglane väärtus selle õiguse kasutatavaks muutumise kuupäeval, nii et õiguse kasutamine on rendilepingu jõustumisel piisavalt kindel, koosneb rendimaksete miinimumsumma rendiperioodil makstavatest minimaalsetest rendimaksetest ja kõnealuse õiguse (ostuoptsiooni) teostamiseks nõutavast maksest.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on teadlike, huvitatud ja üksteisega mitteseotud osapoolte vahelises tehingus võimalik vahetada vara või arveldada kohustist.

Majanduslik eluiga on kas:

a) periood, mille jooksul varaobjekt eeldatavasti on majanduslikult kasutuskõlblik ühele või mitmele kasutajale; või

b) toodangu- või muude analoogiliste ühikute arv, mida üks või mitu kasutajat eeldatavasti varaobjektist saavad.

Kasulik eluiga on rendiperioodi algusest alates allesjääv hinnanguline, rendiperioodiga piiramata periood, mille jooksul ettevõte eeldatavasti kasutab varaobjektist tulenevat majanduslikku kasu.

Garanteeritud lõppväärtus on:

a) rentniku puhul see osa lõppväärtusest, mille rentnik või temaga seotud osapool on garanteerinud (garantii summa on suurim võimalik tasumisele kuuluv summa); ja

b) rendileandja puhul see osa lõppväärtusest, mille rentnik või rendileandjaga mitteseotud, garantiikohustuste tasumiseks majanduslikult suuteline kolmas osapool on garanteerinud.

Garanteerimata lõppväärtus on see osa renditud varaobjekti lõppväärtusest, mille realiseerumises rendileandja ei ole kindel või mida garanteerib üksnes rendileandjaga seotud osapool.

Rendileandja brutoinvesteering on kapitalirendi rendimaksete miinimumsumma rendileandja seisukohast ning rendile antud varaobjekti garanteerimata lõppväärtus.

Realiseerimata finantstulu on erinevus:

a) kapitalirendi rendimaksete miinimumsumma rendileandja seisukohast ning rendile antud varaobjekti garanteerimata lõppväärtuse (brutoinvesteeringu kogusumma); ja

b) punkti a nüüdisväärtuse (rendi sisemine intressimäär) vahel.

Rendileandja netoinvesteering on rendileandja brutoinvesteering miinus realiseerimata finantstulu.

Rendi sisemine intressimäär on diskontomäär, mida kasutades (a) rendimaksete miinimumsumma ja (b) garanteerimata lõppväärtuse summaarne nüüdisväärtus rendi jõustumisel vastab renditud varaobjekti õiglasele väärtusele.

Rentniku alternatiivne intressimäär on analoogilise rendi puhul rentniku tasutav intressimäär või, kui see ei ole kindlaksmääratav, määr, millega rentnik saaks rendi jõustumisel varaobjekti ostuks vajalikku laenu võtta samasuguseks perioodiks ja samasuguse tagatisega.

Tingimuslik rent on see osa rendimaksetest, mille summa ei ole kindlaks määratud ja mis põhineb muul mõjuril kui aja möödumisel (nt osatähtsus müügist, kasutusmäär, hinnaindeksid, turuintressimäärad).

4. Rendilepingu mõiste hõlmab selliseid varaobjekti rendi lepinguid, mis annavad rentnikule kokkulepitud tingimuste täitmisel vara omandamise õiguse. Selliseid lepinguid tuntakse ka rendi-ostu lepingutena.

RENDI LIIGITAMINE

5. Käesolevas standardis kasutatav rendi liigitamine põhineb sellel, millisel määral renditava varaobjekti omandiõigusega seonduvad riskid ja hüved lasuvad rendileandjal või rentnikul. Riskid on ka võimalikud kahjud, mis tulenevad liigsest tootmisvõimsusest, vananenud tehnoloogiast või majandusolude muutumisest tingitud rentaabluse muutustest. Hüved võivad olla eeldatavalt tulutoov tegevus varaobjekti majandusliku eluea jooksul ja tulu väärtuse suurenemisest või lõppväärtuse realiseerimisest.

6. Rent liigitatakse kapitalirendiks, kui sellega lähevad sisuliselt üle kõik omandiõigusega seonduvad olulised riskid ja hüved. Rent liigitatakse kasutusrendiks, kui sellega ei anta sisuliselt üle kõiki omandiõigusega seonduvaid olulisi riske ja hüvesid.

7. Et rendileandja ja rentniku vaheline tehing põhineb kummalegi osapoolele ühisel rendileppel, on otstarbekas kasutada ühesuguseid mõisteid. Nende mõistete rakendamine osapoolte erinevate olukordade suhtes võib mõnikord viia selleni, et rendileandja ja rentnik liigitavad sama rendilepingut erinevalt.

8. See, kas rent on kapitalirent või kasutusrent, sõltub pigem tehingu sisust kui lepingu vormist. [13] Näited olukordadest, mille tulemuseks on tavaliselt rendi liigitamine kapitalirendiks:

a) rendilepinguga läheb varaobjekti omandiõigus rendiperioodi lõpul rentnikule üle;

b) rentnikul on õigus osta varaobjekt hinnaga, mis eeldatavasti on tunduvalt madalam kui vara õiglane väärtus selle õiguse kasutamise kuupäeval, nii et õiguse kasutamine on rendilepingu jõustumisel piisavalt kindel;

c) rendiperiood hõlmab suurema osa varaobjekti majanduslikust elueast isegi sel juhul, kui omandiõigus üle ei lähe;

d) rendilepingu jõustumisel on rendimaksete miinimumsumma nüüdisväärtus peaaegu sama suur kui renditava varaobjekti õiglane väärtus; ja

e) renditav vara on nii spetsiifiline, et ainult rentnik saab seda kasutada ilma seda märkimisväärselt muutmata.

9. Olukorrad, mis kas üksi või kombineeritult võivad samuti viia rendi liigitamiseni kapitalirendiks, on järgmised:

a) kui rentnik saab rendilepingu katkestada, kannab ta rendileandja kahjud, mis on seotud katkestamisega;

b) renditava varaobjekti lõppväärtuse õiglase väärtuse kõikumisest tuleneva tulu või kulu võtab enda kanda rentnik (nt rendihinnavähendina, mis võrdub rendi lõppemisel suurema osaga vara müügitulust); ja

c) rentnikul on võimalus jätkata rentimist rendiperioodile järgneval perioodil turul kehtivatest rendihindadest tunduvalt madalama hinnaga.

10. Rent liigitatakse rendilepingu jõustumisel. Kui rentnik ja rendileandja lepivad hiljem kokku renditingimuste muutmises (mis ei ole lihtsalt rendilepingu pikendamine), nii et muutunud tingimuste kohaselt oleks renti lepingu esialgsel jõustumisel liigitatud paragrahvides 5–9 esitatud kriteeriumide kohaselt teisiti, loetakse muudetud lepet uueks leppeks. Hinnangute muutused (nt renditava vara majandusliku eluea või lõppväärtuse hinnangute muutused) või asjaolude muutused (nt lepinguliste kohustuste täitmatajätmine rentniku poolt) ei põhjusta siiski rendi ümberliigitamist raamatupidamisarvestuses.

11. Maad ja ehitisi käsitlevad rendid liigitatakse kasutus- või kapitalirendiks analoogiliselt muude varaobjektide rendile. Maale on siiski tavaliselt iseloomulik piiramatu majanduslik eluiga ja kui ei eeldata omandiõiguse üleminekut rentnikule rendiperioodi lõpul, ei saa rentnik sisuliselt kõiki omandiõigusega seonduvaid riske ja hüvesid. Sellise rendi eest sooritatud makse on ettemakstud rendimakse, mida amortiseeritakse rendiperioodi jooksul vastavalt saadud kasu jaotumisele.

RENDI KAJASTAMINE RENTNIKE FINANTSARUANNETES

Kapitalirent

12. Rentnikud peavad oma bilansis kapitalirenti kajastama vara ja kohustistena summas, mis võrdub renditava vara õiglase väärtusega rendilepingu jõustumisel, või kui see on madalam, rendimaksete miinimumsumma nüüdisväärtuses. Rendimaksete miinimumsumma nüüdisväärtuse arvutamisel kasutatakse diskontomäärana rendi sisemist intressimäära, kui seda on võimalik kindlaks määrata; kui mitte, kasutatakse rentniku alternatiivset laenuintressimäära.

13. Tehinguid ja muid sündmusi käsitletakse raamatupidamises ja esitatakse sisu ja majandusliku realiteedi ning mitte ainult nende õigusliku vormi kohaselt. Kuigi rendileppe õigusliku vormi kohaselt ei pruugi renditava varaobjekti omandiõigus rentnikule üle minna, saab rentnik endale kapitalirendi puhul sisuliselt renditava vara kasutamisest tulenevad majanduslikud hüved valdava aja jooksul vara majanduslikust elueast, võttes endale ühtlasi kohustuse tasuda varaobjekti õiglasele väärtusele vastavat hinda ja sellega seotud finantskulusid.

14. Kui selliseid renditehinguid rentniku bilansis ei kajastata, näidatakse ettevõtte ressursse ja kohustusi tegelikest väiksematena ja moonutatakse finantssuhtarve. Seetõttu on asjakohane, et kapitalirenti kajastatakse rentniku bilansis nii varaobjekti kui ka tulevaste rendimaksete kohustusena. Rendilepingu jõustumisel kajastatakse bilansis varaobjekti ja tulevaste rendimaksete tasumise kohustust ühesuguses summas.

15. Renditava varaga seotud kohustisi ei ole asjakohane esitada finantsaruannetes mahaarvatisena renditavast varast. Kui bilansis eristatakse lühi- ja pikaajalisi kohustisi, eristatakse analoogiliselt ka rendikohustisi.

16. Teatavate renditoimingutega, nagu läbirääkimised ja rendilepingute tagamine, seoses tekivad sageli esialgsed otsesed kulutused. Kulutused, mida saab otseselt seostada rentniku poolt kapitalirendi lepingute sõlmimiseks sooritatava tegevusega, kajastatakse renditud varaobjekti soetusmaksumuse koosseisus.

17. Rendimaksed jaotatakse finantskuludeks ja kohustise jääkväärtuse vähendamiseks. Finantskulud jaotatakse rendiperioodile nii, et intressimäär oleks igal osaperioodil kogu rendiperioodi jooksul kohustise jääkväärtuse suhtes sama.

18. Finantskulude jaotamisel rendiperioodi osaperioodidele võib arvutamise lihtsustamiseks kasutada lähendusi.

19. Kapitalirendiga kaasneb igal aruandeperioodil amortiseeritava vara amortisatsiooni- ja finantskulu. Renditavat amortiseeritavat vara amortiseeritakse analoogiliselt enda omandis olevale amortiseeritavale varale ja kajastatav amortisatsioon arvutatakse standardites IAS 16 "Materiaalne põhivara" ja IAS 38 "Immateriaalne vara" sätestatud alusel. Kui puudub põhjendatud kindlus, et rentnik omandab rendiperioodi lõpul varaobjekti omandiõiguse, amortiseeritakse varaobjekt täielikult kas rendiperioodi jooksul või vara kasuliku eluea jooksul, olenevalt sellest, kumb on lühem.

20. Renditava varaobjekti amortiseeritav summa jaotatakse vara eeldatava kasutusperioodi jooksul süstemaatiliselt igale aruandeperioodile vastavalt amortisatsioonipõhimõtetele, mida rentnik kasutab enda omandis oleva amortiseeritava vara puhul. Kui on piisavalt kindel, et rentnik omandab rendiperioodi lõpuks varaobjekti omandiõiguse, on varaobjekti eeldatav kasutusperiood vara kasulik eluiga; vastasel juhul amortiseeritakse varaobjekt rendiperioodi või sellest lühema kasuliku eluea jooksul.

21. Vara amortisatsioonikulu ja aruandeperioodi finantskulu summa võrdub harva perioodi jooksul tasutavate rendimaksetega ja seetõttu ei ole põhjendatud rendimaksete kajastamine kuluna kasumiaruandes. Vastavalt ei ole varaobjekt ja sellega seotud kohustis pärast rendilepingu jõustumist tõenäoliselt oma summa poolest võrdsed.

22. Et kindlaks määrata, kas renditava vara väärtus on langenud, st kui eeldatav varaobjektist saadav majanduslik kasu on varaobjekti bilansilisest maksumusest väiksem, rakendab ettevõte varade väärtuse langust käsitlevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit, milles nähakse ette, kuidas ettevõte peab kontrollima oma vara bilansilist maksumust ja kindlaks määrama vara kaetava väärtuse ning millal ta peab kajastama või tühistama kahjumi väärtuse langusest.

23. Rentnikud peavad lisaks standardis IAS 32 "Finantsinstrumendid: avalikustamine ja esitamine" sätestatud informatsioonile avalikustama järgmised kapitalirenti käsitlevad andmed:

a) iga varaliigi osas bilansilise netomaksumuse bilansipäeval;

b) võrdluse bilansipäeva seisuga minimaalsete rendimaksete kogusumma ja nende nüüdisväärtuse vahel. Lisaks peab ettevõte avalikustama bilansipäeva seisuga minimaalsete rendimaksete kogusumma ja nende nüüdisväärtuse iga järgmise perioodi kohta:

i) kuni üks aasta;

ii) üks kuni viis aastat;

iii) rohkem kui viis aastat;

c) perioodi tulus kajastatud tingimusliku rendi;

d) tulevaste minimaalsete allrendimaksete kogusumma, mille saamist bilansipäeva seisuga eeldatakse katkestamatutest allrendilepingutest; ja

e) rentniku oluliste rendilepete üldise kirjelduse, mis peab sisaldama järgmisi andmeid, kuid ei piirdu nendega:

i) tingimuslike rendimaksete kindlaksmääramise alus;

ii) uuendamis- või ostuoptsioonide olemasolu ja tingimused ning hinnamuutmisklauslid; ja

iii) rendiga seatud piirangud, nagu dividende, täiendavaid võlgu ja edasist renti käsitlevad piirangud.

24. Lisaks rakendatakse standardite IAS 16 "Materiaalne põhivara", IAS 36 "Varade väärtuse langus", IAS 38 "Immateriaalne vara", IAS 40 "Kinnisvarainvesteeringud" ja IAS 41 "Põllumajandus" avalikustamisnõudeid kapitalirendi alusel renditud varaobjektide suhtes, mida rentniku raamatupidamises käsitletakse vara soetamisena.

Kasutusrent

25. Kasutusrendi maksed kajastatakse rendiperioodi jooksul kasumiaruandes ühtlaselt kuluna, välja arvatud juhul, kui mingi muu süstemaatiline alus ei kajasta kasutaja saadud hüvede ajalist jagunemist paremini. [14]

26. Kasutusrendi puhul kajastatakse rendimaksed (v.a teenuste, nagu kindlustus ja hooldus, maksumus) kasumiaruandes ühtlaselt kuluna, välja arvatud juhul, kui mingi muu süstemaatiline alus ei kajasta kasutaja saadud hüvede ajalist jagunemist paremini, isegi kui makseid ei sooritata sellel alusel.

27. Rentnikud peavad lisaks standardis IAS 32 "Finantsinstrumendid: avalikustamine ja esitamine" nõutud informatsioonile avalikustama järgmised kasutusrenti käsitlevad andmed:

a) katkestamatute kasutusrendilepingute tulevaste minimaalsete rendimaksete kogusumma iga järgmise perioodi kohta:

i) kuni üks aasta;

ii) üks kuni viis aastat;

iii) rohkem kui viis aastat;

b) tulevaste minimaalsete allrendimaksete kogusumma, mille saamist eeldatakse katkestamatutest allrendilepingutest bilansipäeva seisuga;

c) aruandeperioodil tuluna kajastatud rendi- ja allrendimaksed, nii et eraldi esitatakse summad minimaalsete rendimaksete, tingimusliku rendi ja allrendimaksete kohta;

d) rentniku oluliste rendilepete üldine kirjeldus, mis peab sisaldama järgmisi andmeid, kuid ei ole nendega piiratud:

i) tingimuslike rendimaksete kindlaksmääramise alus;

ii) uuendamis- või ostuoptsioonide olemasolu ja tingimused ning hinnamuutmisklauslid; ja

iii) rendiga seatud piirangud, nagu dividende, täiendavaid võlgu ja edasist renti käsitlevad piirangud.

RENDI KAJASTAMINE RENDILEANDJATE FINANTSARUANNETES

Kapitalirent

28. Rendileandjad peavad kajastama kapitalirendi alusel väljarenditud vara oma bilansis nõudena summas, mis võrdub rendileandja netoinvesteeringuga.

29. Kapitalirendi puhul lähevad sisuliselt kõik juriidilise omandiõigusega seonduvad riskid ja hüved rendileandjalt üle ning seega käsitleb rendileandja saadaolevaid rendimakseid põhiosa tagasimaksete ja finantstuluna, mis on hüvitis rendileandja investeeringu ja teenuste eest.

30. Finantstulu kajastamine peab peegeldama rendileandja laekumata netoinvesteeringu püsivat korrapärast rentaablust kapitalirendi suhtes.

31. Rendileandja püüab finantstulu jaotada kogu rendiperioodile süstemaatilisel ja ratsionaalsel alusel. See tulu jaotamine peab peegeldama rendileandja laekumata netoinvesteeringu püsivat korrapärast rentaablust kapitalirendi suhtes. Aruandeperioodi rendimakseid, välja arvatud teenustega seotud kulutused, rakendatakse rendileandja brutoinvesteeringu suhtes, et vähendada nii põhiosa kui ka realiseerimata finantstulu.

32. Rendileandja brutoinvesteeringu arvutamisel kasutatud garanteerimata lõppväärtuste hinnanguid kontrollitakse perioodiliselt. Kui hinnanguline garanteerimata lõppväärtus on vähenenud, muudetakse tulu jaotumist rendiperioodil ja juba tuluna kajastatud summade mis tahes vähenemine kajastatakse kohe kuluna.

33. Läbirääkimistel ja rendilepingu korraldamisel tekib rendileandjal tihti esialgseid otseseid kulutusi, nagu vahendustasud ja lõivud. Kapitalirendi puhul on need esialgsed otsesed kulutused seotud finantstulu saamisega ja need kas kajastatakse otsekohe kuluna või jaotatakse kuludesse rendiperioodi jooksul. Viimast võib saavutada nii, et tekkinud kulutus kajastatakse kuluna ja samal perioodil kajastatakse tuluna esialgsete otseste kulutustega võrdne osa realiseerimata finantstulust.

34. Tootjate või vahendajatena toimivad rendileandjad peavad müügikasumid või -kahjumid kajastama aruandeperioodi kasumiaruandes vastavalt ettevõtte poolt otsemüügi korral järgitavale metoodikale. Kui kasutatakse ebaloomulikult madalaid intressimäärasid, piiratakse müügikasumit summaga, mis kujuneks turuintressimäära kasutades. Esialgseid otseseid kulutusi kajastatakse kasumiaruandes kuluna rendilepingu jõustumisel.

35. Tootjad või vahendajad pakuvad oma klientidele tihti valida varaobjekti ostu või rentimise vahel. Kui rendileandjana toimiv tootja või vahendaja annab varaobjekti rendile kapitalirendi tingimustel, tekib tal kaht liiki tulu:

a) kasum või kahjum, mis on samaväärne selle kasumi või kahjumiga, mis tekiks renditava varaobjekti otsesest müügist tavamüügihinnaga, võttes arvesse võimalikke kohaldatavaid koguselisi või kaubanduslikke mahahindlusi; ja

b) finantstulu rendiperioodi jooksul.

36. Rendileandjana toimiva tootja või vahendaja poolt kapitalirendi jõustumisel kajastatud müügitulu on varaobjekti õiglane väärtus või rendileandjale laekuvate turuintressimääraga diskonteeritud minimaalsete rendimaksete nüüdisväärtus, kui see on madalam. Rendilepingu jõustumisel kajastatav müüdud toodete maksumus on renditava vara soetusmaksumus või sellest erinev bilansiline maksumus, millest on maha arvatud garanteerimata lõppväärtuse nüüdisväärtus. Müügitulu ja müüdud toodete maksumuse vaheline erinevus on müügikasum, mida kajastatakse vastavalt ettevõtte järgitavale müügimetoodikale.

37. Rendileandjana toimivad tootjad või vahendajad kasutavad mõnikord klientide huvi äratamiseks ebaloomulikult madalaid intressimäärasid. Niisuguste intressimäärade kasutamine viiks selleni, et müügihetkel kajastataks liiga suur osa tehingu kogutulust. Kui kasutatakse ebaloomulikult madalaid intressimäärasid, piiratakse müügikasumit summani, mida võiks teenida turuintressimäära kasutades.

38. Esialgseid otseseid kulutusi kajastatakse rendilepingu jõustumisel kuluna, sest need on peamiselt seotud tootja või vahendaja müügikasumi teenimisega.

39. Lisaks standardis IAS 32 "Finantsinstrumendid: avalikustamine ja esitamine" nõutavale informatsioonile peavad rendileandjad avalikustama järgmised kapitalirenti käsitlevad andmed:

a) võrdlus rendileandja kogu brutoinvesteeringu ja minimaalsete rendimaksete jäägi nüüdisväärtuse vahel (mõlemad bilansipäeva seisuga). Lisaks peab ettevõte avalikustama rendileandja kogu brutoinvesteeringu ja minimaalsete rendimaksete jäägi nüüdisväärtuse bilansipäeva seisuga iga järgmise perioodi kohta:

i) kuni üks aasta;

ii) üks kuni viis aastat;

iii) rohkem kui viis aastat;

b) realiseerimata finantstulu;

c) rendileandja kasuks tekkiv garanteerimata lõppväärtus;

d) ebatõenäoliselt laekuvate rendimaksete miinimumsumma nõude akumuleeritud allahindlus;

e) tulus kajastatud tingimuslik rent; ja

f) rendileandja oluliste rendilepete üldine kirjeldus.

40. Lisaks on kasvu näitajana sageli kasulik avalikustada brutoinvesteering miinus aruandeperioodil lisandunud uute rendilepingute realiseerimata tulu, millest katkestatud rendilepingute vastavad summad on maha arvatud.

Kasutusrent

41. Rendileandjad peavad esitama kasutusrendi alla kuuluva vara oma bilansis, lähtudes vara liigist.

42. Kasutusrendist saadavat renditulu kajastatakse rendiperioodi jooksul tuluna ühtlaselt, kui mingi muu süstemaatiline alus ei kajasta paremini renditava varaobjekti kasutamisest saadava kasu vähenemise ajalist jaotumist. [15]

43. Renditulu teenimisel tekkinud kulutused, kaasa arvatud amortisatsioon, kajastatakse kuluna. Renditulu (v.a osutatud teenuste, nagu kindlustuse ja hoolde eest laekunud tulu) kajastatakse rendiperioodi jooksul tuluna ühtlaselt isegi juhul, kui laekumine ei toimu ühtlaselt, kui mingi muu süstemaatiline alus ei kajasta paremini renditava varaobjekti kasutamisest saadava kasu vähenemise ajalist jaotumist.

44. Esialgsed otsesed kulutused, mis on tehtud spetsiaalselt kasutusrenditulu teenimiseks, kas lükatakse edasi ja kajastatakse kasumiaruandes rendiperioodi jooksul proportsionaalselt renditulu kajastamisega või kajastatakse kuluna kasumiaruandes sel perioodil, mille jooksul nad tekkisid.

45. Amortiseeritava renditava vara amortiseerimine toimub alusel, mis vastab rendileandja tavalisele amortisatsioonimeetodile analoogilise vara korral, ja amortisatsioonikulu arvutatakse standardites IAS 16 "Materiaalne põhivara" ja IAS 38 "Immateriaalne vara" sätestatud alusel.

46. Et kindlaks määrata, kas renditava vara väärtus on langenud, st kui sellest varast saadav eeldatav majanduslik kasu on vara bilansilisest maksumusest väiksem, rakendab ettevõte varade väärtuse langust käsitlevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit, milles nähakse ette, kuidas ettevõte peab kontrollima oma vara bilansilist maksumust ja kindlaks määrama varaobjekti kaetavat väärtust ning millal ta peab kajastama või tühistama kahjumi väärtuse langusest.

47. Rendileandjana toimiv tootja või vahendaja ei kajasta müügikasumit kasutusrendilepingust, sest seda ei saa võrrelda müügiga.

48. Rendileandjad peavad lisaks standardis IAS 32 "Finantsinstrumendid: avalikustamine ja esitamine" nõutavale informatsioonile avalikustama järgmised kasutusrenti käsitlevad andmed:

a) katkestamatute kasutusrendilepingute tulevaste minimaalsete rendimaksete kogusumma ja eraldi summad iga järgmise perioodi kohta:

i) kuni üks aasta;

ii) üks kuni viis aastat;

iii) rohkem kui viis aastat;

b) tulus kajastatud kogu tingimuslik rent; ja

c) rendileandja oluliste rendilepete üldine kirjeldus.

48 A. Lisaks rakendatakse kasutusrendi alusel renditava vara suhtes standardite IAS 16 "Materiaalne põhivara", IAS 36 "Varade väärtuse langus", IAS 38 "Immateriaalne vara", IAS 40 "Kinnisvarainvesteeringud" ja IAS 41 "Põllumajandus" avalikustamisnõudeid.

MÜÜGI-TAGASIRENDI TEHINGUD

49. Müügi-tagasirendi tehing hõlmab vara müüki müüja poolt ja sama vara tagasirentimist müüjale. Rendimakse ja müügihind on tavaliselt teineteisest sõltuvad, sest läbi räägitakse nende kui ühe terviku üle. Müügi-tagasirendi tehingu raamatupidamiskäsitlus sõltub asjaomase rendilepingu liigist.

50. Kui müügi-tagasirendi tehingu tulemus on kapitalirent, ei kajastata bilansilist maksumust ületavat müügitulu kohe tuluna müüja-rentniku finantsaruannetes. See lükatakse edasi ja amortiseeritakse rendiperioodi jooksul.

51. Kui tagasirent on kapitalirent, on tehing vahend, mille abil rendileandja rahastab rentnikku, kasutades varaobjekti tagatisena. Seetõttu ei ole asjakohane pidada bilansilist maksumust ületavat müügitulu tuluks. See lükatakse edasi ja amortiseeritakse rendiperioodi jooksul.

52. Kui müügi-tagasirendi tehingu tulemus on kasutusrent ja kui on selge, et tehing põhineb õiglasel väärtusel, kajastatakse võimalik kasum või kahjum viivitamatult. Kui müügihind on õiglasest väärtusest madalam, kajastatakse võimalik kasum või kahjum viivitamatult, välja arvatud juhul, kui kahjum kompenseeritakse turuhinnast madalamate tulevaste rendimaksetega. Sel juhul lükatakse see edasi ja amortiseeritakse proportsionaalselt rendimaksetega vara eeldatava kasutusperioodi jooksul. Kui müügihind on õiglasest väärtusest kõrgem, lükatakse õiglast väärtust ületav osa edasi ja amortiseeritakse vara eeldatava kasutusperioodi jooksul.

53. Kui tagasirent on kasutusrent ning rendimaksed ja müügihind kehtestatakse õiglase väärtuse alusel, on tegelikult tegemist tavalise müügitehinguga ning võimalik kasum või kahjum kajastatakse viivitamatult.

54. Kasutusrendi korral, kui õiglane väärtus müügi-tagasirendi tehingu hetkel on väiksem kui vara bilansiline maksumus, kajastatakse bilansilise maksumuse ja õiglase väärtuse vahelise erinevuse summaga võrdne kahjum viivitamatult.

55. Kapitalirendi korral on selline korrigeerimine vajalik ainult juhul, kui väärtus on vähenenud. Sel juhul vähendatakse vara bilansilist maksumust kaetava väärtuseni vastavalt varade väärtuse vähenemist käsitlevale rahvusvahelisele raamatupidamisstandardile.

56. Rentnikke ja rendileandjaid hõlmavaid avalikustamisnõudeid rakendatakse ka müügi-tagasirendi tehingute suhtes. Nõutav oluliste rendilepingute kirjeldus eeldab ainulaadsete või ebatavaliste lepingutingimuste või müügi-tagasirendi tehingute tingimuste avalikustamist.

57. Müügi-tagasirendi tehingud võivad vastata standardi IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" paragrahvi 6 kohastele eraldi avalikustamist käsitlevatele kriteeriumidele.

ÜLEMINEKUSÄTTED

58. Käesoleva standardi tagasiulatuv rakendamine on soovitatav, kuid mitte nõutav. Kui standardit ei rakendata tagasiulatuvalt, eeldatakse, et rendileandja on võimalike varasemate kapitalirentide saldo nõuetekohaselt kindlaks määranud, ja seda käsitletakse seejärel käesoleva standardi sätete kohaselt.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

59. Käesolev rahvusvaheline raamatupidamisstandard kehtib nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode. Kui ettevõte rakendab käesolevat standardit selliste finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad enne 1. jaanuari 1999 algavaid aruandeperioode, peab ettevõte avalikustama, et ta on rakendanud käesolevat standardit 1982. aastal kinnitatud standardi IAS 17 "Rendiarvestus" asemel.

60. Käesoleva standardiga asendatakse 1982. aastal kinnitatud standard IAS 17 "Rendiarvestus".

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 18

(MUUDETUD 1993)

Tulu

1998. aastal muudeti standardiga IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine" standardi IAS 18 paragrahvi 11, lisades sellesse ristviite standardile IAS 39.

Mais 1999 muudeti standardiga IAS 10 (muudetud 1999) "Bilansipäevajärgsed sündmused" paragrahvi 36. Muudetud teksti rakendatakse raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2000 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

Jaanuaris 2001 muudeti standardiga IAS 41 "Põllumajandus" paragrahvi 6. Standardit IAS 41 rakendatakse nende raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2003 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

Standardiga IAS 18 on seotud järgmised SIC tõlgendused:

- SIC-27: "Juriidiliselt rendilepingutena vormistatud tehingute sisu hindamine",

- SIC-31: "Tulu – reklaamiteenuseid sisaldavad bartertehingud".

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 134 |

Rakendusala | 135 |

Mõisted | 136 |

Tulu mõõtmine | 136 |

Tehingu identifitseerimine | 137 |

Kauba müük | 137 |

Teenuste osutamine | 138 |

Intressid, kasutustasud (rojaltid) ja dividendid | 139 |

Avalikustatav informatsioon | 140 |

Jõustumiskuupäev | 140 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Finantsaruannete koostamise ja esitamise raamistikus on tulu määratletud majandusliku kasu suurenemisena aruandeperioodil, mis väljendub vara lisandumise või kasvuna või kohustiste vähenemisena ja viib omakapitali suurenemiseni, välja arvatud omanike poolt tehtavad sissemaksed. Tulu võib esineda erinevates vormides ja olla tähistatud erinevate nimetustega. Ettevõtte tavategevuse käigus tekkivat tulu nimetatakse väga mitmete erinevate nimedega, kaasa arvatud müügitulu, tasud, intressid, dividendid ja kasutustasud (rojaltid).Käesoleva standardi eesmärk on kehtestada teatavat liiki tehingutest ja sündmustest tuleneva tulu raamatupidamiskäsitlus.

Tulu arvestamise põhiküsimus on tulu kajastamise aja kindlaksmääramine. Tulu kajastatakse, kui ettevõtte tulevase majandusliku kasu saamine on tõenäoline ja seda kasu on võimalik usaldusväärselt mõõta. Käesolevas standardis täpsustatakse asjaolud, mille puhul need kriteeriumid on täidetud, ja seetõttu tulu kajastatakse. Lisaks sisalduvad standardis praktilised juhised nende kriteeriumide rakendamiseks.

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse järgmistest tehingutest ja sündmustest tuleneva tulu arvestamisel:

a) kauba müük;

b) teenuste osutamine; ja

c) ettevõtte vara kasutamine teiste poolt, mille tulemusel teenitakse intresse, kasutustasusid (rojalteid) ja dividende.

2. Käesoleva standardiga asendatakse 1982. aastal kinnitatud standard IAS 18 "Tulu kajastamine".

3. Kaup hõlmab ettevõtte poolt müügiks toodetud kaupa ja edasimüügiks ostetud kaupa (nt vahendajate poolt ostetud kaupa või edasimüügiks hoitavat maad ja muud kinnisvara).

4. Teenuste osutamine tähendab tavaliselt ettevõtte poolt mingi lepinguliselt sätestatud ülesande täitmist kokkulepitud aja jooksul. Teenuseid võib osutada kas ühe või mitme perioodi jooksul. Mõned teenuste osutamise lepingud on otseselt seotud ehituslepingutega, näiteks projektijuhtide või arhitektide teenustega seotud lepingud. Sellistest lepingutest tulenevat tulu käesolevas standardis ei käsitleta, vaid neid käsitletakse vastavalt standardis IAS 11 "Ehituslepingud" ehituslepingutele kehtestatud nõuetele.

5. Ettevõtte vara kasutamine teiste poolt tekitab järgmist tulu:

a) intressid – ettevõtte raha või raha ekvivalentide või ettevõtte saadaolevate summade kasutamise tasu;

b) kasutustasu (rojalti) – ettevõtte pikaajalise vara kasutamise tasu (nt patendid, kaubamärgid, autoriõigused ja arvutitarkvara); ja

c) dividendid – kasumi jaotamine omakapitaliinstrumentide valdajatele proportsionaalselt nende osalusega konkreetses kapitaliliigis.

6. Käesolev standard ei käsitle tulu, mis tuleneb:

a) rendilepingutest (vt IAS 17 "Rent");

b) kapitaliosaluse meetodil arvestatud investeeringute dividendidest (vt IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus");

c) kindlustusettevõtete kindlustuslepingutest;

d) finantsvara ja finantskohustiste õiglase väärtuse muutustest või nende võõrandamisest (vt IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine");

e) muu käibevara väärtuse muutustest;

f) põllumajandustegevusega seotud bioloogilise vara esmasest arvelevõtmisest ja selle vara õiglase väärtuse muutustest (vt IAS 41 "Põllumajandus");

g) põllumajandussaaduste esmasest arvelevõtmisest (vt IAS 41 "Põllumajandus"); ja

h) maakide kaevandamisest.

MÕISTED

7. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Tulu on ettevõtte tavategevuse käigus aruandeperioodil tekkiv majanduslik brutokasu, kui selle tulemus on ettevõtte omakapitali suurenemine, välja arvatud suurenemine omanike tehtavate sissemaksete tõttu.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on teadlike, huvitatud ja omavahel mitteseotud poolte vahelises tehingus võimalik vahetada vara või arveldada kohustist.

8. Tulu hõlmab ainult ettevõtte enda nimel saadud ja saadaoleva majandusliku kasu brutosummat. Kolmandate isikute nimel saadud summad, nagu müügimaks, kauba ja teenustega seotud maksud ja käibemaks, ei ole ettevõtte poolt saadav majanduslik kasu ega suurenda omakapitali. Seetõttu ei arvata neid tulu hulka. Samamoodi sisaldab esindussuhte korral majandusliku kasu brutosumma esindatava nimel kogutud summasid, mis ei suurenda ettevõtte omakapitali. Esindatava nimel kogutavad summad ei ole tulu. Tulu on seevastu vahendustasu.

TULU MÕÕTMINE

9. Tulu mõõdetakse saadud või saadaoleva tasu õiglases väärtuses. [16]

10. Tehingust tuleneva tulu suurus määratakse tavaliselt ettevõtte ja varaobjekti ostja või kasutaja vahel sõlmitud lepingus. Seda mõõdetakse saadud või saadaoleva tasu õiglases väärtuses, võttes arvesse kõiki ettevõtte poolt lubatud kaubanduslikke allahindlusi ja koguserabatte.

11. Enamikul juhtudel laekub tasu kas raha või raha ekvivalentidena ja tulu summa on laekunud või saadaoleva raha või raha ekvivalentide summa. Kui aga raha või raha ekvivalentide laekumine lükatakse edasi, võib tasu õiglane väärtus olla laekuva või saadaoleva raha või raha ekvivalentide nominaalväärtusest väiksem. Näiteks võib ettevõte anda ostjale intressita krediiti või võtta kauba müügi eest ostjalt veksli, mille intress on turuintressimäärast madalam. Kui sisuliselt on tegemist finantseerimistehinguga, määratakse tasu õiglane väärtus kindlaks kõigi tulevaste laekumiste diskonteerimise teel kaudse intressimääraga. Kaudne intressimäär on järgmisest kahest punktist selgemini kindlaksmääratav, kas:

a) sarnase krediidireitinguga emiteerija poolt sarnasele instrumendile valdavalt kehtiv intressimäär; või

b) intressimäär, mille kasutamine diskonteerib instrumendi nimiväärtuse kõnealuste kaupade või teenuste hetkemüügihinnaks sularahas.

Õiglase väärtuse ja tasu nimiväärtuse vaheline erinevus kajastatakse vastavalt standardi IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine" paragrahvidele 29 ja 30 intressituluna.

12. Kaupade või teenuste vahetamist sarnase olemuse ja väärtusega kaupade või teenuste vastu ei loeta tulu tekitavaks tehinguks. Seda juhtub tihti selliste kaupade nagu nafta või piim korral, kui tarnijad vahetavad oma erinevates asupaikades olevaid varusid omavahel, et õigeaegselt rahuldada konkreetse paiga nõudlust. Kaupade müümist ja teenuste osutamist vahetusena teistsuguste kaupade või teenuste vastu loetakse tulu tekitavaks tehinguks. Tulu mõõdetakse saadud kaupade või teenuste õiglases väärtuses, mida on korrigeeritud võimaliku üleantud raha või raha ekvivalentide summaga. Kui saadud kaupade või teenuste õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt mõõta, mõõdetakse tulu ära antud kaupade või teenuste õiglases väärtuses, mida on korrigeeritud võimaliku üleantud raha või raha ekvivalentide summaga.

TEHINGU IDENTIFITSEERIMINE

13. Käesoleva standardi kajastamiskriteeriumeid rakendatakse tavaliselt eraldi iga tehingu suhtes. Teatavatel asjaoludel on tehingu sisu peegeldamiseks siiski vajalik rakendada kajastamiskriteeriume üksiku tehingu eraldi identifitseeritavate komponentide suhtes. Näiteks kui toote müügihind sisaldab tulevikus osutatava teenusega seotud identifitseeritavat summat, lükatakse selle summa tuluna kajastamine edasi, kajastades seda selle perioodi tuluna, millal teenus osutatakse. Seevastu rakendatakse kajastamiskriteeriume kahe või enama tehingu suhtes koos sel juhul, kui need on omavahel seotud nii, et nende majanduslikku mõju ei ole võimalik mõista ilma tehingute jada kui tervikuta. Näiteks võib ettevõte müüa kaupa ja samal ajal sõlmida eraldi lepingu kauba hilisema tagasiostu kohta, nullides sellega tehingu sisulise mõju; sellisel juhul käsitletakse kaht tehingut koos.

KAUBA MÜÜK

14. Kaubamüügist saadud tulu kajastatakse siis, kui kõik järgmised tingimused on täidetud:

a) ettevõte on ostjale üle andnud kõik kauba omandiõigusega kaasnevad olulised riskid ja hüved;

b) ettevõttel ei ole jätkuvalt sellist haldusvastutust, mis tavaliselt seondub omandiõigusega, ning tal puudub tegelik valitsev mõju müüdud kauba üle;

c) tulu summat on võimalik usaldusväärselt mõõta;

d) on tõenäoline, et ettevõte saab tehingust tulenevalt majanduslikku kasu; ja

e) tehingust tulenevaid tehtud või tehtavaid kulutusi on võimalik usaldusväärselt mõõta.

15. Et hinnata, millal ettevõte on ostjale üle andnud kõik omandiõigusega kaasnevad olulised riskid ja hüved, tuleb vaadelda tehingu asjaolusid. Enamikul juhtudel langeb omandiõigusega kaasnevate riskide ja hüvede üleandmine kokku juriidilise omandiõiguse üleandmisega ostjale või kauba ostja valdusesse andmisega. Nii on see tavaliselt jaemüügi puhul. Teistel juhtudel võib juriidilise omandiõigusega kaasnevate riskide ja hüvede üleandmine ostjale toimuda juriidilise omandiõiguse üleandmisest või kauba ostja valdusesse andmisest erineval ajal.

16. Kui omandiõigusega kaasnevad olulised riskid jäävad ettevõttele, siis ei ole tegemist müügitehinguga ja tulu ei kajastata. Omandiõigusega kaasnev oluline risk võib ettevõttele jääda mitmel erineval moel. Näited olukordadest, kus omandiõigusega kaasnevad olulised riskid ja hüved jäävad ettevõttele:

a) kui ettevõttele jääb ebarahuldava tulemuslikkusega seonduv kohustus, mida tavapärased garantiitingimused ei kata;

b) kui tulu laekumine mingist konkreetsest müügitehingust sõltub ostja poolt sama kauba müügi eest saadavast tulust;

c) kui kaup tarnitakse kliendile koos paigaldusega, mis moodustab olulise osa lepingust, kuid mida ettevõte ei ole veel lõplikult teostanud; ja

d) kui ostjal on õigus tehing mingil müügilepingus täpsustatud põhjusel tühistada ja ettevõte ei ole kindel kauba tagastamise tõenäosuses.

17. Kui omandiõigusega kaasnevatest riskidest jääb ettevõttele ainult ebaoluline osa, on tegemist müügitehinguga ja tulu kajastatakse. Näiteks võib müüjale jääda kauba omandiõigus ainult selle kauba eest tasutava summa laekumise tagamiseks. Kui ettevõte on sellisel juhul olulised omandiõigusega kaasnevad riskid üle andnud, on tegemist müügitehinguga ja tulu kajastatakse. Teine näide juhtumist, mille korral omandiõigusega kaasnevatest riskidest jääb ettevõttele ainult ebaoluline osa, võib olla jaemüük, kui rahulolematule ostjale pakutakse raha tagastamist. Sellistel juhtudel kajastatakse tulu müügihetkel, tingimusel et müüja suudab tulevasi tagastamisi usaldusväärselt hinnata ja kajastab tagastamisega seotud kohustise eelneva kogemuse ja muude asjakohaste tegurite põhjal.

18. Tulu kajastatakse ainult siis, kui on tõenäoline, et ettevõte saab tehingust tulenevalt majanduslikku kasu. Mõnedel juhtudel ei pruugi see tõenäoline olla enne, kui tasu on laekunud või kui ebakindlust põhjustav asjaolu on kõrvaldatud. Näiteks võib olla ebaselge, kas välisriigi valitsusasutus lubab välisriigis toimunud müügi eest saadava tasu üle kanda. Loa saamisel on ebakindlus kõrvaldatud ja tulu kajastatakse. Samas, kui tekib kahtlus mingi juba tuluna kajastatud summa laekuvuse osas, kajastatakse mittelaekuv summa või summa, mille laekumist ei loeta enam tõenäoliseks, pigem kuluna kui algselt kajastatud tulu summa korrigeerimisena.

19. Sama tehingu või muu sündmusega seotud tulu ja kulud kajastatakse samaaegselt; seda protsessi nimetatakse tavaliselt tulude ja kulude vastavusse viimiseks. Kui tulu kajastamise muud kriteeriumid on täidetud, on kulusid, sealhulgas garantiikulusid ja muid pärast kauba tarnimist tekkivaid kulutusi tavaliselt võimalik usaldusväärselt mõõta. Samas ei tohi tulu kajastada, kui kulutusi ei saa usaldusväärselt mõõta; sellisel juhul kajastatakse kauba müügi eest juba saadud tasu kohustisena.

TEENUSTE OSUTAMINE

20. Kui teenuse osutamist hõlmava tehingu tulemust on võimalik usaldusväärselt hinnata, kajastatakse tehinguga seotud tulu vastavalt tehingu valmidusastmele bilansipäeval. Tehingu tulemust on võimalik usaldusväärselt hinnata siis, kui on täidetud kõik järgmised tingimused:

a) tulu summat on võimalik usaldusväärselt mõõta;

b) on tõenäoline, et ettevõte saab tehingust tulenevalt majanduslikku kasu;

c) tehingu valmidusastet bilansipäeval on võimalik usaldusväärselt mõõta; ja

d) tehinguga seotud kulutusi ja tehingu lõpetamise kulutusi on võimalik usaldusväärselt mõõta. [17], [18]

21. Tulu kajastamist tehingu valmidusastme järgi nimetatakse tihti ka valmidusastme meetodiks. Selle meetodi kohaselt kajastatakse tulu neil perioodidel, millal teenused osutatakse. Sellisel alusel kajastatud tulu annab kasulikku infot perioodi teenuste osutamise mahu ja tulemuslikkuse kohta. IAS 11 "Ehituslepingud" nõuab samuti tulu kajastamist samadel alustel. Selle standardi nõuded on üldiselt rakendatavad kõigi teenuste osutamisega seotud tulude ja kulude kajastamise suhtes.

22. Tulu kajastatakse ainult siis, kui on tõenäoline, et ettevõte saab tehingust tulenevalt majanduslikku kasu. Samas, kui tekib kahtlus mingi juba tuluna kajastatud summa laekuvuse osas, kajastatakse mittelaekuv summa või summa, mille laekumist ei loeta enam tõenäoliseks, pigem kuluna kui algselt kajastatud tulu summa korrigeerimisena.

23. Üldjuhul on ettevõte võimeline tegema usaldusväärseid hinnanguid pärast tehingu teiste osapooltega alljärgnevas kokkuleppimist:

a) kõikide osapoolte täitmisele pööratavad õigused osapoolte osutatavate ja saadavate teenuste osas;

b) vahetatav tasu; ja

c) arveldusviis ja -tingimused.

Lisaks on tavaliselt vajalik, et ettevõttel oleks tõhus ettevõttesisene eelarve- ja aruandlussüsteem. Ettevõte vaatab teenuse osutamise käigus tuluhinnangud üle ja vajadusel korrigeerib neid. Selliste muudatuste vajadus ei tähenda tingimata seda, et tehingu tulemust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata.

24. Tehingu valmidusastme võib kindlaks määrata mitme eri meetodiga. Ettevõte kasutab meetodit, mis võimaldab osutatud teenuseid usaldusväärselt mõõta. Olenevalt tehingu laadist võivad meetodid sisaldada järgmist:

a) teostatud tööde kaardistamine;

b) enne kontrollimise päeva osutatud teenuste osatähtsus osutatavate teenuste kogumahust; või

c) tehtud kulutuste osa kogu tehingu eeldatavatest kulutustest. Tehtud kulutuste hulka lülitatakse ainult juba osutatud teenustega seotud kulutused. Tehingu eeldatavate kulutuste hulka loetakse ainult osutatud või tulevikus osutatavate teenustega seotud kulutused.

Klientidelt saadud kumulatiivsed vahemaksed ja ettemaksed ei peegeldada sageli tegelikult osutatud teenuseid.

25. Kui teenuse osutamiseks teostatakse kindla perioodi jooksul määramatu arv erinevaid toiminguid, kajastatakse tulu praktilistel põhjustel lineaarselt kõnealuse perioodi jooksul, kui ei ole ilmne, et mõni teine meetod väljendab valmidusastet paremini. Kui mõni konkreetne toiming on teistest toimingutest tunduvalt olulisem, lükatakse tulu kajastamine edasi kuni selle olulise toimingu lõpetamiseni.

26. Kui teenuste osutamisega seotud tehingu tulemust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, kajastatakse tulu ainult kajastatud kaetavate kulude ulatuses.

27. Tehingu varastes etappides ei ole tehingu tulemust sageli võimalik usaldusväärselt hinnata. Sellest hoolimata võib olla tõenäoline, et ettevõte katab tehingust tekkinud kulutused. Seetõttu kajastatakse tulu ainult eeldatavasti kaetavate kulutuste ulatuses. Kuna tehingu tulemust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, kasumit ei kajastata.

28. Kui tehingu tulemust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata ja ei ole tõenäoline, et tekkinud kulutused kaetakse, tulu ei kajastata ja tehtud kulutused kajastatakse kuluna. Kui lepingu tulemuse usaldusväärset hindamist takistanud ebakindlust tekitanud asjaolud kaovad, kajastatakse tulu pigem vastavalt paragrahvile 20 kui paragrahvile 26.

INTRESS, KASUTUSTASUD (ROJALTID) JA DIVIDENDID

29. Tulu, mis tekib ettevõtte vara kasutamisel teiste poolt intressi, kasutustasude (rojaltite) ja dividendide vormis, kajastatakse paragrahvis 30 esitatud alustel, kui:

a) on tõenäoline, et ettevõte saab tehingust tulenevalt majanduslikku kasu; ja

b) tulu summat on võimalik usaldusväärselt mõõta.

30. Tulu kajastatakse järgmistel alustel:

a) intressi kajastatakse ajalise suhte alusel, võttes arvesse varaobjekti sisemist intressimäära;

b) kasutustasu (rojalteid) kajastatakse tekkepõhiselt vastavalt lepingu sisule; ja

c) dividende kajastatakse siis, kui omanikul tekib õigus makse saamiseks.

31. Varaobjekti sisemine intressimäär on intressimäär, mida kasutades saab vara eluea jooksul eeldatavad rahalaekumised diskonteerida varaobjekti algseks bilansiliseks maksumuseks. Intressitulu hõlmab võlaväärtpaberi esialgse bilansilise maksumuse ja selle lunastustähtaja maksumuse vahe (diskonto, ülekursi või muu vahe) amortisatsiooni summat.

32. Kui enne intressi teeniva investeeringu omandamist on sellele kogunenud maksmata intresse, jaotatakse pärast omandamist saadav intress omandamiseelse ja omandamisjärgse perioodi vahel; tuluna kajastatakse üksnes omandamisjärgset osa. Kui omakapitaliväärtpaberite dividendid kuulutatakse välja omandamiseelse puhastulu alusel, siis lahutatakse need dividendid väärtpaberite soetusmaksumusest. Kui sellist jaotamist on raske teostada konkreetsete arvutuste teel, siis kajastatakse dividendid tuluna, välja arvatud juhul, kui dividendisumma väljendab selgelt aktsiate soetusmaksumuse osalist tagastamist.

33. Kasutustasud (rojaltid) tekivad vastavalt konkreetse kokkuleppe tingimustele ja üldjuhul need kajastatakse kokkuleppele tuginedes, kui kokkuleppe sisu arvesse võttes ei ole asjakohasem kajastada tulu mõnel muul süstemaatilisel ja ratsionaalsel alusel.

34. Tulu kajastatakse ainult siis, kui on tõenäoline, et ettevõte saab tehingust tulenevalt majanduslikku kasu. Samas, kui tekib kahtlus mingi juba tuluna kajastatud summa laekuvuse osas, kajastatakse mittelaekuv summa või summa, mille laekumist ei loeta enam tõenäoliseks, pigem kuluna kui algselt kajastatud tulu summa korrigeerimisena.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

35. Ettevõte peab avalikustama:

a) tulu kajastamisel kasutatava arvestusmetoodika, k.a teenuste osutamisega seotud tehingute valmidusastme kindlaksmääramiseks kasutatavad meetodid;

b) perioodi jooksul kajastatud kõigi oluliste tulukategooriate summad, k.a tulu:

i) kauba müügist;

ii) teenuste osutamisest;

iii) intressist;

iv) kasutustasudest;

v) dividendidest; ja

c) kaupade või teenuste vahetamisest tuleneva tulu summa kõigis olulistes tulukategooriates.

36. Ettevõte kajastab kõik tingimuslikud kohustised ja tingimusliku vara vastavalt standardile IAS 39 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslik vara". Tingimuslikud kohustised ja tingimuslik vara võivad tekkida näiteks garantiikulutuste, hüvitisnõuete, trahvide või võimaliku kahjumi tagajärjel.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

37. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1995 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 19

(MUUDETUD 2002)

Hüvitised töövõtjatele

Käesoleva muudetud rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse standard IAS 19 "Pensionihüvitistega seotud kulud", mille muudetud versiooni juhatus kinnitas 1993. aasta oktoobris. Muudetud standard kehtib finantsaruannete kohta, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

IAS 10 (muudetud 1999) "Bilansipäevajärgsed sündmused" muutis 1999. aasta mais paragrahvi 20 punkti b ning paragrahve 35, 125 ja 141. Muudatusi rakendatakse nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2000 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

Käesolevat standardit muudeti 2000. aastal, et muuta plaaniga seotud varade määratlust ja kehtestada kompensatsioonide kajastamise, mõõtmise ja avalikustamise nõuded. Neid muudatusi rakendatakse 1. jaanuaril 2001 või pärast seda algavate aruandeperioodide suhtes.

2002. aastal tehti täiendavaid muudatusi, et välistada selliste tulude kajastamist, mis tekivad üksnes kindlustusmatemaatilise kahjumi või möödunud tööalase teenistuse kulutuse tulemusena, ning selliste kahjumite kajastamist, mis tekivad üksnes kindlustusmatemaatiliste kasumite tulemusena. Neid muudatusi rakendatakse 31. mail 2002 või pärast seda lõppevate aruandeperioodide suhtes. Varasem rakendamine on soovitatav.

SISSEJUHATUS

1. Käesolev standard sätestab töövõtjatele ette nähtud hüvitiste raamatupidamisarvestuse ja avalikustamise tööandja poolt.See asendab standardit IAS 19 "Pensionihüvitistega seotud kulud", mis kinnitati 1993. aastal. Põhilised muudatused võrreldes endise IAS 19-ga on esitatud "Järelduste alustes" (lisa D). Käesolevas standardis ei käsitleta töövõtjate hüvitiste plaanide aruandlust (vt IAS 26 "Pensionihüvitiste plaanide arvestus ja aruandlus").

2. Standardis eristatakse viis töövõtja hüvitiste kategooriat:

a) töövõtja lühiajalised hüvitised, nagu näiteks palgad ja sotsiaalkindlustusmaksed, tasuline korraline puhkus ja tasuline haiguspuhkus, kasumiosalus ja lisatasud (kui makstakse 12 kuu jooksul arvestusperioodi lõpust) ja mittemonetaarsed hüvitised (nagu näiteks arstiabi, eluase, autod ning tasuta või subsideeritud kaubad või teenused) käesoleva aja töötajaskonnale;

b) töösuhte lõppemise järgsed hüvitised, nagu näiteks pensionid, muud pensionihüvitised, töösuhte lõppemise järgne elukindlustus ja töösuhte lõppemise järgne arstiabi;

c) muud pikaajalised töövõtja hüvitised, sealhulgas pikaajalise töötamise eest antav puhkus või õppejõu puhkus teadustööks, tähtpäevadega seotud hüvitised või muud pikaajalise töötamisega seotud hüvitised, pikaajalised invaliidsushüvitised ning kasumiosalus, boonused ja edasilükatud kompensatsioonid (kui makstakse 12 kuu või pikema aja jooksul alates arvestusperioodi lõpust);

d) töösuhte lõpetamise hüvitised; ja

e) omakapitalipõhised hüvitised.

3. Käesolev standard nõuab, et ettevõte kajastaks lühiajalisi töövõtja hüvitisi, kui töövõtja on nimetatud hüvitiste eest olnud vastutasuks tööalases teenistuses.

4. Töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste plaanid liigitatakse kindlaksmääratud sissemaksetega plaanideks ja kindlaksmääratud hüvitistega plaanideks. Käesolevas standardis esitatakse konkreetsed juhised mitut tööandjat hõlmavate plaanide, riiklike plaanide ja kindlustatud hüvitisega plaanide liigitamiseks.

5. Kindlaksmääratud sissemaksetega plaanide puhul maksab ettevõte kindlaksmääratud sissemakse eraldi üksusesse (fondi) ning tal ei ole juriidilist ega faktilist kohustust teha täiendavaid makseid, kui fondil ei ole piisavalt vara maksta töövõtjale kõiki hüvitisi, mis on seotud tema tööga kõnealusel aruandeperioodil ja varem. Käesolev standard nõuab, et ettevõte kajastaks sissemakseid kindlaksmääratud sissemaksetega plaanidesse siis, kui töövõtja on nimetatud makse eest olnud vastutasuks tööalases teenistuses.

6. Kõik muud töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste plaanid on kindlaksmääratud hüvitistega plaanid. Kindlaksmääratud hüvitistega plaanid võivad esineda rahastamata kujul või olla rahastatud kas tervikuna või osaliselt. Käesolev standard nõuab, et ettevõte:

a) ei võtaks arvesse mitte üksnes oma juriidilist kohustust, vaid ka kõiki ettevõtte senisest tegevusest tulenevaid faktilisi kohustusi;

b) määraks kindlaks kindlaksmääratud hüvitistest tulenevate kohustuste nüüdisväärtused ja kõikide plaani varade õiglase väärtuse piisava korrapärasusega, nii et finantsaruannetes kajastatud summad ei erineks oluliselt bilansipäeval kindlaksmääratavatest summadest;

c) kasutaks oma kohustuste ja kulutuste mõõtmiseks proportsionaalse osa krediteerimise meetodit;

d) määraks tööperioodidele vastavad hüvitised plaani hüvitiste arvutusvalemi kohaselt, välja arvatud juhul, kui töövõtja hilisematest tööaastatest tulenevad oluliselt suuremad hüvitised võrreldes varasemate tööaastatega;

e) kasutaks erapooletuid ja omavahel ühilduvaid kindlustusmatemaatilisi eeldusi demograafiliste muutujate (nagu näiteks tööjõu voolavus ja suremus) ja finantsiliste muutujate (nagu näiteks tulevased palgatõusud, arstiabi maksumuse muutused ja teatud riigipoolsete hüvitiste muutused). Finantsprognoosid peavad põhinema bilansipäeval valitsevatel turuootustel selle perioodi osas, mille jooksul kohustused tuleb täita;

f) määraks kindlaks diskontomäära turuintressi alusel, mis valitseb bilansipäeval kõrgekvaliteediliste ettevõtte võlakirjade suhtes (või riikides, kus puudub selliste võlakirjade aktiivne turg, riigi võlakirjade suhtes) ja mis esitatakse samas vääringus ja sama tähtajaga nagu töösuhte lõppemise järgsete hüvitistega seotud kohustused;

g) arvaks kohustuse bilansilisest maksumusest maha kõikide plaani varade õiglase väärtuse. Teatavaid kompensatsiooni saamise õigusi, mida ei loeta plaani varadeks, käsitletakse samamoodi nagu plaani varasid, välja arvatud see, et need esitatakse eraldi varana selle asemel, et need kohustusest maha arvata;

h) piiraks vara bilansilist maksumust nii, et see ei ületaks järgmiste komponentide neto kogusummat:

i) kõik kajastamata möödunud tööalase teenistuse kulutused ja kindlustusmatemaatilised kahjumid; pluss

ii) mis tahes majandusliku kasu nüüdisväärtus, mis saadakse plaani tagasimaksetena või tulevaste plaani sissemaksete vähendustena;

i) kajastaks möödunud tööalase teenistuse kulutust lineaarselt keskmise perioodi jooksul kuni lisandunud hüvitiste garanteerimiseni;

j) kajastaks kindlaksmääratud hüvitistega plaani piiramisest või kohustuste täitmisest tulenevaid kasumeid või kahjumeid, kui selline piiramine või kohustuste täitmine aset leiab. Kasum või kahjum peab hõlmama kõiki kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtuse ja plaani varade õiglase väärtuse muutusi, samuti mis tahes sellega seotud kindlustusmatemaatilisi kasumeid ja kahjumeid ning möödunud tööalase teenistuse kulutusi; ja

k) kajastaks kindlaksmääratud osa kindlustusmatemaatiliste kasumite ja kahjumite kumulatiivsest netosummast, mis ületab järgmistest suurema:

i) 10 % kindlaksmääratud hüvitiste võla nüüdisväärtusest (enne plaani varade mahaarvamist); ja

ii) 10 % kõikide plaani varade õiglasest väärtusest.

Kindlustusmatemaatiliste kasumite ja kahjumite osa, mida tuleb kajastada igas kindlaksmääratud hüvitistega plaanis, on see määr, mis väljub 10 %lisest "koridorist" eelmisel aruandekuupäeval, jagatuna plaanis osalevate töövõtjate järelejäänud töövõimelise ea ootuspärase keskmisega.

Käesolev standard lubab kasutada ka süstemaatilisi meetodeid kiiremaks kajastamiseks, tingimusel et tulusid ja kulusid arvestatakse samadel alustel ning neid aluseid kohaldatakse järjepidevalt ühest perioodist teise. Selliste lubatud meetodite hulka kuulub kõikide kindlustusmatemaatiliste kasumite ja kahjumite kohene kajastamine.

7. Käesolev standard nõuab muude pikaajaliste töövõtja hüvitiste arvestamiseks lihtsamat meetodit kui see, mida kasutatakse töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste puhul: kindlustusmatemaatilisi kasumeid ja kahjumeid ning möödunud tööalase teenistuse kulutusi kajastatakse kohe.

8. Töösuhte lõpetamise hüvitised on töövõtja hüvitised, mida makstakse, kui: ettevõte otsustab lõpetada töösuhte töövõtjaga enne tavapärast pensionilejäämise kuupäeva; või kui töövõtja otsustab töölt lahkuda vabatahtlikult, saades vastutasuks nimetatud hüvitised. Kohustus tekib eeskätt töösuhte lõpetamise, mitte töövõtja tööalase teenistuse tagajärjel. Seetõttu peab ettevõte kajastama töösuhte lõpetamise hüvitisi siis ja ainult siis, kui ettevõte on selgelt kohustunud:

a) lõpetama töösuhte töövõtja või töövõtjate rühmaga enne nende tavapärast pensionilejäämise kuupäeva; või

b) pakkuma töösuhte lõpetamise hüvitisi, et soodustada vabatahtlikku töölt lahkumist.

9. Ettevõte on selgelt kohustunud töösuhte lõpetama siis ja ainult siis, kui ettevõttel on olemas üksikasjalik formaalne kava (millel on kindlaksmääratud miinimumsisu) töösuhte lõpetamiseks ning kui ettevõttel ei ole reaalselt võimalik sellest taganeda.

10. Kui töösuhte lõpetamise hüvitiste maksetähtaeg saabub enam kui 12 kuud pärast bilansipäeva, tuleb need diskonteerida. Kui on tehtud pakkumine eesmärgiga soodustada vabatahtlikku töölt lahkumist, tuleb töösuhte lõpetamise hüvitiste mõõtmise aluseks võtta töövõtjate arv, kes selle pakkumise eeldatavalt vastu võtavad.

11. Omakapitalipõhised hüvitised on töövõtja hüvitised, mille kohaselt: töövõtjatel on õigus saada ettevõtte (või selle emaettevõtte) poolt emiteeritud omakapitaliinstrumente; või sõltub ettevõtte kohustus töövõtjate ees ettevõtte poolt emiteeritud omakapitaliinstrumentide tulevasest hinnast. Käesolev standard nõuab teatavate selliseid hüvitisi puudutavate andmete avalikustamist, kuid ei sätesta nõudeid kajastamisele ja mõõtmisele.

12. Käesolev standard kehtib 1. jaanuaril 1999 või pärast seda algavate aruandeperioodide kohta. Varasem rakendamine on soovitatav. Standardi esmasel kohaldamisel võib ettevõte kajastada oma töösuhte lõppemise järgsetest hüvitistest tulenevat kohustiste suurenemist kõige enam viie aasta jooksul. Kui standardi kasutuselevõtt vähendab kohustist, peab ettevõte seda vähendamist kohe kajastama.

13. Käesolevat standardit muudeti 2000. aastal, et muuta plaani varade määratlust ja kehtestada kompensatsioonide kajastamise, mõõtmise ja avalikustamise nõuded. Muudatused kehtivad 1. jaanuaril 2001 või pärast seda alanud aruandeperioodide kohta. Varasem rakendamine on soovitatav.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 145 |

Rakendusala | 145 |

Mõisted | 146 |

Lühiajalised töövõtja hüvitised | 149 |

Kajastamine ja mõõtmine | 149 |

Kõik lühiajalised töövõtja hüvitised | 149 |

Lühiajalised kompenseeritavad töölt puudumised | 149 |

Kasumiosalus ja boonusskeemid | 150 |

Avalikustatav informatsioon | 151 |

Töösuhte lõppemise järgsed hüvitised: erinevus kindlaksmääratud sissemaksetega plaanide ja kindlaksmääratud hüvitistega plaanide vahel | 151 |

Mitut tööandjat hõlmavad hüvitiste plaanid | 152 |

Riiklikud plaanid | 154 |

Kindlustatud hüvitised | 154 |

Töösuhte lõppemise järgsed hüvitised: kindlaksmääratud sissemaksetega plaanid | 155 |

Kajastamine ja mõõtmine | 155 |

Avalikustatav informatsioon | 155 |

Töösuhte lõppemise järgsed hüvitised: kindlaksmääratud hüvitistega plaanid | 155 |

Kajastamine ja mõõtmine | 156 |

Faktiliste kohustuste arvestus | 156 |

Bilanss | 156 |

Kasumiaruanne | 159 |

Kajastamine ja mõõtmine: kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtus ja jooksva tööalase teenistuse kulutus | 159 |

Kindlustusmatemaatiline hindamismeetod | 159 |

Hüvitiste sidumine teenistusperioodidega | 160 |

Kindlustusmatemaatilised prognoosid | 163 |

Kindlustusmatemaatilised prognoosid: diskontomäär | 164 |

Kindlustusmatemaatilised prognoosid: palgad, hüvitised ja arstiabikulud | 166 |

Kindlustusmatemaatilised kasumid ja kahjumid | 167 |

Möödunud tööalase teenistuse kulutus | 168 |

Kajastamine ja mõõtmine: plaani varad | 168 |

Plaani varade õiglane väärtus | 168 |

Kompensatsioonid | 168 |

Tulu plaani varadest | 169 |

Äriühendused | 170 |

Piiramine ja kohustuste täitmine | 170 |

Esitusviis | 172 |

Saldeerimine | 172 |

Pika- ja lühiajaliste elementide eristamine | 172 |

Töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste finantskomponendid | 172 |

Avalikustatav informatsioon | 172 |

Muud pikaajalised töövõtja hüvitised | 174 |

Kajastamine ja mõõtmine | 175 |

Avalikustatav informatsioon | 175 |

Töösuhte lõpetamise hüvitised | 176 |

Kajastamine | 176 |

Mõõtmine | 177 |

Avalikustatav informatsioon | 177 |

Omakapitalipõhised hüvitised | 177 |

Kajastamine ja mõõtmine | 177 |

Avalikustatav informatsioon | 177 |

Üleminekusätted | 179 |

Jõustumiskuupäev | 180 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on sätestada töövõtja hüvitiste arvestus ja avalikustamine. Käesolev standard nõuab, et ettevõte kajastaks:

a) kohustise, kui töövõtja on teinud tööd, mille vastutasuks peab ta tulevikus saama töövõtja hüvitisi; ja

b) kulu, kui ettevõte kasutab majanduslikku kasu, mis tuleneb töövõtja sellisest tööalasest teenistusest, mille vastutasuks on töövõtja hüvitised.

RAKENDUSALA

1. Tööandja kohaldab käesolevat standardit töövõtja hüvitiste arvestamisel.

2. Käesolev standard ei käsitle töövõtja hüvitiste plaanide aruandlust (vt standard IAS 26 "Pensionihüvitiste plaanide arvestus ja aruandlus").

3. Käesolevat standardit kohaldatakse kõikide töövõtja hüvitiste suhtes, sealhulgas nende suhtes, mis määratakse:

a) ettevõtte ja üksikute töövõtjate, töövõtjate rühmade või nende esindajate vahel sõlmitud formaalsete plaanide või muude formaalsete kokkulepete kohaselt;

b) õigusaktidest tulenevate nõuete kohaselt või vastavalt selle valdkonna suhtes kehtivale korrale, mille kohaselt ettevõtted peavad osalema riigi, osariigi, tööstusharu või muudes mitut tööandjat hõlmavates plaanides; või

c) sellise mitteformaalse praktika korral, millega kaasneb faktiline kohustus. Mitteformaalse praktikaga kaasneb faktiline kohustus, kui ettevõttel ei ole reaalset alternatiivi töövõtja hüvitiste maksmisele. Faktilise kohustuse näitena võib tuua olukorra, kus ettevõtte senise mitteformaalse praktika muutmine kahjustab ettevõtte ja töövõtjate vahelisi suhteid vastuvõetamatul viisil.

4. Töövõtja hüvitised on järgmised:

a) töövõtja lühiajalised hüvitised, nagu näiteks palgad ja sotsiaalkindlustusmaksed, tasuline korraline puhkus ja tasuline haiguspuhkus, kasumiosalus ja boonused (kui makstakse 12 kuu jooksul arvestusperioodi lõpust) ja mittemonetaarsed hüvitised (nagu näiteks arstiabi, eluase, autod ning tasuta või subsideeritud kaubad või teenused) käesoleva aja töötajaskonnale;

b) töösuhte lõppemise järgsed hüvitised nagu näiteks pensionid, muud pensionihüvitised, elukindlustus ja arstiabi pärast töösuhte lõppemist;

c) muud pikaajalised töövõtja hüvitised, sealhulgas pikaajalise tööalase teenistuse eest antav puhkus või õppejõu puhkus teadustööks, tähtpäevadega seotud hüvitised või muud pikaajalise teenistusega seotud hüvitised, pikaajalised invaliidsushüvitised ning kasumiosalus, boonused ja edasilükatud kompensatsioonid (kui neid ei maksta täies ulatuses 12 kuu jooksul alates arvestusperioodi lõpust);

d) töösuhte lõpetamise hüvitised; ja

e) omakapitalipõhised hüvitised.

Kuna kõikidel punktides a–e nimetatud kategooriatel on erinevad omadused, kehtestab käesolev standard iga kategooria suhtes eraldi nõuded.

5. Töövõtja hüvitiste hulka kuuluvad hüvitised, mis on ette nähtud töövõtjatele või nende ülalpeetavatele ning mis makstakse (või mille ulatuses pakutakse kaupa või teenust) kas otse töövõtjale, tema abikaasale, lastele või teistele ülalpeetavatele või muudele isikutele, näiteks kindlustusseltsidele.

6. Töövõtja võib ettevõttele teenuseid osutada täistööajaga, osalise tööajaga, alaliselt, juhuslikult või ajutiselt. Käesoleva standardi tähenduses loetakse töövõtjate hulka direktorid ja muu juhtivpersonal.

MÕISTED

7. Käesolevas standardis on kasutatud mõisteid järgmises tähenduses:

Töövõtja hüvitised on igas vormis tasu, mida ettevõte annab töövõtjale vastutasuks tema tööalase teenistuse eest.

Töövõtja lühiajalised hüvitised on töövõtja hüvitised (välja arvatud töösuhte lõpetamise hüvitised ja omakapitalipõhised hüvitised), mis tuleb välja maksta 12 kuu jooksul pärast selle perioodi lõppu, mil töövõtja oli vastavas tööalases teenistuses.

Töösuhte lõppemise järgsed hüvitised on töövõtja hüvitised (välja arvatud töösuhte lõpetamise hüvitised ja omakapitalipõhised hüvitised), mis tuleb välja maksta pärast töösuhte lõpetamist.

Töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste plaanid on formaalsed või mitteformaalsed kokkulepped, mille alusel ettevõte maksab töösuhte lõppemise järgselt hüvitisi ühele või mitmele töövõtjale.

Kindlaksmääratud sissemaksetega plaanid on töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste plaanid, mille puhul ettevõte maksab kindlaksmääratud sissemakse eraldi üksusesse (fondi) ning tal ei ole juriidilist ega faktilist kohustust teha täiendavaid makseid, kui fondil ei ole piisavalt vara maksta töövõtjale kõiki hüvitisi, mis on seotud tema tööalase teenistusega kõnealusel aruandeperioodil ja varem.

Kindlaksmääratud hüvitistega plaanid on töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste plaanid, mis ei ole kindlaksmääratud sissemaksetega plaanid.

Mitut tööandjat hõlmavad plaanid on kindlaksmääratud sissemaksetega plaanid (välja arvatud riiklikud plaanid) või kindlaksmääratud hüvitistega plaanid (välja arvatud riiklikud plaanid), mille puhul:

a) "ühendatakse ühtsesse kogumisse varad, mis on saadud sellistelt erinevatelt ettevõtetelt, mis ei ole ühtse kontrolli all; ja"

b) neid varasid kasutatakse hüvitiste maksmiseks rohkem kui ühe ettevõtte töövõtjatele põhimõttel, et sissemaksete ja hüvitiste suurused määratakse kindlaks olenemata ettevõttest, kus töötavad asjaomased töövõtjad.

Muud pikaajalised töövõtja hüvitised on töövõtja hüvitised (välja arvatud töösuhte lõppemise järgsed hüvitised, töösuhte lõpetamise hüvitised ja omakapitalipõhised hüvitised), mida ei tule tervikuna välja maksta 12 kuu jooksul pärast selle perioodi lõppu, mil töövõtja oli vastavas tööalases teenistuses.

Töösuhte lõpetamise hüvitised on töövõtja hüvitised, mida makstakse, kui:

a) ettevõte otsustab lõpetada töösuhte töövõtjaga enne tavapärast pensionilejäämise kuupäeva; või

b) kui töövõtja otsustab töölt lahkuda vabatahtlikult, saades vastutasuks nimetatud hüvitised.

Omakapitalipõhised hüvitised on töövõtja hüvitised, mille kohaselt:

a) töövõtjatel on õigus saada ettevõtte (või selle emaettevõtte) poolt emiteeritud omakapitaliinstrumente; või

b) või sõltub ettevõtte kohustuse suurus töövõtjate suhtes ettevõtte poolt emiteeritud omakapitaliinstrumentide tulevasest hinnast.

Omakapitalipõhiste hüvitiste plaanid on formaalsed või mitteformaalsed kokkulepped, mille alusel ettevõte maksab omakapitalipõhiseid hüvitisi ühele või mitmele töövõtjale.

Töövõtjate garanteeritud hüvitised on töövõtja hüvitised, mille saamine ei sõltu töösuhte jätkumisest tulevikus.

Kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtus on töövõtja käesoleva aruandeperioodi ja varasema tööalase teenistusega seotud kohustuste täitmiseks vajalike tulevaste eeldatavate maksete nüüdisväärtus ilma plaani varade mahaarvamiseta.

Jooksva tööalase teenistuse kulutus on kindlaksmääratud hüvitisega kohustuse nüüdisväärtuse suurenemine, mis tuleneb kõnealuse aruandeperioodi tööalasest teenistusest.

Intressikulu on kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtuse suurenemine teatava perioodi vältel, mis tuleneb asjaolust, et hüvitiste maksmine on ühe perioodi võrra lähemal.

Plaani varade koosseisu kuuluvad:

a) pikaajalises töövõtja hüvitiste fondis olevad varad; ja

b) nõuetekohased kindlustuslepingud.

Pikaajalises töövõtja hüvitiste fondis olevad varad on varad (välja arvatud aruandva ettevõtte emiteeritud mittevõõrandatavad finantsinstrumendid), mis:

a) on sellises üksuses (fondis), mis on aruandvast ettevõttest juriidiliselt eraldiseisev ja eksisteerib üksnes selleks, et maksta või rahastada töövõtja hüvitisi; ja

b) on kasutatavad ainult töövõtja hüvitiste maksmiseks või rahastamiseks ning mida ei või kasutada aruandva ettevõtte võlausaldajad (isegi mitte pankroti korral) ja mida ei või aruandvale ettevõttele tagastada, välja arvatud järgmistel juhtudel:

i) kui fondi ülejäänud varad on piisavad selleks, et täita kõik asjakohase plaani või aruandva ettevõtte kohustused, mis on seotud töövõtja hüvitistega; või

ii) kui varad tagastatakse aruandvale ettevõttele, et hüvitada talle juba makstud töövõtja hüvitised.

Nõuetekohane kindlustusleping on kindlustusleping, mille annab välja kindlustusandja, kes ei ole aruandva asutusega seotud osapool (vastavalt standardis IAS 24 "Seotud osapooli käsitleva informatsiooni avalikustamine" esitatud määratlusele), kui lepingujärgseid laekumisi:

a) võib kasutada ainult kindlaksmääratud hüvitistega plaanide kohaste töövõtja hüvitiste maksmiseks või rahastamiseks; ja

b) ei või kasutada aruandva ettevõtte võlausaldajad (isegi mitte pankroti korral) ja mida ei või maksta aruandvale ettevõttele, välja arvatud järgmistel juhtudel:

i) kui tulu seondub varade ülejäägiga, mida ei vajata töövõtja hüvitistega seotud kõikide kohustuste täitmiseks; või

ii) kui laekumised tagastatakse aruandvale ettevõttele, et kompenseerida tema poolt juba makstud töövõtja hüvitisi.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on teadlike, huvitatud ja mitteseotud poolte vahelises tehingus võimalik vahetada vara või täita kohustist.

Tulu plaani varadest on plaani varadelt saadud intress, dividendid ja muud tulud koos plaani varade realiseeritud ja realiseerimata kasumi ja kahjumiga, millest on maha arvatud plaani haldamisega seotud kulud ja maksud, mida plaan ise tasuma peab.

Kindlustusmatemaatilised kasumid ja kahjumid koosnevad järgmistest osadest:

a) kogemuspõhine korrigeerimine (varasemate kindlustusmatemaatiliste prognooside ja tegelikkuse erinevuste mõju); ja

b) kindlustusmatemaatiliste prognooside muutuste mõju.

Möödunud tööalase teenistuse kulutus on eelnevate perioodide tööalase teenistuse kindlaksmääratud hüvitise kohustuse nüüdisväärtuse suurenemine, mis tuleneb töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste või muude pikaajaliste töövõtja hüvitiste kehtestamisest või muutmisest jooksval perioodil. Möödunud tööalase teenistuse kulutus võib olla positiivne (kui kehtestatakse uusi hüvitisi või kui olemasolevaid täiendatakse) või negatiivsed (kui olemasolevaid hüvitisi vähendatakse).

LÜHIAJALISED TÖÖVÕTJA HÜVITISED

8. Lühiajalised töövõtja hüvitised hõlmavad järgmisi komponente:

a) palgad ja sotsiaalkindlustusmaksed;

b) lühiajalised kompenseeritavad töölt puudumised (näiteks tasuline korraline puhkus ja tasuline haiguspuhkus), kui eeldatakse, et puudumine leiab aset 12 kuu jooksul pärast selle perioodi lõppu, mil töövõtja oli vastavas tööalases teenistuses;

c) kasumiosalus ja boonused, mis tuleb välja maksta 12 kuu jooksul pärast selle perioodi lõppu, mil töövõtja oli vastavas tööalases teenistuses; ja

d) mittemonetaarsed hüvitised (näiteks arstiabi, eluase, autod ning tasuta või subsideeritud kaubad või teenused) käesoleva aja töötajaskonnale.

9. Töövõtja lühiajaliste hüvitiste arvestus on üldjuhul lihtne, kuna kohustuse või kulu mõõtmiseks puudub vajadus kindlustusmatemaatilisteks prognoosideks ning puuduvad võimalused kindlustusmatemaatilise kasumi või kahjumi tekkeks. Lisaks sellele mõõdetakse töövõtja lühiajalisi hüvitisi diskonteerimata kujul.

Kajastamine ja mõõtmine

Kõik lühiajalised töövõtja hüvitised

10. Kui töövõtja on arvestusperioodi jooksul olnud ettevõttes tööalases teenistuses, peab ettevõte kajastama töövõtjale kõnealuse teenistuse eest makstava lühiajalise hüvitise diskonteerimata summana:

a) kohustisena (viitvõlana), pärast juba makstud summa mahaarvamist. Kui juba makstud summa ületab hüvitiste diskonteerimata summa, peab ettevõte selle ülemäärase osa kajastama varana (ettemakstud kuluna) sellises ulatuses, milles kõnealune ettemaks toob kaasa näiteks edaspidiste maksete vähenemise või raha tagasimaksmise; ja

b) kuluna, välja arvatud juhul, kui mõni muu rahvusvaheline raamatupidamisstandard nõuab või lubab lisada hüvitised vara maksumusse (vt näiteks IAS 2 "Varud" ja IAS 16 "Materiaalne põhivara").

Paragrahvides 11, 14 ja 17 selgitatakse, kuidas ettevõte peab kohaldama seda nõuet kompenseeritavate töölt puudumiste ning kasumiosaluse ja boonusskeemide kujul antavate töövõtja lühiajaliste hüvitiste suhtes.

Lühiajalised kompenseeritavad töölt puudumised

11. Ettevõte peab kajastama paragrahvis 10 nimetatud kompenseeritavate puudumiste kujul antavate töövõtja lühiajaliste hüvitistega seotud eeldatavad kulud järgmistel juhtudel:

a) akumuleeruva kompenseeritava puudumise korral siis, kui töövõtja osutab teenust, mis suurendab tema õigust kompenseeritavatele töölt puudumistele tulevikus; ja

b) mitteakumuleeruva kompenseeritava puudumise korral siis, kui puudumine aset leiab.

12. Ettevõte võib hüvitada erinevatel põhjustel aset leidnud töövõtja puudumise, muu hulgas seoses puhkuse, haiguse või lühiajalise invaliidsuse, ema- või isapuhkuse, kohtukaasistujana tegutsemise ja sõjaväeteenistusega. Kompenseeritavate puudumistega seotud õigused jagunevad kaheks:

a) akumuleeruvad; ja

b) mitteakumuleeruvad.

13. Akumuleeruvad kompenseeritavad puudumised on need, mida võib edasi lükata ja kasutada tulevastel arvestusperioodidel, kui käesoleva perioodi õigusi ei ole täielikult ära kasutatud. Akumuleeruvad kompenseeritavad puudumised võivad olla garanteeritud (teisisõnu, töövõtjal on ettevõttest lahkumisel õigus saada rahalist tasu kasutamata õiguste eest) või garanteerimata (kui töövõtjal ei ole ettevõttest lahkumisel õigust saada rahalist tasu kasutamata õiguste eest). Kohustus tekib siis, kui töövõtja osutab teenust, mis suurendab tema õigust kompenseeritavatele puudumistele tulevikus. Kohustus kestab ja seda kajastatakse isegi juhul, kui kompenseeritavad puudumised ei ole garanteeritud, kuigi võimalus, et töövõtja võib lahkuda enne, kui on kasutanud akumuleeruvat mittegaranteeritud õigust, mõjutab kõnealuse kohustuse mõõtmist.

14. Ettevõte peab mõõtma akumuleeruvatest kompenseeritavatest puudumistest tulenevat eeldatavat kulu lisasummana, mida ettevõte eeldatavasti maksab tulenevalt kasutamata õigustest, mis on akumuleerunud bilansipäevaks.

15. Eelmises paragrahvis sätestatud meetodi kohaselt mõõdetakse kohustust vastavalt lisamaksetele, mis eeldatavasti tulenevad üksnes asjaolust, et hüvitis akumuleerub. Paljudel juhtudel ei ole ettevõttel vaja teha üksikasjalikke arvutusi, hindamaks, et kasutamata kompenseeritavate puudumistega seotud olulisi kohustusi ei eksisteeri. Näiteks, haiguspuhkusega seotud kohustus võib osutuda oluliseks üksnes siis, kui valitseb formaalne või mitteformaalne arusaam, et kasutamata haiguspuhkust võidakse käsitleda tasulise puhkusena.

Paragrahve 14 ja 15 illustreeriv näide

Ettevõttel on 100 töövõtjat, kellel on igal aastal õigus saada tasulist haiguspuhkust viie tööpäeva ulatuses. Kasutamata haiguspuhkust võib edasi lükata ühe kalendriaasta võrra. Haiguspuhkus võetakse kõigepealt jooksva aasta õiguste arvelt ja seejärel eelmisel aastal edasilükatud jäägi arvelt (LIFO-põhimõte). 31. detsembril 20X1 on keskmine kasutamata õigus kaks päeva töövõtja kohta. Ettevõte eeldab, tuginedes varasemale kogemusele, mille jätkumist eeldatakse ka tulevikus, et 92 töövõtjat ei kasuta 20X2 aastal üle viie päeva tasulist haiguspuhkust ja ülejäänud 8 töövõtjat kasutavad igaüks keskmiselt kuus ja pool päeva.

Ettevõte eeldab, et ta peab maksma täiendavalt 12 haiguspäeva eest tulenevalt 31. detsembriks 20X1 akumuleerunud kasutamata õigustest (8 töövõtjale igaühele poolteist päeva). Seetõttu kajastab ettevõte 12 haiguspäeva suuruse kohustuse.

16. Mitteakumuleeruvaid kompenseeritavaid puudumisi edasi ei kanta: need kaotavad kehtivuse, kui jooksva perioodi õigusi ei ole täiel määral ära kasutatud, ning ei anna töövõtjale õigust saada ettevõttest lahkumisel rahalist tasu kasutamata õiguste eest. See kehtib üldiselt haiguspuhkuse (niivõrd, kui minevikus kasutamata õigus ei suurenda edaspidiseid õigusi), ema- ja isapuhkuse ning kohtukaasistujana tegutsemise või sõjaväeteenistusega seotud kompenseeritavate puudumiste korral. Ettevõte ei kajasta kohustusi ega kulusid enne puudumise asetleidmist, kuna tööalane teenistus ei suurenda hüvitise summat.

Kasumiosalus ja boonusskeemid

17. Ettevõte peab kajastama paragrahvis 10 sätestatud kasumiosalusega ja preemiate maksmisega seotud eeldatavaid kulusid siis ja ainult siis, kui:

a) ettevõttel on minevikus toimunud sündmusest tulenev eksisteeriv juriidiline või faktiline kohustus teha selliseid makseid; ja

b) kohustust on võimalik usaldusväärselt hinnata.

Kohustus eksisteerib siis ja ainult siis, kui ettevõttel ei ole reaalset alternatiivi töövõtja hüvitiste maksmisele.

18. Mõningate kasumiosaluse plaanide kohaselt osalevad töövõtjad kasumi jagamises ainult siis, kui nad töötavad ettevõttes kindlaksmääratud ajavahemiku jooksul. Sellised plaanid tekitavad faktilise kohustuse, kui töövõtjad osutavad teenust, mis suurendab makstavat summat juhul, kui nad jäävad ettevõtte teenistusse selle kindlaksmääratud ajavahemiku lõpuni. Selliste faktiliste kohustuste mõõtmisel võetakse arvesse võimalust, et mõned töövõtjad võivad lahkuda ilma kasumiosaluse makseid saamata.

Paragrahvi 18 illustreeriv näide

Kasumiosaluse plaan näeb ette, et ettevõte maksab kindlaksmääratud osa oma aasta puhaskasumist töövõtjatele, kes on teenistuses olnud kogu aasta. Kui aasta jooksul ei lahku ükski töövõtja, on aastane kasumiosaluse osa kokku 3 % puhaskasumist. Ettevõtte hinnangute kohaselt vähendab tööjõu voolavus makseid 2,5 %-ni puhaskasumist.

Ettevõte kajastab kohustise ja kulude suurusena 2,5 % puhaskasumist.

19. Võimalik, et ettevõttel ei ole juriidilist kohustust preemiat maksta. Sellele vaatamata on mõnikord boonuste maksmine ettevõttes valitsev tava. Sellistel juhtudel on ettevõttel faktiline kohustus, kuna ettevõttel ei ole reaalset alternatiivi boonuse maksmisele. Sellise faktiliste kohustuse mõõtmisel võetakse arvesse võimalust, et mõned töövõtjad võivad lahkuda boonust saamata.

20. Ettevõte on võimeline usaldusväärselt hindama kasumiosaluse plaani või boonusskeemi kohast juriidilist või faktilist kohustust siis ja ainult siis, kui:

a) selle plaani tingimused sisaldavad hüvitise suuruse määramise arvutusvalemit;

b) ettevõtte määrab makstavate summade suuruse enne kui finantsaruanded kinnitatakse avaldamiseks; või

c) varasem kogemus annab selge ettekujutuse ettevõtte faktilise kohustuse suurusest.

21. Kasumosaluse plaani ja boonusskeemi kohane kohustus tuleneb tööalasest teenistusest, mitte tehingutest ettevõtja omanikega. Seetõttu ei kajasta ettevõte kasumiosaluse plaanide ja boonusskeemide väljaminekuid mitte puhaskasumi jagamisena, vaid kuluna.

22. Kui kasumiosaluse ja boonuste maksmise tähtaeg ei ole saabunud 12 kuu jooksul pärast selle perioodi lõppu, mil töövõtja oli vastavas tööalases teenistuses, käsitatakse neid makseid muude pikaajaliste töövõtja hüvitistena (vt paragrahvid 126–131). Kui kasumiosaluse ja boonuste maksmine vastab omakapitalipõhiste hüvitiste määratlusele, käsitleb ettevõte neid vastavalt paragrahvidele 144–152.

Avalikustatav informatsioon

23. Kuigi käesolev standard ei sätesta täpsemaid nõudeid töövõtja lühiajaliste hüvitiste avalikustamisele, võivad teised rahvusvahelised raamatupidamisstandardid avalikustamist nõuda. Näiteks, kui IAS 24 "Seotud osapooli käsitleva informatsiooni avalikustamine" seda nõuab, avalikustab ettevõte informatsiooni juhtivpersonali liikmetele makstavate töövõtja hüvitiste kohta. Standardis IAS 1 "Finantsaruannete esitamine" nõutakse, et ettevõte avalikustaks personalikulud.

TÖÖSUHTE LÕPPEMISE JÄRGSED HÜVITISED: ERINEVUS KINDLAKSMÄÄRATUD SISSEMAKSETEGA PLAANIDE JA KINDLAKSMÄÄRATUD HÜVITISTEGA PLAANIDE VAHEL

24. Töösuhte lõppemise järgsed hüvitised hõlmavad näiteks järgmist:

a) pensionihüvitised, nagu näiteks pensionid; ja

b) muud töösuhte lõppemise järgsed hüvitised, nagu näiteks töösuhte lõppemise järgne elukindlustus ja töösuhte lõppemise järgne arstiabi.

Kokkulepped, mille kohaselt ettevõte maksab hüvitisi pärast töösuhte lõppemist, on töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste plaanid. Ettevõte kohaldab käesolevat standardit kõikide selliste kokkulepete suhtes, olenemata sellest, kas neis on ette nähtud sellise eraldi üksuse loomine, mis võtaks vastu sissemakseid ja maksaks hüvitisi.

25. Töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste plaanid liigitatakse kindlaksmääratud sissemaksetega plaanideks ja kindlaksmääratud hüvitistega plaanideks, olenevalt plaani majanduslikust olemusest, mis tuleneb selle peamistest tingimustest. Kindlaksmääratud sissemaksetega plaanide puhul:

a) on ettevõtte juriidiline või faktiline kohustus piiratud summaga, mida ta on nõus fondi sisse maksma. Seega töövõtja poolt saadav töösuhte lõppemise järgse hüvitise summa on kindlaks määratud ettevõtte (ja võib-olla ka töövõtja) makstava sissemakse summaga töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste plaani varadesse või kindlustusseltsile, koos sissemaksetest tuleneva investeerimiskasumiga; ja

b) selle tulemusena langevad nii kindlustusmatemaatiline risk (et hüvitised osutuvad oodatust väiksemateks) kui ka investeerimisrisk (et investeeritud vara on ebapiisav oodatud hüvitiste maksmiseks) töövõtjale.

26. Näited juhtudest, kus ettevõtte juriidiline kohustus ei ole piiratud summaga, mida ta on nõus fondi sisse maksma on sellised juhud, mil ettevõttel on juriidiline või faktiline kohustus, mille aluseks on:

a) plaanis kohaldatav hüvitiste määramise arvutusvalem, mis ei ole seotud üksnes sissemaksete suurusega;

b) plaani kaudu kaudselt või otseselt antud garantii sissemaksetelt saadava konkreetse tulu kohta; või

c) selline mitteformaalne praktika, millega kaasneb faktiline kohustus. Faktiline kohustus võib tekkida näiteks siis, kui ettevõttel on olnud tavaks anda endistele töövõtjale kasvavaid hüvitisi, et pidada sammu inflatsiooniga isegi siis, kui tal sellekohast juriidilist kohustust ei ole.

27. Kindlaksmääratud hüvitistega plaanide puhul:

a) on ettevõtte kohustus maksta kokkulepitud hüvitisi praegustele ja endistele töövõtjatele; ja

b) kindlustusmatemaatiline risk (et hüvitiste väljaminekud on oodatust suuremad) ja investeerimisrisk langevad sisulistelt ettevõttele. Kui kindlustusmatemaatilised või investeeringutega seotud tulemused on oodatust halvemad, võib ettevõtte kohustust suurendada.

28. Paragrahvid 29–42 selgitavad erinevust kindlaksmääratud sissemaksetega plaanide ja kindlaksmääratud hüvitistega plaanide vahel seoses mitut tööandjat hõlmavate plaanide, riiklike plaanide ja kindlustatud hüvitistega.

Mitut tööandjat hõlmavad hüvitiste plaanid

29. Ettevõte peab liigitama mitut tööandjat hõlmavad plaanid kindlaksmääratud sissemaksetega plaanideks või kindlaksmääratud hüvitistega plaanideks vastavalt plaani tingimustele (arvestades sealhulgas mis tahes formaalsetest tingimustest väljuvat faktilist kohustust). Kui mitut tööandjat hõlmav plaan on kindlaksmääratud hüvitistega plaan, peab ettevõte:

a) arvestama oma proportsionaalse osa sellest kindlaksmääratud hüvitistega seotud kohustusest, plaani varadest ja plaaniga seotud väljaminekutest samamoodi nagu mis tahes muu kindlaksmääratud hüvitistega plaani puhul; ja

b) avalikustama paragrahvis 120 nõutud informatsiooni.

30. Kui puudub piisav informatsioon selleks, et kasutada kindlaksmääratud hüvitise arvestust mitut tööandjat hõlmava plaani korral, mis on kindlaksmääratud hüvitistega plaan, peab ettevõte:

a) pidama paragrahvides 44–46 sätestatud plaani korral arvestust kindlaksmääratud hüvitistega plaanina;

b) avalikustama:

i) asjaolu, et tegemist on kindlaksmääratud hüvitistega plaaniga; ja

ii) põhjuse, miks ei ole saadaval piisavalt informatsiooni, võimaldamaks ettevõttel pidada selle plaani arvestust kindlaksmääratud hüvitistega plaanina; ja

c) niivõrd, kuivõrd plaani puudu- või ülejääk võib mõjutada tulevaste sissemaksete suurust, avalikustama lisaks veel:

i) kogu kättesaadava informatsiooni üle- või puudujäägi kohta;

ii) üle- või puudujäägi kindlaksmääramise alused; ja

iii) võimalikud mõjud ettevõttele, kui neid on.

31. Üks näide kindlaksmääratud hüvitistega mitut tööandjat hõlmavast plaanist on olukord, kus:

a) plaani rahastatakse "pay-as-you-go" põhimõttel (st. jooksvatest tuludest jooksvate kulude katmine), mis tähendab, et: sissemaksete suurus määratakse selline, mis on ootuspäraselt piisav sama perioodi jooksul maksmisele kuuluvate hüvitiste väljamaksmiseks; ja käesoleva perioodi jooksul väljateenitud tulevased hüvitised makstakse välja tulevastest sissemaksetest; ja

b) töövõtja hüvitised määratakse kindlaks nende tööalase teenistuse pikkuse põhjal ning osaleval ettevõttel ei ole reaalseid võimalusi plaanist välja astuda sooritamata sissemaksu nende hüvitiste jaoks, mille töövõtjad on tema plaanist väljaastumise kuupäevaks välja teeninud. Selline plaan tekitab ettevõttele kindlustusmatemaatilise riski: kui bilansipäevaks juba välja teenitud hüvitiste lõplik kulu on oodatust suurem, peab ettevõte kas suurendama oma sissemakseid või veenma töövõtjaid nõustuma hüvitiste vähendamisega. Seetõttu on tegemist kindlaksmääratud hüvitistega plaaniga.

32. Kui kindlaksmääratud hüvitistega mitut tööandjat hõlmava plaani kohta on piisavalt informatsiooni, arvestab ettevõte oma proportsionaalse osa sellest kindlaksmääratud hüvitistega seotud kohustusest, plaani varadest ja plaaniga seotud töösuhte lõppemise järgsetest hüvitistest samamoodi nagu mis tahes muu kindlaksmääratud hüvitistega plaani puhul. Mõnikord ei ole ettevõttel siiski võimalik raamatupidamises piisava usaldusväärsusega kindlaks määrata oma osa plaani finantsseisundis ja tulemuslikkuses. See võib juhtuda siis, kui:

a) ettevõttel puudub juurdepääs plaani käsitlevale informatsioonile, mis vastaks käesoleva standardi nõuetele; või

b) plaanist tulenevad osalevate ettevõtete jaoks kindlustusmatemaatilised riskid, mis on seotud teiste ettevõtete praeguste ja endiste töövõtjatega ning mille tulemusel puudub järjekindel ja usaldusväärne alus kohustuste, plaani varade ja plaaniga seotud kulude jaotamiseks plaanis osalevate ettevõtete vahel.

Sellistel juhtudel käsitab ettevõte seda plaani kindlaksmääratud sissemaksetega plaanina ja avalikustab paragrahvis 30 nõutud täiendava informatsiooni.

33. Mitut tööandjat hõlmavad plaanid erinevad ühiselt hallatavatest plaanidest. Ühiselt hallatav plaan on lihtsalt mitmest ühe tööandja plaanist koosnev kogum, võimaldamaks selles osalevatel tööandjatel ühendada oma varad investeerimise eesmärkidel ning vähendada investeeringute juhtimise ja haldamisega seotud kulusid, kuid milles eri tööandjate osad hoitakse eraldi, et kasutada neid üksnes nende ettevõtete endi töövõtjate hüvanguks. Ühiselt hallatavad plaanid ei tekita erilisi raamatupidamisprobleeme, kuna informatsioon on hõlpsasti kättesaadav, võimaldades käsitleda neid samal viisil nagu muid ühe tööandja plaane, ning kuna sellised plaanid ei tekita osalevatele ettevõtetele kindlustusmatemaatilisi riske, mis on seotud teiste ettevõtete praeguste või endiste töövõtjatega. Käesolevas standardis esitatud mõistete kohaselt peab ettevõte liigitama ühiselt hallatavad plaanid kindlaksmääratud sissemaksetega plaanideks või kindlaksmääratud hüvitistega plaanideks vastavalt plaani tingimustele (arvestades sealhulgas ka faktilisi kohustusi, mis väljuvad formaalsetest tingimustest).

34. Kindlaksmääratud hüvitistega plaanid, mis ühendavad eri ettevõtete poolt antud varad ühise kontrolli alla, näiteks emaettevõtte ja tema tütarettevõtete puhul, ei ole mitut tööandjat hõlmavad plaanid. Seetõttu käsitab ettevõte kõiki selliseid plaane kindlaksmääratud hüvitistega plaanidena.

35. IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" nõuab, et ettevõte kajastaks teatavaid tingimuslikke kohustisi või esitaks neid käsitleva informatsiooni. Mitut tööandjat hõlmava plaaniga võib tingimuslik kohustis tekkida näiteks:

a) kindlustusmatemaatilisest kahjumist, mis on seotud teiste osalevate ettevõtetega, kuna iga mitut tööandjat hõlmavas plaanis osalev ettevõte jagab kindlustusmatemaatilisi riske kõikide teiste osalevate ettevõtetega; või

b) plaani tingimuste kohastest kohustusest rahastada plaani mis tahes puudujääke, kui teised ettevõtted lõpetavad plaanis osalemise.

Riiklikud plaanid

36. Ettevõte peab riiklike plaanide arvestust pidama samamoodi kui mitut tööandjat hõlmavate plaanide korral (vt paragrahvid 29–30).

37. Riiklikud plaanid on loodud seaduse alusel ja neid kohaldatakse kõikide ettevõtete suhtes (või kõikide konkreetse kategooria ettevõtete suhtes, näiteks konkreetse majandusharu suhtes) ning neid juhivad riikide valitsused või kohalikud omavalitsused või muud asutused (näiteks selleks otstarbeks loodud sõltumatud ametid), mis ei ole aruandva ettevõtte kontrolli või mõju all. Mõningad ettevõtte poolt loodud plaanid näevad ette nii kohustuslikke hüvitisi, mis asendavad hüvitisi, mida muidu oleks taganud riiklikud plaanid, kui ka täiendavaid vabatahtlikke hüvitisi. Sellised plaanid ei ole riiklikud plaanid.

38. Riiklikud plaanid on olemuselt kindlaksmääratud hüvitistega või kindlaksmääratud sissemaksetega plaanid, vastavalt plaaniga ettenähtud ettevõtte kohustusele. Mitmeid riiklikke plaane rahastatakse "pay-as-you-go" põhimõttel (st. jooksvatest tuludest jooksvate kulude katmine), mis tähendab, et: sissemaksete suurus määratakse selline, mis on ootuspäraselt piisav kõnealuse perioodi jooksul maksmisele kuuluvate hüvitiste väljamaksmiseks; ja käesoleva perioodi jooksul väljateenitud tulevased hüvitised makstakse välja tulevastest sissemaksetest. Vaatamata sellele ei ole enamiku riiklike plaanide kohaselt ettevõttel juriidilist ega faktilist kohustust neid tulevasi hüvitisi maksta; ettevõtte ainus kohustus on õigeaegselt maksta sissemaksed ning kui riikliku plaani alla kuuluvad isikud ei ole enam ettevõtte teenistuses, ei ole tal kohustust maksta oma töötajaskonna eelnevate aastate jooksul väljateenitud hüvitisi. Sel põhjusel on riiklikud plaanid enamjaolt kindlaksmääratud sissemaksetega plaanid. Harvaesinevatel juhtudel, mil riiklik plaan on kindlaksmääratud hüvitistega plaan, rakendab ettevõte paragrahvides 29–30 sätestatud käsitlust.

Kindlustatud hüvitised

39. Töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste plaani rahastamiseks võib ettevõte maksta kindlustusmakseid. Ettevõte peab selliseid plaane käsitama kindlaksmääratud sissemaksetega plaanidena, välja arvatud juhul, kui ettevõttel on (otseselt või plaani kaudu kaudselt) juriidiline või faktiline kohustus:

a) maksta töövõtja hüvitisi otse nende tähtajal; või

b) maksta täiendavaid summasid, kui kindlustusandja ei maksa kõiki tulevasi töövõtja hüvitisi, mis on seotud tööalase teenistusega käesoleval perioodil ja varem.

Kui ettevõte säilitab sellise juriidilise või faktilise kohustuse, peab ta kõnealust plaani käsitlema kindlaksmääratud hüvitistega plaanina.

40. Kindlustuslepinguga tagatud hüvitised ei pea olema otseselt või automaatselt seotud ettevõtte töövõtja hüvitisi puudutava kohustusega. Kindlustuslepinguid sisaldavate töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste plaanide suhtes kohaldatakse arvestuse ja rahastamise vahel samasugust eristust, nagu muude rahastatavate plaanide puhul.

41. Kui ettevõte rahastab töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste kohustust läbi kindlustuslepingu maksete, mille kohaselt ettevõte (kas otseselt, plaani kaudu kaudselt, tulevaste kindlustusmaksete määramise mehhanismi kaudu või seotud osapoolena kindlustusandjaga suhte kaudu) säilitab juriidilise või faktilise kohustuse, ei too kindlustusmaksete tasumine kaasa kindlaksmääratud sissemaksetega skeemi teket. Sellest tuleneb, et ettevõte:

a) käsitleb nõuetekohast kindlustuslepingut plaani varana (vt paragrahv 7); ja

b) kajastab muid kindlustuslepinguid kompensatsiooni saamise õigusena (kui lepingud vastavad paragrahvis 104 A esitatud kriteeriumidele).

42. Kui kindlustusleping on konkreetse plaanis osaleja või plaanis osalejate rühma nimel ja ettevõttel ei ole mingit juriidilist ega faktilist kohustust katta kindlustuslepingust tulenevaid hüvitisi, ei ole ettevõttel kohustust maksta töövõtjatele hüvitist ja hüvitiste maksmise eest vastutab üksnes kindlustusandja. Selliste lepingute kohaselt kindlaks määratud kindlustusmaksete tasumine on oma olemuselt pigem töövõtja hüvitiste kohustuse täitmine, mitte kohustuse täitmiseks tehtav investeering. Sellest tulenevalt ei ole ettevõttel enam vara ega kohustisi. Seetõttu käsitab ettevõte kõiki selliseid makseid kindlaksmääratud hüvitistega plaanide sissemaksetena.

TÖÖSUHTE LÕPPEMISE JÄRGSED HÜVITISED: KINDLAKSMÄÄRATUD SISSEMAKSETEGA PLAANID

43. Kindlaksmääratud sissemaksetega plaanide raamatupidamiskäsitlus on lihtne, kuna aruandva ettevõtte kohustuse suurus igal perioodil on määratud sel perioodil sisse makstavate summadega. Sellest tulenevalt ei nõuta kohustuse või kulu mõõtmiseks kindlustusmatemaatilisi prognoose ning puuduvad võimalused kindlustusmatemaatilise kasumi või kahjumi tekkeks. Lisaks sellele mõõdetakse töövõtjate lühiajalisi hüvitisi diskonteerimata kujul, välja arvatud juhul, kui neid ei pea välja maksma 12 kuu jooksul pärast selle perioodi lõppu, mil töövõtja oli vastavas tööalases teenistuses.

Kajastamine ja mõõtmine

44. Kui töövõtja on arvestusperioodi jooksul olnud ettevõttes tööalases teenistuses, peab ettevõte kajastama kõnealuse teenistuse eest kindlaksmääratud sissemaksetega plaani tehtavat makset:

a) kohustisena (viitvõlg), pärast juba makstud sissemaksete mahaarvamist. Kui juba makstud sissemakse ületab enne bilansipäeva osutatud tööalase teenuse eest makstava summa, peab ettevõte selle ülemäärase osa kajastama varana (ettemakstud kuluna) selles ulatuses, milles kõnealune ettemaks toob kaasa näiteks edaspidiste maksete vähenemise või raha tagasimaksmise; ja

b) kuluna, välja arvatud juhul, kui muu rahvusvaheline raamatupidamisstandard nõuab või lubab lisada sissemaksed vara maksumusse (vt näiteks IAS 2 "Varud" ja IAS 16 "Materiaalne põhivara").

45. Kui kindlaksmääratud sissemaksetega plaani sissemaksete tasumise tähtaeg ei ole terves ulatuses saabunud 12 kuu jooksul pärast selle aruandeperioodi lõppu, mil töövõtja oli vastavas tööalases teenistuses, tuleb nimetatud sissemaksed diskonteerida, kasutades paragrahvis 78 sätestatud diskontomäära.

Avalikustatav informatsioon

46. Ettevõte peab avalikustama summad, mis on kajastatud kindlaksmääratud hüvitistega plaanide kuluna.

47. Kui IAS 24 "Seotud osapooli käsitleva informatsiooni avalikustamine" seda nõuab, avalikustab ettevõte informatsiooni juhtivpersonali liikmetele loodud kindlaksmääratud sissemaksetega plaanidesse tasutavate sissemaksete kohta.

TÖÖSUHTE LÕPPEMISE JÄRGSED HÜVITISED: KINDLAKSMÄÄRATUD HÜVITISTEGA PLAANID

48. Kindlaksmääratud hüvitistega plaanide raamatupidamiskäsitlus on keeruline, kuna kohustuse ja kulu mõõtmiseks nõutakse kindlustusmatemaatilisi prognoose ning eksisteerib võimalus kindlustusmatemaatilise kasumi või kahjumi tekkeks. Lisaks sellele mõõdetakse kohustusi diskonteeritult, kuna neid võib täita mitu aastat pärast seda, mil töövõtja oli vastavas tööalases teenistuses.

Kajastamine ja mõõtmine

49. Kindlaksmääratud hüvitistega plaanid võivad olla eelnevalt rahastamata või neid rahastatakse tervikuna või osaliselt sissemaksetest, mida ettevõtted ja mõnikord selle töövõtjad tasuvad üksusele või fondile, mis on juriidiliselt eraldiseisev aruandvast ettevõttest ja millest töövõtja hüvitisi makstakse. Eelnevalt rahastatud hüvitiste tähtaegne väljamaksmine ei sõltu üksnes fondi finantsseisundist ja selle investeeringute tasuvusest, vaid ka ettevõtte suutlikkusest (ja soovist) korvata fondi varade võimalikud puudujäägid. Seetõttu vastutab ettevõtte sisuliselt plaaniga seotud kindlustusmatemaatiliste ja investeerimisriskide eest. Sellest tulenevalt ei pea kindlaksmääratud hüvitistega plaani kuluna kajastav summa olema tingimata sama, mis selle perioodi eest tehtavate sissemaksete summa.

50. Kindlaksmääratud hüvitistega plaanide raamatupidamisarvestus hõlmab järgmisi etappe:

a) kindlustusmatemaatiliste meetodite kasutamine, et hinnata usaldusväärselt hüvitise summat, mille töövõtjad on välja teeninud tööalase teenistuse eest käesoleval perioodil või varasematel perioodidel. Selleks peab ettevõte otsustama, kui suur hüvitis määratakse käesoleva perioodi ja varasemate perioodide tööalase teenistuse eest (vt paragrahvid 67–71), ning andma hinnangu (tegema kindlustusmatemaatilised prognoosid) demograafilistele muutujatele (näiteks tööjõu voolavus ja suremus) ja finantsilistele muutujatele (näiteks tulevane palgatõus ja arstiabi maksumus), mis mõjutavad hüvitistega seotud kulusid (vt paragrahvid 72–91);

b) kõnealuse hüvitise diskonteerimine, kasutades proportsionaalse osa krediteerimise meetodit, et määrata kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtus ja jooksva tööalase teenistuse kulutus (vt paragrahvid 64–66);

c) kõikide plaani varade õiglase väärtuse kindlaksmääramine (vt paragrahvid 102–104);

d) kindlustusmatemaatiliste kasumite ja kahjumite kogusumma kindlaksmääramine, samuti kajastatavate kindlustusmatemaatiliste kasumite ja kahjumite summa kindlaksmääramine (vt paragrahvid 92–95);

e) kui plaan on loodud või seda on muudetud, siis sellest tuleneva möödunud tööalase teenistuse kulutuse kindlaksmääramine (vt paragrahvid 96–101); ja

f) kui plaani on piiratud või selle kohustused on täidetud, sellest tuleneva kasumi või kahjumi kindlaksmääramine (vt paragrahvid 109–115).

Kui ettevõttel on rohkem kui üks kindlaksmääratud hüvitistega plaan, kohaldab ettevõte kirjeldatud toiminguid iga olulise plaani suhtes eraldi.

51. Mõnikord võib hinnangute, keskmiste ja lihtsustatud arvutuste kasutamine anda käesolevas standardis kirjeldatud üksikasjalike arvutuste tulemusele lähedase usaldusväärse tulemuse.

Faktiliste kohustuste arvestus

52. Ettevõte ei pea arvesse võtma mitte üksnes kindlaksmääratud hüvitistega plaani formaalsetest tingimustest tulenevat juriidilist kohustust, vaid ka kõiki ettevõtte mitteformaalsest praktikast tulenevaid faktilisi kohustusi. Mitteformaalse praktikaga kaasneb faktiline kohustus siis, kui ettevõttel ei ole reaalset alternatiivi töövõtja hüvitiste maksmisele. Faktilise kohustuse näitena võib tuua olukorra, kus ettevõtte mitteformaalse praktika muutmine kahjustab ettevõtte ja töövõtjate vahelisi suhteid vastuvõetamatul viisil.

53. Kindlaksmääratud hüvitistega plaani formaalsed tingimused võivad lubada ettevõttel plaaniga ettenähtud kohustuse täitmise lõpetada. Tavaliselt on ettevõttel siiski raske plaani kehtetuks tunnistada, kui ta soovib töötajaskonda säilitada. Seetõttu eeldatakse töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste arvestamisel, et ettevõte, mis käesoleval ajal selliseid hüvitisi lubab, jätkab nende maksmist töövõtjate töövõimelise ea jooksul, kui ei ilmne vastupidiseid märke.

Bilanss

54. Kindlaksmääratud hüvitiste kohustisena kajastatud summa peab olema järgmiste summade neto kogusumma:

a) kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtus bilansipäeval (vt paragrahv 64);

b) pluss kõik kindlustusmatemaatilised kasumid (millest on maha arvatud kindlustusmatemaatilised kahjumid), mida ei ole kajastatud paragrahvides 92–93 sätestatud käsitlusest tulenevalt.

c) miinus kõik veel kajastamata möödunud tööalase teenistuse kulutused (vt paragrahv 96);

d) miinus selliste plaani varade (kui neid on) õiglane väärtus bilansipäeval, millest tulenevad kohustused tuleb otseselt täita (vt paragrahvid 102–104).

55. Kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtus on kohustuse brutosumma enne plaani varade mahaarvamist.

56. Ettevõte peab kindlaks määrama kindlaksmääratud hüvitiste kohustuste nüüdisväärtuse ja kõikide plaani varade õiglase väärtuse piisava regulaarsusega, nii et finantsaruannetes kajastatud summad ei erineks oluliselt bilansipäeval kindlaksmääratavatest summadest.

57. Käesolev standard soovitab, kuid ei nõua, et ettevõte kaasaks kõikide oluliste töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste kohustuste mõõtmisesse professionaalse kindlustusmatemaatiku. Ettevõte võib praktilistel kaalutlustel paluda, et professionaalne kindlustusmatemaatik viiks enne bilansipäeva läbi kohustuse üksikasjaliku hindamise. Sellise hindamise tulemusi ajakohastatakse siiski vastavalt bilansipäeva järel toimunud olulistele tehingutele ja muudele olulistele tingimuste muudatustele (sealhulgas turuhindade ja intressimäärade muutused).

58. Paragrahvi 54 alusel kindlaks määratud summad võivad olla negatiivsed (kajastatud varana). Ettevõte peab mõõtma sellist vara väärtuses, mis on madalaim järgmistest:

a) paragrahvi 54 alusel kindlaks määratud summa; ja

b) järgmiste kogusumma:

i) mis tahes kajastamata kumulatiivne kindlustusmatemaatiline puhaskahjum ja möödunud tööalase teenistuse kulutus (vt paragrahvid 92, 93 ja 96); ja

ii) mis tahes majandusliku kasu nüüdisväärtus, mis saadakse plaani tagasimaksetest või tulevaste plaani sissemaksete vähendustest. Sellise majandusliku kasu nüüdisväärtuse kindlaksmääramisel tuleb kasutada paragrahvis 78 nimetatud diskontomäära.

58 A. Paragrahvi 58 kohaldamine ei tohi kaasa tuua kasumi kajastamist üksnes käesoleva perioodi kindlustusmatemaatilise kahjumi või möödunud tööalase teenistuse kulutuse tulemusena ega kahjumi kajastamist üksnes käesoleva perioodi kindlustusmatemaatilise kasumi tulemusena. Seepärast peab ettevõte kajastama kohe paragrahvi 54 kohaselt järgmised summad niivõrd, kui need tekivad samal ajal, kui kindlaksmääratud hüvitise vara määratakse kindlaks vastavalt paragrahvi 58 punktile b:

a) käesoleva perioodi kindlustusmatemaatiline puhaskahjum ja käesoleva perioodi möödunud tööalase teenistuse kulutus, selles ulatuses, mis ületab kõiki paragrahvi 58 punkti b alapunktis ii sätestatud majandusliku kasu nüüdisväärtuse vähendamisi. Kui majandusliku kasu nüüdisväärtus ei ole muutunud või suurenenud, tuleb käesoleva perioodi kogu kindlustusmatemaatilist puhaskahjumit ja käesoleva perioodi möödunud tööalase teenistuse kulutust kajastada kohe vastavalt paragrahvile 54,

b) käesoleva perioodi kindlustusmatemaatiline puhaskasum pärast käesoleva perioodi möödunud tööalase teenistuse kulutuse mahaarvamist, selles ulatuses, mis ületab paragrahvi 58 punkti b alapunktis ii sätestatud majandusliku kasu nüüdisväärtuse suurendamist. Kui majandusliku kasu nüüdisväärtus ei ole muutunud või vähenenud, tuleb käesoleva perioodi kogu kindlustusmatemaatilist puhaskahjumit ja käesoleva perioodi möödunud tööalase teenistuse kulutust kajastada kohe vastavalt paragrahvile 54.

58 B. Paragrahvi 58 A kohaldatakse ettevõtte suhtes üksnes siis, kui tal on aruandeperioodi alguses või lõpus kindlaksmääratud hüvitistega plaani ülejääk [19] ning kui ettevõte ei saa sel ajal plaani suhtes kehtivate tingimuste tõttu seda ülejääki täiel määral katta tagasimaksete või edaspidiste sissemaksete vähendamise kaudu. Sellistel juhtudel suurendavad sel perioodil tekkinud möödunud tööalase teenistuse kulutused ja kindlustusmatemaatilised kahjumid, mille kajastamine on edasi lükatud vastavalt paragrahvile 54, paragrahvi 58 punkti b alapunktis i sätestatud summat. Kui seda suurenemist ei tasaarvestata vastavalt paragrahvi 58 punkti b alapunktile ii kajastatava majandusliku kasu nüüdisväärtuse sama suure vähendamise teel, siis suureneb paragrahvi 58 punktis b sätestatud neto kogusumma ja sellest tulenevalt kajastatud kasum. Paragrahv 58 A keelab sellistes tingimustes kasumi kajastamise. Vastupidine mõju avaldub sel perioodil tekkinud kindlustusmatemaatilised kasumite puhul, mille kajastamine on edasi lükatud vastavalt paragrahvile 54, selles ulatuses, milles kindlustusmatemaatilised kasumid vähendavad kajastamata kumulatiivset kahjumit. Paragrahv 58 A keelab sellistes tingimustes kahjumi kajastamise. Käesoleva paragrahvi kohaldamise näited on esitatud lisas C.

59. Vara või tekkida siis, kui kindlaksmääratud hüvitistega plaan on ülerahastatud või teatavatel juhtudel, kui kindlustusmatemaatilisi kasumeid kajastatakse. Sellistel juhtudel ettevõte kajastab vara, sest:

a) ettevõte kontrollib ressurssi, mis tähendab, et ta võib kasutada ülejääki uute hüvitiste loomiseks;

b) kõnealune kontroll on tekkinud varasemate sündmuste tulemusena (ettevõte tehtud sissemaksed ja töövõtja tööalane teenistus); ja

c) ettevõte käsutuses on tulevane majanduslik kasu tulevaste sissemaksete vähendusena või rahalise tagasimaksena, kas otseselt ettevõttele või kaudselt teisele plaanile, millel on puudujääk.

60. Paragrahvi 58 punktis b sätestatud ülempiir ei välista paragrahvis 58 A nimetamata teatavate kindlustusmatemaatiliste kahjumite (vt paragrahvid 92 ja 93) ja teatavate möödunud tööalase teenistuse kulutuse (vt paragrahv 96) edasilükatud kajastamist. See ülempiir ei välista siiski paragrahvi 155 punktis b sätestatud üleminekuvõimaluse kasutamist. Paragrahvi 120 punkti c alapunktis vi nõutakse, et ettevõte avalikustaks kõik summad, mis ei ole kajastatud varana paragrahvi 58 punktis b sätestatud ülempiiri tõttu.

Paragrahvi 60 illustreeriv näide

Kindlaksmääratud hüvitistega plaanil on järgmised omadused: | |

Kohustuse nüüdisväärtus | 1,1 |

Plaani varade õiglane väärtus | (1190) |

| (90) |

Kajastamata kindlustusmatemaatilised kahjumid | (110) |

Kajastamata möödunud tööalase teenistuse kulutus | (70) |

Kohustise kajastamata suurenemine käesoleva standardi esmasel vastuvõtmisel vastavalt paragrahvi 155 punktile b. | (50) |

Paragrahvi 54 kohaselt määratletud negatiivne summa | (320) |

Olemasolevate tulevaste tagasimaksete nüüdisväärtus ja tulevaste sissemaksete vähendus | 90 |

Paragrahvi 58 punktis b sätestatud ülempiir arvutatakse järgmiselt: | |

kajastamata kindlustusmatemaatilised kahjumid | 110 |

kajastamata möödunud tööalase teenistuse kulutus | 70 |

olemasolevate tulevaste tagasimaksete nüüdisväärtus ja tulevaste sissemaksete vähendus | 90 |

Ülempiir | 270 |

270 on väiksem kui 320. Seetõttu kajastab ettevõte vara väärtusega 270 ja avalikustab, et vara bilansilist maksumust on ülempiiri tõttu vähendatud 50 võrra (vt paragrahvi 120 punkti c alapunkti vi).

Kasumiaruanne

61. Ettevõte peab kajastama järgmiste komponentide neto kogusumma kuluna või (vastavalt paragrahvi 58 punktis b sätestatud ülempiirile) tuluna, välja arvatud selles ulatuses, milles mõni muu rahvusvaheline raamatupidamisstandard nõuab või lubab arvestada vara soetusmaksumuse hulka:

a) jooksva tööalase teenistuse kulutuse (vt paragrahvid 63–91);

b) intressikulu (vt paragrahv 82);

c) eeldatav tulu kõikidest plaani varadest (vt paragrahvid 105–107) ja kõikidest kompensatsiooni saamise õigustest.

d) kindlustusmatemaatilised kasumid ja kahjumid selles ulatuses, mis on kajastatud paragrahvide 92 ja 93 kohaselt;

e) möödunud tööalase teenistuse kulutus selles ulatuses, milles paragrahv 96 kajastamist nõuab; ja

f) mis tahes piiramiste või arvelduste mõju (vt paragrahvid 109 ja 110).

62. Muud rahvusvahelised raamatupidamisstandardid nõuavad teatavate töövõtja hüvitistega seotud kulude arvamist sellise vara soetusmaksumuse hulka nagu varud või materiaalne põhivara (vt IAS 2 "Varud" ja IAS 16 "Materiaalne põhivara"). Sellise vara soetusmaksumuse hulka arvatud töösuhte lõppemise järgsete hüvitistega seotud kulud hõlmavad asjakohase proportsionaalse osa paragrahvis 61 loetletud komponentidest.

Kajastamine ja mõõtmine: kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtus ja jooksva tööalase teenistuse kulutus

63. Kindlaksmääratud hüvitistega plaani lõplikku kulu võivad mõjutada mitmed muutujad, näiteks lõplikud palgad, tööjõu voolavus ja suremus, suundumused arstiabi maksumuses ja eelnevalt rahastatavate plaanide puhul plaani varadelt saadud investeeringutulu. Plaani lõppkulu ei ole teada ja tõenäoliselt kestab see teadmatus pikka aega. Töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste kohustuse nüüdisväärtuse ja sellega seotud jooksva tööalase teenistuse kulutuse mõõtmiseks on vaja:

a) kohaldada kindlustusmatemaatilist hindamismeetodit (vt paragrahvid 64–66);

b) määrata tööalase teenistuse perioodide suhtes hüvitised (vt paragrahvid 67–71); ja

c) teha kindlustusmatemaatilised prognoosid (vt paragrahvid 72–91).

Kindlustusmatemaatiline hindamismeetod

64. Ettevõte peab kasutama proportsionaalse osa krediteerimise meetodit, et määrata kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtus ja jooksva tööalase teenistuse kulutus ning vajaduse korral möödunud tööalase teenistuse kulutus.

65. Proportsionaalse osa krediteerimise meetodi (mõnikord viidatud ka kui "teenistusega proportsionaalselt kogunenud edasilükatud hüvitise meetod" või "hüvitis/tööaastad-meetod") kohaselt tekitab iga tööalase teenistuse periood lisaühiku hüvitise saamiseks (vt paragrahvid 67–71) ja lõpliku kohustuse määramiseks mõõdetakse iga ühikut eraldi (vt paragrahvid 72–91).

66. Ettevõte diskonteerib kogu töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste kohustuse, isegi siis kui osa kohustusest kuulub täitmisele 12 kuu jooksul bilansipäevast.

Paragrahvi 65 illustreeriv näide

Tööalase teenistuse lõppemisel makstakse ühekordse maksena hüvitis, mille suurus on 1 % iga tööalase teenistuse aasta lõplikust palgast. 1. aastal on palk 10000 ja eeldatakse, et see tõuseb igal aastal 7 % (kumulatiivselt). Kasutatav diskontomäär on 10 % aastas. Järgmine tabel näitab, kuidas kujuneb kohustus töövõtja kohta, kes peaks lahkuma 5. aasta lõpus, oletades et kindlustusmatemaatilised prognoosid ei muutu. Lihtsuse huvides jäetakse käesolevast näitest välja täiendavad korrigeerimised, mis on vajalikud selle võimaluse arvesse võtmiseks, et töövõtja võib ettevõttest lahkuda ka varem või hiljem.

Märkus:

1. Kohustus aasta alguses on eelmiste aastate suhtes määratud hüvitise nüüdisväärtus.

2. Jooksva tööalase teenistuse kulutus on jooksva aasta suhtes määratud hüvitise nüüdisväärtus.

3. Kohustus aasta lõpus on jooksva aasta ja eelmiste aastate suhtes määratud hüvitise nüüdisväärtus.

Aasta | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |

Hüvitis on määratud: | | | | | |

– eelmiste aastate eest | 0 | 131 | 262 | 393 | 524 |

– jooksva aasta eest (1 % lõplikust palgast) | 131 | 131 | 131 | 131 | 131 |

– jooksva aasta ja eelmiste aastate eest | 131 | 262 | 393 | 524 | 655 |

Kohustus aasta alguses | – | 89 | 196 | 324 | 476 |

Intress 10 % | – | 9 | 20 | 33 | 48 |

Jooksva tööalase teenistuse kulutus | 89 | 98 | 108 | 119 | 131 |

Kohustus aasta lõpus | 89 | 196 | 324 | 476 | 655 |

Hüvitiste sidumine teenistusperioodidega

67. Kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtuse ja sellega seotud jooksva tööalase teenistuse kulutuse ning vajaduse korral möödunud tööalase teenistuse kulutuse kindlaksmääramisel peab ettevõte määrama tööalase teenistuse perioodidele vastavad hüvitised plaani hüvitiste arvutusvalemist lähtuvalt. Kui aga töövõtja hilisemate aastate tööalase teenistusega kaasneb hüvitise oluline suurenemine võrreldes varasemate aastatega, peab ettevõte määrama hüvitise lineaarselt, alates:

a) kuupäevast, mil töövõtja tööalane teenistus annab esimest korda õiguse plaaniga ettenähtud hüvitisi saada (olenemata sellest, kas hüvitiste saamine sõltub töösuhte jätkumisest või mitte); kuni

b) kuupäevani, mil töövõtja edaspidine tööalane teenistus ei too kaasa plaaniga ettenähtud tulevaste hüvitiste olulist suurenemist muul viisil, kui tulevaste palgatõusudega.

68. Proportsionaalse osa krediteerimise meetod nõuab, et ettevõte määraks hüvitised jooksva perioodi suhtes (et määrata kindlaks jooksva tööalase teenistuse kulutus) ning jooksva perioodi ja eelnevate perioodide suhtes (et määrata kindlaks kindlaksmääratud hüvitiste kohustuste nüüdisväärtus). Ettevõte määrab hüvitised nende perioodide suhtes, mil tekib kohustus maksta töösuhte lõppemise järgseid hüvitisi. See kohustus tekib siis, kui töövõtjad saavad osutatud teenuste eest vastutasuks töösuhte lõppemise järgseid hüvitisi, mida ettevõte kavatseb maksta tulevastel aruandeperioodidel. Kindlustusmatemaatilised meetodid võimaldavad ettevõttel mõõta seda kohustust piisava usaldusväärsusega, et õigustada kohustise kajastamist.

Paragrahvi 68 illustreeriv näide

1. Kindlaksmääratud hüvitistega plaan näeb ette pensionile jäämise puhul ühekordse summana hüvitist 100 iga tööaasta eest.

Hüvitis suurusega 100 määratakse iga aasta suhtes. Jooksva tööalase teenistuse kulutus on 100 nüüdisväärtus. Kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtus on 100 nüüdisväärtus, korrutatuna kuni bilansipäevani teenistuses oldud aastate arvuga.

Kui hüvitis tuleb välja maksta kohe pärast töövõtja lahkumist ettevõttest, võetakse jooksva tööalase teenistuse kulutuse ja kindlaksmääratud hüvitiste võla nüüdisväärtuse määramisel arvesse kuupäeva, mil töövõtja eeldatavalt ettevõttest lahkub. Seega on diskonteerimise mõjul need summad väiksemad kui juhul, mil töövõtja oleks lahkunud bilansipäeval.

2. Plaan näeb ette igakuise pensioni maksmist 0,2 % iga tööaasta lõplikust palgast. Pensioni makstakse alates 65-aastaseks saamisest.

Iga tööaasta suhtes määratakse hüvitis, mille nüüdisväärtus eeldataval pensionile jäämise päeval võrdne igakuise pensioniga, mille suurus on 0,2 % hinnangulisest lõplikust palgast, mida makstakse eeldavast pensionile jäämise päevast kuni eeldatava surmani. Jooksva tööalase teenistuse kulutus on selle hüvitise nüüdisväärtus. Kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtus on lõplikust palgast 0,2 % suuruste igakuiste pensionimaksete nüüdisväärtus, korrutatuna bilansipäevani teenistuses oldud aastate arvuga. Jooksva tööalase teenistuse kulutus ja kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtus diskonteeritakse, kuna pensionimaksed algavad 65 aasta vanuselt.

69. Töövõtja teenistuse toob kaasa kindlaksmääratud hüvitistega plaani kohase kohustuse isegi siis, kui hüvitised sõltuvad töösuhte jätkumisest (teisisõnu, need ei ole garanteeritud). Töövõtja teenistus enne garanteerimiskuupäeva toob kaasa faktilise kohustuse, kuna töö hulk, mida töövõtja peab edaspidi tegema, enne kui tal on õigus hüvitist saada, muutub igal järgneval bilansipäeval väiksemaks. Kindlaksmääratud hüvitiste võla mõõtmisel kaalub ettevõte, kui tõenäoline on, et mõned töövõtjad ei vasta ühelegi garanteerimise eeldusele. Samuti tekib kohustus siis, kui töövõtja osutab teenust, mis annab talle kindlaksmääratud juhtumi asetleidmisel õiguse saada hüvitisi, kuigi teatavad töösuhte lõppemise järgsed hüvitised, näiteks töösuhte lõppemise järgse arstiabiga seotud hüvitised, kuuluvad tasumisele üksnes siis, kui kindlaksmääratud juhtum leiab aset pärast töövõtja töösuhte lõppu. Kindlaksmääratud juhtumi asetleidmise tõenäosus mõjutab kohustuse mõõtmist, kuid ei määra seda, kas kohustus eksisteerib või mitte.

Paragrahvi 69 illustreeriv näide

1. Plaani hüvitise summa iga tööaasta kohta on 100. Hüvitised muutuvad garanteerituks pärast kümmet tööaastat.

Hüvitis suurusega 100 määratakse iga aasta suhtes. Esimese 10 aasta jooksul võetakse igal aastal jooksva tööalase teenistuse kulutuse ja võla nüüdisväärtuse määramisel arvesse võimalust, et töövõtja võib teenistuses olla vähem kui 10 aastat.

2. Plaan maksab hüvitist summas 100 iga tööaasta kohta, välja arvatud enne 25-aastaseks saamist aset leidnud tööalane teenistus. Hüvitised garanteeritakse kohe.

Enne 25-aastaseks saamist aset leidnud tööalase teenistuse eest hüvitisi ei määrata, kuna enne seda vanust aset leidnud teenistusega hüvitisi ei kaasne (ei kindlaid ega tingimuslikke). Hüvitis suurusega 100 määratakse iga järgmise aasta suhtes.

70. Kohustus suureneb kuni kuupäevani, mil töövõtja edaspidine tööalane teenistus ei too kaasa plaaniga ettenähtud edaspidiste hüvitiste olulist suurenemist. Seetõttu määratakse kogu hüvitis perioodidele, mis lõpevad sel kuupäeval või enne seda. Hüvitis määratakse üksikute arvestusperioodide suhtes vastavalt plaani hüvitiste arvutusvalemile. Kui aga töövõtja hilisemate aastate tööalase teenistusega kaasneb hüvitise oluline suurenemine võrreldes varasemate aastatega, määrab ettevõte hüvitise lineaarselt kuni kuupäevani, mil töövõtja edaspidine tööalane teenistus ei too kaasa plaaniga ettenähtud edaspidiste hüvitiste olulist suurenemist. Seda seepärast, et töövõtja tööalane teenistus kogu perioodi jooksul toob lõpuks kaasa suurema määraga hüvitise.

Paragrahvi 70 illustreeriv näide

1. Plaani kohaselt makstakse ühekordse maksena hüvitist 1000, mis garanteeritakse kümne teenistuses oldud aasta järel. Plaan ei paku täiendavaid hüvitisi edaspidise tööalase teenistuse eest.

Hüvitis suurusega 100 (1000 jagatud 10-ga) määratakse esimese kümne aasta iga aasta suhtes. Esimese 10 aasta jooksul võetakse igal aastal jooksva tööalase teenistuse kulutuse määramisel arvesse tõenäosust, et töövõtja võib teenistuses olla vähem kui 10 aastat. Järgmise aastate suhtes hüvitisi ei määrata.

2. Plaani kohaselt makstakse ühekordse maksena hüvitist 2000 kõikidele töövõtjatele, kes töötavad ettevõttes 55 aasta vanuselt pärast kahekümneaastast tööalast teenistust või kes töötavad 65 aasta vanuselt, olenemata tööalase teenistuse pikkusest.

Enne 35-aastaseks saamist töötamist alustanud töövõtjate tööalase teenistusega kaasnevad plaani kohaselt hüvitised 35-aastaseks saamisel (töövõtja võib olla töölt lahkunud 30-aastaselt ja tagasi tulnud 33-aastaselt, ilma et see mõjutaks hüvitiste summat või väljamaksmise ajaldamist). Need hüvitised sõltuvad töösuhte jätkumisest. Samuti ei kaasne üle 55 aasta vanusena töötamisega olulist hüvitiste suurenemist. Selliste töövõtjate puhul määrab ettevõte hüvitise suurusega 100 (2000 jagatud 20-ga) iga aasta eest alates vanusest 35 kuni vanuseni 55.

35–45 aasta vanusena tööd alustanud töövõtjate üle 20 aasta kestnud töötamisega ei kaasne olulist hüvitiste suurenemist. Selliste töövõtjate puhul määrab ettevõte hüvitise suurusega 100 (2000 jagatud 20-ga) esimese kahekümne tööaasta iga aasta eest.

55 aasta vanusena tööd alustanud töövõtja üle 10 aasta kestnud töötamisega ei kaasne olulist hüvitiste suurenemist. Sellise töövõtja puhul määrab ettevõte hüvitise suurusega 200 (2000 jagatud 10-ga) esimese kümne tööaasta iga aasta eest.

Kõikide töövõtjate puhul võetakse igal aastal jooksva tööalase teenistuse kulutuse ja kohustuse nüüdisväärtuse määramisel arvesse tõenäosust, et töövõtja võib teenistuses olla vähem kui ettenähtud aja jooksul.

3. Töösuhte lõppemise järgsest arstiabiplaanist kompenseeritakse 40 % töövõtja töösuhte lõppemise järgse arstabi kuludest, kui töövõtja on lahkudes selles ettevõttes töötanud enam kui 10 aastat, kuid vähem kui 20 aastat, ning 50 % nimetatud kuludest, kui töövõtja on lahkudes selle ettevõttes töötanud rohkem kui 20 aastat.

Plaani hüvitiste arvutusvalemi kohaselt määrab ettevõte 4 % eeldatavate arstiabikulude nüüdisväärtusest (40 % jagatud 10-ga) kümne esimese tööaasta iga aasta kohta ja 1 % (10 % jagatud 10-ga) järgmise kümne aasta iga aasta kohta. Jooksva tööalase teenistuse kulutuse puhul võetakse igal aastal arvesse tõenäosust, et töövõtja ei pruugi teenistuses olla hüvitiste väljateenimiseks vajaliku perioodi lõpuni. Hüvitisi ei määrata töövõtjatele, kes eeldatavasti lahkuvad teenistusest 10 aasta jooksul.

4. Töösuhte lõppemise järgsest arstiabi plaanist rahastatakse 10 % töövõtja töösuhte lõppemise järgse arstabi kuludest, kui töövõtja on lahkudes selles ettevõttes töötanud enam kui 10 aastat, kuid vähem kui 20 aastat, ning 50 % nimetatud kuludest, kui töövõtja on lahkudes selles ettevõttes töötanud 20 aastat või rohkem.

Edaspidise tööalase teenistusega kaasnevad oluliselt suuremad hüvitised kui varasematel aastatel. Seetõttu määrab ettevõte töövõtjatele, kes eeldatavasti lahkuvad 20 või enama aasta pärast, hüvitised lineaarselt vastavalt paragrahvile 68. Üle 20 aasta töötamine ei töö kaasa olulist hüvitiste suurenemist. Seetõttu määratakse esimese 20 aasta iga aasta kohta hüvitiseks 2,5 % eeldatavate arstiabikulude nüüdisväärtusest (50 % jagatud 20-ga).

Töövõtjatele, kes eeldatavasti lahkuvad töölt pärast kümnendat ja enne kahekümnendat tööaastat, määratakse esimese kümne tööaasta iga aasta kohta hüvitist 1 % eeldatavate arstiabikulude nüüdisväärtusest. Selliste töövõtjate puhul ei määrata hüvitisi tööalase teenistuse eest alates kümnenda tööaasta lõpust kuni eeldatava töölt lahkumise kuupäevani.

Hüvitisi ei määrata töövõtjatele, kes eeldatavasti lahkuvad teenistusest 10 aasta jooksul.

71. Kui hüvitise summa on kindel osa iga tööaasta lõplikust palgast, mõjutavad edaspidised palgatõusud selle summa suurust, mida on vaja enne bilansipäeva aset leidnud tööalase teenistusega kaasneva kohustuse täitmiseks, kuid nimetatud palgatõusud ei too kaasa täiendavaid kohustusi. Seepärast:

a) paragrahvi 67 punkti b kohaldamisel ei too palgatõusud kaasa täiendavaid hüvitisi vaatamata asjaolule, et hüvitise suurus oleneb lõplikust palgast; ja

b) iga perioodi eest määratud hüvitise summa on kindel proportsionaalne osa palgast, millega hüvitis on seotud.

Paragrahvi 71 illustreeriv näide

Töövõtjal on õigus saada hüvitist 3 % lõplikust palgast iga tööaasta kohta enne 55-aastaseks saamist.

Kuni 55-aastaseks saamiseni määratakse iga aasta eest hüvitist 3 % hinnangulisest lõplikust palgast. See on tähtaeg, millest alates töövõtja edaspidine tööalane teenistus ei too kaasa plaaniga ette nähtud edaspidiste hüvitiste olulist suurenemist. Pärast sellesse ikka jõudmist hüvitisi ei määrata.

Kindlustusmatemaatilised prognoosid

72. Kindlustusmatemaatilised prognoosid peavad olema erapooletud ja omavahel kooskõlas.

73. Kindlustusmatemaatilised prognoosid on ettevõtte parimad hinnangud muutujatele, mis määravad töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste maksmise lõpliku kulu. Kindlustusmatemaatilised prognoosid hõlmavad:

a) demograafilisi prognoose hüvitise saamise õigusega praeguste ja varasemate töövõtjate (ja nende ülalpeetavate) edaspidiste omaduste kohta. Demograafilised prognoosid käsitlevad muu hulgas järgmist:

i) suremus nii tööalase teenistuse ajal kui ka pärast seda;

ii) tööjõu voolavuse, töövõimetuse ja ennetähtaegse pensionile jäämise määrad;

iii) selliste plaani liikmete ja nende ülalpeetavate osakaal, kellel on õigus hüvitisi saada; ja

iv) arstiabiplaanide alusel esitatud nõuete määr; ja

b) finantsprognoose, mis käsitlevad järgmist:

i) diskontomäär (vt paragrahvid 78–82);

ii) edaspidised palga- ja hüvitisetasemed (vt paragrahvid 83–87);

iii) arstiabi hüvitiste puhul edaspidised arstiabi kulud, sealhulgas nõuete haldamise ja hüvitiste maksmisega seotud kulud, kui need on olulised (vt paragrahvid 88–91); ja

iv) plaani varade eeldatav tasuvus (vt paragrahvid 105–107).

74. Kindlustusmatemaatilised prognoosid on erapooletud juhul, kui need ei ole liialt optimistlikud ega ka liiga konservatiivsed.

75. Kindlustusmatemaatilised prognoosid on omavahel kooskõlas, kui seal võetakse arvesse majanduslikke suhteid selliste tegurite vahel nagu inflatsioon, palgatõusu määrad, tulu plaani varadelt ja diskontomäärad. Näiteks kõikides prognoosides, mis sõltuvad konkreetsest inflatsiooni tasemest (nagu intressimäärade ning palgatõusude ja hüvitiste suurenemise prognoosid) vaadeldaval tulevikuperioodil, kasutatakse selle perioodi suhtes sama inflatsioonitaset.

76. Ettevõte määrab diskontomäärad ja muud finantsprognoosid nominaalväärtuses, välja arvatud juhul, kui tegelikul väärtusel põhinevad (inflatsiooniga korrigeeritud) hinnangud on usaldusväärsemad, näiteks hüperinflatiivsetes majanduskeskkondades (vt IAS 29 "Finantsaruandlus hüperinflatiivsetes majanduskeskkondades") või kui hüvitis on seotud indeksiga ning samas vääringus ja sama tähtajaga indeksvõlakirjadele on olemas aktiivne turg.

77. Finantsprognoosid peavad põhinema bilansipäeval valitsevatel turuootustel selle perioodi osas, mille jooksul kohustused tuleb täita.

Kindlustusmatemaatilised prognoosid: diskontomäär

78. Töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste kohustuste (nii eelnevalt rahastatud kui rahastamata) diskonteerimise määr tuleb kindlaks määrata turuintressi alusel, mis valitseb bilansipäeval kõrgekvaliteediliste ettevõtte võlakirjade suhtes Riikides, kus puudub selliste võlakirjade aktiivne turg, kasutatakse riigi võlakirjade turuintressi (bilansipäeval). Ettevõtte võlakirjade või riigi võlakirjade vääring ja tähtaeg peavad olema kooskõlas töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste võlgade vääringu ja hinnangulise tähtajaga.

79. Üks olulise mõjuga kindlustusmatemaatiline prognoos on diskontomäär. Diskontomäär väljendab raha ajalist väärtust, kuid mitte kindlustusmatemaatilisi või investeerimisriske. Samuti ei väljenda diskontomäär ettevõtte võlausaldajate tekitatud ettevõttele omaseid krediidiriske ega riski, et edaspidised sündmused võivad kindlustusmatemaatilistest prognoosidest erineda.

80. Diskontomäär väljendab hüvitiste maksmise hinnangulist ajaldamist. Praktikas kasutab ettevõtte selleks sageli üht kaalutud keskmist diskontomäära, mis vastab hüvitiste maksmise hinnangulisele ajale ja summale ning vääringule, milles hüvitisi makstakse.

81. Mõningatel juhtudel võib puududa aktiivne turg võlakirjadele, mille tähtaeg oleks piisavalt pikk, et sobida kõigi hüvitiste väljamaksmise hinnangulise tähtajaga. Sellistel juhtudel kasutab ettevõte sobiva pikkusega perioodi jooksvaid turu intressimäärasid lühema tähtajaga maksete diskonteerimiseks ja prognoosib pikema tähtajaga diskontomäärad, ekstrapoleerides turul valitsevad määrad vastavalt tulukõverale. Kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtus tervikuna ei ole tõenäoliselt eriti tundlik diskontomäära suhtes, mida kohaldatakse hüvitiste selle osa suhtes, mis tuleb välja maksta pärast olemasolevate ettevõtte või riigi võlakirjade lõpptähtaega.

82. Intressikulu arvutamisel korrutatakse perioodi alguses kindlaksmääratud diskontomäär kogu selle perioodi kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtusega, võttes arvesse võla kõiki olulisi muutusi. Võla nüüdisväärtus erineb bilansis kajastatud kohustisest, kuna kohustis kajastatakse pärast seda, kui on maha arvatud kõikide plaani varade õiglane väärtus ja põhjusel, et mõningaid kindlustusmatemaatilisi kasumeid ja kahjumeid ning mõningaid möödunud tööalase teenistuse kulutusi ei kajastata kohe. (Lisas A esitatakse muu hulgas intressikulu arvutamise näide).

Kindlustusmatemaatilised prognoosid: palgad, hüvitised ja arstiabikulud

83. Töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste kohustuse mõõtmisel tuleb arvesse võtta:

a) prognoositavaid tulevasi palgatõuse;

b) plaani tingimustes määratud (või nendest tingimustest väljuvatest faktilisest kohustusest tulenevaid) hüvitisi bilansipäeval; ja

c) mis tahes riikliku hüvitise taseme edaspidiseid prognoositavaid muutusi, mis mõjutavad hüvitiste plaani kohaselt makstavaid hüvitisi siis ja ainult siis, kui:

i) need muutused on tekkinud enne bilansipäeva; või

ii) varasemad kogemused või muud usaldusväärsed tõendid näitavad, et need riigi hüvitised muutuvad teataval prognoositaval viisil, näiteks koos üldiste hinnatasemete või palgatasemete edaspidiste muutustega.

84. Edaspidise palgatõusu hinnangutes võetakse arvesse inflatsiooni, töökogemust, edutamist ja muid asjakohaseid tegureid, näiteks nõudmist ja pakkumist tööturul.

85. Kui plaani formaalsed tingimused (või nendest tingimustest väljuvad faktilised kohustused) nõuavad, et ettevõte muudaks hüvitisi tulevastel perioodidel, peab kohustuse mõõtmisel neid muudatusi arvesse võtma. See on nii näiteks siis, kui:

a) ettevõte on varasema praktika kohaselt hüvitisi suurendanud, näiteks inflatsiooni mõju leevendamiseks, ja pole märke, mis viitaksid sellise praktika muutumisele tulevikus; või

b) kindlustusmatemaatilised kasumid on juba finantsaruannetes kajastatud ja ettevõte on kas plaani formaalsete tingimuste (või nendest tingimustest väljuvate faktiliste kohustuste) või seaduse kohaselt kohustatud kasutama kõik plaani ülejäägid plaanis osalejate heaks (vt paragrahvi 98 punkt c).

86. Kindlustusmatemaatilised prognoosid ei võta arvesse hüvitiste neid edaspidised muutusi, mis ei ole ette nähtud plaani formaalsete tingimustega (või faktilise kohustusega) bilansipäeval. Sellised muudatused toovad kaasa:

a) möödunud tööalase teenistuse kulutuse selles ulatuses, milles need muudavad muudatuste-eelseid tööalase teenistusega seotud hüvitisi; ja

b) jooksva tööalase teenistuse kulutuse selles ulatuses, milles need muudavad muudatustejärgseid tööalase teenistusega seotud hüvitisi.

87. Mõningad töösuhte lõppemise järgsed hüvitised on seotud selliste muutujatega nagu riikliku pensioni või riikliku arstiabi tase. Selliste hüvitiste mõõtmisel võetakse arvesse kirjeldatud muutujate muudatusi, toetudes varasematele kogemustele ja muudele usaldusväärsetele tõenditele.

88. Arstiabikulude prognoosides tuleb arvesse võtta hinnangulisi edaspidiseid muudatusi meditsiiniteenuste maksumuses, mis tulenevad nii inflatsioonist kui konkreetsest muudatustest arstiabi maksumuses.

89. Töösuhte lõppemise järgsete arstiabihüvitiste mõõtmine nõuab edaspidiste nõuete suuruse ja sageduse ning nende nõuete rahuldamise kulu prognoosimist. Ettevõte hindab edaspidiseid arstiabikulusid ettevõtte oma kogemustest tulenevate varasemate andmete põhjal, lisades vajaduse korral teistest ettevõtetest, kindlustusseltsidest, meditsiiniteenuste osutajatelt või muudest allikatest saadud andmed. Tulevaste arstiabikulude hinnangutes võetakse arvesse tehnoloogia arengut, muudatusi tervishoiuteenuste kasutamises või nende osutamise viisides, samuti plaanis osalejate tervislikku seisundi muutusi.

90. Nõuete suurus ja sagedus sõltub eriti suurel määral töövõtja (ja tema ülalpeetavate) vanusest, tervislikust seisundist ja soost ning tähtsust võivad omada muud tegurid nagu näiteks geograafiline asukoht. Seetõttu korrigeeritakse varasemaid andmeid vastavalt sellele, kuivõrd elanikkonna demograafiline koostis erineb sellest elanikkonna koostisest, mida kasutatakse alusandmetena. Korrigeerimine toimub ka siis, kui on usaldusväärseid tõendeid, et varasemad suundumused enam ei jätku.

91. Mõningad töösuhte lõppemise järgsed tervishoiuplaanid nõuavad töövõtjate osalemist plaani kohaste arstiabikulude katmises. Edaspidiste arstiabikulude hindamisel võetakse arvesse kõiki selliseid osalemisi vastavalt bilansipäeval kehtivatele plaani tingimustele (või nendest tingimustest väljuvatele faktilistele kohustustele). Muudatused sellistes töövõtjapoolsetes sissemaksetes toovad kaasa möödunud tööalase teenistuse kulutused või vajaduse korral lisapiirangud. Riigilt või muudelt meditsiiniteenuste pakkujailt saadud hüvitised võivad vähendada nõuete rahuldamisega seotud kulusid (vt paragrahvi 83 punkt c ja paragrahv 87).

Kindlustusmatemaatilised kasumid ja kahjumid

92. Paragrahvis 54 nimetatud kindlaksmääratud hüvitistega kohustiste mõõtmisel peab ettevõte vastavalt paragrahvile 58 A kajastama osa oma kindlustusmatemaatilistest kasumitest ja kahjumitest (nagu sätestatud paragrahvis 93) tuluna või kuluna, kui eelmise aruandeperioodi lõpus kajastamata kumulatiivsete kindlustusmatemaatiliste tulude ja kulude netomäär ületab suurima järgmistest:

a) 10 % kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtusest sel kuupäeval (enne plaani varade mahaarvamist); ja

b) 10 % kõikide plaani varade õiglasest väärtusest sel kuupäeval.

Need ülemmäärad tuleb arvutada ja neid peab rakendama iga kindlaksmääratud hüvitistega plaani suhtes eraldi.

93. Kindlustusmatemaatiliste kasumite ja kahjumite osa, mida tuleb kajastada igas kindlaksmääratud hüvitistega plaanis, on paragrahvis 92 sätestatud ülejääk, jagatuna plaanis osalevate töövõtjate järelejäänud töövõimelise ea ootuspärase keskmisega. Ettevõte võib kasutada ka mis tahes süstemaatilisi meetodeid kindlustusmatemaatiliste kasumite ja kahjumite kiiremaks kajastamiseks, tingimusel et mõlemaid arvestatakse samadel alustel ning neid aluseid kohaldatakse järjepidevalt ühest perioodist teise. Ettevõte võib kohaldada selliseid süstemaatilisi meetodeid kindlustusmatemaatiliste tulude ja kulude suhtes isegi siis, kui need kuuluvad paragrahvis 92 sätestatud piirangute alla.

94. Kindlustusmatemaatilised kasumid ja kahjumid võivad kaasa tuua kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtuse või sellega seotud plaani varade õiglase väärtuse suurenemise või vähenemise. Kindlustusmatemaatiliste kasumite ja kahjumite põhjusteks on näiteks:

a) ootamatult kõrged või madalad tööjõu voolavuse, ennetähtaegselt pensionile jääjate või suremuse määrad, samuti oodatust suuremad palgatõusud, hüvitiste määrad (kui plaani formaalsed või faktilised tingimused näevad ette inflatsioonist tulenevat hüvitiste suurendamist) või arstiabikulud;

b) ootamatult kõrged või madalad tööjõu voolavuse, ennetähtaegselt pensionile jääjate või suremuse määrad, samuti oodatust suuremad palgatõusud, hüvitiste määrad (kui plaani formaalsed või faktilised tingimused näevad ette inflatsioonist tulenevat hüvitiste suurendamist) või arstiabikulud;

c) diskontomäära muutuse mõju; ja

d) plaani varadest saadud tegeliku ja eeldatud tulu erinevused (vt paragrahvid 105–107).

95. Pika aja jooksul võivad kindlustusmatemaatilised kasumid ja kahjumid üksteise mõju elimineerida. Seetõttu on töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste kohustust kõige parem vaadelda parima hinnangut ümbritseva vahemikuna (või "koridorina"). Ettevõte võib, kuid ei pea, kajastama sellesse vahemikku kuuluvaid kindlustusmatemaatilisi kasumeid ja kahjumeid. Käesolev standard nõuab, et ettevõte kajastaks vähemalt kindlaksmääratud osa kindlustusmatemaatilistest kasumitest ja kahjumitest, mis jäävad pluss või miinus 10 %-ga "koridorist" välja. (Lisas A esitatakse muu hulgas kindlustusmatemaatiliste kasumite ja kahjumite käsitlemise näide). Käesolev standard lubab kasutada ka süstemaatilisi meetodeid kiiremaks kajastamiseks, tingimusel et need vastavad paragrahvis 93 esitatud tingimustele. Selliste lubatud meetodite hulka kuulub näiteks nii kõikide kindlustusmatemaatiliste kasumite ja kahjumite kohene kajastamine nii sees- kui väljaspool "koridori". Paragrahvi 155 punkti b alapunktis iii selgitatakse, miks üleminekukohustise kajastamata osad on vaja arvesse võtta edaspidiste kindlustusmatemaatiliste kasumite arvestuses.

Möödunud tööalase teenistuse kulutus

96. Kindlaksmääratud hüvitiste kohustise mõõtmisel vastavalt paragrahvile 54 peab ettevõte paragrahvi 58 A kohaselt kajastama möödunud tööalase teenistuse kulutuse kuluna lineaarselt sellise keskmise perioodi jooksul, mis kulub muudetud hüvitiste garanteerimiseks. Selles ulatuses, milles hüvitised on juba garanteeritud kohe pärast kindlaksmääratud hüvitistega plaani kehtestamist või selle muutmist, peab ettevõte möödunud tööalase kulutuse kajastama kohe.

97. Möödunud tööalase teenistuse kulutus tekib siis, kui ettevõte alustab kindlaksmääratud hüvitistega plaani või muudab olemasoleva kindlaksmääratud hüvitistega plaani kohaselt makstavaid hüvitisi. Sellised muudatused on vastutasuks töövõtja teenistusele vaadeldava perioodi jooksul kuni asjakohaste hüvitiste garanteerimiseni. Seetõttu kajastatakse selle perioodi jooksul möödunud tööalase teenistuse kulutusi, olenemata asjaolust, et kulutus puudutab töövõtja tööalast teenistust eelnevatel perioodidel. Möödunud tööalase teenistuse kulutust mõõdetakse kohustise muudatusena, mis tuleneb plaani muutmisest (vt paragrahv 64).

Paragrahvi 97 illustreeriv näide

Ettevõttel on pensioniplaan, mis näeb ette igakuise pensioni maksmist 2 % iga tööaasta lõplikust palgast. Hüvitised muutuvad garanteerituks pärast viit tööaastat. 1. jaanuaril 20X5 tõstab ettevõte pensioni 2,5 %-le iga tööaasta lõplikust palgast alates 1. jaanuarist 20X1. Hüvitise suurendamise kuupäeval on 1. jaanuarist 20X1 kuni 1. jaanuarini 20X5 töötatud aja eest makstavate täiendavate hüvitiste nüüdisväärtus järgmine:

Töövõtjatele, kes on seisuga 1/1/X5 tööl olnud üle viie aasta | 150 |

Töövõtjatele, kes on seisuga 1/1/X5 tööl olnud alla viie aasta (garanteerimiseni aega keskmiselt kolm aastat) | 120 |

| 270 |

Ettevõte kajastab 150 kohe kuluna, sest need hüvitised on juba garanteeritud. Ettevõte kajastab 120 kuluna lineaarselt kolme aasta jooksul alates 1. jaanuarist 20X5.

98. Möödunud tööalase teenistuse kulutuse hulka ei kuulu:

a) tegelike ja varem prognoositud palgatõusude erinevuste mõju kohustusele maksta hüvitisi varasemate aastate tööalase teenistuse eest (möödunud tööalase teenistuse kulutust ei ole, sest kavandatavad palgad on kindlustusmatemaatilistes prognoosides arvesse võetud);

b) ettevõtte äranägemisel toimuvad ala- või ülehinnatud pensioni suurendamised, kui ettevõttel on faktiline kohustus selliselt pensione suurendada (möödunud tööalase teenistuse kulutust ei ole, sest kavandatavad palgad on kindlustusmatemaatilistes prognoosides arvesse võetud);

c) hinnangud hüvitiste suurenemise kohta, mis tulenevad juba finantsaruannetes kajastatud kindlustusmatemaatilistest kasumitest, kui ettevõte on kas plaani formaalsete tingimuste (või nendest tingimustest väljuvate faktiliste kohustuste) või seaduse kohaselt kohustatud kasutama kõik plaani ülejäägid plaanis osalejate heaks isegi siis, kui hüvitise suurendamine ei ole veel ametlikult kinnitatud (sellest tulenev kohustuse suurenemine on kindlustusmatemaatiline kahjum, mitte möödunud tööalase teenistuse kulutus, vt paragrahvi 85 punkti b);

d) garanteeritud hüvitiste suurendamine, kui uusi hüvitisi või endiste suurendamisi ei esine ja töövõtjad täidavad garanteerimise tingimusi (möödunud tööalase teenistuse kulutust ei ole, sest hüvitiste hinnangulised kulud kajastati jooksva tööalase teenistuse kulutusena sel ajal, kui tööd tehti); ja

e) edaspidise tööalase teenistuse eest saadavaid hüvitisi kahandavate plaani muudatuste mõju (piiramine).

99. Ettevõte kehtestab möödunud tööalase teenistuse kulutuste amortisatsioonikava, kui hüvitisi kehtestatakse või kui neid muudetakse. Ei ole otstarbekas pidada üksikasjalikku arvestust sellise amortisatsioonikava edaspidiste muudatuste kindlaksmääramise ja rakendamise üle. Pealegi on selline mõju tõenäoliselt oluline üksnes plaani piiramise või kohustuse täitmise korral. Seetõttu muudab ettevõte möödunud tööalase teenistuse kulutuste amortisatsioonikava üksnes plaani piiramise või kohustuse täitmise korral.

100. Kui ettevõte vähendab olemasoleva kindlaksmääratud hüvitistega plaani kohaselt makstavaid hüvitisi, kajastatakse sellest tulenevat kindlaksmääratud hüvitiste kohustise vähenemist (negatiivse) möödunud tööalase teenistuse kulutusena sellise keskmise perioodi jooksul, mis kulub hüvitiste vähendatud osa garanteerimiseks.

101. Kui ettevõte vähendab teatavaid olemasoleva kindlaksmääratud hüvitistega plaani kohaselt makstavaid hüvitisi ja samal ajal suurendab samadele töövõtjatele muid plaani kohaselt makstavaid hüvitisi, käsitab ettevõte seda muudatust ühekordse netomuutusena.

Kajastamine ja mõõtmine: plaani varad

Plaani varade õiglane väärtus

102. Plaani varade õiglast väärtust vähendatakse paragrahvi 54 kohaselt bilansis kajastatava summa kindlaksmääramisel. Kui turuhind puudub, leitakse plaani varade õiglane väärtus hinnangulisena; näiteks diskonteerides oodatavad tulevased rahavood, kasutades diskontomäära, mis võtab arvesse nii plaani varadega kui ka nende lunastustähtajaga seotud riski või nende varade oodatavat võõrandamiskuupäeva (või, kui neil lunastustähtaeg puudub, siis vastava kohustuse täitmiseni eeldatavalt kuluva aja pikkust).

103. Plaani varade hulka ei kuulu aruandvalt ettevõttelt fondile tähtaegselt tasumata sissemaksed, samuti ettevõtte poolt emiteeritud mittevõõrandatavad finantsinstrumendid, mida haldab fond. Plaani varasid vähendavad kõik fondi kohustised, mis ei ole seotud töövõtja hüvitistega, näiteks kauplemisega seotud võlgnevused, muud kohustised ja tuletisinstrumentidest tulenevad kohustised.

104. Kui plaani varade hulka kuuluvad nõuetekohased kindlustuslepingud, mis summade ja tähtaegade poolest vastavad täpselt kõikidele plaani kohaselt makstavate hüvitistele või osale neist, käsitletakse selliste kindlustuslepingute õiglase väärtusena vastavate kohustuste nüüdisväärtust, nii nagu kirjeldatud paragrahvis 54 (vähendades seda vajalikul määral, kui kindlustuslepingu kohaselt saada olevad summad ei kuulu tasumisele täies ulatuses).

Kompensatsioonid

104 A. Siis ja ainult siis, kui on praktiliselt kindel, et teine pool hüvitab mõningad või kõik kindlaksmääratud hüvitistega plaani täitmiseks vajalikud kulutused, peab ettevõte kajastama oma kompensatsiooni saamise õiguse eraldi varana. Ettevõte peab sellist vara mõõtma õiglases väärtuses. Igas muus suhtes peab ettevõte sellist vara käsitlema samamoodi, kui muid plaani varasid. Kindlaksmääratud hüvitistega plaaniga seotud kulutused võib kasumiaruandes esitada kompensatsioonina kajastatud summa võrra väiksemana.

104 B. Mõnikord võib ettevõte pöörduda mõnede või kõigi kindlaksmääratud hüvitistega plaani täitmiseks vajalike kulutuse hüvitamiseks teise poole, näiteks kindlustusandja poole. Paragrahvis 7 määratletud nõuetekohased kindlustuslepingud on plaani varad. Ettevõte käsitleb nõuetekohaseid kindlustuslepinguid samamoodi kui kõiki muid plaani varasid ning paragrahvi 104 A ei kohaldata (vt paragrahvid 39–42 ja 104).

104 C. Kui kindlustusleping ei ole nõuetekohane, ei ole see plaani vara. Selliseid juhtumeid käsitleb paragrahv 104 A: ettevõte kajastab kindlustuslepinguga ette nähtud kompensatsiooni saamise õigust eraldi varana ning seda ei arvata maha paragrahvi 54 kohaselt kajastatava kindlaksmääratud hüvitiste kohustise kindlaksmääramisel; igas muus suhtes käsitleb ettevõte sellist vara samamoodi kui plaani varasid. Eelkõige suurendatakse (vähendatakse) paragrahvi 54 kohaselt kajastatud kindlaksmääratud hüvitiste kohustist selles ulatuses, milles kindlaksmääratud hüvitiste võlast ja sellega seotud kompensatsiooni saamise õigusest tulenevate kindlustusmatemaatiliste kasumite (kahjumite) kumulatiivne netomäär jääb kajastamata vastavalt paragrahvidele 92 ja 93. Paragrahvi 120 punkti c alapunktis vii nõutakse, et ettevõte kirjeldaks finantsaruandes lühidalt kompensatsiooni saamise õiguse ja vastava kohustuse vahelist sidet.

Paragrahve 104 A–C illustreeriv näide

Kohustuse nüüdisväärtus | 1241 |

Kajastamata kindlustusmatemaatilised kasumid | 17 |

Bilansis kajastatud kohustis | 1258 |

Kindlustuslepingutest tulenevad õigused, mis summade ja tähtaegade poolest vastavad täpselt osale plaani kohaselt makstavatest hüvitistest. Nende hüvitiste nüüdisväärtus on 1092. | 1092 |

Kajastamata kindlustusmatemaatilised kasumid summas 17 on kohustusest ja kompensatsiooni saamise õigusest tulenevate kindlustusmatemaatiliste kasumite kumulatiivsed netosummad.

104 D. Kui kompensatsiooni saamise õigus tuleneb kindlustuslepingust, mis summade ja tähtaegade poolest vastab täpselt kõikidele plaani kohaselt makstavate hüvitistele või osale neist, käsitletakse selliste kompensatsiooni saamise õiguste õiglase väärtusena asjakohaste võlgade nüüdisväärtust, nii nagu kirjeldatud paragrahvis 54 (vähendades seda vajalikul määral, kui kindlustuslepingu kohaselt saadaolevad summad ei kuulu tasumisele täies ulatuses).

Tulu plaani varadest

105. Eeldatav tulu plaani varadest on kasumiaruandes kajastatud kulude üks osa. Plaani varadest eeldatavalt saadava tulu ja tegeliku saadud tulu erinevus on kindlustusmatemaatiline kasum või kahjum; see arvestatakse kindlaksmääratud hüvitiste võlast tulenevate kindlustusmatemaatiliste kasumite ja kahjumite hulka selle netosumma kindlaksmääramisel, millega võrreldakse paragrahvis 92 sätestatud "koridori" 10 %-lisi piire.

106. Plaani varadest saadav eeldatav tulu põhineb perioodi alguses kogu vastavate kohustuste kehtivusaja tulude suhtes valitsevatel turuootustel. Plaani varadest saadava eeldatava tulu puhul võetakse arvesse perioodi jooksul plaani varade õiglases väärtuses aset leidnud muudatusi seoses fondi tehtud tegelike sissemaksete ja fondist tegelikult väljamakstud hüvitistega.

107. Määrates kindlaks plaani varadest saadavat eeldatavat ja tegelikku tulu, arvab ettevõte maha eeldatavad halduskulud, välja arvatud need, mis sisalduvad kohustuse mõõtmiseks kasutatavates kindlustusmatemaatilistes prognoosides.

Paragrahvi 106 illustreeriv näide

1. jaanuaril 20X1 oli plaani varade õiglane väärtus 10000 ja kajastamata kindlustusmatemaatiliste kasumite kumulatiivne netomäär 760. 30. juunil 20X1 maksti plaanist välja hüvitisi summas 1900 ja saadi sissemakseid summas 4900. 31. detsembril 20X1 oli plaani varade õiglane väärtus 15000 ja kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtus 14792. Kohustusest tulenev kindlustusmatemaatiline kahjum aastal 20X1 oli 60.

1. jaanuaril 20X1 koostas aruandev ettevõte selle kuupäeva turuhindade alusel järgmised hinnangud:

(%) |

Intressi- ja dividenditulu fondi maksude maksmise järel | 9,25 |

Plaani varadest saadud realiseeritud ja realiseerimata tulu (pärast maksu) | 2,00 |

Halduskulud | (1,00) |

Eeldatav tasuvus | 10,25 |

Aastal 20X1 oli plaani varadest eeldatavalt saadav ja tegelikult saadud tulu järgmine:

10,25 %-line tulu 12 kuu jooksul hoitud 10000-lt | 1025 |

5 %-line tulu kuue jooksul hoitud 3000-lt (vastab 10,25 %-le aastatulule, arvestatuna kumulatiivselt iga kuue kuu järel) | 150 |

Eeldatav tulu plaani varadest aastal 20X1 | 1175 |

Plaani varade õiglane väärtus 31. detsembril 20X1 | 15000 |

Plaani varade õiglase väärtuse mahaarvamine 1. jaanuaril 20X1 | (10 000) |

Saadud sissemaksete mahaarvamine | (4900) |

Makstud hüvitiste lisamine | 1900 |

Tegelik tulu plaani varadest | 2000 |

Plaani varadest eeldatavalt saadava tulu (1175) ja tegelikult saadud tulu (2000) erinevus on kindlustusmatemaatiline kasum 825. Seega on kajastamata kumulatiivsete kindlustusmatemaatiliste kasumite netomäär 1525 (760 pluss 825 miinus 60). Paragrahvi 92 kohaselt seatakse "koridori" piirideks 1500 (suurem järgmistest: (i) 10 % 15000-st ja (ii) 10 % 14792-st). Järgmisel aastal (20X2) kajastab ettevõte kasumiaruandes kindlustusmatemaatilise kasumina 25 (1525 miinus 1500), mis jagatakse asjaomaste töövõtjate eeldatava töövõimelise ea pikkusega. Aastal 20X2 plaani varadest saadav eeldatav tulu põhineb kuupäeval 1/1/X2 kogu vastavate kohustuste kehtivusajal tulude suhtes valitsevatel turuootustel. |

Äriühendused

108. Omandamisena liigitatavas äriühenduses kajastab ettevõte töösuhte lõppemise järgsetest hüvitistest tulenevad varad ja kohustised võla nüüdisväärtuses, millest on maha arvatud kõikide plaani varade õiglane väärtus (vt IAS 22 "Äriühendused"). Võla nüüdisväärtus sisaldab kõiki järgmisi komponente, isegi siis, kui omandatud ettevõte ei ole neid veel omandamise kuupäeval kajastanud:

a) enne omandamise kuupäeva tekkinud kindlustusmatemaatilised kasumid ja kahjumid (olenemata sellest, kas need jäävad 10 %-lise "koridori" sisse või mitte);

b) enne omandamise kuupäeva tekkinud möödunud tööalase teenistuse kulutus, mis tuleneb hüvitiste muutmisest või plaani kastuselevõtust. ja

c) summad, mida omandatud ettevõte ei ole kajastanud vastavalt paragrahvi 155 punktis b esitatud üleminekusätetele.

Piiramine ja kohustuste täitmine

109. Ettevõte peab kajastama kindlaksmääratud hüvitistega plaani piiramisest või kohustuste täitmisest tulenevaid kasumeid või kahjumeid siis, kui selline piiramine või kohustuste täitmine aset leiab. Piiramisest või kohustuste täitmisest tulenev kasum või kahjum peab hõlmama:

a) kõiki kindlaksmääratud hüvitiste võla nüüdisväärtuse muutusi;

b) kõiki plaani varade õiglase väärtuse muutusi;

c) kõiki kindlustusmatemaatilisi kasumeid ja kahjumeid ning möödunud tööalase teenistuse kulutust, mida vastavalt paragrahvidele 92 ja 96 ei ole varem kajastatud.

110. Enne piiramise või kohustuste täitmise mõju kindlaksmääramist peab ettevõte mõõtma kohustuse suurust (ja sellega seotud plaani varasid, kui neid on), kasutades selle hetke kindlustusmatemaatilisi prognoose (sealhulgas turul valitsevad intressimäärasid ja muid valitsevaid turuhindu).

111. Piiramine toimub siis, kui ettevõte:

a) on selgelt kohustunud oluliselt vähendama plaaniga hõlmatud töövõtjate arvu; või

b) muudab kindlaksmääratud hüvitistega plaani tingimusi selliselt, et oluline osa sel hetkel töötavate töövõtjate edaspidisest tööalasest teenistusest ei anna enam õigust hüvitisi saada või annab õiguse saada üksnes vähendatud hüvitisi.

Piiramine võib tuleneda üksikjuhtumist, nagu näiteks tehase sulgemine, tegevuse katkemine või plaani lõpetamine või peatamine. Sündmus on piisavalt oluline plaani suhtes piiramise rakendamiseks siis, kui piiramisest tuleneva kasumi või kahjumi kajastamisel oleks finantsaruannetes oluline mõju. Piiramised on sageli seotud restruktureerimisega. Seetõttu käsitleb ettevõte piiramist raamatupidamises samal ajal kui sellega seotud restruktureerimist.

112. Kohustuste täitmine leiab aset siis, kui ettevõte astub tehingutesse, millega kaotatakse kõik kindlaksmääratud hüvitistega plaani kohaselt ette nähtud edaspidised juriidilised või faktilised kohustused hüvitiste maksmiseks või osa neist, näiteks siis, kui plaani osalistele või nende osaliste nimel sooritatakse ühekordne rahaline väljamakse vastutasuks nende õiguse eest saada määratud töösuhte lõppemise järgseid hüvitisi.

113. Mõnedel juhtudel omandab ettevõte kindlustuslepingu, et rahastada mõningaid või kõiki töövõtja hüvitisi, mis on seotud töövõtja tööalase teenistusega käesoleval ajal ja varem. Sellise lepingu võtmine ei ole kohustuse täitmine, kui ettevõte säilitab juriidilise või faktilise kohustuse (vt paragrahv 39) maksta täiendavaid summasid siis, kui kindlustusselts ei maksa kindlustuslepingus sätestatud töövõtja hüvitisi. Paragrahvid 104 A–D käsitlevad kindlustuslepingutega ette nähtud selliste kompensatsiooni saamise õiguste kajastamist ja mõõtmist, mis ei ole plaani varad.

114. Koos piiramisega toimub kohustuse täitmine siis, kui plaan lõpetatakse nii, et kohustus täidetakse ja plaan likvideeritakse. Plaani lõpetamine ei ole aga piiramine või kohustuse täitmine juhul, kui plaan asendatakse uue plaaniga, mis pakub olemuselt samasuguseid hüvitisi.

115. Kui piiramine puudutab ainult mõningaid plaaniga hõlmatud töövõtjaid või kui täidetakse üksnes osa kohustusest, sisaldab kasum või kahjum proportsionaalse osa varem kajastamata möödunud tööalase teenistuse kulutusest ja kindlustusmatemaatilistest kasumitest ja kahjumitest (ja ülekantavatest summadest, mis jäävad kajastamata vastavalt paragrahvi 155 punktil b). Proportsionaalse osa suurus määratakse kindlaks kohustuse nüüdisväärtuse suuruse põhjal enne ja pärast piiramist või kohustuse täitmist, välja arvatud juhul, kui asjaoludest tingituna on otstarbekam aluseks võtta midagi muud. Näiteks võib osutuda otstarbekaks kasutada plaani piiramisest või kohustuse täitmisest tulenevat kasumit kõigepealt selleks, et elimineerida selle plaaniga seotud kajastamata möödunud tööalase teenistuse kulutus.

Paragrahvi 115 illustreeriv näide

Ettevõte lõpetab ühe ärisegmendi tegevuse ja selle segmendi töövõtjad ei teeni enam hüvitisi. See on piiramine ilma kohustuse täitmiseta. Kasutades selle hetke kindlustusmatemaatilisi prognoose (kaasa arvatud turul valitsevad intressimäärad ja muud valitsevad turuhinnad) vahetult enne piiramist, on ettevõtte kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtuse netomäär 1000, plaani varade õiglane väärtus 820 ja kajastamata kindlustusmatemaatiliste prognooside kumulatiivne netosumma 50. Ettevõte rakendas käesolevat standardit esmakordselt aasta tagasi. See suurendas kohustiste netomäära 100 võrra, mida ettevõte otsustas kajastada viie aasta jooksul (vt paragrahvi 155 punkt b). Piiramine vähendab kohustuse nüüdisväärtuse netomäära 100 võrra, saades tulemuseks 900.

Varem kajastamata kindlustusmatemaatilistest kasumitest ja ülekantavatest summadest 10 % (100/1000) on seotud kohustuse selle osaga, mis elimineeriti piiramise tõttu. Seega on piiramise mõju järgmine:

| Enne piiramist | Piiramisest tulenev kasum | Pärast piiramist |

Kohustuse nüüdisväärtuse netosumma | 1000 | (100) | 900 |

Plaani varade õiglane väärtus | 820 | – | 820 |

| 180 | (100) | 80 |

Kajastamata kindlustusmatemaatilised kasumid | 50 | (5) | 45 |

Kajastamata ülekantavad summad (100 × 4/5) | (80) | 8 | (72) |

Bilansis kajastatud kohustise netomäär | 150 | (97) | 53 |

Esitusviis

Saldeerimine

116. Ettevõte peab saldeerima ühe plaani vara ja teise plaani kohustuse siis ja ainult siis, kui:

a) ettevõttel on juriidiline õigus kasutada ühe plaani ülejääki teise plaani võlgade katteks; ja

b) ettevõte kavatseb kohustusi täita netoarvestuses või samaaegselt realiseerida ühe plaani ülejäägi ning täita teise plaani kohustuse.

117. Tasaarvestuse kriteeriumid on samad, mis finantsinstrumente käsitlevad kriteeriumid standardis IAS 32 "Finantsinstrumendid: avalikustamine ja esitamine".

Pika- ja lühiajaliste elementide eristamine

118. Mõned ettevõtted eristavad käibevara ja lühiajalisi kohustisi põhivarast ja pikaajalistest kohustistest. Käesolev standard ei sätesta, kas ettevõte peab eristama töösuhte lõppemise järgsetest hüvitistest tulenevate varade ja kohustiste lühi- ja pikaajalisi elemente või mitte.

Töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste finantskomponendid

119. Käesolev standard ei sätesta, kas ettevõte peab esitama jooksva tööalase teenistuse kulutuse, intressikulu ja eeldatava tulu plaani varadest kasumiaruande ühe tulu- või kulukirje komponentidena või mitte.

Avalikustatav informatsioon

120. Ettevõte peab avalikustama järgmise informatsiooni kindlaksmääratud hüvitistega plaanide kohta:

a) ettevõtte arvestusmeetodid kindlustusmatemaatiliste kasumite ja kahjumite kajastamiseks;

b) plaani liigi üldkirjeldus;

c) bilansis kajastatud varade ja kohustiste võrdlus, mis sisaldab vähemalt:

i) täielikult rahastamata kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtust bilansipäeval;

ii) täielikult või osaliselt rahastamata kindlaksmääratud hüvitiste kohustuste nüüdisväärtust bilansipäeval (enne plaani varade mahaarvamist);

iii) kõikide plaani varade õiglast väärtust bilansipäeval;

iv) bilansis kajastamata kindlustusmatemaatiliste kasumite ja kahjumite netosummasid (vt paragrahv 92);

v) bilansis veel kajastamata möödunud tööalase teenistuse kulutust (vt paragrahv 96);

vi) kõiki summasid, mis ei ole kajastatud varana paragrahvi 58 punktis b sätestatud ülempiiri tõttu;

vii) paragrahvi 104 A kohaselt varana kajastatud kompensatsiooni saamise õiguste õiglast väärtust bilansipäeval (koos lühikese kirjeldusega kompensatsiooni saamise õiguse ja sellega seotud kohustuse vahelise seose kohta); ja

viii) muid bilansis kajastatud summasid;

d) plaani varade õiglases väärtuses sisalduvad summad järgmiste komponentide kohta:

i) kõik aruandva ettevõtte finantsinstrumentide liigid; ja

ii) kogu aruandva ettevõtte kasutuses olev kinnisvara või muu vara;

e) võrdlus, mis näitab bilansis kajastatud kohustise (või vara) netosumma muutusi perioodi jooksul;

f) kasumiaruandes kajastatud kulude kogusumma kõikide järgmiste komponentide kohta ja kasumiaruande kirjed, kus need sisalduvad:

i) jooksva tööalase teenistuse kulutus;

ii) intressikulu;

iii) eeldatav tulu plaani varadest;

iv) eeldatav tulu paragrahvi 104 A kohaselt varana kajastatud kompensatsiooni saamise õigusest;

v) kindlustusmatemaatilised kasumid ja kahjumid;

vi) möödunud tööalase teenistuse kulutus; ja

vii) piiramise või kohustuse täitmise mõju;

g) plaani varadest saadud tegelik tulu, samuti paragrahvi 104 A kohaselt varana kajastatud kompensatsiooni saamise õigusest saadud tegelik tulu; ja

h) bilansipäeval kasutuseleolevad kindlustusmatemaatilised prognoosid, vajaduse korral muu hulgas järgmine:

i) diskontomäärad;

ii) kõikide plaani varade eeldatavad tulumäärad finantsaruannetes esitatud aruandeperioodide lõikes;

iii) paragrahvi 104 A kohaselt kõikide varana kajastatud kompensatsiooni saamise õiguste eeldatavad tulumäärad finantsaruannetes esitatud perioodide lõikes;

iv) eeldatavad palgatõusumäärad (ja indeksite või muude selliste muutujate muutused, mis on plaani formaalsete või faktiliste tingimustega määratud hüvitiste edaspidise suurendamise aluseks);

v) suundumused arstiabi maksumuses; ja

vi) muud olulised kasutatud kindlustusmatemaatilised prognoosid.

Ettevõte peab esitama kõik kindlustusmatemaatilised prognoosid absoluutmäärades (näiteks absoluutsete protsentidena) ja mitte üksnes erinevate protsendimäärade või muude muutujate vahena.

121. Paragrahvi 120 punktis b nõutakse plaani liigi üldkirjeldust. Selline kirjeldus eristab näiteks kindlasummalisel palgal põhinevaid pensioniplaane lõplikul palgal põhinevatest pensioniplaanidest ja töösuhte lõppemise järgsetest arstiabiplaanidest. Üksikasjalikumaid andmeid ei nõuta.

122. Kui ettevõttel on rohkem kui üks kindlaksmääratud hüvitistega plaan, võib andmed esitada kokkuvõtlikult, iga plaani kohta eraldi või rühmitatuna nii nagu peetakse otstarbekaks. Võib osutuda otstarbekaks eristada rühmi näiteks järgmiste kriteeriumide alusel:

a) plaanide geograafiline asukoht, näiteks kodumaiste ja välismaiste plaanide eristamine; või

b) selle alusel, kas plaanid sisaldavad oluliselt erinevaid riske, näiteks eristades kindlasummalisel palgal põhinevaid pensioniplaane lõplikul palgal põhinevatest plaanidest ja töösuhte lõppemise järgsetest arstiabiplaanidest.

Kui ettevõte avalikustab andmed mitme plaani kohta kokkuvõtlikult, siis tuleb need andmed esitada kaalutud keskmistena või suhteliselt kitsaste vahemikena.

123. Paragrahvis 30 nõutakse täiendavaid andmeid selliste mitut tööandjat hõlmavate plaanide kohta, mida käsitletakse kindlaksmääratud hüvitistega plaanidena.

124. Kui IAS 24 "Seotud osapooli käsitleva informatsiooni avalikustamine" seda nõuab, avalikustab ettevõte informatsiooni:

a) tehingute kohta seotud osapoolte ja töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste plaanide vahel; ning

b) juhtivpersonali liikmete töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste kohta.

125. Kui IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" seda nõuab, avalikustab ettevõte informatsiooni töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste kohustusest tulenevate tingimuslike kohustiste kohta.

MUUD PIKAAJALISED TÖÖVÕTJA HÜVITISED

126. Muud pikaajalised töövõtja hüvitised on näiteks:

a) pikaajalised kompenseeritavad puudumised, näiteks pikaajalise töötamise eest antav puhkus või õppejõu puhkus teadustööks;

b) tähtpäevadega seotud hüvitised või muud pikaajalise töötamisega seotud hüvitised;

c) pikaajalised invaliidsushüvitised;

d) kasumiosalus ja boonused, mis kuuluvad maksmisele 12 kuu või pikema aja jooksul pärast selle perioodi lõppu, mil töövõtja asjakohast tööalast teenust osutas; ja

e) edasilükatud kompensatsioonid, mida makstakse 12 kuu või pikema aja jooksul alates selle perioodi lõpust, mil see välja teeniti;

127. Üldjuhul ei kaasne muude pikaajaliste töövõtja hüvitiste mõõtmisega samal määral ebakindlust kui töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste mõõtmisega. Lisaks sellele tekitab muude pikaajaliste töövõtja hüvitiste kasutuselevõtt või nende muutmine harva olulisi möödunud tööalase teenistuse kulutusi. Neil põhjustel nõuab käesolev standard muude pikaajaliste töövõtja hüvitiste arvestamisel lihtsustatud meetodi kasutamist. See meetod erineb töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste arvestamise meetodist järgmiselt:

a) kindlustusmatemaatilised kasumid ja kahjumid kajastatakse kohe ja "koridori" ei kohaldata; ja

b) kõik möödunud tööalase teenistuse kulutused kajastatakse kohe.

Kajastamine ja mõõtmine

128. Muude pikaajaliste töövõtja hüvitiste kohustisena kajastatud summa peab olema järgmiste summade neto kogusumma:

a) kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtus bilansipäeval (vt paragrahv 64);

b) miinus selliste plaani varade (kui neid on) õiglane väärtus bilansipäeval, millest tulenevad kohustused tuleb täita otseselt (vt paragrahvid 102–104).

Selle kohustise mõõtmisel peab ettevõte kohaldama paragrahve 49–91, välja arvatud paragrahvid 54 ja 61. Kompensatsiooni saamise õiguse kajastamisel ja mõõtmisel peab ettevõte kohaldama paragrahvi 104 A.

129. Muude pikaajaliste töövõtja hüvitiste puhul peab ettevõte kajastama järgmiste summade neto kogusumma kuluna või (vastavalt paragrahvile 58) tuluna, välja arvatud selles ulatuses, milles mõni muu rahvusvaheline raamatupidamisstandard nõuab või lubab arvestada vara soetusmaksumuse hulka:

a) jooksva tööalase teenistuse kulutuse (vt paragrahvid 63–91);

b) intressikulu (vt paragrahv 82);

c) eeldatava tulu kõikidest plaani varadest (vt paragrahvid 105–107) ja kõikidest varana kajastatud kompensatsiooni saamise õigustest (vt paragrahv 104 A);

d) kindlustusmatemaatilisi kasumeid ja kahjumeid, mida kõiki tuleb kajastada kohe;

e) möödunud tööalase teenistuse kulutusi, mida kõiki tuleb kajastada kohe; ja

f) mis tahes piiramiste või kohustuste täitmise mõju (vt paragrahvid 109 ja 110).

130. Muude pikaajaliste töövõtja hüvitiste üks vorm on pikaajalised invaliidsushüvitised. Kui hüvitise määr sõltub tööalase teenistuse pikkusest, tekib kohustus tööalase teenuse osutamisel. Selle kohustuse mõõtmisel võetakse arvesse, kui tõenäoline on väljamaksmine ja kui pika aja jooksul väljamaksmine eeldatavalt peab toimuma. Kui hüvitise suurus on kõikidele invaliidistunud töövõtjaile ühesugune, olenemata tööalase teenistuse kestusest, kajastatakse nende hüvitiste eeldatav maksumus siis, kui pikaajalist invaliidsust põhjustav juhtum aset leiab.

Avalikustatav informatsioon

131. Kuigi käesolevas standardis ei nõuta eraldi andmete avalikustamist muude pikaajaliste töövõtja hüvitiste kohta, võivad muud rahvusvahelised raamatupidamisstandardid avalikustamist nõuda, näiteks siis, kui kõnealustest hüvitistest tulenevad kulud on sellise suuruse, olemuse või esinemissagedusega, et andmete avalikustamine on oluline ettevõtte selle aruandeperioodi majandustulemuse selgitamiseks (vt IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites"). Kui IAS 24 "Seotud osapooli käsitleva informatsiooni avalikustamine" seda nõuab, avalikustab ettevõte informatsiooni juhtivpersonali liikmete muude pikaajaliste töövõtja hüvitiste kohta.

TÖÖSUHTE LÕPETAMISE HÜVITISED

132. Käesolev standard käsitleb töösuhte lõpetamise hüvitisi muudest töövõtja hüvitistest eraldi, kuna sündmus, mis tekitab kohustuse, on töösuhte lõpetamine, mitte töövõtja tööalane teenistus.

Kajastamine

133. Ettevõte peab kajastama töösuhte lõpetamise hüvitisi kohustisena ja kuluna siis ja ainult siis, kui ettevõte on selgelt kohustunud:

a) lõpetama töösuhte töövõtja või töövõtjate rühmaga enne tavapärast pensionilejäämise kuupäeva; või

b) pakkuma töösuhte lõpetamise hüvitisi, et soodustada vabatahtlikku töölt lahkumist.

134. Ettevõte on selgelt kohustunud töösuhte lõpetama siis ja ainult siis, kui ettevõttel on olemas üksikasjalik formaalne kava töösuhte lõpetamiseks ning kui ettevõttel ei ole reaalselt võimalik sellest taganeda. Üksikasjalik kava peab hõlmama vähemalt järgmist:

a) selliste töövõtjate asukoht, funktsioon ja hinnanguline arv, kelle tööalane teenistus kavatsetakse lõpetada;

b) töösuhte lõpetamise hüvitiste suurused iga ametikoha või tegevusala lõikes; ja

c) plaani rakendamise aeg. Rakendamine peab algama võimalikult peatselt ja peab toimuma nii kiiresti, et oluliste muutuste tekkimine plaani ei oleks tõenäoline.

135. Ettevõttel võib olla kohustus teha töövõtjale töösuhte lõpetamisel väljamakseid (või pakkuda muid hüvitisi) vastavalt seadustele, töövõtjate või nende esindajatega sõlmitud lepingutele või muudele kokkulepetele või faktilisele kohustusele, mis põhineb senisel äritegevuse praktikal, või tingituna soovist käituda õiglaselt. Kõnealused maksed on töösuhte lõpetamise hüvitised. Töösuhte lõpetamise hüvitised on enamasti ühekordsed väljamaksed, kuid sisaldavad mõnikord ka:

a) pensionihüvitiste või muude töösuhte lõppemise järgsete hüvitiste suurendusi kas kaudselt töövõtja hüvitiste plaani kaudu või otseselt. ja

b) palka kuni kindlaksmääratud etteteatamisperioodi lõpuni, kui töövõtja ei osuta edaspidi ettevõttele majanduslikku kasu toovaid tööalaseid teenuseid.

136. Mõningaid töövõtja hüvitisi tuleb maksta olenemata põhjusest, miks töövõtja töölt lahkub. Selliste hüvitiste maksmine on kindel (eeldades, et teatavad garanteerimist või minimaalset teenistust käsitlevad tingimused on täidetud), kuid nende väljamaksmise aeg ei ole kindel. Kuigi selliseid hüvitisi käsitletakse mõningates riikides töösuhte lõpetamise kompensatsioonidena või lisahüvistena, on pigem tegemist töösuhte lõppemise järgsete hüvitistega, mitte töösuhte lõpetamise hüvitistega, ja ettevõte arvestab neid töösuhte lõppemise järgsete hüvitistena. Mõned ettevõtted pakuvad töövõtja vabatahtliku töösuhte lõpetamise korral väiksemat hüvitist (sisuliselt töösuhte lõppemise järgset hüvitist), kui ettevõtte algatusel toimuva mittevabatahtliku töösuhte lõpetamise korral. Täiendav hüvitis, mida makstakse mittevabatahtliku töösuhte lõpetamise korral, on töösuhte lõpetamise hüvitis.

137. Töösuhte lõpetamise hüvitised ei anna ettevõttele tulevast majanduslikku kasu ning neid kajastatakse kohe kuluna.

138. Töösuhte lõpetamise hüvitiste kajastamisel võib ettevõte arvesse võtta ka pensionihüvitiste või muude töövõtja hüvitiste piiramisi (vt paragrahv 109).

Mõõtmine

139. Kui töösuhte lõpetamise hüvitiste maksetähtaeg saabub enam kui 12 kuud pärast bilansipäeva, tuleb need diskonteerida kasutades paragrahvis 78 kindlaksmääratud diskontomäära.

140. Kui on tehtud pakkumine eesmärgiga soodustada vabatahtlikku töölt lahkumist, tuleb töösuhte lõpetamise hüvitiste mõõtmise aluseks võtta töövõtjate arv, kes selle pakkumise eeldatavalt vastu võtavad.

Avalikustatav informatsioon

141. Kui selliste töövõtjate arv, kes võtavad vastu pakutavad töösuhte lõpetamise hüvitised, ei ole selge, on tegemist tingimusliku kohustisega. Lähtuvalt standardi IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" nõuetest, avalikustab ettevõte informatsiooni tingimuslike kohustiste kohta, välja arvatud juhul, kui selle tasumine ei ole tõenäoline.

142. Lähtuvalt standardi IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" nõuetest, avalikustab ettevõte kulu olemuse ja suuruse siis, kui see on sellise suuruse, olemuse või esinemissagedusega, et nende andmete avaldamine on oluline ettevõtte selle perioodi majandustulemuse selgitamiseks. Töösuhte lõpetamise hüvitised võivad kaasa tuua kulu, mis tuleb avalikustada, et seda nõuet täita.

143. Juhtudel, mil IAS 24 "Seotud osapooli käsitleva informatsiooni avalikustamine" seda nõuab, avalikustab ettevõte informatsiooni juhtivpersonali liikmetele makstavate töösuhte lõpetamise hüvitiste kohta.

OMAKAPITALIPÕHISED HÜVITISED

144. Omakapitalipõhised hüvitised hõlmavad järgmises vormis esinevaid hüvitisi:

a) aktsiad, aktsiaoptsioonid ja muud omakapitaliinstrumendid, mis antakse töövõtjatele alla sellist õiglast väärtust, millega need oleks antud kolmandatele isikutele; ja

b) rahalised maksed, mille suurus sõltub aruandva ettevõtte aktsiate edaspidisest turuhinnast.

Kajastamine ja mõõtmine

145. Käesolevas standardis ei sätestata omakapitalipõhiste hüvitiste kajastamise ja mõõtmise nõudeid.

Avalikustatav informatsioon

146. Alljärgnevalt esitatud avalikustamisnõuded on mõeldud selleks, et võimaldada finantsaruannete kasutajatel hinnata omakapitalipõhiste hüvitiste mõju ettevõtte finantsseisundile, majandustulemustele ja rahavoogudele. Omakapitalipõhised hüvitised võivad mõjutada:

a) ettevõtte finantsseisundit, nõudes ettevõttelt omakapitaliinstrumentide väljalaskmist või finantsinstrumentide konverteerimist näiteks siis, kui aktsiaoptsioonid kuuluvad töövõtjate või töövõtja hüvitiste plaanidesse või kui nad on osaliselt täitnud hüvitiste garanteerimisnõudeid, mis võimaldavad neil tulevikus aktsiaoptsioone omandada; ning

b) ettevõtte majandustulemust ja rahavoogusid, vähendades sularaha hulka või muid töövõtja hüvitisi, mida ettevõte pakub oma töövõtjatele vastutasuks osutatud tööalaste teenuste eest.

147. Ettevõte peab avalikustama:

a) omakapitalipõhiste hüvitiste plaanide olemuse ja tingimused (kaasa arvatud garanteerimissätted);

b) omakapitalipõhiste hüvitiste plaanide arvestusmetoodika;

c) finantsaruannetes kajastatud summad omakapitalipõhiste hüvitiste plaanide kohta;

d) aruandeperioodi alguses ja lõpus omakapitalipõhiste hüvitiste plaanide (ja aktsiaoptsioonide korral töövõtjate) valduses olevate ettevõte omakapitaliinstrumentide arvu ja tingimused (kaasa arvatud vajaduse korral dividendid ja hääleõigus, konverteerimisõigused, täitmiskuupäevad, täitmishinnad ja aegumistähtajad). Tuleb ära näidata, millises ulatuses on töövõtjate õigused neile instrumentidele garanteeritud perioodi alguses ja lõpus;

e) aruandeperioodi jooksul omakapitalipõhiste hüvitiste plaanidele või töövõtjatele väljastatud ettevõte omakapitaliinstrumentide (või omakapitalipõhiste hüvitiste plaani kohaselt töövõtjatele jagatud omakapitaliinstrumentide) arvu ja tingimused (kaasa arvatud vajaduse korral dividendid ja hääleõigus, konverteerimisõigused, täitmiskuupäevad, täitmishinnad ja aegumistähtajad) ning omakapitalipõhiste hüvitiste plaanist või töövõtjatelt saadud võimaliku tasu õiglase väärtuse;

f) aruandeperioodi jooksul omakapitalipõhiste hüvitiste plaani alusel täitmisele pööratud aktsiaoptsioonide arvu, täitmiskuupäevad ja täitmishinnad;

g) omakapitalipõhiste hüvitiste plaanide või nende alusel töövõtjatele kuuluvate selliste aktsiaoptsioonide arvu, mille täitmistähtaeg on perioodi jooksul möödunud; ja

h) selliste laenude või tagatiste summa ja põhitingimused, mille aruandev asutus on väljastanud omakapitalipõhiste hüvitiste plaanile või selle nimel.

148. Ettevõte peab avalikustama ka:

a) omakapitalipõhiste hüvitiste plaani kuuluvate ettevõtte enda omakapitaliinstrumentide (välja arvatud aktsiaoptsioonid) õiglase väärtuse aruandeperioodi alguses ja lõpus; ning

b) aruandeperioodi jooksul ettevõtte poolt omakapitalipõhiste hüvitiste plaanidele või töövõtjatele väljastatud omakapitaliinstrumentide (välja arvatud aktsiaoptsioonid) õiglase väärtuse või omakapitalipõhiste hüvitiste plaanide poolt töövõtjatele väljastatud omakapitaliinstrumentide (välja arvatud aktsiaoptsioonid) õiglase väärtuse väljastamiskuupäeval.

Kui omakapitaliinstrumentide (välja arvatud aktsiaoptsioonid) õiglase väärtuse määramine ei ole otstarbekohane, tuleb see asjaolu avalikustada.

149. Kui ettevõttel on rohkem kui üks omakapitalipõhiste hüvitiste plaan, võib andmed esitada kokkuvõtlikult, iga plaani kohta eraldi või rühmitatuna nii nagu peetakse kõige otstarbekamaks, et hinnata ettevõtte kohustusi selliste plaanide alusel omakapitaliinstrumentide väljastamiseks ja nende kohustuste muudatusi käesoleva aruandeperioodi jooksul. Sellistes rühmitustes võib eristada näiteks asjaomaste töövõtjate gruppide asukohta ja töökogemust. Kui ettevõte esitab mitme plaani kohta kokkuvõtlikud andmed, siis tuleb need esitada kaalutud keskmistena või suhteliselt kitsaste vahemikena.

150. Kui ettevõte on töövõtjatele või omakapitalipõhiste hüvitiste plaanidele väljastanud aktsiaoptsioone, võib andmed esitada kokkuvõtlikult, iga plaani kohta eraldi või rühmitatuna nii nagu peetakse kõige otstarbekamaks, et hinnata väljastatavate aktsiate arvu ja väljastamisaega ning selle tulemusel saadavat rahasummat. Näiteks võib osutuda otstarbekaks eristada nn "väärtusetuid" ("out-of -the-money") optsioone (kus täitmishind ületab käesoleva aja turuhinna) "väärtust omavatest" ("in-the-money") optsioonidest (kus käesoleva aja turuhind ületab täitmishinna). Lisaks sellele võib osutuda otstarbekaks rühmitada andmeid nii, et ei ühendata optsioone, mille täitmishind ja täitmiskuupäev on väga erinevad.

151. Paragrahvides 147 ja 148 nõutud andmed on mõeldud käesoleva standardi eesmärkide täitmiseks. Standardi IAS 24 "Seotud osapooli käsitleva informatsiooni avalikustamine" nõuete täitmiseks võidakse nõuda täiendavaid andmeid, kui ettevõte:

a) annab omakapitalipõhiseid hüvitisi juhtivpersonali liikmetele;

b) annab omakapitalipõhiseid hüvitisi ettevõtte emaettevõtte poolt emiteeritud instrumentidena; või

c) astub tehingutesse selliste seotud osapoolte vahel, kellel on seotud omakapitalipõhiste hüvitiste plaanid;

152. Kuna omakapitalipõhiste hüvitiste plaanide suhtes ei ole üksikasjalikke kajastamis- ja mõõtmisnõudeid, on finantsaruannete kasutajatel kasulik teada andmeid sellistes plaanides kasutatud finantsinstrumentide õiglase väärtuse kohta. Kuna aga ei ole üksmeelt saavutatud küsimuses, milline oleks kohaseim viis aktsiaoptsioonide õiglase väärtuse määramiseks, ei nõua käesolev standard nende õiglase väärtuse esitamist.

ÜLEMINEKUSÄTTED

153. Käesolev osa sätestab kindlaksmääratud hüvitistega plaani käsitlemine üleminekuperioodil. Kui ettevõte käesoleva standardi esmakordselt muude töövõtja hüvitiste suhtes kasutusele võtab, kohaldab ta standardit IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites".

154. Käesolev standardi esmasel rakendamisel peab ettevõte määrama oma kindlaksmääratud hüvitistega plaanide üleminekukohustise sel kuupäeval järgmiselt:

a) kohustuse nüüdisväärtus kasutuselevõtu päeval (vt paragrahv 64);

b) miinus selliste plaani varade (kui neid on) õiglane väärtus esmase rakendamiskuupäeval, millest tulenevad kohustused tuleb täita otseselt (vt paragrahvid 102–104);

c) miinus kõik möödunud tööalase teenistuse kulutused vastavalt paragrahvile 96, mis tuleb kajastada hilisematel aruandeperioodidel.

155. Kui üleminekukohustis on suurem kui kohustis, mis oleks samal kuupäeval kajastatud ettevõtte varasema arvestusmeetodi kohaselt, peab ettevõte tegema tühistamatu otsuse kajastada seda suurenemist osana oma kindlaksmääratud hüvitiste kohustisest vastavalt paragrahvile 54:

a) vastavalt standardile IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" kohe või

b) kuluna lineaarselt kuni viie aasta jooksul alates standardi esmasest rakendamisest. Kui ettevõte valib variandi b, peab ta:

i) bilansis kajastatud varade mõõtmisel kohaldama paragrahvis 58 punktis b kirjeldatud ülempiiri;

ii) avalikustama igal bilansipäeval: 1) kajastamata suurenemise summa ja 2) kõnealusel perioodil kajastatud summa;

iii) piirama edaspidiste kindlustusmatemaatiliste kasumite (aga mitte negatiivse möödunud tööalase teenistuse kulutuse) kajastamist järgmiselt: Kui kindlustusmatemaatiline kasum tuleb kajastada vastavalt paragrahvidele 92 ja 93, peab ettevõte kajastama selle kindlustusmatemaatilise kasumi üksnes selles ulatuses, milles kajastamata kindlustusmatemaatiliste kasumite kumulatiivne netosumma (enne selle kindlustusmatemaatilise kasumi kajastamist) ületab üleminekukohustise kajastamata osa suuruse; ja

iv) võtta kõnealune üleminekukohustise kajastamata osa arvesse mis tahes edaspidise kasumi või kahjumi kindlaksmääramisel kohustuse täitmise või piiramise tulemusel.

Kui üleminekukohustis on väiksem kui kohustis, mis oleks samal kuupäeval kajastatud ettevõtte eelneva arvestusmetoodika kohaselt, peab ettevõte selle vähendamise kajastama kohe vastavalt paragrahvile 8.

156. Käesoleva standardi esmasel rakendamisel sisaldab arvestusmetoodika muutus kõiki kindlustusmatemaatilisi kasumeid ja kahjumeid, mis tulenevad varasematest perioodidest isegi juhul, kui need kuuluvad paragrahvis 92 sätestatud 10 %-lise "koridori" alla.

Paragrahve 154 ja 156 illustreeriv näide

31. detsembril 1998 on ettevõtte bilansis penisonikohustis 100. Ettevõte võtab standardi kasutusele 1. jaanuaril 1999, mil standardi kohase kohustuse nüüdisväärtus on 1300 ja plaani varade õiglane väärtus on 1000. 1. jaanuaril 1993 suurendas ettevõte pensione (garanteerimata hüvitiste maksumus: 160; sel kuupäeval garanteerimiseni jäänud aja keskmine pikkus: 10 aastat).

Ülemineku mõju on järgmine: | |

Kohustuse nüüdisväärtus | 1300 |

Plaani varade õiglane väärtus | (1000) |

Miinus: möödunud tööalase teenistuse kulutus, mis kajastatakse hilisematel perioodidel (160 x 4/10) | (64) |

Üleminekukohustis | 236 |

Juba kajastatud kohustis | 100 |

Kohustise suurenemine | 136 |

Ettevõte võib valida, kas kajastada suuremist summas 136 kohe või viie aasta jooksul. Valikut ei saa muuta.

31. detsembril 1999 on käesoleva standardi kohaselt kohustuse nüüdisväärtus on 1400 ja plaani varade õiglane väärtus 1050. Kajastamata kindlustusmatemaatiliste kasumite kumulatiivne netosumma alates standardi kasutuselevõtust on 120. Plaanis osalevate töövõtjate eeldatav keskmine töövõimeline iga oli kaheksa aastat. Ettevõte rakendab põhimõtet, mille kohaselt kõik kindlustusmatemaatilised kasumid ja kahjumid kajastatakse kohe, nagu lubatud paragrahviga 93.

Paragrahvi 155 punkti b alapunktis iii sätestatud ülempiiri mõju on järgmine:

Kajastamata kindlustusmatemaatiliste kasumite kumulatiivne netosumma | 120 |

Üleminekukohustiste kajastamata osa(136 x 4/5) | (109) |

Maksimaalne kajastatav kasum (paragrahvi 155 punkti b alapunktis iii) | 11 |

JÕUSTUMISKUUPÄEV

157. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode, välja arvatud paragrahvides 159 ja 159 A sätestatud juhud. Varasem rakendamine on soovitatav. Kui ettevõte kohaldab käesolevat standardit pensionihüvitiste suhtes finantsaruannetes, mis hõlmavad enne 1. jaanuari 1999 algavaid aruandeperioode, siis peab ettevõte avalikustama, et 1993. aastal kasutusele võetud standardi IAS 19 "Pensionihüvitistega seotud kulud" asemel on rakendatud käesolevat standardit.

158. Käesolev standard asendab1993.aastal kinnitatud standardi IAS 19 "Pensionihüvitistega seotud kulud".

159. Raamatupidamise aastaaruannete [20] suhtes, mis hõlmavad 1. juulil 2001 või pärast seda algavaid aruandeperioode, kehtib järgmine:

a) plaani varade uuendatud määratlus vastavalt paragrahvile 7 ja sellega seotud pikaajaliste töövõtja hüvitiste fondidesse kuuluvate varade ja nõuetekohaste kindlustuslepingute määratlused; ning

b) paragrahvides 104 A, 128 ja 129 sätestatud kompensatsioonide kajastamis- ja mõõtmisnõuded ning nendega seotud avalikustatavad andmed paragrahvi 120 punkti c alapunktis vii, paragrahvi 120 punkti f alapunktis iv, paragrahvi 120 punktis g ja paragrahvi 120 punkti h alapunktis iii.

Varasem kohaldamine on soovitatav. Kui varasem kohaldamine mõjutab finantsaruandeid, siis tuleb see asjaolu avalikustada.

159 A. Paragrahvis 58 A nimetatud muudatusi kohaldatakse nende raamatupidamise aastaaruannete [21] suhtes, mis hõlmavad 31. mail 2001 või pärast seda lõppevaid aruandeperioode. Varasem rakendamine on soovitatav. Kui varasem rakendamine mõjutab finantsaruandeid, siis tuleb see asjaolu avalikustada.

160. Standardit IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" kohaldatakse siis, kui ettevõte muudab oma arvestusmeetodeid nii, et need kajastavad paragrahvides 159 ja 159 A sätestatud muudatusi. Käesoleva standardi tagasiulatuval kohaldamisel, mida nõuab põhikäsitlus ja mida lubavad standardis IAS 8 sätestatud alternatiivkäsitlused, käsitleb ettevõte neid muudatusi nii, nagu need oleksid rakendatud üheaegselt käesoleva standardi muude osadega.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 20

(ÜMBER KUJUNDATUD 1994)

Sihtfinantseerimise arvestamine ja valitsusepoolse abi avalikustamine

Käesoleva ümberkujundatud rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse standard, mille IASC juhatus kinnitas algselt 1982. aasta novembris. See esitatakse muudetud vormingus, mida on rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites kasutatud alates 1991. aastast. Algselt kinnitatud tekstis ei ole tehtud olulisi muudatusi. Muudetud on teatavaid termineid, et need vastaksid IASCi praegustele tavadele.

1999. aasta mais muudeti standardiga IAS 10 (muudetud 1999) "Bilansipäevajärgsed sündmused" paragrahvi 11. Muudetud teksti rakendati nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmasid 1. jaanuaril 2000 või pärast seda alanud aruandeperioode.

2001. aasta jaanuaris muudeti standardiga IAS 41 "Põllumajandus" paragrahvi 2. Muudetud teksti rakendatakse finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2003 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

Standardiga IAS 20 on seotud üks SIC tõlgendus:

- SIC-10: "Valitsusepoolne abi, kui puudub konkreetne seos põhitegevusega".

SISUKORD

| Paragrahvid |

Rakendusala | 182 |

Mõisted | 182 |

Sihtfinantseerimine | 183 |

Mittemonetaarne sihtfinantseerimine | 185 |

Varade sihtfinantseerimise esitusviis | 185 |

Kulude sihtfinantseerimise esitusviis | 185 |

Sihtfinantseerimise tagasimakse | 185 |

Valitsusepoolne abi | 186 |

Avalikustatav informatsioon | 186 |

Üleminekusätted | 186 |

Jõustumiskuupäev | 186 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse sihtfinantseerimise arvestamisel ja avalikustamisel ja muu valitsusepoolse abi avalikustamisel.

2. Käesolev standard ei käsitle:

a) spetsiifilisi probleeme, mis tekivad sihtfinantseerimise arvestamisel muutuvate hindade mõju peegeldavates finantsaruannetes või samalaadses täiendavas informatsioonis;

b) valitsusepoolset abi, mida ettevõte saab kasuna, mis on kasutatav maksustatava tulu kindlaksmääramisel või mis määratakse kindlaks või mida piiratakse tulumaksukohustuse alusel (nt tulumaksupuhkus, investeeringu maksusoodustused, kiiramortisatsiooni rakendamine ja vähendatud tulumaksumäärad);

c) riigile osalusega äriühingute kajastamisel;

d) standardiga IAS 41 "Põllumajandus" hõlmatud sihtfinantseerimist.

MÕISTED

3. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Valitsus on valitsus, valitsusasutused ja samalaadsed kohalikud, riiklikud või rahvusvahelised organid.

Valitsusepoolne abi on valitsusepoolne tegevus, mille eesmärk on anda konkreetset majanduslikku abi teatavatele kriteeriumidele vastavale ettevõttele või ettevõtete rühmale. Käesolevas standardis ei hõlma valitsusepoolne abi kaudset abi, mida saadakse üldisi majandustingimusi mõjutavate meetmete kaudu (nt arenevatesse piirkondadesse infrastruktuuri rajamine või konkurentidele äripiirangute seadmine).

Sihtfinantseerimine on valitsusepoolne abi ettevõttele ressursside üleandmise teel vastutasuks selle eest, et ettevõte on minevikus vastanud teatavatele põhitegevusega seotud tingimustele või teeb seda tulevikus. Siia ei kuulu need valitsusepoolse abi vormid, mille väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt mõõta, ja tehingud valitsusasutustega, mida ei ole võimalik eristada ettevõtte tavapärastest äritehingutest. [22]

Varade sihtfinantseerimine on sihtfinantseerimine, mille esmatingimus on, et selle saamise tingimustele vastav ettevõte peab ostma, ehitama või muul viisil soetama pikaajalist vara. Vara liigi või asukoha või soetamis- või kasutusperioodidega seotud kõrvaltingimuste lisandumine on samuti võimalik.

Kulude sihtfinantseerimine on muu kui vara sihtfinantseerimine.

Tingimuslikult tagastamatud laenud on laenud, mille tagasimaksest laenuandja kohustub loobuma teatavatel kindlatel ettenähtud tingimustel.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara omavahel mitteseotud teadliku ja huvitatud ostja ning teadliku ja huvitatud müüja vahel.

4. Valitsusepoolne abi võib esineda mitmesugustes vormides, mis erinevad nii abi laadi kui ka sellega tavaliselt kaasnevate tingimuste poolest. Abi eesmärk võib olla ettevõtte kannustamine sellise tegevuse alustamiseks, mida see ei oleks ette võtnud, kui abi ei oleks antud.

5. Valitsusepoolse abi saamine võib finantsaruannete koostamisel olla oluline kahel põhjusel. Esiteks, kui ressursid on üle antud, peab nende arvestamiseks leidma sobiva arvestusmeetodi. Teiseks on soovitatav näidata, mil määral ettevõte on aruandeperioodil sellisest abist kasu saanud. See hõlbustab ettevõtte finantsaruannete võrdlemist eelmiste perioodide finantsaruannetega ja teiste ettevõtete finantsaruannetega.

6. Sihtfinantseerimist nimetatakse tihti ka abirahaks, majandusabiks või toetusrahaks.

SIHTFINANTSEERIMINE

7. Sihtfinantseerimist, sealhulgas mittemonetaarsest sihtfinantseerimist õiglases väärtuses, ei kajastata enne, kui on piisavalt kindel, et:

a) ettevõte vastab sihtfinantseerimisega kaasnevatele tingimustele; ja

b) sihtfinantseerimine leiab aset.

8. Sihtfinantseerimist ei kajastata enne, kui on piisavalt kindel, et ettevõte vastab sihtfinantseerimisega kaasnevatele tingimustele ja sihtfinantseerimine leiab aset. Sihtfinantseerimise toimumine ei ole iseenesest piisav tõend, et sellega kaasnevad tingimused on täidetud või saavad täidetud.

9. Sihtfinantseerimise viis ei ole selle arvestusmeetodi valimisel oluline. Seega arvestatakse abi ühtmoodi, olenemata sellest, kas see saadakse rahas või vähendatakse selle abil ettevõtte kohustist valitsusasutuse ees.

10. Valitsusepoolset tingimuslikult tagastamatut laenu käsitletakse sihtfinantseerimisena, kui on piisavalt kindel, et ettevõte täidab laenu kustutamise tingimused.

11. Kui sihtfinantseerimine on kajastatud, käsitletakse iga sellega seotud tingimuslikku kohustist või tingimuslikku varaobjekti vastavalt standardile IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslik vara".

12. Sihtfinantseerimist kajastatakse süstemaatiliselt tuluna nendel perioodidel, mis on vajalikud tulu sidumiseks kulutustega, mille kompenseerimiseks sihtfinantseerimine on ette nähtud. Sihtfinantseerimist ei kajastata otse omakapitalis.

13. Sihtfinantseerimise raamatupidamislikus käsitluses on levinud kaks lähenemisviisi: kapitalipõhine lähenemine, mille kohaselt abi kajastatakse otse omakapitalis, ja tulupõhine lähenemine, mille kohaselt kajastatakse seda tuluna ühe või mitme perioodi jooksul.

14. Kapitalipõhise lähenemisviisi pooldajad väidavad järgmist:

a) sihtfinantseerimine on rahastamisvahend ja sellena tuleb seda bilansis käsitleda, mitte aga kasumiaruandes nende kuluobjektide tasaarvestuseks, mida sellega on rahastatud. Et tagasimakset ei eeldata, peab sihtfinantseerimist kajastama otse omakapitalis; ja

b) sihtfinantseerimise kajastamine kasumiaruandes ei ole asjakohane, sest seda ei teenita, vaid see kujutab endast valitsuse poolt seatud stiimulit ilma vastavate kulutusteta.

15. Tulupõhise lähenemisviisi pooldajad väidavad järgmist

a) et sihtfinantseerimist saadakse muust allikast kui omanikelt, siis ei kajastata seda otse omakapitalis, vaid tuluna vastavate perioodide jooksul;

b) sihtfinantseerimine on harva tasuta. Ettevõte saab selle vastutasuks temale pandud tingimuste ja kohustuste täitmise eest. Seega kajastatakse sihtfinantseerimist tuluna ja viiakse vastavusse nende kulutustega, mille katmiseks abi on ette nähtud; ja

c) et tulumaksuga ja muude maksudega maksustatakse tulu, siis on loogiline käsitleda kasumiaruandes ka sihtfinantseerimist, mis on riigi fiskaalpoliitika osa.

16. Tulupõhise lähenemisviisi puhul on peamine see, et sihtfinantseerimist kajastatakse tuluna süstemaatiliselt ja ratsionaalselt perioodidel, mis on vajalikud nende tulude sidumiseks vastavate kulutustega. Sihtfinantseerimise kajastamine tuluna, tuginedes laekumistele, ei vasta tekkepõhisele arvestuspõhimõttele (vt IAS 1 "Finantsaruannete esitamine") ja seda võib kasutada ainult siis, kui ei ole mingit alust toetusraha jaotamiseks muudele perioodidele kui sellele, millal see saadi.

17. Tavaliselt on perioode, mil ettevõte kajastab sihtfinantseerimisega seotud kulutusi või kulusid, lihtne kindlaks määrata ja seega kajastatakse konkreetsete kuludega seotud toetusraha tuluna vastavate kuludega samal perioodil. Samuti kajastatakse amortiseeritavate varaobjektide sihtfinantseerimist tuluna nendel perioodidel ja samas proportsioonis, mil neid varaobjekte amortiseeritakse.

18. Mitteamortiseeritavate varaobjektide sihtfinantseerimine võib samuti eeldada teatavate kohustuste täitmist ja siis tuleb sihtfinantseerimist kajastada nende perioodide tuluna, millal kohustuste täitmiseks vajalikud kulutused tekivad. Näiteks võib maa annetamise tingimus olla sellele ehitatav ehitis ja seetõttu võib olla asjakohane kajastada seda tuluna ehitise kasutusea jooksul.

19. Abi on tihti osa mingist finants- või fiskaalabi paketist, millega on seotud palju tingimusi. Sellistel juhtudel tuleb hoolikalt täpsustada selliste kulutuste ja kulude tekkimisega seotud tingimused, mis määravad kindlaks toetusraha teenimise perioodid. Mõnikord võib olla sobiv jaotada osa sihtfinantseerimisest ühtedel ja osa teistel alustel.

20. Selline sihtfinantseerimine, mis saadakse juba kantud kulude või tekkinud kahjude kompenseerimiseks või mille eesmärk on osutada ettevõttele kohest finantsabi, mis ei ole seotud tulevikus tehtavate kulutustega, kajastatakse juhul, kui see on asjakohane erakorralise tuluna perioodil, mil tekib õigus selle saamiseks (vt IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites").

21. Teatavates tingimustes võib sihtfinantseerimine ettevõtte jaoks olla pigem kohene finantsabi kui stiimul konkreetsete kulutuste tegemiseks. Selline sihtfinantseerimine võib olla piiratud üksiku ettevõttega ja ei pruugi olla kättesaadav kogu sihtfinantseeritavate rühmale. Sellised tingimused võivad õigustada sihtfinantseerimise kajastamist vajadusel selle perioodi erakorralise tuluna, millal ettevõte täidab abi saamise nõuded, ja sellise informatsiooni avalikustamist, mis tagab, et sihtfinantseerimise mõju on selgesti mõistetav.

22. Sihtfinantseerimine võib ettevõtte jaoks olla eelmiste aruandeperioodide kulude või kahjumi kompensatsioon. Niisugune toetusraha kajastatakse selle perioodi tuluna, millal tekib õigus selle saamiseks, ja vajaduse korral esitatakse see erakorralise objektina ning avalikustatakse informatsioon, mis peab tagama, et selle mõju on selgesti arusaadav.

Mittemonetaarne sihtfinantseerimine

23. Sihtfinantseerimine võib toimuda mittemonetaarse varaobjekti (nt maa või muud ressursid) üleandmisena ettevõttele. Sellistel juhtudel on tavaks kindlaks määrata selle mittemonetaarse varaobjekti väärtus ja arvestada selles õiglases väärtuses nii toetusraha kui ka varaobjekti. Alternatiivse võimalusena kajastatakse mõnikord nii varaobjekti kui ka toetusraha nimiväärtuses.

Varade sihtfinantseerimise esitusviis

24. Varade sihtfinantseerimine, sealhulgas mittemonetaarne sihtfinantseerimine õiglases väärtuses, kajastatakse bilansis kas edasilükkunud tuluna või soetusmaksumuses, millest on maha arvatud sihtfinantseerimise summa.

25. Varade sihtfinantseerimise (või sihtfinantseerimise vastava osa) kajastamisel finantsaruannetes on aktsepteeritavad kaks meetodit.

26. Esimese meetodi rakendamisel kajastatakse sihtfinantseerimine edasilükkunud tuluna, mis seejärel näidatakse süstemaatilisel ja ratsionaalsel alusel tuluna varaobjekti kasuliku eluea jooksul.

27. Teise meetodi rakendamisel lahutatakse toetusraha varaobjekti maksumusest, mille tulemusena saadakse varaobjekti bilansiline maksumus. Toetusraha kajastatakse tuluna amortiseeritava varaobjekti eluea jooksul vähenevate amortisatsioonisummade kaudu.

28. Vara ostmine ja sellega seotud sihtfinantseerimise saamine võib põhjustada ettevõtte rahavoogudes olulisi muutusi. Seetõttu ja varasse tehtud brutoinvesteeringute avaldamiseks avalikustatakse need rahavoogudes toimunud muutused tihti eraldi kirjetena, olenemata sellest, kas toetusraha lahutatakse bilansis sellega seotud varaobjekti maksumusest või mitte.

Kulude sihtfinantseerimise esitusviis

29. Kulude sihtfinantseerimine esitatakse kasumiaruandes kas eraldi või üldpealkirja, nagu näiteks "Muu tulu", all; teise võimalusena lahutatakse see vastavatest kuludest.

30. Esimese meetodi pooldajad väidavad, et tulu ja kulu saldeerimine ei ole asjakohane ja toetusraha eraldamine kuludest lihtsustab võrdlust teiste, sihtfinantseerimisest mõjutamata kuludega. Teise meetodi pooldajad väidavad, et neid kulusid ei oleks võib-olla ilma sihtfinantseerimiseta üldse tehtud ning kulude esitamine ilma toetusraha saldeerimiseta võib seega olla eksitav.

31. Mõlemat meetodit peetakse kulude sihtfinantseerimise puhul vastuvõetavaks. Finantsaruannete paremaks mõistmiseks võib olla vajalik sihtfinantseerimise avalikustamine. Tavaliselt on asjakohane avalikustada sihtfinantseerimise mõju kõigile avalikustamisele kuuluvatele tulu- ja kulukirjetele.

Sihtfinantseerimise tagasimakse

32. Sihtfinantseerimist, mis kuulub tagasimaksmisele, arvestatakse raamatupidamisliku hinnangu muutmisena (vt IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites"). Kulude sihtfinantseerimise tagasimakset rakendatakse kõigepealt edasilükkunud amortiseerimata tulu suhtes. Määral, mil tagasimakse ületab sellist edasilükkunud tulu, või kui edasilükkunud tulu puudub, kajastatakse tagasimakse viivitamatult kuluna. Varade sihtfinantseerimise tagasimakset kajastatakse, suurendades vara bilansilist maksumust või vähendades edasilükkunud tulu saldot tagasimakstava summa ulatuses. Täiendavat kumulatiivset amortisatsiooni, mida oleks seni sihtfinantseerimise puudumisel kajastatud kuluna, tuleb viivitamatult kajastada kuluna.

33. Varade sihtfinantseerimise tagasimakse tinginud asjaolud võivad nõuda vara uue bilansilise maksumuse võimaliku väärtuse languse kindlaksmääramist.

VALITSUSEPOOLNE ABI

34. Paragrahvis 3 esitatud sihtfinantseerimise mõistest on välja jäetud valitsusepoolse abi teatavad vormid, mille väärtust ei ole võimalik põhjendatult hinnata, ja tehingud valitsusasutustega, mida ei ole võimalik eristada ettevõtte tavapärastest äritehingutest.

35. Abi, mida ei ole võimalik põhjendatult hinnata, on näiteks tasuta tehniline või turustusalane nõustamine ja garantiide andmine. Tehing valitsusasutusega, mida ei ole võimalik eristada ettevõtte tavapärastest äritehingutest, on näiteks riigihankega seotud tehing, mille tulemus on osa ettevõtte müügitegevusest. Kasu olemasolu võib küll olla vaieldamatu, kuid tavapärase äritegevuse ja valitsusepoolse abi eristamine oleks meelevaldne.

36. Kasu tähtsus võib ülaltoodud näidetes olla nii oluline, et finantsaruannete eksitavuse vältimiseks on vaja avalikustada abi laad, määr ja kestus.

37. Nullintressimääraga või madala intressimääraga laenud on üks valitsusepoolse abi vorme, kuid saadud kasu määratlemiseks intresse ei lahutata.

38. Käesolevas standardis ei loeta valitsusepoolseks abiks infrastruktuuride arendamist üldise transpordi- ja sidevõrgu parandamise teel ning pakkudes selliseid paremaid teenuseid nagu niisutus- või veevõrgustikku, mis on püsivalt kasutuses kogu kohaliku elanikkonna heaks.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

39. Avalikustada tuleb järgmine informatsioon:

a) sihtfinantseerimise arvestusmeetod, kaasa arvatud finantsaruannetes esitamise meetodid;

b) finantsaruannetes kajastatud sihtfinantseerimise laad ja ulatus ning muud valitsusepoolse abi vormid, millest ettevõte on otseselt kasu saanud; ja

c) kajastatud valitsusepoolse abiga seotud täitmata tingimused ja muud võimalikud sündmused.

ÜLEMINEKUSÄTTED

40. Käesolevat standardit esimest korda rakendav ettevõte peab:

a) võimaluse korral täitma avalikustamistingimused; ja

b) kas

i) korrigeerima oma finantsaruandeid vastavalt arvestusmeetodite muutusele standardi IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" kohaselt; või

ii) rakendama käesoleva standardi arvestussätteid ainult sellise abi või abi osade suhtes, mis muutuvad saadaolevateks või kuuluvad tagasimaksmisele pärast käesoleva standardi jõustumiskuupäeva.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

41. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1984 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 21 (MUUDETUD 1993)

Valuutakursside muutuste mõjud

Käesoleva muudetud rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse standard IAS 21 "Valuutakursside muutuste mõjude arvestamine" ja seda rakendatakse nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1995 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

IAS 21 ei käsitle välisvaluuta riskimaandamisinstrumentide arvestust (välja arvatud need instrumendid, mis maandavad välismaisesse majandusüksusesse tehtud netoinvesteeringu riski). Seda valdkonda käsitleb IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine".

1998. aastal täiendati IAS 21 paragrahvi 2 viitega standardile IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine".

1999. aastal muudeti paragrahvi 46, et asendada viited standardile IAS 10 "Võimalikud sündmused ja bilansipäevajärgsed sündmused" viidetega standardile IAS 10 (muudetud 1999) "Bilansipäevajärgsed sündmused".

Standardiga IAS 21 on seotud järgmised SIC tõlgendused:

- SIC-7: "Euro kasutuselevõtt";

- SIC-11: "Välisvaluutatehingud – valuuta olulisest devalveerimisest tulenevate kahjumite kapitaliseerimine";

- SIC-19: "Aruandevaluuta – mõõtmine ja esitamine finantsaruannetes vastavalt standarditele IAS 21 ja IAS 29";

- SIC-30: "Aruandevaluuta – ümberarvestus mõõtmisvaluutast esitamisvaluutasse".

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 188 |

Rakendusala | 188 |

Mõisted | 189 |

Välisvaluutatehingud | 189 |

Esmane kajastamine | 189 |

Kajastamine järgmistel bilansipäevadel | 190 |

Valuutakursi vahede kajastamine | 190 |

Netoinvesteering välismaisesse majandusüksusesse | 191 |

Lubatud alternatiivkäsitlus | 191 |

Välismaiste äriüksuste finantsaruanded | 191 |

Välismaiste äriüksuste liigitamine | 191 |

Välismaised äriüksused, mis on lahutamatud aruandva ettevõtte äritegevusest | 192 |

Välismaised majandusüksused | 193 |

Välismaise majandusüksuse võõrandamine | 194 |

Muutus välismaise äriüksuse liigituses | 194 |

Kõik muutused valuutakurssides | 195 |

Valuutakursi vahede maksumõju | 195 |

Avalikustatav informatsioon | 195 |

Üleminekusätted | 196 |

Jõustumiskuupäev | 196 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Ettevõte võib olla seotud välistegevusega kahel viisil. Ta võib teostada välisvaluutatehinguid või ta võib omada välismaiseid äriüksusi. Selleks, et hõlmata välisvaluutatehinguid ja välismaiseid äriüksusi ettevõtte finantsaruannetes, peab tehinguid kajastama ettevõtte aruandevaluutas ning välismaiste äriüksuste finantsaruanded tuleb ümber arvestada ettevõtte aruandevaluutasse.

Peamised probleemid välisvaluutatehingute ja välismaiste äriühingute arvestuses on otsustamine, millist valuutakurssi kasutada ja kuidas kajastada finantsaruannetes kursimuutustest tulenevaid finantsmõjusid.

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse:

a) välisvaluutatehingute arvestamisel; ja

b) nende välismaiste äriüksuste finantsaruannete ümberarvestamisel, mis on kaasatud ettevõtte finantsaruannetesse kas konsolideerimise teel, proportsionaalse konsolideerimise teel või kapitaliosaluse meetodil. [23]

2. Käesolev standard ei käsitle välisvaluuta riskimaandamisinstrumentide arvestust, välja arvatud selliste valuutakursivahede kajastamine, mis tekivad välisvaluutakohustusest, mida on arvestatud kui välismaisesse majandusüksusesse tehtud netoinvesteeringu riskimaandamisinstrumenti. Teisi riskimaandamisinstrumentide arvestamise aspekte, sealhulgas ka riskimaandamisinstrumentide arvestuse rakendamise kriteeriume, käsitletakse standardis IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine".

3. Käesoleva standardiga asendatakse standard IAS 21 "Valuutakursside muutuste mõjude arvestamine", mis kinnitati 1983. aastal.

4. Käesolev standard ei sätesta, millises valuutas ettevõte peab oma finantsaruanded esitama. Tavaliselt kasutab ettevõte oma asukohariigi valuutat. Kui ettevõte kasutab mõnda muud valuutat, nõuab käesolev standard, et avalikustataks selle valuuta kasutamise põhjus. Käesolev standard nõuab ka aruandevaluuta muutmise puhul põhjuse avalikustamist. [24]

5. Käesolev standard ei käsitle ettevõtte finantsaruannete ümberarvestamist aruandevaluutast mõnda muusse valuutasse tolle valuutaga harjunud aruande kasutajate mugavuse huvides või muudel samalaadsetel põhjustel. [25]

6. Käesolev standard ei käsitle nende rahavoogude esitamist rahavoogude aruandes, mis tekivad välisvaluutatehingutest ja välismaiste äriüksuste rahavoogude ümberarvestamisest (vt IAS 7 "Rahavoogude aruanded").

MÕISTED

7. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Välismaine äriüksus on aruandva ettevõtte tütarettevõte, sidusettevõte, ühisettevõte või filiaal, mille tegevus baseerub või mille tegevust viiakse läbi riigis, mis ei ole aruandva ettevõtte asukohariik.

Välismaine majandusüksus on välismaine äriüksus, mille tegevus ei ole aruandva ettevõtte tegevuse lahutamatu osa.

Aruandevaluuta on finantsaruannete esitamisel kasutatav valuuta.

Välisvaluuta on valuuta, mis ei ole ettevõtte aruandevaluuta.

Valuutakurss on kahe valuuta teineteise vastu vahetamise kurss.

Valuutakursi vahe on erinevus, mis tuleneb sellest, kui kajastada sama hulka välisvaluuta ühikuid aruandevaluutas erinevate valuutakurssidega.

Sulgemiskurss on kahe valuuta vaheline hetkekurss (spot-kurss) bilansipäeval.

Netoinvesteering välismaisesse majandusüksusesse on aruandva ettevõtte osalus antud majandusüksuse netovarades.

Monetaarsed varad ja kohustised on raha ning vara ja kohustised, mis laekuvad või kuuluvad maksmisele fikseeritud või kindlaksmääratavates rahasummades.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on teadlike, huvitatud ja omavahel mitteseotud poolte vahelises tehingus võimalik vahetada vara või arveldada kohustist.

VÄLISVALUUTATEHINGUD

Esmane kajastamine

8. Välisvaluutatehing on tehing, mis on fikseeritud või nõuab tasumist välisvaluutas, sealhulgas tehingud, mis tulenevad sellest, kui ettevõte kas:

a) ostab või müüb kaupu või teenuseid, mille hind on fikseeritud välisvaluutas;

b) võtab või annab laenu, kui tasumisele või laekumisele kuuluvad summad on fikseeritud välisvaluutas;

c) saab täideviimata valuutavahetuse lepingu osapooleks; või

d) muul viisil omandab või võõrandab varasid või võtab või arveldab kohustisi, mis on fikseeritud välisvaluutas.

9. Välisvaluutatehingu esmasel kajastamisel aruandevaluutas arvestatakse välisvaluuta summa ümber aruandevaluutaks, kasutades aruandevaluuta ja välisvaluuta vahelist kurssi tehingu kuupäeval.

10. Tehingukuupäeva valuutakurssi nimetatakse tihti hetkekursiks (spot-kursiks). Praktilistel põhjustel kasutatakse tihti kurssi, mis on ligikaudselt sama tehingukuupäeva tegeliku kursiga; näiteks võib kõigi antud perioodi jooksul samas valuutas teostatud tehingute suhtes kasutada nädala või kuu keskmist kurssi. Samas juhul, kui valuutakursid oluliselt kõiguvad, ei anna perioodi keskmise kursi kasutamine usaldusväärset tulemust.

Kajastamine järgmistel bilansipäevadel

11. Igal bilansipäeval:

a) välisvaluutas fikseeritud monetaarseid varasid ja kohustisi kajastatakse, kasutades sulgemiskurssi;

b) välisvaluutas fikseeritud mittemonetaarseid varasid ja kohustisi, mida kajastatakse algses soetusmaksumuses, kajastatakse kasutades tehingukuupäeva kurssi; ja

c) välisvaluutas fikseeritud mittemonetaarseid varasid ja kohustisi, mida kajastatakse õiglases väärtuses, kajastatakse, kasutades nende väärtuste määramise ajal kehtinud valuutakursse.

12. Objekti bilansiline maksumus määratakse kindlaks kooskõlas vastavate rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega (IAS). Näiteks võib kajastada teatud finantsinstrumente ja materiaalset põhivara õiglases väärtuses või soetusmaksumuses. Olenemata sellest, kas bilansiline maksumus määratakse soetusmaksumuse või õiglase väärtuse põhjal, arvestatakse niimoodi välisvaluutas määratud objektide maksumused aruandevaluutasse ümber vastavalt käesolevale standardile.

Valuutakursi vahede kajastamine

13. Paragrahvides 15–18 sätestatakse käesolevas standardis nõutud välisvaluutatehingutega seotud valuutakursi vahede raamatupidamiskäsitlus. Need paragrahvid hõlmavad põhikäsitlust nende valuutakursi vahede osas, mis tekivad mingi valuuta olulisest devalveerumisest või odavnemisest, mille vastu praktilised riskimaandamise võimalused puuduvad ning mis mõjutab kohustisi, mida ei saa arveldada ja mis tulenevad otseselt hiljutisest vara omandamisest, mille kohta arve on väljastatud välisvaluutas. Selliste valuutakursi vahede suhtes lubatud alternatiivne käsitlus on esitatud paragrahvis 21.

14. Käesolev standard ei käsitle välisvaluuta riskimaandamisinstrumentide arvestust, välja arvatud selliste valuutakursivahede kajastamine, mis tekivad välisvaluutakohustisest, mida on arvestatud kui välismaisesse majandusüksusesse tehtud netoinvesteeringu riskimaandamisinstrumenti. Teisi riskimaandamisinstrumentide arvestamise aspekte, sealhulgas ka riskimaandamisinstrumentide arvestuse rakendamise kriteeriume, käsitletakse standardis IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine".

15. Valuutakursi vahesid, mis tekivad monetaarsete varade ja kohustiste arveldamisel või ettevõtte monetaarsete varade ja kohustiste kajastamisel erinevate kurssidega nendest, millega need algselt arvele võeti või eelmistes finantsaruannetes kajastati, tuleb kajastada tulu või kuluna nende tekkeperioodil, välja arvatud need valuutakursi vahed, mida käsitletakse vastavalt paragrahvidele 17 ja 19.

16. Valuutakursi vahe tekib iga välisvaluutatehingust tuleneva monetaarse vara või kohustise puhul, kui tehingupäeva ja arvelduspäeva vahel toimub muutus valuutakursis. Kui tehing arveldatakse samal arvestusperioodil kui see tekkis, kajastatakse kogu valuutakursi vahe sellel perioodil. Samas, kui tehing arveldatakse järgmisel arvestusperioodil, siis määratakse kuni tasumise perioodini igal vahepealsel perioodil kajastatav valuutakursi vahe kindlaks vastavalt valuutakursi muutusele sellel perioodil.

Netoinvesteering välismaisesse majandusüksusesse

17. Valuutakursi vahed, mis tekivad seoses monetaarsete varade ja kohustistega, mis sisuliselt moodustavad osa ettevõtte netoinvesteeringust välismaisesse majandusüksusesse, tuleb ettevõtte finantsaruannetes kajastada omakapitalis kuni netoinvesteeringu realiseerimiseni, mil vastavalt paragrahvile 37 peab need vahed kajastama kas tulu või kuluna.

18. Ettevõttel võib olla monetaarne vara või kohustis, mis kuulub tasumisele välismaisele majandusüksusele või selle poolt. Selline objekt, mille tasumist lähemas tulevikus ei planeerita ja mille tasumine lähitulevikus ei ole tõenäoline, sisuliselt suurendab või vähendab ettevõtte netoinvesteeringut sellesse välismaisesse majandusüksusesse. Sellised monetaarsed varad ja kohustised võivad hõlmata pikaajalisi nõudeid või laene, kuid ei sisalda nõudeid ostjate vastu ega hankijatele tasumata arveid.

19. Valuutakursi vahed, mis tekivad välisvaluutakohustisest, mida arvestatakse kui välismaisesse majandusüksusesse tehtud netoinvesteeringu riskimaandamisinstrumenti, kajastatakse ettevõtte finantsaruannetes omakapitali osana kuni netoinvesteeringu realiseerimiseni, mil vastavalt paragrahvile 37 peab neid kajastama kas tulu või kuluna.

Lubatud alternatiivkäsitlus

20. Paragrahvis 21 käsitletavate valuutakursi vahede põhikäsitlus on esitatud paragrahvis 15.

21. Valuutakursi vahed võivad tekkida mingi valuuta olulisest devalveerumisest või odavnemisest, mille vastu praktilised riskimaandamise võimalused puuduvad ning mis mõjutab kohustisi, mida ei saa arveldada ja mis tulenevad otseselt vara hiljutisest omandamisest välisvaluutas. Sellised valuutakursi vahed lisatakse vastava vara bilansilisele maksumusele, eeldusel, et korrigeeritud bilansiline maksumus ei ületa asendusmaksumust ega vara müügi või kasutamisega kaetavat väärtust, sõltuvalt sellest, kumb on madalam. [26]

22. Valuutakursi vahesid ei lisata vara bilansilisele maksumusele, kui ettevõte saab arveldada vara omandamisel tekkinud välisvaluutas fikseeritud kohustist või maandada valuutakursiriski sellise kohustise suhtes. Samas on valuutakursikahjum osa otseselt varaga seotud kulutustest, kui kohustist ei ole võimalik arveldada ning puuduvad praktilised riskimaandamise võimalused; näiteks juhul, kui valuutavahetuse kontrollmehhanismide tõttu saadakse välisvaluutat hilinemisega. Seetõttu, vastavalt lubatud alternatiivkäsitlusele, vaadeldakse välisvaluutas arveldatava vara soetusmaksumusena sellist summat aruandevaluutas, mille ettevõte lõpuks peab tasuma oma kohustiste arveldamiseks, mis on otseselt tulenenud vara hiljutisest omandamisest.

VÄLISMAISTE ÄRIÜKSUSTE FINANTSARUANDED

Välismaiste äriüksuste liigitamine

23. Meetod, millega välismaise äriüksuse finantsaruandeid ümber arvestatakse, sõltub sellest, milline on selle äriüksuse finantseerimise ja tegevuse seos aruandva ettevõttega. Sel eesmärgil liigitatakse välismaised äriüksused kas "välismaisteks äriüksusteks, mis on lahutamatud aruandva ettevõtte äritegevusest," või "välismaisteks majandusüksusteks".

24. Välismaine äriüksus, mis on lahutamatu aruandva ettevõtte äritegevusest, teostab oma äri nii, nagu see oleks aruandva ettevõtte tegevuse laiendus. Näiteks võib sellise välismaise äriüksuse tegevus piirduda aruandvast ettevõttest imporditud kaupade müügiga ja tasu edastamisega aruandvale ettevõttele. Sellistel juhtudel on kursimuutusel aruandevaluuta ja välismaise äriüksuse asukohariigi valuuta vahel peaaegu vahetu mõju aruandva ettevõtte äritegevuse rahavoole. Seega mõjutab kursimuutus pigem välismaise äriüksuse valduses olevaid konkreetseid monetaarseid varasid ja kohustisi kui aruandva ettevõtte netoinvesteeringut sellesse äriüksusesse.

25. Seevastu välismaine majandusüksus akumuleerib raha ja teisi monetaarseid varasid ja kohustisi, tekitab kulusid, genereerib tulu ja võtab vajaduse korral laenu põhiliselt kohalikus valuutas. Ta võib teha tehinguid ka välisvaluutas, sealhulgas tehinguid aruandevaluutas. Kui kurss aruandevaluuta ja kohaliku valuuta vahel muutub, siis on sellel vaid vähene vahetu mõju või pole mingit vahetut mõju ei välismaise majandusüksuse ega aruandva ettevõtte praegusele ja tulevasele rahavoole äritegevusest. Kursimuutus mõjutab pigem aruandva ettevõtte netoinvesteeringut välismaises majandusüksuses kui välismaise majandusüksuse konkreetseid monetaarseid ja mittemonetaarseid varasid ja kohustisi.

26. Alljärgnevad asjaolud viitavad sellele, et välismaine äriüksus on pigem välismaine majandusüksus kui välismaine äriüksus, mis on lahutamatu aruandva ettevõtte äritegevusest:

a) kuigi aruandev ettevõte võib kontrollida välismaist äriüksust, toimub välismaise äriüksuse tegevus aruandvast ettevõttest olulises osas autonoomselt;

b) tehingud aruandva ettevõttega ei moodusta välismaise äriüksuse tegevusest suurt osa;

c) välismaise äriüksuse tegevust finantseeritakse peamiselt tema enda tegevuse või kohaliku laenuvõtmise kaudu, mitte aruandva ettevõtte poolt;

d) välismaise äriüksuse toodete või teenustega seotud tööjõu, materjalide ja muude kulutuste eest tasutakse ja arveldatakse pigem kohalikus valuutas kui aruandevaluutas;

e) välismaise äriüksuse müük toimub peamiselt aruandevaluutast erinevates valuutades; ja

f) aruandva ettevõtte rahavood on pigem välismaise äriüksuse igapäevasest tegevusest isoleeritud kui välismaise äriüksuse tegevusest vahetult mõjutatud.

Põhimõtteliselt võib iga üksuse sobivalt liigitada eespool loetletud kriteeriumidega seotud faktilise informatsiooni põhjal. Mõnel juhul ei pruugi välismaise äriüksuse liigitus välismaiseks majandusüksuseks või aruandva ettevõtte äritegevusega lahutamatult seotud äriüksuseks olla selge ning õigeks liigitamiseks on vaja hinnangut.

Välismaised äriüksused, mis on lahutamatud aruandva ettevõtte äritegevusest

27. Aruandva ettevõtte äritegevusest lahutamatute välismaise äriüksuse finantsaruanded tuleb ümber arvestada, kasutades paragrahvides 8 ja 22 esitatud standardeid ja protseduure, nii nagu välismaise äriüksuse tehingud oleksid aruandva ettevõtte enda tehingud.

28. Konkreetsed objektid välismaise äriüksuse finantsaruannetes arvestatakse ümber nii, nagu kõik tema tehingud oleks läbi viidud aruandva ettevõtte poolt. Materiaalse põhivara soetusmaksumus ja amortisatsioon arvestatakse ümber kasutades vara ostukuupäeva kurssi või kui vara on kajastatud õiglases väärtuses, siis kasutades hindamispäeva kurssi. Varude soetusmaksumus arvestatakse ümber vastavalt valuutakursile, mis kehtis varude soetamisel. Vara kaetav väärtus või realiseerimisväärtus arvestatakse ümber, kasutades kurssi, mis kehtis kaetava väärtuse või netorealiseerimisväärtuse kindlaksmääramise hetkel. Näiteks kui varude neto realiseerimisväärtus määratakse kindlaks välisvaluutas, siis arvestatakse see väärtus ümber, kasutades selle kuupäeva kurssi, mil neto realiseerimisväärtus määrati. Seetõttu on kasutatav kurss tavaliselt sulgemiskurss. Aruandva ettevõtte finantsaruannetes võib vajalikuks osutuda vara bilansilise väärtuse vähendamine selle kaetava väärtuseni või neto realiseerimisväärtuseni, isegi kui välismaise äriüksuse finantsaruannetes ei ole selline korrigeerimine vajalik. Teise võimalusena võib osutuda vajalikuks välismaise äriüksuse finantsaruannetes tehtud korrigeerimise tühistamine aruandva ettevõtte finantsaruannetes.

29. Praktilistel põhjustel kasutatakse tihti kurssi, mis on ligikaudselt sama tehingukuupäeva tegeliku kursiga; näiteks võib kõigi antud perioodi jooksul samas valuutas teostatud tehingute suhtes kasutada nädala või kuu keskmist kurssi. Samas juhul, kui valuutakursid oluliselt kõiguvad, ei anna perioodi keskmise kursi kasutamine usaldusväärset tulemust.

Välismaised majandusüksused

30. Arvestades ümber välismaise majandusüksuse finantsaruandeid nende lülitamiseks oma finantsaruannetesse, peab aruandev ettevõte kasutama järgmisi protseduure:

a) välismaise majandusüksuse varad ja kohustused (nii monetaarsed kui mittemonetaarsed) tuleb ümber arvestada, kasutades sulgemiskurssi;

b) välismaise majandusüksuse tulu- ja kulukirjed tuleb ümber arvestada, kasutades tehingukuupäeva kursse, välja arvatud juhul, kui välismaise majandusüksuse aruandlust peetakse hüperinflatiivse majanduskeskkonna valuutas, millisel puhul tuleb tulu- ja kulukirjed ümber arvestada, kasutades sulgemiskurssi; ja

c) kõik ümberarvestusest tulenevad valuutakursi vahed tuleb kajastada omakapitalis kuni netoinvesteeringu realiseerimiseni.

31. Praktilistel põhjustel kasutatakse välismaise äriüksuse tulu- ja kulukirjete ümberarvestamisel sageli tegelikele kurssidele ligilähedast kurssi, näiteks perioodi keskmist kurssi.

32. Välismaise majandusüksuse finantsaruannete ümberarvestamise tulemusena tekivad valuutakursi vahed, mis tulenevad:

a) tulu- ja kulukirjete ümberarvestamisest tehingukuupäeva kurssidega ning varade ja kohustuste ümberarvestamist sulgemiskursiga;

b) välismaisesse majandusüksusesse tehtud algse netoinvesteeringu ümberarvestamisest kursiga, mis on erinev eelnevalt kasutatud kursist; ja

c) teistest välismaise majandusüksuse omakapitali muutustest.

Neid valuutakursi vahesid ei kajastata perioodi tulu või kuluna, sest valuutakursi muutustel on väike vahetu mõju või ei ole üldse vahetut mõju välismaise majandusüksuse või aruandva ettevõtte äritegevuse praegustele või tulevastele rahavoogudele. Kui välismaist majandusüksust konsolideeritakse, kuid see ei ole täisomanduses, siis jaotatakse ümberarvestamisest tulenevad ja vähemusosalusele omistatavad akumuleerunud valuutakursi vahed vähemusosalusele ja need kajastatakse konsolideeritud bilansis osana vähemusosalusest.

33. Välismaise majandusüksuse omandamisel tekkinud firmaväärtust ning omandamisega seotud varade ja kohustiste bilansiliste maksumuste korrigeerimisi õiglastele väärtustele käsitletakse kas:

a) välismaise majandusüksuse varade ja kohustustena ning arvestatakse ümber sulgemiskursiga vastavalt paragrahvile 30; või

b) aruandva ettevõtte varade ja kohustistena, mis on juba kajastatud aruandevaluutas või on mittemonetaarsed välisvaluutaobjektid, mida kajastatakse, kasutades tehingukuupäeva kurssi vastavalt paragrahvi 1 punktile b.

34. Välismaise majandusüksuse finantsaruannete kaasamisel aruandva ettevõtte aruannetesse järgitakse tavapäraseid konsolideerimise protseduure, näiteks tütarettevõtete grupisiseste saldode ja tehingute elimineerimine (vt rahvusvahelised raamatupidamisstandardid IAS 27 "Konsolideeritud finantsaruanded ja tütarettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus" ja IAS 31 "Finantsaruandlus ühisettevõtmistes osalemise kohta"). Samas ei saa kontsernisisesest monetaarsest varast või kohustisest (ükskõik, kas lühi- või pikaajalisest) tulenevat valuutakursi vahet elimineerida vastava mõnest muust kontsernisisesest saldost tuleneva summa vastu, sest monetaarne vara või kohustis väljendab kohustust vahetada üks valuuta teise vastu ning sellega kaasneb aruandva ettevõtte jaoks valuutakursi muutustest tulenev tulu või kulu. Sellest tulenevalt kajastatakse aruandva ettevõtte konsolideeritud finantsaruandes sellist valuutakursi vahet jätkuvalt tulu või kuluna, või kui see tekib seoses paragrahvides 17 ja 19 kirjeldatud asjaoludega, kajastatakse see kuni netoinvesteeringu realiseerimiseni omakapitalis.

35. Kui välismaise majandusüksuse finantsaruanded koostatakse aruandva ettevõtte omast erineva aruandekuupäevaga, koostab välismaine majandusüksus tihti aruandva ettevõtte finantsaruandesse kaasamise eesmärgil oma aruanded sama aruandekuupäevaga kui aruandev ettevõte. Kui see on aga teostamatu, siis lubab IAS 27 "Konsolideeritud finantsaruanded ja tütarettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus" kasutada teistsuguse aruandekuupäevaga finantsaruandeid tingimusel, et erinevus ei ületa kolme kuud. Sel juhul arvestatakse välismaise majandusüksuse varad ja kohustised ümber välismaise majandusüksuse bilansipäeva valuutakursiga. Vajaduse korral korrigeeritakse andmeid oluliste kursimuutuste suhtes kuni aruandva ettevõtte bilansipäevani vastavalt standarditele IAS 27 "Konsolideeritud finantsaruanded ja tütarettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus" ja IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus".

36. Hüperinflatiivse majanduskeskkonna valuutas aruandeid koostava välismaise majandusüksuse finantsaruanded tuleb ümber arvestada vastavalt standardile IAS 29 "Finantsaruandlus hüperinflatiivsetes majanduskeskkondades" enne, kui need arvestatakse aruandva ettevõtte aruandlusvaluutasse. Kui majandus ei ole enam hüperinflatiivne ja välismaine majandusüksus lõpetab finantsaruannete koostamise ja esitamise vastavalt standardile IAS 29 "Finantsaruandlus hüperinflatiivsetes majanduskeskkondades", loetakse lõpetamise kuupäeval mõõtmisvaluuta ühikutes kajastatud summad nende soetusmaksumuseks nende ümberarvestamisel aruandva ettevõtte aruandevaluutasse.

Välismaise majandusüksuse võõrandamine

37. Välismaise majandusüksuse võõrandamisel kajastatakse välismaise majandusüksusega seotud edasilükatud (s.o kasumiaruandes seni mitte kajastatud) valuutakursi vahede kumulatiivne summa tulu või kuluna samal perioodil, mil kajastatakse võõrandamiskasum või -kahjum.

38. Ettevõte võib võõrandada oma osaluse välismaises majandusüksuses müügi, likvideerimise, aktsiakapitali tagasimakse teel või üksusest või selle osast loobumise teel. Dividendide maksmine on osa võõrandamisest ainult siis, kui see on sisuliselt investeeringu tagastamine. Osalise võõrandamise puhul lisatakse kasumile või kahjumile ainult proportsionaalne osa vastavast kumulatiivsest valuutakursi vahest. Välismaise majandusüksuse bilansilise maksumuse allahindamine ei tähenda osalist võõrandamist. Seega ei kajastata allahindamise momendil mingit osa edasilükatud valuutakursikasumist või -kahjumist.

Muutus välismaise äriüksuse liigituses

39. Kui välismaine äriüksus liigitatakse ümber, tuleb muudetud liigituse suhtes rakendatavaid ümberarvestusprotseduure rakendada alates muudatuse päevast.

40. Muudatus viisis, kuidas välismaise äriüksuse finantseerimine ja tegevus on seotud aruandva ettevõttega, võib kaasa tuua välismaise äriüksuse ümberliigitamise. Kui välismaine äriüksus, mis on lahutamatu aruandva ettevõtte äritegevusest, liigitatakse ümber välismaiseks majandusüksuseks, kajastatakse valuutakursi vahed, mis tekivad mittemonetaarsete varade ümberarvestamisel ümberliigitamise kuupäeval, omakapitalis. Kui välismaine majandusüksus liigitatakse ümber välismaiseks äriüksuseks, mis on lahutamatu aruandva ettevõtte äritegevusest, siis kajastatakse mittemonetaarsete varade ja kohustiste ümberarvestatud väärtusi muudatuse kuupäeval kui nende varade ja kohustiste soetusmaksumust muudatuse perioodil ja ka hilisematel perioodidel. Edasilükatud valuutakursi vahesid ei kajastata tulu või kuluna kuni äriüksuse võõrandamiseni.

KÕIK MUUTUSED VALUUTAKURSSIDES

Valuutakursi vahede maksumõju

41. Välisvaluutatehingutest tekkivad kasumid ja kahjumid ning valuutakursi vahed, mis tekivad välismaiste äriüksuste finantsaruannete ümberarvestamisel, võivad omada maksumõju, mida kajastatakse vastavalt standardile IAS 12 "Tulumaks".

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

42. Ettevõte peab avalikustama:

a) perioodi puhaskasumis või -kahjumis kajastatud valuutakursi vahed (s.o kasumid või kahjumid valuutakursi muutustest);

b) omakapitalis eraldi komponendina kajastatud neto valuutakursi vahed ning selliste valuutakursi vahede võrdlus perioodi alguses ja lõpus; ning

c) perioodi jooksul tekkinud valuutakursi vahe, mis on lisatud vara bilansilisele maksumusele vastavalt paragrahvis 21 esitatud lubatud alternatiivsele käsitlusele.

43. Kui aruandevaluuta erineb ettevõtte asukohariigi valuutast, tuleb avalikustada põhjus teise valuuta kasutamiseks. Samuti peab avalikustama aruandevaluuta muutmise põhjuse. [27]

44. Kui toimub muudatus olulise välismaise äriüksuse liigituses, peab ettevõte avalikustama:

a) liigituse muudatuse sisu;

b) muudatuse põhjused;

c) liigituse muudatuse mõju omakapitalile; ning

d) mõju iga aruandes esitatud perioodi puhaskasumile või -kahjumile, juhul kui liigituse muutus oleks toimunud kõige varasema esitatud perioodi alguses.

45. Ettevõte peab vastavalt paragrahvile 33 avalikustama valitud meetodi välismaise majandusüksuse soetamisel tekkinud firmaväärtuse ja õiglase väärtuse korrigeerimiste ümberarvestamiseks.

46. Ettevõte avalikustab pärast bilansipäeva toimunud kursimuutuse mõju välisvaluutas fikseeritud monetaarsetele varadele ja kohustistele või välismaise äriüksuse finantsaruannetele, kui muutus on sellise tähtsusega, et avalikustamata jätmine mõjutaks finantsaruannete kasutajate võimet anda õigeid hinnanguid ja teha õigeid otsuseid (vt IAS 10 "Bilansipäevajärgsed sündmused").

47. Samuti soovitatakse ettevõtte valuutariski juhtimise poliitika avalikustamist.

ÜLEMINEKUSÄTTED

48. Käesoleva standardi esmakordsel rakendamisel peab ettevõte eraldi liigitama ja avalikustama edasilükatud ja eelnevatel perioodidel omakapitaliks liigitatud valuutakursside vahe kumulatiivse jäägi perioodi alguses, välja arvatud juhul, kui antud summat ei ole põhjendatult võimalik kindlaks määrata.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

49. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1995 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 22 (MUUDETUD 1998)

Äriühendused

IAS 22 "Äriühenduste arvestus" kinnitati novembris 1983.

Detsembris 1993 muudeti standardit IAS 22 osana finantsaruannete võrreldavuse ja parandamise projektist. See sai nimeks IAS 22 "Äriühendused" (IAS 22 (muudetud 1993)).

Oktoobris 1996 muudeti IAS 22 paragrahvi 39 punkti i ja 69 (käesoleva standardi paragrahvi 39 punkti i ja paragrahvi 85), et tagada nende kooskõla standardiga IAS 12 "Tulumaks" (muudetud 1996). Muudatusi rakendatakse nende aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1998 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

Juulis 1998 muudeti IAS 22 mitmeid paragrahve, et viia need kooskõlla standarditega IAS 36 "Varade väärtuse langus", IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" ja IAS 38 "Immateriaalne vara" ning muudeti ka negatiivse firmaväärtuse käsitlust. Muudetud standardit (IAS 22 (muudetud 1998)) rakendatakse nende aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. juulil 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

Oktoobris 1998 avaldas IASC eraldi dokumendi "Standardite IAS 38" Immateriaalne vara "ja IAS 22 (muudetud 1998) järelduste alused". See osa järelduste alustest, mis viitab standardisse IAS 22 1998. aastal tehtud muudatustele, sisaldub lisas A.

Aastal 1999 muudeti paragrahvi 97, et asendada viited standardile IAS 10 "Võimalikud sündmused ja bilansipäevajärgsed sündmused" viidetega standardile IAS 10 "Bilansipäevajärgsed sündmused" (muudetud 1999). Lisaks muudeti paragrahvi 30 ja paragrahvi 31 punkti c, et viia neid kooskõlla standardiga IAS 10 (muudetud 1999). Muudetud tekst kehtib nende aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2000 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

Standardiga IAS 22 on seotud järgmised SIC tõlgendused:

- SIC-9: "Äriühendused – liigitamine kas omandamistena või huvide ühendamistena",

- SIC-22: "Äriühendused – algselt esitatud õiglase väärtuse ja firmaväärtuse hilisem korrigeerimine",

- SIC-28: "Äriühendused – omakapitaliinstrumentide" vahetuskuupäev "ja õiglane väärtus".

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 198 |

Rakendusala | 198 |

Mõisted | 199 |

Äriühenduse olemus | 200 |

Omandamine | 200 |

Pöördomandamine | 200 |

Huvide ühendamine | 201 |

Omandamine | 201 |

Omandamiste arvestus | 201 |

Omandamiskuupäev | 202 |

Omandatud osaluse soetusmaksumus | 202 |

Eristatavate varaobjektide ja kohustiste kajastamine | 203 |

Omandatud osaluse soetusmaksumuse jaotamine | 204 |

Põhikäsitlus | 204 |

Lubatud alternatiivkäsitlus | 205 |

Järjestikused osaluse ostud | 205 |

Omandatud eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglase väärtuse kindlaksmääramine | 205 |

Omandamisel tekkiv firmaväärtus | 207 |

Kajastamine ja mõõtmine | 207 |

Amortisatsioon | 207 |

Bilansilise maksumuse kaetavus – kahjumid väärtuse langusest | 209 |

Omandamisel tekkiv negatiivne firmaväärtus | 209 |

Kajastamine ja mõõtmine | 209 |

Esitusviis | 210 |

Tasu korrigeerimine sõltuvalt tuleviku sündmustest | 210 |

Omandatud osaluse soetusmaksumuse hilisemad muutused | 210 |

Eristatavate varaobjektide ja kohustiste hilisem identifitseerimine või väärtuse muutused | 210 |

Huvide ühendamine | 211 |

Huvide ühendamise arvestus | 211 |

Kõik äriühendused | 212 |

Tulumaks | 212 |

Avalikustatav informatsioon | 213 |

Üleminekusätted | 215 |

Jõustumiskuupäev | 218 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on kehtestada äriühenduste raamatupidamiskäsitlus. Standard hõlmab nii ühe ettevõtte omandamist teise poolt kui ka harva ettetulevaid huvide ühendamise juhtumeid, kui omandajat ei ole võimalik tuvastada. Omandamise arvestus hõlmab omandatud osaluse soetusmaksumuse kindlaksmääramist, omandatud osaluse soetusmaksumuse jaotamist omandatava ettevõtte eristatavatele varaobjektidele ja kohustistele ning ühinemise tulemusena tekkiva firmaväärtuse või negatiivse firmaväärtuse arvestamist nii soetamishetkel kui tulevikus. Muud käsitletavad teemad on vähemusosaluse suuruse kindlaksmääramine, pikema perioodi jooksul toimuvate omandamiste arvestus, hilisemad muutused omandatud osaluse soetusmaksumuses või varaobjektide ja kohustiste kindlaksmääramisel ning avalikustatav informatsioon.

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse äriühenduste arvestuses.

2. Äriühendusi võib esineda mitmel erineval viisil, mis on tingitud õiguslikest, maksu- või muudest põhjustest. See võib hõlmata ühe ettevõtte osaluse omandamist teise ettevõtte omakapitalis või ettevõtte netovara ostu. Seda võidakse läbi viia aktsiate emiteerimise teel või raha, raha ekvivalentide või muu vara üleandmise teel. Tehingu osapoolteks võivad olla ühinevate ettevõtete omanikud või üks ettevõte ja teise ettevõtte omanikud. Äriühenduse tulemus võib olla uue ettevõtte loomine, millel on kontroll ühinevate ettevõtete üle, ühe või enama ühineva ettevõtte netovara üleandmine teisele ettevõttele või ühe või enama ühineva ettevõtte lõpetamine. Kui tehingu sisu vastab käesolevas standardis esitatud äriühenduse mõistele, järgitakse käesoleva standardi arvestus- ja avalikustamispõhimõtteid, hoolimata antud äriühenduse konkreetsest struktuurist.

3. Äriühenduse tulemusel võib tekkida emaettevõtte-tütarettevõtte vaheline suhe, milles emaettevõte on omandaja ja tema tütarettevõte on omandatav. Sellisel juhul rakendab omandaja käesolevat standardit oma konsolideeritud finantsaruannetes. Konsolideerimata finantsaruannetes kajastab omandaja oma osalust omandatavas ettevõttes kui tütarettevõttesse tehtud investeeringut (vt IAS 27 "Konsolideeritud finantsaruanded ja tütarettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus").

4. Äriühendus võib teise ettevõtte aktsiate ostu asemel hõlmata ka teise ettevõtte netovara, kaasa arvatud firmaväärtuse ostu. Selline äriühendus ei tekita emaettevõtte-tütarettevõtte vahelist suhet. Sellisel juhul rakendab omandaja käesolevat standardit oma konsolideerimata finantsaruannetes ja seejärel oma konsolideeritud finantsaruannetes.

5. Äriühenduse tulemusena võib toimuda juriidiline ühinemine. Kuigi juriidilistele ühinemistele esitatavad nõuded on eri riikides erinevad, on juriidiline ühinemine üldjuhul kahe ettevõtte ühinemine, mille puhul kas:

a) ühe ettevõtte vara ja kohustised antakse üle teisele ettevõttele ja esimene ettevõte lõpetatakse; või

b) mõlema ettevõtte vara ja kohustised antakse üle uuele ettevõttele ja mõlemad esialgsed ettevõtted lõpetatakse.

Paljud juriidilised ühinemised tekivad kontserni restruktureerimise või reorganiseerimise käigus ning selliseid ühinemisi käesolevas standardis ei käsitleta, sest tegemist on ühise kontrolli all olevate ettevõtete vaheliste tehingutega. Äriühendusi, mille tulemusena kahest ettevõttest saavad sama kontserni liikmed, käsitletakse konsolideeritud finantsaruannetes siiski omandamisena või huvide ühendamisena vastavalt käesoleva standardi nõuetele.

6. Käesolev standard ei käsitle emaettevõtte konsolideerimata finantsaruandeid, välja arvatud paragrahvis 4 kirjeldatud asjaoludel. Konsolideerimata finantsaruandeid koostatakse eri riikides lähtudes vastava riigi praktikast, et rahuldada erinevaid vajadusi.

7. Käesolev standard ei käsitle:

a) ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahelisi tehinguid; ja

b) osalust ühisettevõtmistes (vt IAS 31 "Finantsaruandlus ühisettevõtmistes osalemise kohta") ja ühisettevõtmiste finantsaruandeid.

MÕISTED

8. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Äriühendus on eraldi ettevõtete ühendamine üheks majandusüksuseks ühe ettevõtte ühinemise teel teisega või teise ettevõtte netovara ja tegevuse üle kontrolli omandamise teel.

Omandamine on äriühendus, mille puhul üks ettevõte – omandaja – omandab kontrolli teise ettevõtte – omandatava – netovara ja tegevuse üle vara üleandmise, kohustise võtmise või omakapitaliinstrumendi emiteerimise kaudu.

Huvide ühendamine on äriühendus, mille puhul ühinevate ettevõtete omanikud ühendavad kontrolli nende ettevõtete kogu või sisuliselt kogu netovara ja tegevuse üle, eesmärgiga saavutada ühinenud ettevõttega seonduvate riskide ja hüvede püsiv vastastikune jagamine nii, et kumbagi poolt ei ole võimalik määratleda omandajana.

Kontroll on võime mõjutada ettevõtte finants- ja tegevuspoliitikat nii, et saada selle tegevusest majanduslikku kasu.

Emaettevõte on ettevõte, millel on üks või enam tütarettevõtet.

Tütarettevõte on ettevõte, mille tegevust kontrollib teine ettevõte (emaettevõte).

Vähemusosalus on see osa tütarettevõtte tegevuse puhaskasumist või -kahjumist ja netovarast, mis ei kuulu otseselt ega kaudselt (teiste tütarettevõtete kaudu) emaettevõttele.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on teadlike, huvitatud ja omavahel mitteseotud poolte vahelises tehingus võimalik vahetada vara või arveldada kohustist.

Monetaarsed varad on raha ja muu vara, mis saadakse fikseeritud või kindlaksmääratava rahasummana.

Omandamiskuupäev on kuupäev, millal kontroll omandatava netovara ja tegevuse üle antakse tegelikult üle omandajale.

ÄRIÜHENDUSE OLEMUS

9. Äriühenduse arvestuses erineb omandamine oma sisult huvide ühendamisest ja tehingu sisu peab kajastuma finantsaruannetes. [28] Seega on mõlema jaoks ette nähtud eri arvestusmeetod.

Omandamine

10. Peaaegu kõikide äriühenduste puhul omandab üks ühinevatest ettevõtetest kontrolli teise ühineva ettevõtte üle, nii et on võimalik tuvastada omandajat. Kontrolli saavutamiseks loetakse seda, kui üks ühinevatest ettevõtetest omandab üle poole teise ühineva ettevõtte hääleõigusest, välja arvatud erandjuhtudel, kui on võimalik selgelt näidata, et selline omandus ei kujuta endast kontrolli. Isegi kui üks ühinevatest ettevõtetest ei omanda üle poole teise ühineva ettevõtte hääleõigusest, võib omandaja siiski olla tuvastatav, kui üks ühinevatest ettevõtetest äriühenduse tulemusena omandab:

a) üle poole teise ettevõtte hääleõigusest teiste investoritega sõlmitud kokkuleppe alusel;

b) võime mõjutada teise ettevõtte finants- ja tegevuspoliitikat põhikirja või lepingu alusel;

c) võime määrata või tagasi kutsuda enamikku teise ettevõtte juhtorgani liikmetest; või

d) võime saavutada häälteenamus teise ettevõtte juhatuse või samaväärse juhtorgani koosolekutel.

11. Ehkki omandaja tuvastamine võib mõnikord olla raske, on tavaliselt viiteid omandaja olemasolule. Näiteks:

a) ühe ettevõtte õiglane väärtus on oluliselt suurem kui teise ühineva ettevõtte oma. Sellistel juhtudel on suurem ettevõte omandaja;

b) äriühendus toimub hääleõigusega lihtaktsiate vahetamise teel raha vastu. Sellistel juhtudel on omandajaks raha maksnud ettevõte; või

c) äriühendus tekitab olukorra, kus ühe ettevõtte juhtkond saab domineerida ühineva ettevõtte juhtkonna valimisel. Sellistel juhtudel on omandajaks domineeriv ettevõte.

Pöördomandamine

12. Mõnikord omandab ettevõte teise ettevõtte aktsiaid, kuid vahetuse käigus emiteerib tasuna sellise arvu hääleõigusega aktsiaid, et kontroll ühinenud ettevõtte üle läheb üle selle ettevõtte omanikele, mille aktsiad omandati. Seda olukorda nimetatakse pöördomandamiseks. Ehkki õiguslikult võib aktsiaid emiteerinud ettevõtet nimetada emaettevõtteks või tegevust jätkavaks ettevõtteks, on omandajaks ettevõte, mille omanikud nüüd kontrollivad ühinenud ettevõtet kas hääleõiguse või teiste paragrahvis 10 kirjeldatud võimete põhjal. Aktsiaid emiteerivat ettevõtet loetakse teise ettevõtte poolt omandatud ettevõtteks; teist ettevõtet loetakse omandajaks, kes rakendab ostumeetodit aktsiaid emiteeriva ettevõtte vara ja kohustiste suhtes.

Huvide ühendamine

13. Erandjuhtudel ei ole võimalik omandajat tuvastada. Domineeriva poole tekkimise asemel sõlmivad ühinevate ettevõtete omanikud olulises osas võrdsetel alustel kokkuleppe kontrolli jagamiseks kogu või sisuliselt kogu ühise netovara ja tegevuse üle. Lisaks sellele osalevad ühinevate ettevõtete juhtkonnad ühinenud ettevõtte juhtimises. Selle tulemusena jagavad ühinevate ettevõtete omanikud ühiselt ühinenud ettevõtte riske ja kasu. Sellist äriühendust arvestatakse kui huvide ühendamist.

14. Riskide ja kasu ühine jagamine ei ole tavaliselt võimalik ilma ühinevate ettevõtete hääleõigusega lihtaktsiate olulises osas võrdsetel alustel vahetuseta. Selline vahetus tagab, et ühinevate ettevõtete omanike osalused ja sellest tulenevalt nende riski ja kasu proportsioonid ühinevas ettevõttes jäävad samaks ning poolte otsustusõigus säilib. Et aktsiate vahetust lugeda olulises osas võrdsetel alustel toimunuks, ei tohi ühe ühineva ettevõtte aktsiatega seotud õigused oluliselt väheneda, sest siis nõrgeneb selle poole mõju.

15. Ühinenud ettevõtte riskide ja kasu ühiseks jagamiseks:

a) vahetatakse või ühendatakse kõik ühinevate ettevõtete hääleõigusega lihtaktsiad või oluline osa nendest;

b) ühe ettevõtte õiglane väärtus ei ole oluliselt erinev teise ettevõtte omast; ja

c) kummagi ettevõtte omanikel on pärast ühinemist teineteise suhtes olulises osas sama hääleõigus ja osalus ühinenud ettevõttes, nagu see oli enne ühinemist.

16. Ühinenud ettevõtete riskide ja kasu ühine jagamine väheneb ja tõenäosus, et omandaja on tuvastatav, suureneb, kui:

a) ühinevate ettevõtete õiglaste väärtuste suhteline võrdsus väheneb ja vahetatud hääleõigusega lihtaktsiate protsent on väiksem;

b) finantskokkulepped annavad ühele omanike rühmale suhtelise eelise teiste omanike ees. Sellised kokkulepped võivad jõustuda kas enne või pärast äriühendust; ja

c) ühe poole osakaal ühendatud ettevõtte omakapitalis sõltub eelnevalt tema kontrolli all olnud äritegevuse edukusest pärast äriühendust.

OMANDAMINE

Omandamiste arvestus

17. Omandamisena liigitatavat äriühendust tuleks arvestada ostumeetodil, nagu on sätestatud paragrahvides 19–76.

18. Ostumeetodi kasutamisel arvestatakse ettevõtte omandamist samamoodi nagu muu vara ostu. See on asjakohane, sest omandamine on tehing, mille käigus toimub vara üleandmine, kohustiste tekkimine või omakapitaliinstrumentide emiteerimine kontrolli eest teise ettevõtte netovara ja tegevuse üle. Ostumeetodi puhul on soetusmaksumus omandamise kirjendamise aluseks ja soetusmaksumuse suuruse kindlaksmääramine põhineb omandamise aluseks oleval vahetustehingul.

Omandamiskuupäev

19. Omandamiskuupäevast alates peab omandaja:

a) kajastama kasumiaruandes omandatud ettevõtte tegevuse tulemust; ja

b) kajastama bilansis omandatud ettevõtte eristatavaid varaobjekte ja kohustisi ning omandamisest tekkivat firmaväärtust või negatiivset firmaväärtust.

20. Omandamiskuupäev on kuupäev, millal kontroll omandatava ettevõtte netovara ja tegevuse üle antakse tegelikult üle omandajale ja millal hakatakse rakendama ostumeetodit. Omandatud ettevõtte tegevuse tulemust kajastatakse omandaja finantsaruannetes alates omandamiskuupäevast, s.o kuupäevast, millal kontroll omandatava ettevõtte üle läks tegelikult üle omandajale. Sisuliselt on omandamiskuupäevaks kuupäev, millest alates on omandajal võime mõjutada ettevõtte finants- ja tegevuspoliitikat eesmärgiga saada sellest majanduslikku kasu. Kontroll loetakse omandajale üle läinuks alles siis, kui kõik tingimused, mis on vajalikud poolte huvide kaitseks, on täidetud. See ei tähenda siiski seda, et kontrolli üleminekuks omandajale peaks tehing olema lõpetatud seaduse tähenduses. Hindamaks, kas kontroll on tegelikult üle antud, on vaja lähtuda omandamise tegelikust sisust.

Omandatud osaluse soetusmaksumus

21. Omandamist tuleb arvestada soetusmaksumuses, milleks on makstud raha või raha ekvivalentide summa või kontrolli eest teise ettevõtte netovara üle omandaja poolt antud muu tasu õiglane väärtus tehingu kuupäeval, millele lisanduvad omandamisega otseselt seotud väljaminekud. [29]

22. Kui omandamine hõlmab rohkem kui üht vahetustehingut, on omandatud osaluse soetusmaksumus üksikute tehingute soetusmaksumuste summa. Kui omandamine toimub etappide kaupa, on oluline vahet teha omandamiskuupäeva ja vahetustehingu kuupäeva vahel. Kuigi omandamise arvestamine algab omandamiskuupäevast, kasutatakse seejuures informatsiooni soetusmaksumuse ja õiglaste väärtuste kohta iga vahetustehingu kuupäeva seisuga.

23. Üleantud monetaarseid varasid ja tekkinud kohustisi mõõdetakse nende õiglases väärtuses vahetustehingu kuupäeval. Kui ostuhinna tasumine toimub pikema ajavahemiku jooksul, loetakse omandatud osaluse soetusmaksumuseks tasu nüüdisväärtust, võttes arvesse võimalikku ülekurssi ja allahindlusi, mitte makstava summa nominaalväärtust.

24. Omandatud osaluse soetusmaksumuse kindlaksmääramisel mõõdetakse omandaja emiteeritud kaubeldavaid väärtpabereid nende õiglases väärtuses, milleks on nende turuväärtus vahetustehingu kuupäeval, tingimusel et erakorralised hinnakõikumised või turu piiratus ei muuda turuhinda mitteusaldusväärseks näitajaks. Kui turuhind ühel konkreetsel kuupäeval ei ole usaldusväärne näitaja, tuleb võtta arvesse hinnakõikumisi mõistliku perioodi jooksul enne ja pärast omandamistingimuste avalikustamist. Kui turg ei ole usaldusväärne või puudub noteering, hinnatakse omandaja emiteeritud väärtpaberite õiglast väärtust, lähtudes nende proportsionaalsest osast omandava ettevõtte õiglases väärtuses või proportsionaalsest osast omandatud ettevõtte õiglases väärtuses, vastavalt sellele, kumb on selgemini määratav. Kui osa ostuhinnast makstakse omandatava ettevõtte omanikele väärtpaberite asemel rahas, võib see anda informatsiooni kogu tasu õiglase väärtuse kohta. Arvesse tuleb võtta kõiki omandamise aspekte, sealhulgas ostuläbirääkimisi oluliselt mõjutavaid tegureid. Emiteeritud väärtpaberite õiglase väärtuse kindlaksmääramisel võib kasutada abiks sõltumatut hinnangut.

25. Lisaks ostuhinnale võib omandajal tekkida muid omandamisega otseselt seotud väljaminekuid. Need hõlmavad väärtpaberite registreerimis- ja emiteerimiskulusid ning audiitoritele, juriidilistele nõustajatele, hindajatele ja teistele konsultantidele omandamise käigus makstavaid tasusid. Üldisi halduskulusid, sealhulgas omandamisega tegeleva osakonna ülalpidamiskulusid ja muid väljaminekuid, mida ei saa otseselt seostada konkreetse omandamisega, ei loeta omandatud osaluse soetusmaksumuse hulka, vaid neid kajastatakse kuluna nende tekkimise hetkel.

Eristatavate varaobjektide ja kohustiste kajastamine

26. Omandatud eristatavad varaobjektid ja kohustised, mida kajastatakse vastavalt paragrahvile 19, on need omandatavale ettevõttele kuulunud varad ja kohustised, mis eksisteerisid omandamiskuupäeval koos võimalike kohustistega, mida kajastatakse vastavalt paragrahvile 31. Neid varaobjekte ja kohustisi tuleb kajastada omandamiskuupäeval eraldi siis ja ainult siis, kui:

a) on tõenäoline, et omandaja saab tulevikus nendega seoses majanduslikku kasu või kannab majanduslikku kulu; ja

b) nende soetusmaksumust või õiglast väärtust saab usaldusväärselt mõõta.

27. Vara ja kohustisi, mida kajastatakse vastavalt paragrahvile 26, nimetatakse käesolevas standardis eristatavateks varaobjektideks ja kohustisteks. Kui omandatakse vara ja kohustisi, mis ei vasta ülalnimetatud kajastamise kriteeriumidele, mõjutab see omandamise käigus tekkivat firmaväärtust või negatiivset firmaväärtust, sest firmaväärtus või negatiivne firmaväärtus määratakse kindlaks omandatud osaluse soetusmaksumusest järelejääva osana pärast eristatavate varaobjektide ja kohustiste kajastamist.

28. Eristatavad varaobjektid ja kohustised, mille üle omandaja saavutab kontrolli, võivad sisaldada vara ja kohustisi, mis ei olnud omandatava finantsaruannetes eelnevalt kajastatud. Selle põhjuseks võib olla asjaolu, et need ei vastanud enne omandamist kajastamise kriteeriumidele. Nii on näiteks juhul, kui omandatava ettevõtte edasikantavatest maksukahjumitest tulenev tulumaksuvara täidab eristatavate varaobjektidena kajastamise tingimusi, sest omandaja teenib tõenäoliselt piisavalt maksustatavat tulu.

29. Kui paragrahvist 31 ei tulene teisiti, ei kajastata omandamiskuupäeval selliseid kohustisi, mis tulenevad omandaja kavatsustest või tegevusest. Kohustisi ei kajastata ka tulevaste kahjumite või muude kulude osas, mis eeldatavalt tekivad omandamise tulemusena tulevikus, sõltumata sellest, kas need on seotud omandaja või omandatavaga.

30. Paragrahvis 29 nimetatud kohustised ei ole omandatava kohustised omandamiskuupäeval. Seetõttu ei võeta neid omandatud osaluse soetusmaksumuse jaotamisel arvesse. Käesolev standard sisaldab siiski selle üldise põhimõtte üht erandit. Seda erandit rakendatakse siis, kui omandaja on välja töötanud omandatava ettevõtte tegevusega seotud äriplaanid ja tekitab omandamise otsese tulemusena kohustuse. Kuna need äriplaanid on lahutamatu osa omandaja ostuplaanist, nõuab käesolev standard, et ettevõte kajastaks eraldise neist tulenevate kulude katteks (vt paragrahv 31). Käesoleva standardi kohaselt hõlmavad omandatud eristatavad varaobjektid ja kohustised eraldisi, mida kajastatakse vastavalt paragrahvile 31. Paragrahviga 31 sätestatakse ranged tingimused, mille eesmärk on tagada, et äriplaanid olid omandamise lahutamatu osa ja et lühikese aja jooksul – kolme kuu jooksul alates omandamiskuupäevast, kuid mitte hiljem kui finantsaruannete avaldamiseks heakskiitmise kuupäevaks – on omandaja töötanud välja plaanid viisil, mis nõuab restruktureerimiseraldise kajastamist vastavalt standardile IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad". Lisaks nõuab käesolev standard, et ettevõte tühistaks sellised eraldised juhul, kui plaani ei viida ellu kavandatud viisil või algselt eeldatud aja jooksul (vt paragrahv 75), ja avalikustaks informatsiooni selliste eraldiste kohta (vt paragrahv 92).

31. Omandamiskuupäeval peab omandaja kajastama eraldist, mis ei olnud sellel kuupäeval omandatava kohustis, siis ja ainult siis, kui omandaja on:

a) omandamiskuupäeval või enne seda töötanud välja sellise äriplaani põhijooned, mis hõlmab omandatava tegevuse lõpetamist või vähendamist ja mis on seotud:

i) hüvitise maksmisega omandatava töötajatele nende töösuhte lõpetamise tõttu;

ii) omandatava rajatiste sulgemisega;

iii) omandatava tootesarjade kõrvaldamisega; või

iv) omandatava kahjulikuks muutunud lepingute lõpetamisega, sest omandaja on omandamiskuupäeval või enne seda teavitanud teist osapoolt lepingu lõpetamisest;

b) avalikustanud plaani põhijooned omandamiskuupäeval või enne seda ja tekitanud seega plaanist mõjutatud isikutele põhjendatud ootusi plaani teostumise suhtes; ning

c) kolme kuu jooksul pärast omandamiskuupäeva, kuid mitte hiljem kui raamatupidamise aastaaruannete avaldamiseks heakskiitmise kuupäevaks välja töötanud plaani põhijoontest lähtudes üksikasjaliku ametliku plaani, milles on kirjeldatud vähemalt järgmist:

i) ärivaldkond või osa ärivaldkonnast, mida plaan mõjutab;

ii) põhilised plaanist mõjutatud asukohad;

iii) oma töölepingu lõpetamise eest hüvitist saavate töötajate asukoht, funktsioon ja hinnanguline arv;

iv) planeeritud väljaminekud; ja

v) plaani elluviimise ajakava.

Käesoleva paragrahvi alusel kajastatud eraldised peaksid katma ainult punkti a alapunktides i–iv loetletud väljaminekuid.

Omandatud osaluse soetusmaksumuse jaotamine

Põhikäsitlus

32. Paragrahvi 26 alusel kajastatud eristatavaid varaobjekte ja kohustisi mõõdetakse järgmiste näitajate summana:

a) omandaja osalusele vastav osa omandatud eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglasest väärtusest vahetustehingu kuupäeval; ja

b) vähemusosalusele vastav osa tütarettevõtte eristatavate varaobjektide ja kohustiste omandamisele eelnenud bilansilisest maksumusest.

Firmaväärtust või negatiivset firmaväärtust arvestatakse käesoleva standardi nõuete kohaselt.

33. Omandatud osaluse soetusmaksumus jaotatakse eristatavatele varaobjektidele ja kohustistele, mida kajastatakse paragrahvi 26 kohaselt, vastavalt nende õiglastele väärtustele vahetustehingu kuupäeval. Omandatud osaluse soetusmaksumus on seotud ainult omandaja protsentuaalse osaga omandatud eristatavatest varaobjektidest ja kohustistest. Seega juhul, kui omandaja ei osta kõiki teise ettevõtte aktsiaid, kajastatakse sellest tingitud vähemusosalust tütarettevõtte eristatavas netovaras omandamiseelses bilansilises maksumuses. Selle põhjuseks on asjaolu, et vähemusosalus ei olnud osa vahetustehingust ega mõjuta seega omandamist.

Lubatud alternatiivkäsitlus

34. Paragrahvi 26 alusel kajastatud eristatavaid varaobjekte ja kohustisi mõõdetakse nende õiglases väärtuses omandamiskuupäeval. Firmaväärtust või negatiivset firmaväärtust arvestatakse käesoleva standardi nõuete kohaselt. Vähemusosalust kajastatakse vähemusosalusele kuuluva proportsionaalse osana paragrahvi 26 kohaselt kajastatavate eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglastes väärtustes.

35. Selle käsitluse puhul kajastatakse eristatavat netovara, mille üle omandaja on saanud kontrolli, selle õiglases väärtuses, sõltumata sellest, kas omandaja on omandanud teise ettevõtte kõik aktsiad või ainult osa nendest või on omandanud otse teise ettevõtte vara. Sellest tulenevalt kajastatakse vähemusosalust summas, mis vastab vähemusosale tütarettevõtte eristatava netovara õiglasest väärtusest.

Järjestikused osaluse ostud

36. Omandamine võib hõlmata rohkem kui üht vahetustehingut, nagu näiteks siis, kui see saavutatakse järk-järgult järjestikuste ostudega väärtpaberibörsil. Sellisel juhul käsitletakse omandatud eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglase väärtuse kindlaksmääramiseks ja tehingust tekkiva firmaväärtuse või negatiivse firmaväärtuse kindlaksmääramiseks igat olulist tehingut eraldi. Selle tulemusena võrreldakse järk-järgult iga üksiku investeeringu maksumust omandaja protsentuaalse osalusega igas olulises etapis omandatud eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglases väärtuses.

37. Kui omandamine toimub järjestikuste ostudena, võib eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglane väärtus erineda iga vahetustehingu kuupäeval. Kui kõik omandamisega seotud eristatavad varaobjektid ja kohustised korrigeeritakse nende õiglasele väärtusele iga järjestikuse ostu ajal, on iga omandajale varem kuulunud osalusega seotud korrigeerimine ümberhindlus ja seda arvestatakse vastavalt.

38. Enne tehingu kvalifitseerumist omandamiseks võib see kvalifitseeruda investeeringuks sidusettevõttesse, mida kajastatakse, kasutades kapitaliosaluse meetodit vastavalt standardile IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus". Sellisel juhul määratakse omandatud eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglane väärtus kindlaks ja kajastatakse firmaväärtus või negatiivne firmaväärtus mõtteliselt alates kapitaliosaluse meetodi rakendamise kuupäevast. Kui investeering ei kvalifitseerunud eelnevalt investeeringuks sidusettevõttesse, määratakse eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglane väärtus iga olulise tehingu kuupäeva seisuga ja firmaväärtust või negatiivset firmaväärtust kajastatakse alates omandamiskuupäevast.

Omandatud eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglase väärtuse kindlaksmääramine

39. Omandatud eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglase väärtuse määramiseks rakendatakse järgmisi üldisi juhiseid:

a) kaubeldavad väärtpaberid nende hetke turuväärtuses;

b) mittekaubeldavad väärtpaberid hinnangulises väärtuses, mille määramisel võetakse arvesse sellised tegureid nagu sarnaste omadustega ettevõtete võrreldavate väärtpaberite hinna-kasumi suhe, dividendimäärad ja eeldatavad kasvumäärad;

c) nõuded saadaolevate summade nüüdisväärtuses, mis on kindlaks määratud antud hetke asjakohaste intressimääradega, ning millest on vajaduse korral maha arvatud ebatõenäoliselt laekuvate nõuete allahindlused ja nõuete kogumisega seotud kulud. Diskonteerimine ei ole vajalik lühiajaliste nõuete puhul, kui erinevus nõude nominaalsumma ja diskonteeritud summa vahel ei ole oluline;

d) varud:

i) valmistooted ja kaup müügihinnas, millest lahutatakse a) müügikulutused ja b) mõistlik kasumimäär, mis põhineb omandaja kasumimääral sarnaste valmistoodete ja kaupade müügil;

ii) lõpetamata toodang valmistoodangu müügihinnas, millest lahutatakse a) valmistamiskulud, b) müügikulutused ja c) mõistlik kasumimäär, mis põhineb sarnaste valmistoodete valmistamisel ja müügil; ning

iii) tooraine hetke asendusmaksumuses;

e) maa ja hooned nende turuväärtuses;

f) masinad ja seadmed turuväärtuses, mis tavaliselt määratakse kindlaks hindamise teel. Kui masinate ja seadmete eriotstarbe tõttu või seetõttu, et neid müüakse harva, puuduvad andmed nende turuväärtuse kohta, hinnatakse neid amortiseeritud asendusmaksumuses;

g) immateriaalne vara, nagu on määratletud standardis IAS 38 "Immateriaalne vara", õiglases väärtuses, mis määratakse kindlaks:

i) tuginedes aktiivsele turule, nagu on määratletud standardis IAS 38; ja

ii) kui aktiivset turgu ei eksisteeri, siis tuginedes summale, mida ettevõte oleks maksnud vara eest teadlike ja huvitatud mitteseotud poolte vahelises tehingus parima teadaoleva informatsiooni põhjal (vt standardist IAS 38 täiendavaid juhiseid äriühenduses omandatud immateriaalse vara õiglase väärtuse kindlaksmääramise kohta);

h) kindlaksmääratud hüvitistega plaanidest tulenevad töövõtjate hüvitiste netovarad või -kohustised kindlaksmääratud hüvitistega plaanidest tuleneva kohustuse nüüdisväärtuses, millest on maha arvatud plaani kuuluvate varade õiglane väärtus. Vara kajastatakse siiski ainult määrani, mille puhul on tõenäoline, et see realiseerub kas tagasimaksetena ettevõttele või tulevaste sissemaksete vähenemisena;

i) tulumaksu vara ja kohustised vastavalt maksukahjumitest tulenevatele maksutuludele või puhaskasumilt või -kahjumilt tasumisele kuuluvatele tulumaksu summadele, mida hinnatakse omandamise tulemusena tekkinud ühinenud majandusüksuse või kontserni seisukohast. Tulumaksu vara või kohustis määratakse kindlaks pärast maksumõju arvestamist eristatavate varaobjektide ja kohustiste ümberhindamist nende õiglastele väärtustele ja seda ei diskonteerita. Tulumaksu vara hõlmab omandaja edasilükkunud tulumaksu vara, mida enne äriühendust ei kajastatud, kuid mis äriühenduse tulemusel nüüd vastab IAS 12 "Tulumaks" kajastamise kriteeriumidele;

j) võlad tarnijatele, pikaajalised võlad, kohustised, viitvõlad ja muud maksmisele kuuluvad võlad nende kohustiste rahuldamiseks vajalike summade nüüdisväärtuses, mis on kindlaks määratud asjakohaste antud hetke intressimääradega. Diskonteerimine ei ole vajalik lühiajaliste kohustiste puhul, kui erinevus kohustise nominaalsumma ja diskonteeritud summa vahel ei ole oluline;

k) kahjulikud lepingud ja muud omandatava eristatavad kohustised nende kohustiste rahuldamiseks vajalike summade nüüdisväärtuses, mis on kindlaks määratud asjakohaste antud hetke intressimääradega; ja

l) eraldised omandatava ettevõtte tegevuse lõpetamiseks või vähendamiseks, kajastatuna paragrahvi 31 kohaselt summas, mis on kindlaks määratud vastavalt standardile IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad".

Mõnes eespool toodud juhises eeldatakse, et õiglane väärtus määratakse kindlaks diskonteerimise teel. Kui juhises ei ole viidatud diskonteerimisele, võib diskonteerimist kasutada eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglase väärtuse kindlaksmääramisel, kuid seda ei pea tegema.

40. Kui immateriaalse vara õiglast väärtust ei ole võimalik mõõta aktiivsele turule tuginedes (nagu on määratletud standardis IAS 38 "Immateriaalne vara"), peaks selle immateriaalse vara kajastatud väärtus omandamise kuupäeval piirduma summaga, mis ei tekita ega suurenda omandamisest tulenevat negatiivset firmaväärtust (vt paragrahv 59).

Omandamisel tekkiv firmaväärtus

Kajastamine ja mõõtmine

41. Omandatud osaluse soetusmaksumuse osa, mis ületab omandaja osaluse omandatud eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglases väärtuses vahetustehingu kuupäeval, tuleb kirjendada firmaväärtusena ja kajastada varana.

42. Omandamise tulemusena tekkiv firmaväärtus kujutab endast omandaja tasutud summat tulevase majandusliku kasu ootuses. Tulevane majanduslik kasu võib tekkida omandatud eristatavate varaobjektide vahelisest koostoimest või koostoimest varade vahel, mis eraldi ei kvalifitseeru kajastamiseks finantsaruannetes, kuid mille eest omandaja on valmis omandamise käigus tasuma.

43. Firmaväärtust peab kajastama soetusmaksumuses, millest arvatakse maha akumuleeritud amortisatsioon ja väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjum.

Amortisatsioon

44. Firmaväärtust amortiseeritakse süstemaatiliselt kogu selle kasuliku eluea jooksul. Amortisatsiooniperiood peab peegeldama parimat hinnangut perioodi kohta, mille jooksul on tõenäoline majandusliku kasu saamine. Lähtutakse vaidlustatavast eeldusest, et firmaväärtuse kasulik eluiga ei ületa 20 aastat firmaväärtuse esmasest arvelevõtmisest.

45. Kasutatav amortisatsioonimeetod peab peegeldama firmaväärtusest tuleneva majandusliku kasu tekkimise kulgu. Kui ei ole veenvat tõendusmaterjali selle kohta, et mingi muu meetod on antud olukorras sobivam, kasutatakse amortisatsiooniarvestuse lineaarmeetodit.

46. Iga perioodi amortisatsioon tuleks kajastada kuluna.

47. Aja möödudes firmaväärtus väheneb, peegeldades tõsiasja, et selle kasutegur väheneb. Mõnel juhul võib tunduda, et firmaväärtuse väärtus aja jooksul ei vähene. Selle põhjuseks on asjaolu, et majandusliku tulu teenimise võime, mis seondus algselt omandatud firmaväärtusega, on üha rohkem asendunud majandusliku tulu teenimise võimega, mis tuleneb hilisematest firmaväärtuse parendustest. Teisisõnu, ostetud firmaväärtust asendab ettevõttesiseselt tekitatud firmaväärtus. IAS 38 "Immateriaalne vara" keelab kajastada ettevõttesiseselt tekitatud firmaväärtust varana. Seetõttu on asjakohane, et firmaväärtust amortiseeritakse süstemaatiliselt selle hinnangulise kasuliku eluea jooksul.

48. Firmaväärtuse kasuliku eluea hindamisel on vaja kaaluda mitmeid tegureid, sealhulgas järgmisi:

a) omandatud äritegevuse olemus ja eeldatav eluiga;

b) firmaväärtusega seonduva majandusharu stabiilsus ja eeldatav eluiga;

c) avalik teave sarnaste äritegevuste või majandusharude firmaväärtuse olemuse ja sarnaste äritegevuste tüüpilise elutsükli kohta;

d) toodete iganemise, nõudluse muutuste ja teiste majanduslike tegurite mõju omandatud äritegevusele;

e) võtmeisikute või töötajate rühmade eeldatava teenistusea pikkus ja see, kas mõni teine juhtkond oleks suuteline omandatud ettevõtet tõhusalt juhtima;

f) vajalike kulutuste või finantserimise tase, mida loodetava majandusliku kasu saamine omandatud ettevõttest eeldab, ning ettevõtte võime ja kavatsus selline tase saavutada;

g) konkurentide või võimalike konkurentide eeldatav tegevus; ja

h) ajavahemik, mille jooksul omandatud äritegevust kontrollitakse, ja õiguslikud, regulatiivsed või lepingulised sätted, mis mõjutavad selle kasulikku eluiga.

49. Et firmaväärtus esindab muu hulgas tulevast majanduslikku kasu, mis tekib kas koostoimest või varast, mida ei saa eraldi kajastada, on selle kasulikku eluiga raske hinnata. Kasuliku eluea hinnangud on seda ebausaldusväärsemad, mida pikem on kasulik eluiga. Käesolevas standardis lähtutakse eeldusest, et firmaväärtuse kasulik eluiga ei ole tavaliselt pikem kui 20 aastat alates selle esmasest arvelevõtmisest.

50. Harvadel juhtudel võib olla veenvaid tõendeid, et firmaväärtuse kasulik eluiga on konkreetne periood, mis on pikem kui 20 aastat. Ehkki selliseid näiteid on raske leida, võib nii juhtuda siis, kui firmaväärtus on nii selgelt seotud eristatava varaobjekti või eristatavate varaobjektide rühmaga, et sellest võib põhjendatult eeldada omandajale kasu eristatava varaobjekti või eristatavate varaobjektide rühma kogu kasuliku eluea jooksul. Sellistel juhtudel on eeldus, et firmaväärtuse kasulik eluiga ei ületa 20 aastat, vaidlustatav ja ettevõte:

a) amortiseerib firmaväärtust, lähtudes parimast hinnangust selle kasuliku eluea kohta;

b) hindab firmaväärtuse kaetavat väärtust vähemalt kord aastas, et teha kindlaks võimalik kahju väärtuse langusest (vt paragrahv 56); ning

c) avalikustab eelduse vaidlustamise põhjused ja teguri(d), mis etendas(id) olulist osa firmaväärtuse kasuliku eluea kindlaksmääramisel (vt paragrahvi 88 punkt b).

51. Firmaväärtuse kasulik eluiga on alati piiratud. Ebakindlus õigustab firmaväärtuse kasuliku eluea ettevaatlikku hindamist, kuid ei õigusta kasuliku eluea hindamist ebareaalselt lühikeseks.

52. Harva, kui üldse, esineb veenvaid tõendeid, mis toetavad firmaväärtuse amortiseerimise mingit teist meetodit kui lineaarne, eriti juhul, kui see teine meetod annab tulemuseks väiksema akumuleeritud amortisatsiooni kui lineaarne meetod. Amortisatsioonimeetodit rakendatakse järjepidevalt kõikidel perioodidel, kui ei muutu firmaväärtusest tekkiva eeldatava majandusliku kasu saamise viis.

53. Omandamise arvestamisel võib ette tulla olukordi, mille puhul omandatud firmaväärtus ei peegelda eeldatavat tulevast majanduslikku kasu omandajale. Näiteks võivad pärast ostuhinna läbirääkimisi väheneda omandatud eristatavast netovarast eeldatavalt tekkivad rahavood. Sellisel juhul teeb ettevõte firmaväärtuse languse testi vastavalt standardile IAS 36 "Varade väärtuse langus" ja arvestab vajadusel vastavalt kahjumi väärtuse langusest.

54. Amortisatsiooniperiood ja kasutatav amortisatsioonimeetod tuleb üle vaadata vähemalt iga majandusaasta lõpus. Kui firmaväärtuse eeldatav kasulik eluiga on oluliselt erinev varasematest hinnangutest, tuleb amortisatsiooniperioodi vastavalt muuta. Kui firmaväärtusest tuleneva tulevase majandusliku kasu saamises on toimunud oluline muutus, tuleks amortisatsioonimeetodit muuta nii, et see peegeldaks kasu saamise muutust. Selliseid muutusi arvestatakse muutustena raamatupidamislikes hinnangutes vastavalt standardile IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites", korrigeerides jooksva perioodi ja tulevaste perioodide amortisatsioonikulu.

Bilansilise maksumuse kaetavus – kahjumid väärtuse langusest

55. Et määrata kindlaks, kas firmaväärtus on langenud, rakendab ettevõte standardit IAS 36 Varade väärtuse langus. Standardis IAS 36 selgitatakse, kuidas ettevõte kontrollib oma vara bilansilist maksumust, kuidas ta määrab kindlaks vara kaetava väärtuse suuruse ja millal ta kajastab või tühistab kahjumi väärtuse langusest.

56. Lisaks standardis IAS 36 "Varade väärtuse langus" sisalduvatele nõuetele peab ettevõte vähemalt iga majandusaasta lõpus hindama IAS 36 kohaselt firmaväärtuse kaetavat väärtust, juhul kui firmaväärtust amortiseeritakse pikema perioodi jooksul kui 20 aastat alates firmaväärtuse esmasest arvelevõtmisest, isegi kui tema väärtuse languse kohta puuduvad igasugused märgid.

57. Mõnikord on firmaväärtuse langust raske kindlaks teha, eriti juhul kui on tegemist pika kasuliku elueaga. Seetõttu nõuab käesolev standard, et kui firmaväärtuse kasulik eluiga ületab 20 aastat alates firmaväärtuse esmasest arvelevõtmisest, peab ettevõte vähemalt kord aastas arvutama firmaväärtuse kaetavat väärtust.

58. Iga-aastase firmaväärtuse languse testimise nõuet rakendatakse alati, kui firmaväärtuse hetke hinnanguline kasulik eluiga ületab 20 aastat alates selle esmasest arvelevõtmisest. Seetõttu, kui firmaväärtuse kasulikuks elueaks on esmasel arvelevõtmisel hinnatud vähem kui 20 aastat, kuid seda on hiljem pikendatud nii, et see ületab 20 aastat, teeb ettevõte paragrahvis 56 nõutud väärtuse languse testi ja avalikustab informatsiooni, mida nõutakse paragrahvi 88 punktis b.

Omandamisel tekkiv negatiivne firmaväärtus

Kajastamine ja mõõtmine

59. See osa omandaja osalusest omandatud eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglases väärtuses, mis vahetustehingu kuupäeval ületab omandatud osaluse soetusmaksumuse, tuleb kajastada negatiivse firmaväärtusena.

60. Negatiivse firmaväärtuse olemasolu võib viidata asjaolule, et eristatavad varaobjektid on ülehinnatud ja eristatavaid kohustisi ei ole kajastatud või need on esitatud tegelikest väiksematena. Enne negatiivse firmaväärtuse kajastamist tuleks veenduda, et tegemist ei ole eelmainitud asjaoluga.

61. See osa negatiivsest firmaväärtusest, mis on seotud selliste eeldatavate tulevaste kahjumite ja kuludega, mis on täpsustatud omandaja ostuplaanis ja mida on võimalik usaldusväärselt mõõta, kuid mis ei kujuta endast eristatavaid kohustisi omandamiskuupäeval (vt paragrahv 26), tuleb kajastada tuluna kasumiaruandes samadel perioodidel, mil kajastatakse neid tulevasi kahjumeid ja kulusid. Kui neid eristatavaid tulevasi kahjumeid ja kulusid ei kajastata eeldatava perioodi jooksul, tuleb negatiivset firmaväärtust käsitleda vastavalt paragrahvi 62 punktidele a ja b.

62. See osa negatiivsest firmaväärtusest, mis ei ole seotud eristatavate eeldatavate tulevaste kahjumite ja kuludega, mida saab omandamiskuupäeval usaldusväärselt mõõta, tuleb kajastada kasumiaruandes tuluna järgmiselt:

a) negatiivse firmaväärtuse summa, mis ei ületa omandatud eristatavate mittemonetaarsete varaobjektide õiglast väärtust, tuleb süstemaatiliselt kajastada tuluna omandatud eristatavate amortiseeritavate varaobjektide järelejäänud kaalutud keskmise kasuliku eluea jooksul; ja

b) negatiivse firmaväärtuse summa, mis ületab omandatud eristatavate mittemonetaarsete varaobjektide õiglasi väärtusi, tuleb kohe kajastada tuluna.

63. Niivõrd kui negatiivne firmaväärtus ei ole seotud eeldatavate tulevaste kahjumite ja kuludega, mis on kirjeldatud omandaja ostuplaanis ja mida saab usaldusväärselt mõõta, on negatiivne firmaväärtus kasum, mis kajastatakse tuluna siis, kui omandatud eristatavates amortiseeritavates varaobjektides peituv võime tekitada tulevast majanduslikku kasu realiseerub. Monetaarsete varaobjektide puhul kajastatakse kasum kohe.

Esitusviis

64. Negatiivset firmaväärtust tuleb kajastada aruandva ettevõtte vara vähendamisena samas bilansirühmas, kus firmaväärtust.

Tasu korrigeerimine sõltuvalt tuleviku sündmustest

65. Kui omandamiskokkuleppes nähakse ette tasu korrigeerimist sõltuvalt ühest või mitmest võimalikust tuleviku sündmusest, tuleb eeldatava korrigeerimise summa lülitada omandatud osaluse soetusmaksumusse omandamiskuupäeva seisuga, kui korrigeerimine on tõenäoline ja summat on võimalik usaldusväärselt mõõta.

66. Omandamiskokkulepe võib ette näha tasu korrigeerimist, pidades silmas üht või mitut võimalikku sündmust tulevikus. Korrigeerimise tingimuseks võib olla teatava kasumitaseme säilitamine või saavutamine tulevastel perioodidel või omandatava ettevõtte eest tasumiseks emiteeritud väärtpaberite turuhinna säilitamine.

67. Omandamise esmakordsel arvestamisel on tavaliselt võimalik hinnata tasu korrigeerimise summat informatsiooni usaldusväärsust vähendamata, isegi kui see on seotud teatava ebakindlusega. Kui tuleviku sündmused ei toimu või nendega seotud hinnanguid tuleb muuta, korrigeeritakse omandatud osaluse soetusmaksumust ning koos sellega firmaväärtust või negatiivset firmaväärtust.

Omandatud osaluse soetusmaksumuse hilisemad muutused

68. Omandatud osaluse soetusmaksumust korrigeeritakse juhul, kui tasu summat mõjutav võimalik sündmus laheneb pärast omandamise kuupäeva nii, et summa tasumine on tõenäoline ja selle suurust on võimalik usaldusväärselt hinnata.

69. Soetamistingimustes võib ette näha tasu korrigeerimist, kui omandatava tegevuse tulemused pärast omandamist ületavad kokkulepitud taseme või jäävad sellest allapoole. Kui korrigeerimine muutub hiljem tõenäoliseks ja maksumust on võimalik usaldusväärselt hinnata, käsitleb omandaja lisatasu kui omandatud osaluse soetusmaksumuse korrigeerimist, mis omakorda mõjutab firmaväärtust või negatiivset firmaväärtust.

70. Mõnede asjaolude korral võidakse omandajalt nõuda täiendava hüvitise maksmist müüjale kompensatsiooniks tasu väärtuse vähenemise eest. Selline olukord tekib, kui omandaja tasub müüjale enda emiteeritud väärtpaberite või võlakirjadega, mille turuhinna ta on taganud, ja on sunnitud tegema täiendava väärtpaberite või võlakirjade emissiooni algselt kindlaksmääratud omandatud osaluse soetusmaksumuse taastamiseks. Sellistel juhtudel omandatud osaluse soetusmaksumus ei suurene ja firmaväärtust või negatiivset firmaväärtust ei korrigeerita. Selle asemel kajastatakse emiteeritud väärtpaberite või võlakirjade suurendamine esialgsest emiteerimisest tuleneva ülekursi vähenemisena või alakursi suurenemisena.

Eristatavate varaobjektide ja kohustiste hilisem identifitseerimine või väärtuse muutused [30]

71. Omandatud eristatavaid varaobjekte ja kohustisi, mis ei vasta paragrahvi 26 tingimustele eraldi kajastamise kohta omandamise esmakordsel arvestamisel, tuleb kajastada hiljem, kui nad nimetatud tingimustele vastavad. Omandatud eristatavate varaobjektide ja kohustiste bilansilist maksumust korrigeeritakse siis, kui pärast omandamist saadakse täiendavat tõendusmaterjali, mis aitab hinnata nende eristatavate varaobjektide ja kohustiste maksumust omandamise esmakordse arvestamise ajal. Lisaks tuleb vajaduse korral korrigeerida firmaväärtust või negatiivset firmaväärtust sel määral, mil:

a) firmaväärtuse korrigeerimise tulemusena ei ületa selle bilansiline maksumus kaetavat väärtust, nagu on määratletud standardis IAS 36 "Varade väärtuse langus", ja

b) selline korrigeerimine tehakse esimese omandamisele järgneva aruandeaasta lõpuks (v.a eristatava kohustise kajastamine vastavalt paragrahvile 31, mille puhul rakendatakse paragrahvi 31 punktis c esitatud ajalist piirangut);

vastasel juhul kajastatakse eristatavate varaobjektide ja kohustiste korrigeerimist kas tulu või kuluna.

72. Omandatava eristatavaid varaobjekte ja kohustisi ei pruugitud kajastada soetushetkel, sest need ei vastanud eristatavate varaobjektide ja kohustiste kajastamise tingimustele või omandaja ei olnud teadlik nende olemasolust. Samuti võib osutuda vajalikuks korrigeerida omandatud eristatavatele varaobjektidele ja kohustistele omandamiskuupäeval määratud õiglast väärtust, kui saadakse täiendavat tõendusmaterjali, mis võimaldab täpsemini hinnata eristatavate varaobjektide ja kohustiste väärtust omandamiskuupäeval. Kui pärast omandamisele järgneva esimese aruandeperioodi lõppu (v. a vahearuande perioodid) kajastatakse eristatavaid varaobjekte ja kohustisi või korrigeeritakse nende bilansilist maksumust, kajastatakse selliseid muutusi tuluna või kuluna ega korrigeerita firmaväärtust või negatiivset firmaväärtust. Selline tähtaeg, kuigi selle pikkusel puudub otsene põhjendus, takistab firmaväärtuse ja negatiivse firmaväärtuse lõputut ümberhindamist ja korrigeerimist.

73. Paragrahvi 71 kohaselt korrigeeritakse firmaväärtuse või negatiivse firmaväärtuse bilansilist maksumust näiteks juhul, kui enne omandamisele järgneva esimese aruandeaasta lõppu on kindlaks tehtud omandatud eristatava varaobjekti väärtuse langus, mis ei ole seotud pärast omandamiskuupäeva toimunud konkreetsete sündmuste või asjaolude muutustega.

74. Kui pärast omandamist, kuid enne omandamisele järgneva esimese aruandeaasta lõppu saab omandaja teada kohustise olemasolust, mis eksisteeris omandamiskuupäeval, või vara väärtuse langusest, mis ei ole seotud pärast omandamiskuupäeva toimunud konkreetsete sündmuste või muutustega, ei suurendata firmaväärtust üle IAS 36 kohaselt kindlaksmääratud kaetava väärtuse.

75. Kui omandatava tegevuse lõpetamiseks või vähendamiseks on tehtud eraldisi paragrahvi 31 kohaselt, tuleb need eraldised tühistada siis ja ainult siis, kui:

a) majandusliku kulu tekkimine ei ole enam tõenäoline; või

b) üksikasjalikku ametlikku plaani ei rakendata:

i) kõnealuses plaanis esitatud viisil; või

ii) kõnealuses plaanis kehtestatud aja jooksul.

Sellist tühistamist kajastatakse firmaväärtuse või negatiivse firmaväärtuse (ja vajaduse korral vähemusosaluse) korrigeerimisena, ilma et tulu või kulu kajastataks. Korrigeeritud firmaväärtust amortiseeritakse edasiulatuvalt selle järelejäänud kasuliku eluea jooksul. Korrigeeritud negatiivset firmaväärtust käsitletakse vastavalt paragrahvi 62 punktidele a ja b.

76. Tavaliselt ei ole paragrahvi 31 kohaselt kajastatud eraldiste hilisem korrigeerimine vajalik, sest tehtavad väljaminekud identifitseeritakse üksikasjaliku ametliku plaani alusel. Kui kavandatud perioodi jooksul ei ole väljaminekuid tehtud või nende tegemine ei ole enam tõenäoline, tuleb korrigeerida omandatava tegevuse lõpetamiseks või vähendamiseks tehtud eraldist, korrigeerides vastavalt ka firmaväärtust või negatiivset firmaväärtust (ja vajaduse korral vähemusosalust). Kui hiljem tekib kohustis, mille kajastamist nõutakse IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" kohaselt, kajastab ettevõte vastava kulu.

HUVIDE ÜHENDAMINE

Huvide ühendamise arvestus

77. Huvide ühendamist tuleb arvestada pooling-meetodil, nagu on sätestatud paragrahvides 78, 79 ja 82.

78. Pooling-meetodi rakendamisel tuleb ühinevate ettevõtete finantsaruannete kirjeid ühinemisperioodi ja kõikide esitatud võrdlusperioodide kohta kajastada ühinenud ettevõtte finantsaruannetes nii, nagu need oleksid olnud ühendatud juba kõige varasema esitatud perioodi alguses. Ettevõtte finantsaruannetes ei tohi näidata huvide ühendamist, milles ettevõte on üks pool, kui huvide ühendamise kuupäev on hilisem kui kõige viimane finantsaruannetes esitatud bilansipäev.

79. Erinevus, mis tekib emiteeritud aktsiakapitalina kajastatud summa ja lisaks sellele rahana või muu varana tasutud summade ning omandatud aktsiakapitalina kajastatud summa vahel, kajastatakse omakapitali korrigeerimisena.

80. Huvide ühendamise sisu on see, et omandamist ei ole toimunud ja jätkatakse enne äriühendust eksisteerinud riskide ja kasu ühist jagamist. Pooling-meetodi kasutamisel võetakse seda arvesse, kajastades ühinenud ettevõtet nii, nagu jätkuksid eraldi äritegevused, ehkki nüüd on need ühises omanduses ja ühise juhtimise all. Sellele vastavalt tehakse ühinevate ettevõtete finantsaruannete liitmisel ainult minimaalseid muudatusi.

81. Et huvide ühendamise tulemus on üks ühendatud ettevõte, rakendatakse sellise ettevõtte suhtes ühtseid arvestusmeetodeid. Seetõttu kajastab ühinenud ettevõte ühinevate ettevõtete vara, kohustisi ja omakapitali nende bilansilises maksumuses, mida korrigeeritakse ainult ühinevate ettevõtete arvestusmeetodite ühtlustamisel ja nende meetodite rakendamisel kõikide esitatud arvestusperioodide suhtes. Uut firmaväärtust või negatiivset firmaväärtust ei kajastata. Samamoodi kõrvaldatakse ühinenud ettevõtte finantsaruannetest ühinevate ettevõtete vaheliste tehingute mõju, sõltumata sellest, kas need tehingud toimusid enne või pärast huvide ühendamist.

82. Väljaminekuid, mis on tehtud seoses huvide ühendamisega, kajastatakse kuluna sel perioodil, mille jooksul need tehti.

83. Väljaminekud, mis on tehtud seoses huvide ühendamisega, hõlmavad registreerimistasusid, omanike teavitamise kulusid, vahendus- ja konsultatsioonitasusid, töötasu ning muid väljaminekuid, mis on seotud äriühenduse saavutamiseks vajalike teenustega. Lisaks hõlmavad need kõiki kulutusi või kahjumeid, mis tekivad varem eraldi toimunud äritegevuste ühendamisel.

KÕIK ÄRIÜHENDUSED

Tulumaks

84. Mõnedes riikides võib äriühenduse raamatupidamiskäsitlus erineda vastavate tulumaksuseaduste kohasest käsitlusest. Kõik sellest tulenevad edasilükkunud tulumaksu kohustised ja vara kajastatakse IAS 12 "Tulumaks" kohaselt.

85. Omandatud ettevõtte tulumaksukahjumi edasikandmisest või muust edasilükkunud tulumaksu varast tulenev potentsiaalne kasu, mida omandaja ei kajastanud omandamiskuupäeval kui eristatavat varaobjekti, võib hiljem realiseeruda. Sel juhul kajastab omandaja saadud kasu tuluna IAS 12 "Tulumaks" kohaselt. Lisaks omandaja:

a) korrigeerib firmaväärtuse bilansilise brutomaksumuse ja sellega seotud akumuleerunud amortisatsiooni summadeni, mida oleks kirjendatud, kui edasilükkunud tulumaksu vara oleks äriühenduse tekkimise kuupäeval kajastatud eristatava varaobjektina; ja

b) kajastab firmaväärtuse bilansilise netomaksumuse vähendamist kuluna.

Selle tulemusena ei teki siiski negatiivset firmaväärtust ega suurene negatiivse firmaväärtuse bilansiline maksumus.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

86. Kõikide äriühenduste kohta avalikustatakse järgmised andmed selle perioodi kohta koostatavates finantsaruannetes, mille jooksul ühendamine toimus:

a) ühinevate ettevõtete nimed ja kirjeldus;

b) äriühenduse arvestusmeetod;

c) äriühenduse jõustumiskuupäev raamatupidamise otstarbel; ja

d) äritegevused, millest ettevõte äriühenduse tulemusena on otsustanud loobuda.

87. Omandamisena liigitatava äriühenduse kohta esitatakse järgmised lisaandmed selle perioodi kohta koostatavates finantsaruannetes, mille jooksul omandamine toimus:

a) omandatud hääleõigusega aktsiate protsent; ja

b) omandatud osaluse soetusmaksumus ja makstud või tingimuslikult makstava tasu kirjeldus.

88. Firmaväärtuse kohta tuleb finantsaruannetes avalikustada:

a) kasutatav(ad) amortisatsiooniperiood(id);

b) kui firmaväärtust amortiseeritakse kauem kui 20 aasta jooksul, põhjused, miks on vaidlustatud eeldus, et firmaväärtuse kasulik eluiga ei ületa 20 aastat alates esmasest arvelevõtmisest. Nende põhjuste avalikustamisel peab ettevõte kirjeldama tegureid, mis mängisid olulist osa firmaväärtuse kasuliku eluea kindlaksmääramisel;

c) kui firmaväärtust ei amortiseerita lineaarmeetodil, siis kasutatud meetod ja põhjus, miks see meetod on sobivam kui lineaarmeetod;

d) kasumiaruande kirje(d), milles sisaldub firmaväärtuse amortisatsioon; ja

e) firmaväärtuse bilansilise maksumuse võrdlus perioodi alguses ja lõpus, milles näidatakse järgmist:

i) brutosumma ja akumuleeritud amortisatsioon (koos akumuleeritud kahjumiga väärtuse langusest) perioodi alguses;

ii) perioodi jooksul kajastatud täiendav firmaväärtus;

iii) eristatavate varaobjektide ja kohustiste hilisemast identifitseerimisest või väärtuse muutustest tulenevad korrigeerimised;

iv) firmaväärtus, mille kajastamine bilansis on lõpetatud seoses äritegevuse või selle osa võõrandamisega perioodi jooksul;

v) perioodi jooksul kajastatud amortisatsioon;

vi) perioodi jooksul vastavalt standardile IAS 36 "Varade väärtuse langus" kajastatud vara väärtuse langusest tingitud kahjum (selle olemasolul);

vii) perioodi jooksul vara väärtuse langusest tingitud kahjumi (selle olemasolul) tühistamised vastavalt standardile IAS 36;

viii) muud bilansilise maksumuse muutused perioodi jooksul (nende olemasolul); ja

ix) brutosumma ja akumuleeritud amortisatsioon (koos väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjumiga) perioodi lõpus.

Võrdlusandmete esitamine ei ole kohustuslik.

89. Kauem kui 20 aasta jooksul amortiseeritava firmaväärtuse kasuliku eluea kindlaksmääramisel olulist osa etendanud tegurit (tegureid) kirjeldades võtab ettevõte arvesse paragrahvis 48 loetletud tegureid.

90. Lisaks paragrahvi 88 punkti e alapunktides vi ja vii nõutud informatsioonile avalikustab ettevõte firmaväärtuse väärtuse languse kohta täiendavat informatsiooni vastavalt standardile IAS 36.

91. Negatiivse firmaväärtuse kohta avalikustatakse finantsaruannetes järgmine informatsioon:

a) negatiivse firmaväärtuse kohta, mida käsitletakse paragrahvi 61 kohaselt, eeldatavate tulevaste kahjumite ja kulude kirjeldus, summa ja tekkimise aeg;

b) periood(id), mille jooksul negatiivset firmaväärtust kajastatakse tuluna;

c) kasumiaruande kirje(d), milles negatiivset firmaväärtust kajastatakse tuluna; ja

d) negatiivse firmaväärtuse bilansilise maksumuse võrdlus perioodi alguses ja lõpus, milles näidatakse:

i) negatiivse firmaväärtuse brutosumma ja akumuleeritud summa, mis on juba kajastatud tuluna perioodi alguses;

ii) perioodi jooksul kajastatud täiendav negatiivne firmaväärtus;

iii) eristatavate varaobjektide ja kohustiste hilisemast identifitseerimisest või väärtuse muutustest tulenevad korrigeerimised;

iv) bilansist eemaldatud negatiivne firmaväärtus seoses äritegevuse või selle osa võõrandamisega perioodi jooksul;

v) perioodi jooksul tuluna kajastatud negatiivne firmaväärtus, näidates eraldi paragrahvi 61 kohaselt tuluna kajastatud negatiivse firmaväärtuse osa (selle olemasolul);

vi) muud bilansilise maksumuse muutused perioodi jooksul (nende olemasolul); ja

vii) negatiivse firmaväärtuse brutosumma ja akumuleeritud summa, mis on juba kajastatud tuluna perioodi lõpus.

Võrdlusandmete esitamine ei ole kohustuslik.

92. Standardis IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" sisalduvaid avalikustamisnõudeid rakendatakse paragrahvi 31 kohaselt omandatava tegevuse lõpetamiseks või vähendamiseks kajastatud eraldiste puhul. Standardi IAS 37 kohaste avalikustamisnõuete täitmiseks tuleb neid eraldisi käsitleda omaette eraldiste rühmana. Lisaks tuleb avalikustada nende eraldiste bilansiline kogumaksumus iga äriühenduse kohta eraldi.

93. Kui omandamisperioodi lõpus on eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglast väärtust või tasu (ostu eest) võimalik kindlaks määrata ainult esialgse hinnanguna, tuleks see asjaolu avalikustada ja esitada selle põhjused. Kui sellist hinnangulist õiglast väärtust hiljem korrigeeritakse, tuleb need korrigeerimised avalikustada ja neid selgitada vastava perioodi finantsaruannetes.

94. Huvide ühendamisena liigitatava äriühenduse puhul esitatakse järgmised lisaandmed selle perioodi kohta koostatavates finantsaruannetes, mille jooksul huvide ühendamine toimus:

a) huvide ühendamisel emiteeritud aktsiate kirjeldus ja arv koos iga ühinenud ettevõtte osaluste ühendamiseks vahetatud hääleõiguse aktsiate protsendiga;

b) igalt ettevõttelt ühinenud ettevõttele üle antud vara ja kohustiste summad; ja

c) iga ettevõtte müügitulu, muud äritulud, erakorralised tulud ja kulud ning puhaskasum või -kahjum enne ühinemiskuupäeva, mis sisalduvad ühinenud ettevõtte finantsaruannetes näidatud puhaskasumis või -kahjumis.

95. Üldist konsolideeritud finantsaruannetes avalikustatavat informatsiooni käsitlevad nõuded sisalduvad standardis IAS 27 "Konsolideeritud finantsaruanded ja tütarettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus".

96. Pärast bilansipäeva jõustunud äriühenduste kohta avalikustatakse paragrahvides 86–94 nõutud informatsioon. Kui sellise informatsiooni avalikustamine ei ole praktiliselt teostatav, tuleb see asjaolu avalikustada.

97. Äriühendused, mis on jõustunud pärast bilansipäeva ja enne kui ühe ühineva ettevõtte finantsaruanded avaldamiseks heaks kiidetakse, avalikustatakse, kui tegemist on oluliste sündmustega, mille avalikustamata jätmine võib mõjutada finantsaruannete kasutajate võimalusi anda õigeid hinnanguid ja teha õigeid otsuseid (vt IAS 10 "Bilansipäevajärgsed sündmused").

98. Teatavate asjaolude korral võib ettevõtete ühinemisel olla selline mõju, et ühinenud ettevõttel on võimalus koostada oma finantsaruandeid kooskõlas tegevuse jätkuvuse eeldusega, kuigi ühinemiseta ei oleks see võib-olla võimalik olnud. Selline olukord võib ette tulla siis, kui rahavoogudega seotud raskustes ettevõte ühineb ettevõttega, millel on juurdepääs rahale, mida saab kasutada esimeses ettevõttes. Sel juhul on asjakohane selle info avalikustamine ebapiisavate rahavoogudega ettevõtte finantsaruannetes.

ÜLEMINEKUSÄTTED

99. Käesoleva standardi rakendamist alustatakse järgmistes tabelites sätestatud viisil selle jõustumiskuupäeval (või selle varasema kasutuselevõtu kuupäeval). Kõikidel muudel kui järgmistes tabelites üksikasjalikult esitatud juhtudel rakendatakse käesolevat standardit tagasiulatuvalt, v.a juhtudel, kui see ei ole praktiliselt teostatav.

100. Käesoleva standardi rakendamise mõju tema jõustumiskuupäeval (või varem), kajastatakse vastavalt standardile IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites", st kas varaseima esitatud perioodi jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena (IAS 8 põhikäsitlus) või jooksva perioodi puhaskasumi või -kahjumi korrigeerimisena (IAS 8 lubatud alternatiivkäsitlus).

101. Esimeses käesoleva standardiga kooskõlas olevas raamatupidamise aastaaruandes peab ettevõte avalikustama rakendatud üleminekusätted olukordades, kus käesolev standard lubab valikut.

Üleminekusätted: firmaväärtuse ja negatiivse firmaväärtuse korrigeerimine

Asjaolud | Nõuded |

1.Äriühendus, mis kujutas endast omandamist ja mida kajastati esmakordselt raamatupidamise aastaaruandes, mis hõlmas enne 1. jaanuari 1995 alanud perioodi.

a)Firmaväärtus (negatiivne firmaväärtus) kanti maha läbi omakapitali reservide. | Firmaväärtuse (negatiivse firmaväärtuse) korrigeerimist soovitatakse, kuid ei nõuta. Firmaväärtuse (negatiivse firmaväärtuse) korrigeerimisel: i)korrigeeritakse firmaväärtus (negatiivne firmaväärtus) kõikide enne 1. jaanuari 1995 toimunud omandamiste osas;ii)määratakse kindlaks firmaväärtuse (negatiivse firmaväärtuse) summa omandamiskuupäeval vastavalt käesoleva standardi paragrahvile 41 (või 59) ja kajastatakse firmaväärtust (negatiivset firmaväärtust) sellele vastavalt; ningiii)määratakse kindlaks firmaväärtuse akumuleeritud amortisatsioon (negatiivse firmaväärtuse akumuleeritud summa, mida oleks kajastatud tuluna) alates omandamiskuupäevast vastavalt käesoleva standardi paragrahvidele 44–54 (või 61–63) ja kajastatakse seda vastavalt. |

b)Firmaväärtust (negatiivset firmaväärtust) kajastati esialgu varana (edasilükkunud tuluna), kuid mitte sellises väärtuses, mis oleks määratud vastavalt käesoleva standardi paragrahvile 41 (või 59). | Firmaväärtuse (negatiivse firmaväärtuse) korrigeerimist soovitatakse, kuid ei nõuta. Firmaväärtuse (negatiivse firmaväärtuse) korrigeerimise korral rakendatakse punkti 1 alapunkti a nõudeid. Kui firmaväärtust (negatiivset firmaväärtust) ei korrigeerita, loetakse sellele omandamiskuupäeval määratud väärtust nõuetekohaselt kindlaksmääratuks. Firmaväärtuse amortiseerimise osas (negatiivse firmaväärtuse tuluna kajastamise osas) vt punkti 3 või 4 allpool. |

2.Äriühendus, mis kujutas endast omandamist ja mida kajastati esmakordselt raamatupidamise aastaaruandes, mis hõlmas 1. jaanuaril 1995 või pärast seda, kuid enne käesoleva standardi jõustumist (või enne käesoleva standardi varasemat rakendamist) alanud perioodi.

a)Omandamiskuupäeval ületas omandatud osaluse soetusmaksumus omandaja osaluse eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglases väärtuses. | Kui firmaväärtust kajastati varana ja sellele omandamiskuupäeval määratud väärtus määrati kindlaks käesoleva standardi paragrahvi 41 kohaselt, vaata amortiseerimist käsitlevaid üleminekusätteid punktis 3 või 4. Vastasel juhul: i)määratakse kindlaks summa, mis firmaväärtusele oleks määratud omandamiskuupäeval vastavalt käesoleva standardi paragrahvile 41, ja kajastatakse firmaväärtust sellele vastavalt;ii)määratakse kindlaks firmaväärtuse akumuleeritud amortisatsioon, mida oleks kajastatud vastavalt standardile IAS 22 (muudetud 1993), ja kajastatakse seda vastavalt (rakendades standardis IAS 22 (muudetud 1993) sisalduvat 20 aasta piirangut); ningiii)amortiseeritakse firmaväärtuse kogu ülejäänud bilansiline jääkmaksumus selle järelejäänud kasuliku eluea jooksul, mis on kindlaks määratud vastavalt käesolevale standardile (käsitlust on kirjeldatud allpool punktis 4). |

b)Omandamiskuupäeval:i)omandatud osaluse soetusmaksumus oli väiksem kui omandaja osalus eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglases väärtuses; ningii)omandatud eristatavate mittemonetaarsete varaobjektide õiglasi väärtusi vähendati kuni ülalmainitud vahe likvideerimiseni (IAS 22 (muudetud 1993) põhikäsitlus) | Negatiivse firmaväärtuse korrigeerimist soovitatakse, kuid ei nõuta. Negatiivse firmaväärtuse korrigeerimise korral: i)korrigeeritakse kõigi pärast 1. jaanuari 1995 toimunud omandamiste negatiivset firmaväärtust;ii)määratakse kindlaks summa, mis oleks negatiivsele firmaväärtusele määratud omandamiskuupäeval vastavalt käesoleva standardi paragrahvile 59, ja kajastatakse negatiivset firmaväärtust sellele vastavalt;iii)määratakse kindlaks negatiivse firmaväärtuse akumuleeritud osa, mida oleks kajastatud tuluna vastavalt standardile IAS 22 (muudetud 1993), ja kajastatakse seda vastavalt; ningiv)kajastatakse negatiivse firmaväärtuse kogu ülejäänud bilansiline jääkmaksumus tuluna omandatud amortiseeritavate eristatavate mittemonetaarsete varaobjektide järelejäänud keskmise kaalutud kasuliku eluea jooksul (allpool punktis 4 kirjeldatud käsitlus).Kui negatiivset firmaväärtust ei korrigeerita, loetakse sellele (selle olemasolul) omandamiskuupäeval määratud väärtust nõuetekohaselt kindlaksmääratuks. Negatiivse firmaväärtuse tuluna kajastamise osas vaata punkti 3 või 4. |

c)Omandamiskuupäeval:i)omandatud osaluse soetusmaksumus oli väiksem kui omandaja osalus eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglases väärtuses; jaii)omandatud eristatavate mittemonetaarsete varade õiglasi väärtusi ei korrigeeritud ülalnimetatud vahe likvideerimiseks (lubatud alternatiivkäsitlus IAS 22 (muudetud 1993) kohaselt). | Kui negatiivset firmaväärtust kajastati ja sellele omandamiskuupäeval määratud väärtus määrati kindlaks vastavalt käesoleva standardi paragrahvile 59, vaata üleminekusätteid negatiivse firmaväärtuse tuluna kajastamise kohta punktides 3 või 4. Vastasel juhul: i)määratakse kindlaks summa, mis negatiivsele firmaväärtusele oleks määratud omandamiskuupäeval vastavalt käesoleva standardi paragrahvile 59, ja kajastatakse negatiivset firmaväärtust sellele vastavalt;ii)määratakse kindlaks negatiivse firmaväärtuse akumuleeritud osa, mida oleks kajastatud tuluna vastavalt standardile IAS 22 (muudetud 1993), ja kajastatakse seda vastavalt; jaiii)kajastatakse negatiivse firmaväärtuse kogu üle jäänud bilansiline jääkmaksumus tuluna omandatud amortiseeritavate eristatavate mittemonetaarsete varaobjektide järelejäänud keskmise kaalutud kasuliku eluea jooksul (punktis 4 kirjeldatud käsitlus). |

3.Firmaväärtust kajastati varana, kuid seda ei amortiseeritud eelnevalt või amortisatsioonimäär oli null.Negatiivset firmaväärtust kajastati algselt bilansis eraldi kirjena, kuid hiljem ei kajastatud seda tuluna või tuluna kajastatav negatiivse firmaväärtuse osa oli null. | Firmaväärtuse (negatiivse firmaväärtuse) bilansilist maksumust korrigeeritakse nii, nagu oleks firmaväärtuse amortiseerimine (negatiivse firmaväärtuse kajastamine tuluna) alati toimunud vastavalt käesolevale standardile (vt paragrahvid 44–54 (või 61–63)). |

4.Firmaväärtust (negatiivset firmaväärtust) oli eelnevalt amortiseeritud (kajastatud tuluna) | Firmaväärtuse (negatiivse firmaväärtuse) bilansilist maksumust ei korrigeerita eelnevatel aastatel kogunenud ja käesoleva standardi kohaselt arvutatud akumuleeritud amortisatsiooni (akumuleeritud osa negatiivsest firmaväärtusest, mis kajastati tuluna) vahelise erinevusega ning: i)amortiseeritakse firmaväärtuse kogu bilansiline jääkmaksumus käesoleva standardi kohaselt kindlaksmääratud järelejäänud kasuliku eluea jooksul (vt paragrahvid 44–54); jaii)kajastatakse negatiivse firmaväärtuse bilansiline jääkmaksumus tuluna omandatud eristatavate ja amortiseeritavate mittemonetaarsete varaobjektide järelejäänud keskmise kaalutud kasuliku eluea jooksul (vt paragrahvi 62 punkt a).(st kõiki muutusi käsitletakse sarnaselt raamatupidamislike hinnangute muutustega vastavalt standardile IAS 8, "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites"). |

JÕUSTUMISKUUPÄEV

102. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse nende raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. juulil 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode. Varasem rakendamine on soovitatav. Kui ettevõte rakendab käesolevat standardit raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad enne 1. juulit 1999 alanud perioode, peab see ettevõte:

a) selle asjaolu avalikustama; ja

b) alustama samaaegselt standardite IAS 36 "Varade väärtuse langus", IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" ja IAS 38 "Immateriaalne vara" rakendamist.

103. Käesoleva standardiga asendatakse 1993.aastal kinnitatud standard IAS 22 "Äriühendused".

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 23 (MUUDETUD 1993)

Laenukasutuse kulutused

Käesoleva muudetud rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse standard IAS 23 "Laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine", mille IASC juhatus kinnitas 1984. aasta märtsis. Muudetud standardit rakendatakse finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1995 või pärast seda algavaid arvestusperioode.

Standardiga IAS 23 on seotud üks SIC tõlgendus:

- SIC-2: "Järjepidevus – laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine".

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 219 |

Rakendusala | 219 |

Mõisted | 219 |

Laenukasutuse kulutused – põhikäsitlus | 220 |

Kajastamine | 220 |

Avalikustatav informatsioon | 220 |

Laenukasutuse kulutused – lubatud alternatiivkäsitlus | 220 |

Kajastamine | 220 |

Kapitaliseeritavad laenukasutuse kulutused | 220 |

Tingimustele vastava varaobjekti kaetavat väärtust ületav bilansiline maksumus | 221 |

Kapitaliseerimise algus | 221 |

Kapitaliseerimise peatamine | 222 |

Kapitaliseerimise lõpetamine | 222 |

Avalikustatav informatsioon | 222 |

Üleminekusätted | 222 |

Jõustumiskuupäev | 222 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste kirjete suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on ette näha laenukasutuse kulutuste raamatupidamiskäsitlus. Üldjuhul nõuab käesolev standard laenukasutuse kulutuste viivitamatut kajastamist kuludena. Standard lubab siiski alternatiivkäsitlusena ka tingimustele vastava varaobjekti soetamise, ehitamise või tootmisega otseselt seotud laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimist.

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse laenukasutuse kulutuste raamatupidamisarvestuses.

2. Käesoleva standardiga asendatakse 1983. aastal kinnitatud standard IAS 23 "Laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine".

3. Käesolev standard ei käsitle omakapitali tegelikku või kaudset maksumust, kaasa arvatud eelisaktsiad, mis ei ole liigitatud kohustisena.

MÕISTED

4. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Laenukasutuse kulutused on intressikulu ja muud kulutused, mis on ettevõttele tekkinud seoses vahendite laenamisega.

Tingimustele vastav varaobjekt on vara, mille otstarbekohasesse kasutus- või müügivalmidusse viimine võtab olulisel määral aega.

5. Laenukasutuse kulutused võivad sisaldada järgmist:

a) intress arvelduskrediidilt ning lühi- ja pikaajalistelt laenudelt;

b) laenudega seotud allahindluste või lisahüvede amortisatsioon;

c) laenuvõtmisega kaasnevate lisakulutuste amortisatsioon;

d) standardi IAS 17 "Rent" kohaselt kajastatud kapitalirendiga seotud rahalised kulud; ja

e) välisvaluutalaenudest tekkivad valuutakursi vahed sel määral, mil neid on võimalik käsitleda intressikulu korrigeerimisena.

6. Tingimustele vastava varaobjekti näideteks on varud, mille müügivalmidusse viimine võtab oluliselt aega, tootmisettevõtted, elektrijaamad ja kinnisvarainvesteeringud. Muud investeeringud ja sellised varud, mida tavaliselt toodetakse regulaarselt suurtes kogustes lühikese ajavahemiku jooksul, ei ole tingimustele vastavad varaobjektid. Lisaks ei ole tingimustele vastav varaobjekt selline vara, mis on juba selle soetamise ajal valmis otstarbekohaseks kasutamiseks või müügiks.

LAENUKASUTUSE KULUTUSED – PÕHIKÄSITLUS

Kajastamine

7. Laenukasutuse kulutusi kajastatakse selle perioodi kuluna, millal need tekivad.

8. Põhikäsitluse kohaselt kajastatakse laenukasutuse kulutusi selle perioodi kuluna, millal need tekivad, olenemata laenu kasutamisest.

Avalikustatav informatsioon

9. Laenukasutuse kulutuste arvestusmeetod avalikustatakse finantsaruannetes.

LAENUKASUTUSE KULUTUSED – LUBATUD ALTERNATIIVKÄSITLUS

Kajastamine

10. Laenukasutuse kulutusi kajastatakse selle perioodi kuluna, millal need tekivad, välja arvatud kulutused, mida kapitaliseeritakse vastavalt paragrahvile 11.

11. Laenukasutuse kulutusi, mis on otseselt seostatavad tingimustele vastava varaobjekti soetamise, ehitamise või tootmisega, kapitaliseeritakse osana selle varaobjekti maksumusest. Kapitaliseeritavate laenukasutuse kulutuste summa määratakse kindlaks vastavalt käesolevale standardile. [31]

12. Lubatud alternatiivkäsitluse kohaselt lisatakse vara soetamise, ehitamise või tootmisega otseselt seostatavad laenukasutuse kulutused selle vara soetusmaksumusele. Sellised laenukasutuse kulutused kapitaliseeritakse osana vara soetusmaksumusest, kui on tõenäoline, et need aitavad kaasa ettevõtte majandusliku kasu suurenemisele tulevikus ja neid on võimalik usaldusväärselt mõõta. Muid laenukasutuse kulutusi kajastatakse selle perioodi kuluna, millal need tekivad.

kapitaliseeritavad laenukasutuse kulutused

13. Laenukasutuse kulutused, mis on otseselt seostatavad tingimustele vastava varaobjekti soetamise, ehitamise või tootmisega, on sellised laenukasutuse kulutused, mida ei oleks tekkinud, kui tingimustele vastava varaobjekti osas ei oleks väljaminekut tehtud. Kui ettevõte laenab vahendeid mingi konkreetse tingimustele vastava varaobjekti hankimiseks, siis on selle tingimustele vastava varaobjektiga otseselt seotud laenukasutuse kulutused kergesti identifitseeritavad.

14. Võib olla raske identifitseerida konkreetse laenu ja tingimustele vastava varaobjekti vahelist otsest seost ning määrata kindlaks laene, mida muul juhul oleks saanud vältida. Keeruliseks osutub see näiteks siis, kui ettevõtte finantseerimistegevus toimub tsentraliseeritult. Raskused tekivad ka siis, kui kontsern kasutab vahendite laenamiseks erinevate intressimääradega erinevaid võlainstrumente ja laenab neid vahendeid erinevatel alustel kontserni teistele ettevõtetele edasi. Muud probleemid tekivad välisvaluutas või välisvaluutaga seotud laenude kasutamisel, kui kontsern tegutseb kõrge inflatsiooniga majandusruumis, ja valuutakursside kõikumistest. Seetõttu on tingimustele vastava varaobjekti soetamise, ehitamise või tootmisega otseselt seostatavate laenukasutuse kulutuste kindlaksmääramine keeruline ning eeldab hinnangu andmist.

15. Kui laen on võetud mingi konkreetse tingimustele vastava varaobjekti hankimiseks, määratakse selle varaobjekti kapitaliseeritavate laenukasutuse kulutuste summa nii, et see on sama suur kui kõnealusest laenust antud perioodi jooksul tekkinud tegelikud laenukasutuse kulutused, millest on lahutatud võimalik kõnealuste laenatud summade ajutisest investeerimisest tulenev tulu.

16. Tingimustele vastava varaobjekti finantseerimisel võib ettevõte laenata vahendeid ja kanda vastavaid laenukasutuse kulutusi enne, kui neid vahendeid või osa nendest tingimustele vastava varaobjekti kulutuste katmiseks vaja läheb. Selliste asjaolude korral investeeritakse vahendeid tihti ajutiselt kuni nende kulutamiseni tingimustele vastavale varaobjektile. Perioodi kapitaliseeritavate laenukasutuse kulutuste kindlaksmääramiseks lahutatakse laenukasutuse kulutustest kogu sellistest investeeringutest saadud tulu.

17. Kui vahendid üldjuhul laenatakse ja kasutatakse tingimustele vastava varaobjekti hankimiseks, määratakse kapitaliseeritavate laenukasutuse kulutuste summa kindlaks nii, et vara hankimisega seotud väljaminekute summa suhtes kohaldatakse vastavat kapitaliseerimismäära. Kapitaliseerimismäär on ettevõtte perioodi laenukohustustest (v.a konkreetse tingimustele vastava varaobjekti hankimiseks võetud laenud) tekkinud laenukasutuse kulutuste kaalutud keskmine määr. Perioodi kapitaliseeritavate laenukasutuse kulutuste summa ei tohi ületada sel perioodil tekkinud laenukasutuse kulutuste summat.

18. Mõnedel juhtudel on laenukasutuse kulutuste kaalutud keskmise määra arvutamisel asjakohane arvesse võtta kõiki emaettevõtte ja selle tütarettevõtete laene; muudel juhtudel on asjakohane, et iga tütarettevõte kasutab oma laenudest tulenevate laenukasutuse kulutuste kaalutud keskmist määra.

Tingimustele vastava varaobjekti kaetavat väärtust ületav bilansiline maksumus

19. Kui tingimustele vastava varaobjekti bilansiline maksumus või lõplik eeldatav maksumus ületab selle kaetavat väärtust või netorealiseerimisväärtust, hinnatakse bilansiline maksumus alla või kantakse maha vastavalt muude rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite nõuetele. Teatavate asjaolude korral võib varem tehtud allahindamised ja mahakandmised hiljem tühistada vastavalt nimetatud muude rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite nõuetele.

Kapitaliseerimise algus

20. Tingimustele vastava varaobjekti laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimist alustatakse siis, kui:

a) on tekkinud varaobjektiga seotud kulutusi;

b) on tekkinud laenukasutuse kulutused; ja

c) toimub tegevus, mis on vajalik vara ettevalmistamiseks selle otstarbekohaseks kasutamiseks või müügiks.

21. Tingimustele vastavast varaobjektist tulenevad kulutused sisaldavad ainult neid kulutusi, mille tulemusel on toimunud rahaline makse, muu vara üleandmine või intressi kandvate kohustiste tekkimine. Kulutuste summat vähendatakse kõigi antud varaga seotud saadud kumulatiivsete vahemaksete ja sihtfinantseerimise võrra (vt IAS 20 "Sihtfinantseerimise arvestamine ja valitsusepoolse abi avalikustamine"). Perioodi varaobjekti keskmine bilansiline maksumus, k.a eelnevalt kapitaliseeritud laenukasutuse kulutused, näitab tavaliselt ära varaga seotud kulutuste ligikaudse suuruse, mille suhtes kapitaliseerimismäära antud perioodil kohaldatakse.

22. Tingimustele vastava varaobjekti müügi- või kasutusvalmidusse viimiseks hõlmab enamat kui ainult vara füüsilist valmistamist. Siia kuulub ka enne füüsilist valmistamist tehtud tehniline ja haldustöö, näiteks lubade hankimine enne füüsilise valmistamise algust. Samas ei hõlma see tegevus vara hoidmist ajal, kui ei toimu vara seisukorda muutvat tootmis- või arendustegevust. Näiteks kapitaliseeritakse maa arendamisega seotud laenukasutuse kulutused sel perioodil, mil arendamisega seotud tegevus toimub. Samas ei kapitaliseerita neid laenukasutuse kulutusi, mis tekivad seoses ehitamise eesmärgil soetatud maa hoidmisega perioodil, mil arendustegevust ei toimu.

Kapitaliseerimise peatamine

23. Laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine peatatakse, kui aktiivne arendustegevus peatub pikemaks ajaks.

24. Laenukasutuse kulutused võivad tekkida pikema perioodi vältel, kui tegevus vara otstarbekohasesse kasutus- või müügivalmidusse viimiseks on peatunud. Sellised kulutused on osaliselt valmis vara hoidmise kulutused ja neid ei kapitaliseerita. Siiski ei peatata üldjuhul laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimist perioodiks, kui teostatakse olulisi tehnilisi ja haldustöid. Laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimist ei peatata ka siis, kui ajutine seisak on vajalik vara otstarbekohasesse kasutus- või müügivalmidusse viimiseks. Näiteks jätkub kapitaliseerimine sellise pikema perioodi vältel, mis on vajalik varude valmiduse saavutamiseks, või kui kõrge veetase on ajutiselt peatanud silla ehitamise, ja kui kõrge veetase on selles piirkonnas ehitusperioodi ajal tavaline.

Kapitaliseerimise lõpetamine

25. Laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine lõpetatakse siis, kui sisuliselt kogu vara otstarbekohasesse kasutus- või müügivalmidusse viimiseks vajalik tegevus on lõpetatud.

26. Vara on üldjuhul valmis selle otstarbekohaseks kasutuseks või müügiks siis, kui vara füüsiline valmistamine on lõppenud, isegi kui tavapärane haldustöö veel jätkub. Kui tegemata on veel vaid minimaalsed muudatused, nagu kinnisvara viimistlemine ostja või kasutaja soovide kohaselt, tähendab see, et sisuliselt on kogu tegevus lõpetatud.

27. Kui tingimustele vastava varaobjekti valmistamine viiakse läbi osade kaupa ja kõiki osi on võimalik iseseisvalt kasutada, kui teiste osade valmistamine alles käib, lõpetatakse laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine siis, kui sisuliselt kogu kõnealuse osa otstarbekohasesse kasutus- või müügivalmidusse viimiseks vajalik tegevus on lõpetatud.

28. Näide tingimustele vastavast varaobjektist, mille osi on võimalik iseseisvalt kasutada, kui teiste osade valmistamine alles käib, on mitmest ehitisest koosnev ärikompleks. Näide tingimustele vastavast varaobjektist, mille osi ei ole võimalik iseseisvalt kasutada enne kogu töö valmimist, on tööstusettevõte, milles samal alal toimiva sama ettevõtte erinevates osades järjestikku teostatavad tootmisprotsessid on üksteisest sõltuvad, nagu näiteks terasetehas.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

29. Finantsaruannetes tuleb avalikustada:

a) laenukasutuse kulutuste arvestusmeetod;

b) perioodi jooksul kapitaliseeritud laenukasutuse kulutuste summa; ja

c) kapitaliseeritavate laenukasutuse kulutuste kindlaksmääramiseks kasutatud kapitaliseerimismäär.

ÜLEMINEKUSÄTTED

30. Kui käesoleva standardi kasutuselevõtmine toob kaasa muutuse arvestusmeetodis, soovitatakse ettevõttel oma finantsaruandeid korrigeerida vastavalt standardile IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites". Lubatud alternatiivkäsitlust kasutavad ettevõtted kapitaliseerivad ainult need kapitaliseerimise kriteeriumidele vastavad laenukasutuse kulutused, mis tekivad pärast käesoleva standardi jõustumiskuupäeva.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

31. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1995 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 24 (ÜMBER KUJUNDATUD 1994)

Seotud osapooli käsitleva informatsiooni avalikustamine

Käesoleva ümberkujundatud rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse standard, mille IASC juhatus kinnitas algselt 1984. aasta märtsis. See esitatakse muudetud vormingus, mida on rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites kasutatud alates 1991. aastast. Algselt kinnitatud tekstis ei ole tehtud olulisi muudatusi. Muudetud on teatavaid termineid, et need vastaksid IASCi praegustele tavadele.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Rakendusala | 223 |

Mõisted | 224 |

Seotud osapoolte küsimus | 225 |

Avalikustatav informatsioon | 226 |

Jõustumiskuupäev | 227 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse seotud osapoolte suhtes ning aruandva ettevõtte ja temaga seotud osapoolte vaheliste tehingute suhtes. Käesoleva standardi nõudeid rakendatakse iga aruandva ettevõtte finantsaruannete suhtes.

2. Käesolevat standardit rakendatakse ainult nende seotud osapoolte vaheliste suhete suhtes, mida on kirjeldatud paragrahvis 3 ning mida piirab paragrahv 6.

3. Käesolev standard käsitleb ainult neid seotud osapoolte vahelisi suhteid, mida on kirjeldatud punktides a–e:

a) ettevõtted, millel on aruandva ettevõtte üle otseselt või kaudselt ühe või mitme vahendaja kaudu valitsev mõju, või ettevõtted, mille üle on aruandval ettevõttel valitsev mõju, või ettevõtted, millel on aruandva ettevõtte üle ühine valitsev mõju.(Sealhulgas valdus-, tütar- ja sõsarettevõtted.);

b) sidusettevõtted (vt IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus");

c) eraisikud, kes omavad otseselt või kaudselt sellist osalust aruandva ettevõtte hääleõiguses, mis annab neile olulise mõju ettevõtte üle, ja kõikide selliste eraisikute lähedased pereliikmed; [32]

d) juhtkonna võtmeisikud, st isikud, kellel on volitused aruandva ettevõtte tegevuse kavandamiseks, juhtimiseks ja kontrollimiseks ning kes kannavad selle eest vastutust, sealhulgas ettevõtete direktorid ja juhid ning selliste isikute lähedased pereliikmed; ja

e) ettevõtted, mille hääleõiguses omab otseselt või kaudselt olulist osalust punktides c või d kirjeldatud isik, või ettevõtted, millele see isik saab avaldada olulist mõju. Siia kuuluvad ettevõtted, mille omanikud on aruandva ettevõtte direktorid või suuremad aktsionärid ning ettevõtted, mille võtmepositsioonidel on aruandva ettevõttega sama isik.

Iga võimalikku seotud osapoolte vahelist suhet hinnates pööratakse tähelepanu suhte sisule, mitte vaid selle õiguslikule vormile.

4. Tehinguid ei ole vaja avalikustada järgmistel juhtudel:

a) konsolideeritud finantsaruannetes kontsernisiseste tehingute puhul;

b) emaettevõtte finantsaruannetes, kui need avalikustatakse või avaldatakse koos konsolideeritud finantsaruannetega;

c) ainuomanduses oleva tütarettevõtte finantsaruannetes, kui emaettevõte on samas riigis registreeritud ja koostab selles riigis konsolideeritud finantsaruandeid; ja

d) riigipoolse valitseva mõju all oleva ettevõtte finantsaruannetes, kui on tegemist tehingutega teiste riigi valitseva mõju all olevate ettevõtetega.

MÕISTED

5. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Seotud osapool – osapooli loetakse seotuiks, kui ühel osapoolel on valitsev või oluline mõju teise osapoole tehtavatele finants- ja tegevusotsustele.

Seotud osapoolte vaheline tehing on vahendite või kohustuste üleandmine seotud osapoolte vahel sõltumata sellest, kas see toimub tasu eest või tasuta.

Valitsev mõju on ettevõtte rohkem kui poole hääleõiguse omandiõigus otse või tütarettevõtete kaudu, või oluline osalus ettevõtte hääleõiguses ning põhikirjal või lepingul põhinev õigus juhtida ettevõtte juhtkonna finants- ja tegevuspoliitikat.

Oluline mõju (käesoleva standardi rakendamisel) on osalemine ettevõtte finants- ja tegevuspoliitika otsustamisel, kuid mitte valitsev mõju selle üle. Olulist mõju võib avaldada mitmel moel, tavaliselt esindaja kaudu juhtorganis, kuid näiteks ka osalemisega tegevuspoliitika kujundamises, oluliste ettevõtetevaheliste tehingutega, juhtkonna omavahelise vahetamisega või tehnilisest informatsioonist sõltuvuse kaudu. Olulist mõju võib saavutada aktsiaosaluse, põhikirja või lepingu kaudu. Aktsiaosaluse puhul eeldatakse olulist mõju vastavalt standardis IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus" sisalduvale mõistele.

6. Käesolevas standardis ei loeta seotud osapoolteks:

a) kaht ettevõtet vaid seetõttu, et neil on ühine direktor, vaatamata paragrahvi 3 punktidele d ja e (kuid on oluline arvesse võtta võimalust ning kaaluda selle tõenäosust, et direktor võib mõjutada mõlema ettevõtte otsuseid nende omavahelistes tehingutes);

b) i) rahastajaid;

ii) ametiühinguid;

iii) kommunaalettevõtteid;

iv) valitsusasutusi,

nende tavapäraste tehingute puhul ettevõttega vaid nende tehingute alusel (kuigi nad võivad piirata ettevõtte tegevusvabadust või osaleda selle otsuste tegemise protsessis); ja

c) üksikut klienti, tarnijat, frantsiisiandjat, turustajat või agenti, kellega ettevõttel on olulised äritehingud, vaid sellest tuleneva majandusliku sõltuvuse tõttu.

SEOTUD OSAPOOLTE KÜSIMUS

7. Suhted seotud osapoolte vahel on kaubanduse ja äritegevuse tavapärane osa. Näiteks teostavad ettevõtted tihti osa oma tegevusest tütarettevõtete või sidusettevõtete kaudu ning omandavad investeerimise või kauplemise eesmärgil osalusi teistes ettevõtetes, mis on piisavad selleks, et investeeriv ettevõte saaks avaldada valitsevat või olulist mõju investeerimisobjekti finants- ja tegevusotsustele.

8. Suhted seotud osapoolte vahel võivad mõjutada aruandva ettevõtte finantsseisundit ja tegevustulemusi. Seotud osapooled võivad teha tehinguid, mida mitteseotud osapooled ei teeks. Samuti ei pruugi seotud osapoolte vahelised tehingud olla sooritatud samades summades nagu mitteseotud osapoolte vahelised tehingud.

9. Ettevõtte finantsseisundit ja tegevustulemusi võivad mõjutada suhted seotud osapoolte vahel isegi siis, kui seotud osapoolte vahelisi tehinguid ei toimu. Vaid taolise suhte olemasolu iseenesest võib olla piisav, et mõjutada aruandva ettevõtte tehinguid teiste osapooltega. Näiteks võib tütarettevõte lõpetada suhte kaubanduspartneriga, kui emaettevõte omandab sõsarettevõtte, mis tegutseb samas valdkonnas kui eelmine partner. Teise võimalusena võib üks osapool tegevusest hoiduda teise osapoole olulise mõju tõttu – näiteks võib emaettevõte anda tütarettevõttele juhtnööri mitte tegeleda uurimis- ja arendustegevusega.

10. Et juhtkonnal on sisuliselt võimatu määrata neid mõjutusi, mis ei vii tehinguteni, ei nõua käesolev standard selliste mõjude avalikustamist.

11. Vahendite üleandmise kajastamine raamatupidamises põhineb tavaliselt osapoolte vahel kokku lepitud hinnal. Mitteseotud osapoolte vahel on hind kokkuleppehind. Seotud osapoolte vahel võib hinna määramisel olla teatud paindlikkus, mida ei esine mitteseotud osapoolte vaheliste tehingute puhul.

12. Seotud osapoolte vaheliste tehingute hinna määramiseks kasutatakse mitmeid erinevaid meetodeid.

13. Üks viis seotud osapoolte vahelise tehingu hinna määramiseks on võrreldava hinna meetod, mis määrab hinna, tuginedes võrreldavate kaupade hinnale majandustingimustelt sarnasel turul müüjaga mitteseotud ostja korral. Seda meetodit kasutatakse tihti, kui kaubad ja teenused, mida seotud osapoolte vahelise tehingu puhul pakutakse, ja nendega seonduvad tingimused on võrreldavad tavapärase kaubandustehingu tingimustega. Samuti kasutatakse seda tihti finantseerimise hinna kindlaksmääramisel.

14. Kui kaup antakse seotud osapoolte vahel üle enne selle müümist sõltumatule osapoolele, kasutatakse tihti edasimüügihinna meetodit. Sellega vähendatakse edasimüügihinda rentaabluse määra võrra summas, millega edasimüüja püüab oma kulutusi katta ja asjakohast kasumit saada, ning nii saadakse edasimüüjale siirdehind. Edasimüüja panusele sobiva kompensatsiooni kindlaksmääramine võib olla problemaatiline. Seda meetodit kasutatakse ka muude vahendite, nagu õiguste ja teenuste, üleandmisel.

15. Veel üks meetod on kulupõhine meetod, mille puhul tarnija kulutustele lisatakse asjakohane juurdehindlus. Nii vastava kulutuse kui ka juurdehindluse kindlaksmääramine võib osutuda keeruliseks. Siirdehindade kindlaksmääramisel võib abina kasutada sarnaste majandusharude võrreldavat kasumit käibelt või rakendatud kapitalilt.

16. Mõningatel juhtudel ei määrata seotud osapoolte vahelise tehingu hinda kindlaks paragrahvides 13–15 kirjeldatud meetodite põhjal. Mõningatel juhtudel ei võeta üldse tasu – näiteks, kui osutatakse tasuta juhtimisteenuseid ja antakse tasuta krediiti.

17. Mõnikord ei oleks tehinguid toimunud, kui selliseid suhteid ei oleks eksisteerinud. Näiteks ettevõte, mis müüs suure osa oma toodangust emaettevõttele omahinnaga, ei oleks pruukinud leida teist klienti, kui emaettevõte ei oleks seda kaupa ostnud.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

18. Mitmes riigis nõuavad seadused, et finantsaruannetes tuleb avalikustada informatsioon teatavate seotud osapoolte kategooriate osas. Erilist tähelepanu pööratakse tehingutele ettevõtte direktoritega, eriti nende tasustamisele ja nendele antud laenudele, nende usaldussuhte tõttu ettevõttega; samuti avalikustatakse olulised ettevõtetevahelised tehingud, investeeringud ja saldod kontserni ning sidusettevõtetega ning nende direktoritega. IAS 27 "Konsolideeritud finantsaruanded ja tütarettevõtetesse tehtavate investeeringute arvestus" ja IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus" nõuavad oluliste tütar- ja sidusettevõtete loetelu avalikustamist. IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" nõuab selliste erakorraliste kirjete ning tavategevuse kasumis või kahjumis sisalduvate kirjete avalikustamist, mis on oma suuruse, olemuse või tekkimisviisi tõttu sellised, et nende avalikustamine on oluline ettevõtte aruandeperioodi tulemuslikkuse selgitamiseks.

19. Järgnevad näited on olukordadest, mil seotud osapoolte vahelised tehingud võivad viia nendega seotud informatsiooni avalikustamiseni aruandva ettevõtte poolt sel perioodil, mida nad mõjutavad:

- kauba (valmis või lõpetamata) ost või müük,

- kinnisvara või muu vara ost või müük,

- teenuste osutamine või saamine,

- agendisuhted,

- rendisuhted,

- uurimis- ja arendustegevuse üleandmine,

- litsentsilepingud,

- rahastamine (sealhulgas laenud ning rahalised ja mitterahalised sissemaksed omakapitali),

- garantiid ja tagatised, ja

- juhtimislepingud.

20. Seotud osapoolte vahelised suhted, milles on valitsev mõju, avalikustatakse olenemata sellest, kas seotud osapoolte vahelisi tehinguid on toimunud.

21. Et finantsaruannete lugeja saaks kujundada arusaamise seotud osapoolte mõjust aruandvale ettevõttele, on vaja avalikustada valitsevat mõju sisaldavad suhted seotud osapoolte vahel, sõltumata sellest, kas seotud osapoolte vahelisi tehinguid on toimunud.

22. Kui seotud osapoolte vahel on toimunud tehinguid, peab aruandev ettevõte avalikustama nii seotud osapoolte vaheliste suhete iseloomu kui ka tehingute liigi ja andmed tehingute kohta, mis on finantsaruannete mõistmiseks vajalikud.

23. Andmed tehingute kohta, mis on finantsaruannete mõistmiseks vajalikud, on üldjuhul järgmised:

a) tehingute maht kas summana või asjakohase suhtena;

b) laekumata ja tasumata objektide esitus summade või asjakohase suhtena; ja

c) hinnakujunduspoliitika.

24. Sama liiki tehingud võib avalikustada ühe summana, välja arvatud juhul, kui eraldi avalikustamine on vajalik, et mõista seotud osapoolte vaheliste tehingute mõju aruandva ettevõtte finantsaruannetele.

25. Konsolideeritud finantsaruannetes ei ole kontsernisiseste tehingute avalikustamine vajalik, sest konsolideeritud finantsaruanded esitavad emaettevõte ja tütarettevõtted informatsiooni ühtse aruandva ettevõttena. Tehinguid kapitaliosaluse meetodil arvestatud sidusettevõtetega ei elimineerita ning seega vajavad need eraldi avalikustamist kui seotud osapoolte vahelised tehingud.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

26. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1986 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 26 (ÜMBER KUJUNDATUD 1994)

Pensionihüvitiste plaanide arvestus ja aruandlus

Käesoleva ümberkujundatud rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse standard, mille IASC juhatus kinnitas algselt 1986. aasta juunis. See esitatakse muudetud vormingus, mida on rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites kasutatud alates 1991. aastast. Algses kinnitatud tekstis ei ole tehtud olulisi muudatusi. Muudetud on teatavaid termineid, et need vastaksid IASCi praegustele tavadele.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Rakendusala | 228 |

Mõisted | 229 |

Kindlaksmääratud sissemaksetega plaanid | 229 |

Kindlaksmääratud hüvitistega plaanid | 230 |

Lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatiline nüüdisväärtus | 231 |

Kindlustusmatemaatiliste hindamiste sagedus | 232 |

Aruande sisu | 232 |

Kõik plaanid | 233 |

Plaani varade hindamine | 233 |

Avalikustatav informatsioon | 233 |

Jõustumiskuupäev | 234 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vaata eessõna paragrahv 12).

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit tuleb rakendada pensionihüvitiste plaanide aruannete suhtes, kui selliseid aruandeid koostatakse.

2. Pensionihüvitiste plaanide kohta kasutatakse vahel mitmeid teisi nimetusi, nagu "pensioniskeemid", "teenistusjärgsed skeemid" või "pensionihüvitiste skeemid". Käesolev standard käsitleb pensionihüvitiste plaani plaanis osalejate tööandjatest eraldiseisva aruandlusüksusena. Pensionihüvitiste plaanide suhtes rakendatakse kõiki teisi rahvusvahelisi raamatupidamisstandardeid niivõrd, kuivõrd käesolev standard neid ei asenda.

3. Käesolevas standardis käsitletakse plaani arvestust ja aruandlust kõikidele osalejatele kui grupile. See ei käsitle üksikutele osalejatele nende pensionihüvitise õiguste kohta esitatavaid aruandeid.

4. Standard IAS 19 "Hüvitised töövõtjatele" käsitleb pensionihüvitisteks tehtavate kulutuste kindlaksmääramist plaane omavate tööandjate finantsaruannetes. Seega täiendab käesolev standard standardit IAS 19.

5. Pensionihüvitiste plaanid võivad olla kindlaksmääratud sissemaksetega plaanid või kindlaksmääratud hüvitistega plaanid. Paljud neist nõuavad eraldi fondide loomist, mis võivad, kuid ei pruugi olla eraldiseisvad juriidilised isikud, ja millel võivad, kuid ei pruugi olla fondivalitsejad, ning millesse tehakse sissemakseid ja millest makstakse pensionihüvitisi. Käesolevat standardit rakendatakse olenemata kõnealuse fondi loomisest ning fondivalitsejate olemasolust.

6. Pensionihüvitiste plaanide puhul, mille vara investeeritakse kindlustusseltsidesse, kehtivad samad arvestus- ja rahastamisnõuded kui eraviisiliste investeeringute korral. Seega kuuluvad need käesoleva standardi rakendusalasse, välja arvatud juhul, kui kindlustusseltsiga sõlmitud leping on konkreetse osaleja või osalejate grupi nimel ning pensionihüvitise kohustuse eest vastutab ainuisikuliselt kindlustusselts.

7. Käesolev standard ei käsitle tööga seotud muud liiki hüvitisi, nagu hüvitised töölepingu lõpetamisel, edasilükatud hüvitiste kokkulepped, toetused pikaajalise töösuhte lõpetamisel, spetsiaalsed eelpensioni- või koondamisplaanid, tervise- ja sotsiaalkindlustusplaanid ja boonusskeemid. Käesoleva standardi rakendusalast jäävad välja ka riikliku sotsiaalkindlustuse laadsed meetmed.

MÕISTED

8. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Pensionihüvitiste plaanid on kokkulepped, millega ettevõte annab oma töötajatele töösuhte lõppemisel või pärast seda hüvitisi (iga-aastase sissetuleku või ühekordse summana), kui kõnealuseid hüvitisi või nende jaoks tehtavaid tööandja sissemakseid on pensionilemineku eelselt võimalik dokumentaalselt või ettevõtte senise praktika kohaselt kindlaks määrata või hinnata.

Kindlaksmääratud sissemaksetega plaanid on pensionihüvitiste plaanid, mille puhul pensionihüvitisena makstavad summad määratakse kindlaks fondi tehtavate sissemaksete ning neilt teenitava investeeringutulu alusel.

Kindlaksmääratud hüvitistega plaanid on pensionihüvitiste plaanid, mille puhul pensionihüvitisena makstavad summad määratakse kindlaks valemi järgi, mis üldjuhul põhineb töötajate sissetulekutel ja/või teenistusperioodil.

Fondeerimine on vara üleandmine tööandjast eraldiseisvale üksusele (fondile), et tagada tulevaste pensionihüvitiste maksmisega seotud kohustuse täitmine.

Käesolevas standardis kasutatakse ka järgmisi mõisteid:

Osalejad on pensionihüvitiste plaani liikmed ja teised isikud, kellel on õigus plaani raames hüvitisi saada.

Hüvitisteks ettenähtud netovara on plaani varad, millest lahutatakse kohustised, välja arvatud lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatiline nüüdisväärtus.

Lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatiline nüüdisväärtus on pensionihüvitiste plaanis praegustele ja endistele töötajatele ettenähtud nende eeldatavate maksete nüüdisväärtus, mille aluseks on senine tööalane teenistus.

Garanteeritud hüvitised on hüvitised, mille saamise õigus vastavalt pensionihüvitiste plaani tingimustele ei olene töösuhte jätkumisest.

9. Mõningaid pensionihüvitiste plaane toetatakse rahaliselt isikute poolt, kes ei ole tööandjad; käesolevat standardit rakendatakse ka selliste plaanide aruannete suhtes.

10. Enamik pensionihüvitiste plaane põhineb ametlikel lepingutel. Mõningad plaanid on mitteametlikud, kuid on tulenevalt tööandjate väljakujunenud tavast omandanud teatava kohustuse iseloomu. Kuigi mõningad plaanid võimaldavad tööandjatel oma plaanijärgseid kohustusi piirata, on tööandjal üldjuhul raske plaani tühistada ilma, et ta kaotaks töötajad. Mitteametliku plaani suhtes rakendatakse samu arvestuse ja aruandluse põhimõtteid kui ametliku plaani suhtes.

11. Paljud pensionihüvitiste plaanid näevad ette eraldi fondide loomist, millesse tehakse sissemakseid ja millest makstakse hüvitisi. Selliseid fonde võivad hallata isikud, kes tegutsevad fondi varade valitsemisel sõltumatult. Mõningates riikides kutsutakse neid isikuid fondivalitsejateks. Mõistet "fondivalitseja" kasutatakse käesolevas standardis selliste isikute tähistamiseks olenemata sellest, kas fond on formaalselt moodustatud.

12. Pensionihüvitiste plaanid jagunevad üldjuhul kindlaksmääratud sissemaksetega plaanideks või kindlaksmääratud hüvitistega plaanideks, millest kummalgi on oma iseloomulikud tunnused. Esineb ka plaane, millel on mõlema tunnused. Selliseid hübriidplaane käsitatakse käesoleva standardi rakendamisel kindlaksmääratud hüvitistega plaanidena.

KINDLAKSMÄÄRATUD SISSEMAKSETEGA PLAANID

13. Kindlaksmääratud sissemaksetega plaani aruanne peab sisaldama hüvitisteks ettenähtud netovara aruannet ja rahastamispõhimõtete kirjeldust.

14. Kindlaksmääratud sissemaksetega plaani puhul määratakse osaleja tulevased hüvitised kindlaks tööandja, osaleja või mõlemapoolsete sissemaksete ning fondi tegevuse efektiivsuse ja investeeringutulu alusel. Üldjuhul vabaneb tööandja oma kohustustest sissemaksete tegemisega fondi. Kindlustusmatemaatiku arvamust üldjuhul vaja ei ole, kuigi mõnikord kasutatakse seda tulevaste hüvitiste kindlaksmääramiseks, mida on võimalik saada tulenevalt tehtud sissemaksete ning tulevaste sissemaksete ja investeeringutulu muutuvate määrade puhul.

15. Osalejad on huvitatud plaani tegevusest, kuna see mõjutab otseselt nende tulevaste hüvitiste suurust. Osalejatel on huvi teada, kas sissemaksed on tehtud ning kas on teostatud piisavat kontrolli hüvitisesaajate õiguste kaitseks. Tööandja on huvitatud, et plaan toimiks tõhusalt ja ausalt.

16. Kindlaksmääratud sissemaksetega plaani aruandluse eesmärk on anda perioodilist teavet plaani ning selle investeeringute tasuvuse kohta. Selle eesmärgi saavutamiseks esitatakse üldjuhul aruanne, mis sisaldab järgmist:

a) perioodil toimunud oluliste tegevuste kirjeldus ning plaan, selle liikmete ja tingimustega seotud võimalike muudatuste mõju;

b) aruanded, milles kajastatakse perioodi tehingud ja investeeringu tasuvus ning plaani finantsseisund perioodi lõpul; ja

c) investeerimispoliitika kirjeldus.

KINDLAKSMÄÄRATUD HÜVITISTEGA PLAANID

17. Kindlaksmääratud hüvitistega plaani aruanne peab sisaldama kas:

a) aruannet, milles esitatakse:

i) hüvitisteks ettenähtud netovara;

ii) lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatiline nüüdisväärtus, eristades garnateeritud ja garanteerimata õigusi; ja

iii) tulemuseks olev üle- või puudujääk; või

b) hüvitisteks ettenähtud netovara aruanne, mis sisaldab kas:

i) lisa, milles avalikustatakse lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatiline nüüdisväärtus, eristades garanteeritud ja garanteerimata õigusi; või

ii) viidet kõnealusele teabele, mis sisaldub lisatud kindlustusmatemaatilises aruandes.

Kui kindlustusmatemaatilist hindamist ei ole aruandekuupäeval teostatud, tuleb aluseks võtta viimane hindamine ning avalikustada selle kuupäev.

18. Paragrahvi 17 rakendamisel peab lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatiline nüüdisväärtus põhinema senise tööalase teenistuse eest plaani tingimuste kohaselt lubatud hüvitistel, lähtudes seejuures kas kehtivast palgatasemest või prognoositavast palgatasemest. Lisades avalikustatakse kasutatud lähtealus. Avalikustada tuleb ka kõik kindlustusmatemaatiliste eelduste muutused, mis on lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatilist nüüdisväärtust oluliselt mõjutanud.

19. Aruandes tuleb teatavaks teha lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatilise nüüdisväärtuse ja hüvitisteks ettenähtud netovara seosed ning lubatud hüvitiste rahastamise põhimõtted.

20. Kindlaksmääratud hüvitistega plaani puhul sõltub lubatud pensionihüvitiste maksmine plaani finantsseisundist ja sissemaksjate suutlikkusest tulevikus plaani sissemakseid teha, ning ka plaani investeeringu tasuvusest ja tegevuse efektiivsusest.

21. Kindlaksmääratud hüvitistega plaani puhul on plaani finantsseisundi hindamiseks, eelduste kontrollimiseks ja soovitavate tulevaste sissemaksete soovitusliku suuruse määramiseks vaja korrapärast kindlustusmatemaatiku poolset nõustamist.

22. Kindlaksmääratud hüvitistega plaani aruandluse eesmärk on anda plaani finantsvahendite ja tegevuse kohta korrapäraselt teavet, mille abil on võimalik hinnata vahendite kogunemise ja hüvitiste vahelist seost tulevikus. Selle eesmärgi saavutamiseks esitatakse üldjuhul aruanne, mis sisaldab järgmist:

a) perioodil toimunud oluliste tegevuste kirjeldus ning plaan, selle liikmete ja tingimustega seotud võimalike muudatuste mõju;

b) aruanded, milles kajastatakse perioodi tehingud ja investeeringu tasuvus ning plaani finantsseisund perioodi lõpul;

c) kindlustusmatemaatiline teave kas aruannete osana või eraldi aruandena; ja

d) investeerimispoliitika kirjeldus.

Lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatiline nüüdisväärtus

23. Pensionihüvitiste plaani eeldatavate maksete nüüdisväärtus on võimalik välja arvutada ja aruandes esitada, võttes aluseks kehtivad või prognoositavad palgamäärad kuni osalejate pensionile mineku ajani.

24. Kehtiva palga kasutamise põhjused on muu hulgas järgmised:

a) lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatiline nüüdisväärtus ehk praegusel hetkel igale plaani osalejale omistatav summa on võimalik välja arvutada objektiivsemalt kui prognoositava palgataseme korral, kuna kasutatakse vähem eeldusi;

b) palgatõusuga seotud hüvitiste suurendamise kohustus tekib plaanil palgatõusu ajal; ja

c) lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatilise nüüdisväärtuse summa, mille aluseks on kehtivad palgatasemed, on üldjuhul otsesemalt seotud summaga, mis makstaks välja plaani likvideerimise või lõpetamise korral.

25. Prognoositava palga kasutamise põhjused on muu hulgas järgmised:

a) finantsinformatsioon tuleks koostada tegevuse jätkuvusest lähtudes, olenemata hinnangutest ja eeldustest, mida tuleb teha;

b) lõplikust palgast lähtuvate plaanide puhul määratakse hüvitised kindlaks pensionile mineku kuupäeval või sellele lähedasel ajal kehtiva palga alusel; seega on vaja palkasid, sissemaksete suurust ja tulusid prognoosida; ja

c) palgaprognooside kõrvalejätmine võib juhul, kui suurem osa rahastamisest põhineb palgaprognoosidel, kaasa tuua näilise ülerahastamise, kuigi plaan ei ole ülerahastatud, või nõuetekohase rahastamise, kuigi plaan on alarahastatud.

26. Kehtivatel palkadel põhinev lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatiline nüüdisväärtus avalikustatakse plaani aruandes, et näidata ära aruande esitamise ajaks kogunenud hüvitiste maksmise kohustused. Prognoositavatel palkadel põhinev lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatiline nüüdisväärtus avalikustatakse, et näidata ära tegevuse jätkuvusest lähtuv potentsiaalsete kohustuste suurus, mis üldjuhul on rahastamise aluseks. Lisaks lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatilise nüüdisväärtuse avalikustamisele võib osutuda vajalikuks anda piisavaid selgitusi, et näidata selgelt konteksti, milles lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatilist nüüdisväärtust tuleks käsitleda. Kõnealuseks selgituseks võib olla palgaprognoosidel põhinev teave kavandatava tulevase rahastamise ja rahastamispõhimõtete õigsuse kohta. Selle võib lisada finantsinformatsioonile või kindlustusmatemaatiku aruandesse.

Kindlustusmatemaatilise hindamise sagedus

27. Paljudes riikides ei teostata kindlustusmatemaatilist hindamist sagedamini kui kord kolme aasta jooksul. Kui kindlustusmatemaatilist hindamist ei ole aruande tähtpäeval teostatud, tuleb aluseks võtta viimane hindamine ning avalikustada selle kuupäev.

Aruande sisu

28. Kindlaksmääratud hüvitistega plaanide puhul esitatakse andmed ühel alljärgneval kujul, mille aluseks on erinevad kindlustusmatemaatilise teabe avalikustamise ja esitamise tavad:

a) aruanne sisaldab aruannet hüvitisteks ettenähtud netovara, lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatilise nüüdisväärtuse ja sellest tuleneva üle- või puudujäägi kohta. Plaani aruanne sisaldab ka aruandeid hüvitisteks ettenähtud netovara muutuste ja lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatilise nüüdisväärtuse muutuste kohta. Aruanne võib sisaldada eraldi kindlustusmatemaatiku aruannet, mis tõendab lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatilist nüüdisväärtust;

b) aruanne sisaldab aruannet hüvitisteks ettenähtud netovara kohta ja hüvitisteks ettenähtud netovara muutuste aruannet. Lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatiline nüüdisväärtus esitatakse aruannete lisas. Aruanne võib sisaldada eraldi kindlustusmatemaatiku aruannet, mis tõendab lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatilist nüüdisväärtust; ja

c) aruanne sisaldab hüvitisteks ettenähtud netovara aruannet ja hüvitisteks ettenähtud netovara muutuste aruannet ning lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatiline nüüdisväärtus esitatakse eraldi kindlustusmatemaatilises aruandes.

Iga ülaltoodud vormi puhul võib aruannetele lisada ka fondivalitseja aruande, mis sarnaneb juhatuse tegevusaruandega, ning investeerimisaruande.

29. Paragrahvi 28 punktides a ja b kirjeldatud vormide pooldajad leiavad, et lubatud pensionihüvitiste kvantifitseerimine ja muu nende käsitluste puhul esitatav teave aitavad kasutajatel hinnata plaani hetkeseisundit ning plaani kohustuste täitmise tõenäosust. Ka leiavad nad, et finantsaruanded peaksid iseenesest olema täielikud ega tohiks tugineda lisatud aruannetele. Mõned leiavad siiski, et paragrahvi 28 punktis a kirjeldatud vorm võib luua ettekujutuse kohustise olemasolust, kuigi nende arvates ei ole lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatilisel nüüdisväärtusel kõiki kohustise tunnuseid.

30. Paragrahvi 28 punktis c kirjeldatud vormi pooldajad leiavad, et lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatilist nüüdisväärtust ei tohiks lisada hüvitisteks ettenähtud netovara aruandesse, nagu paragravi 28 punktis a kirjeldatud vormi puhul, ega isegi avalikustada lisas, nagu paragrahvi 28 punkti b puhul, kuna seda võrreldaks otseselt plaani varadega ja selline võrdlus võib olla ekslik. Nad väidavad, et kindlustusmatemaatikud ei pruugi võrrelda lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatilist nüüdisväärtust investeeringute turuväärtusega, vaid võivad selle asemel hinnata investeeringutest eeldatavate rahavoogude nüüdisväärtust. Seepärast leiavad selle vormi pooldajad, et enamasti ei peegelda kõnealune võrdlus kindlustusmatemaatiku üldist hinnangut plaanile ning seda võidakse vääriti mõista. Mõned leiavad ka, et kvantifitseerimisest olenemata peaksid andmed lubatud pensionihüvitiste kohta sisalduma üksnes eraldi kindlustusmatemaatilises aruandes, kus on võimalik esitada nõuetekohane selgitus.

31. Käesolev standard tunnustab seisukohti, mille kohaselt pensionihüvitistega seotud teabe võib avalikustada eraldi kindlustusmatemaatilises aruandes. Standard ei tunnustata lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatilise nüüdisväärtuse kvantifitseerimise vastaseid seisukohti. Seega on käesoleva standardi kohaselt vastuvõetavad paragrahvi 28 punktides a ja b kirjeldatud vormid ning ka punktis c kirjeldatud vorm, tingimusel et finantsinformatsioon sisaldab viidet lisatud kindlustusmatemaatilisele aruandele, milles esitatakse lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatiline hetkeväärtus.

KÕIK PLAANID

Plaani varade hindamine

32. Pensionihüvitiste plaanide investeeringud tuleb kajastada õiglases väärtuses. Kaubeldavate väärtpaberite puhul on õiglaseks väärtuseks turuväärtus. Kui plaanil on investeeringuid, mille õiglast väärtust ei ole võimalik hinnata, tuleb avalikustada, miks õiglast väärtust ei kasutata.

33. Kaubeldavate väärtpaberite puhul on õiglane väärtus üldjuhul turuväärtus, kuna seda peetakse väärtpaberite aruandekuupäeva seisundi ja perioodi investeeringu tasuvuse kõige sobivamaks mõõdupuuks. Väärtpaberid, millel on fikseeritud tagasiostuväärtus ning mis on omandatud plaani või selle konkreetsete osade kohustuste täitmiseks, arvestades viimaste kestust, võib kajastada nende lõplikus tagasiostuväärtuses, eeldades ühesuurust tulumäära kuni tagasiostu tähtajani. Kui plaanil on investeeringuid, mille õiglast väärtust ei ole võimalik hinnata, näiteks terve ettevõte omamine, tuleb avalikustada põhjus, miks õiglast väärtust ei kasutata. Kui investeeringuid kajastatakse muus kui turuväärtuses või õiglases väärtuses, avalikustatakse üldjuhul ka õiglane väärtus. Fondi tegevuses kasutatav vara kajastatakse vastavalt kehtivatele rahvusvahelistele raamatupidamisstandarditele.

Avalikustatav informatsioon

34. Pensionihüvitiste plaani aruanne peab nii kindlaksmääratud hüvitiste kui ka kindlaksmääratud sissemaksetega plaani puhul sisaldama ka järgmist teavet:

a) hüvitisteks ettenähtud netovara muutuste aruanne;

b) oluliste arvestusmetoodite lühikokkuvõte; ja

c) plaani kirjeldus ning selles perioodi jooksul toimunud mis tahes muudatuste mõju.

35. Pensionihüvitiste plaanide aruanded sisaldavad vajaduse korral järgmist:

a) hüvitisteks ettenähtud netovara aruanne, milles avalikustatakse:

i) varad perioodi lõpu seisuga sobivalt liigendatuna;

ii) varade hindamise alused;

iii) üksikasjalikud andmed iga investeeringu kohta, mis ületab kas 5 % hüvitisteks ettenähtud netovarast või 5 % mis tahes liiki väärtpaberitest;

iv) üksikasjalikud andmed tööandjasse tehtud investeeringute kohta; ja

v) kohustised, välja arvatud lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatiline nüüdisväärtus;

b) hüvitisteks ettenähtud netovara muutuste aruanne, milles esitatakse järgmised andmed:

i) tööandja sissemaksed;

ii) töövõtjate sissemaksed;

iii) investeeringutulu, näiteks intressid ja dividendid;

iv) muu tulu;

v) makstud või maksmisele kuuluvad hüvitised (analüüsituna näiteks pensionihüvitiste, surmahüvitiste, töövõimetushüvitiste ja ühekordse summaga hüvitiste lõikes);

vi) halduskulud;

vii) muud kulud;

viii) tulumaks;

ix) kasum ja kahjum investeeringute realiseerimisest ja investeeringute väärtuse muutusest; ja

x) ülekanded teistest plaanidest ja teistesse plaanidesse;

c) fondeerimispõhimõtete kirjeldus;

d) kindlaksmääratud hüvitistega plaanide puhul lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatiline nüüdisväärtus (kus võib vahet teha garanteeritud ja garanteerimata hüvitistel), mille aluseks on plaani tingimuste kohaselt lubatud hüvitised senise tööalase teenistuse eest, kasutades kehtivaid või prognoositavaid palgatasemeid; selle teabe võib esitada lisatud kindlustusmatemaatilises aruandes, mida loetakse koos seonduva finantsinformatsiooniga; ja

e) kindlaksmääratud hüvitistega plaanide puhul oluliste kindlustusmatemaatiliste eelduste kirjeldus ja lubatud pensionihüvitiste kindlustusmatemaatilise nüüdisväärtuse arvutamiseks kasutatud meetod.

36. Pensionihüvitiste plaani aruanne sisaldab plaani kirjeldust, mille võib esitada osana finantsinformatsioonist või eraldi aruandes. Kirjeldus võib sisaldada järgmist:

a) asjaomaste tööandjate ja töövõtjate gruppide nimed;

b) hüvitisi saavate osalejate arv ja teiste osalejate arv koos kohase liigitusega;

c) plaani liik – kindlaksmääratud sissemaksetega või kindlaksmääratud hüvitistega plaan;

d) märkus selle kohta, kas osalejad teevad plaani sissemakseid;

e) osalejatele lubatud pensionihüvitiste kirjeldus;

f) võimalike plaani lõpptähtaegade kirjeldus; ja

g) punktides a–f sätestatud andmete muudatused aruandeperioodil.

Levinud on komme viidata teistele dokumentidele, mis on kasutajatele hõlpsasti kättesaadavad ja milles plaani kirjeldatakse, ning esitada aruandes üksnes andmed eelseisvate muudatuste kohta.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

37. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse pensionihüvitiste plaanide nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1998 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 27 (MUUDETUD 2000)

Konsolideeritud finantsaruanded ja tütarettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus

Käesoleva ümberkujundatud rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse algselt 1988. aasta juunis IASC juhatuse poolt kinnitatud standard. Käesolev standard on esitatud muudetud vormingus, mida kasutatakse rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites alates 1991. aastast. Algselt kinnitatud tekstis ei ole tehtud põhimõttelisi muudatusi. Muudetud on teatavaid termineid, et need vastaksid IASCi praegustele tavadele.

1998. aasta detsembris asendati paragrahvides 13, 24, 29 ja 30 sisalduvad viited standardile IAS 25 "Investeeringute arvestamine" viidetega standardile IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine".

2000. aasta oktoobris muudeti paragrahvi 13, et viia selle sõnastus kooskõlla teiste rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite sarnaste paragrahvide sõnastusega.

Standardiga IAS 27 on seotud järgmised Standardite Tõlgendamise Komitee (SIC) tõlgendused:

- SIC-12: "Konsolideerimine – eriotstarbelised majandusüksused"

- SIC-33: "Konsolideerimine ja kapitalisosaluse meetod – potentsiaalne hääleõigus ja omandiõiguse jaotus"

SISUKORD

| Paragrahvid |

Rakendusala | 235 |

Mõisted | 236 |

Konsolideeritud finantsaruannete esitamine | 236 |

Konsolideeritud finantsaruannete ulatus | 237 |

Konsolideerimisprotseduurid | 237 |

Tütarettevõtetesse tehtud investeeringute arvestamine emaettevõtte konsolideerimata finantsaruannetes | 239 |

Avalikustatav informatsioon | 240 |

Jõustumiskuupäev | 240 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse emaettevõtte kontrolli all oleva kontserni konsolideeritud finantsaruannete koostamisel ja esitamisel.

2. Käesolevat standardit rakendatakse ka tütarettevõtetesse tehtud investeeringute arvestamisel emaettevõtte konsolideerimata finantsaruannetes.

3. Käesoleva standardiga asendatakse standard IAS 3 "Konsolideeritud finantsaruanded", välja arvatud see osa standardist, mis käsitleb sidusettevõtetesse tehtud investeeringuid (vt IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus").

4. "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnas" esitatud mõiste "finantsaruanded" hõlmab ka konsolideeritud finantsaruandeid. Seetõttu koostatakse konsolideeritud finantsaruanded vastavalt rahvusvahelistele raamatupidamisstandarditele.

5. Käesolev standard ei käsitle:

a) äriühenduste arvestamise meetodeid ja nende mõju konsolideerimisele, sealhulgas äriühendustest tekkiva firmaväärtuse arvestust (vt IAS 22 "Äriühendused" (muudetud 1998));

b) sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestamist (vt IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus"); ja

c) ühisettevõtmistesse tehtud investeeringute arvestamist (vt IAS 31 "Finantsaruandlus ühisettevõtmistes osalemise kohta").

MÕISTED

6. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Kontroll (käesoleva standardi rakendamisel) on võime mõjutada ettevõtte finants- ja tegevuspoliitikat nii, et saada selle tegevusest majanduslikku kasu.

Tütarettevõte on ettevõte, mille tegevust kontrollib teine ettevõte (mida nimetatakse emaettevõtteks).

Emaettevõte on ettevõte, millel on üks või mitu tütarettevõtet.

Kontsern on emaettevõte ja selle kõik tütarettevõtted.

Konsolideeritud finantsaruanded on kontserni finantsaruanded, mis on esitatud nii, nagu oleks tegemist ühe ettevõttega.

Vähemusosalus on osa tütarettevõtte tegevuse puhaskasumist või -kahjumist ja netovaradest, mis ei kuulu otseselt ega kaudselt teiste tütarettevõtete kaudu emaettevõttele.

KONSOLIDEERITUD FINANTSARUANNETE ESITAMINE

7. Emaettevõte, välja arvatud paragrahvis 8 nimetatud emaettevõte, peab esitama konsolideeritud finantsaruanded.

8. Emaettevõte, mis on samal ajal 100 %-lise või peaaegu 100 %-lise osalusega tütarettevõte, ei pea esitama konsolideeritud finantsaruandeid, kui sellega on (peaaegu 100 %-lise osalusega tütarettevõtte puhul) nõus vähemusosaluse omanikud. Selline emaettevõte peab põhjendama, miks konsolideeritud finantsaruandeid ei esitata, ja avalikustama oma konsolideerimata finantsaruannetes tütarettevõtete arvestamise alused. Samuti tuleb avalikustada konsolideeritud finantsaruandeid avaldava emaettevõtte nimi ja registreeritud asukoht.

9. Emaettevõtte finantsaruannete kasutajaid huvitab tavaliselt kontserni kui terviku finantsseisund, majandustegevuse tulemused ja finantsseisundi muutused, ning neid tuleb sellest informeerida. Seda tehakse konsolideeritud finantsaruannete kaudu, mis annavad finantsinformatsiooni terve kontserni kohta nii, nagu oleks tegemist ühe ettevõttega, eraldamata erinevaid juriidilisi isikuid.

10. Emaettevõte, mis kuulub ise täielikult teisele ettevõttele, ei pruugi konsolideeritud finantsaruandeid esitada, kuna selle ettevõtte emaettevõte ei pruugi selliseid aruandeid nõuda ja ülejäänud kasutajate vajadusi võivad kõige paremini rahuldada selle ettevõtte emaettevõtte konsolideeritud finantsaruanded. Mõnes riigis ei pea emaettevõte, mis on ise peaaegu täielikult teise ettevõtte omanduses olev tütarettevõte, konsolideeritud finantsaruandeid esitama, kui vähemusosaluse omanikud on sellega nõus. Peaaegu täielikult ühele emaettevõttele kuuluva tütarettevõtte all mõistetakse tavaliselt seda, et emaettevõttele kuulub 90 % või enam hääleõigusest.

KONSOLIDEERITUD FINANTSARUANNETE ULATUS

11. Konsolideeritud finantsaruandeid esitav emaettevõte peab konsolideerima kõik tütarettevõtted, nii kohalikud kui ka välisriigis asuvad, välja arvatud paragrahvis 13 nimetatud tütarettevõtted.

12. Konsolideeritud finantsaruanded sisaldavad kõiki emaettevõtte kontrolli all olevaid ettevõtteid, välja arvatud paragrahvis 13 esitatud põhjustel välja jäetud tütarettevõtted. Kontrolli olemasolu eeldatakse juhul, kui emaettevõtte omanduses on otse või teiste tütarettevõtete kaudu enam kui pool ettevõtte hääleõigusest, välja arvatud erandjuhud, mille puhul on võimalik selgelt tõendada, et sellise hääleõiguse omamisega kontrolli ei kaasne. Kontroll eksisteerib ka siis, kui emaettevõttele kuulub ettevõttes pool või alla poole hääleõigusest, juhul kui tal on: [33], [34]

a) tegelik kontroll enam kui poole hääleõiguse üle kokkuleppe alusel teiste investoritega;

b) mõjuvõim teise ettevõtte finants- ja tegevuspoliitika üle põhikirja või lepingu alusel;

c) õigus määrata või tagasi kutsuda enamikku teise ettevõtte juhtorgani liikmetest; või

d) häälteenamus juhtorgani koosolekutel.

13. Tütarettevõtet ei konsolideerita juhul, kui:

a) kontroll on ajutine, kuna tütarettevõte omandati ja seda hoitakse üksnes võõrandamise eesmärgil lähitulevikus; või

b) tütarettevõte tegutseb rangete pikaajaliste piirangute tingimustes, mis oluliselt raskendavad rahaliste vahendite ülekandmise võimalust emaettevõttele.

Selliste tütarettevõtete kohta peetakse arvestust vastavalt standardile IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine".

14. Teatud tütarettevõtte tegevusvaldkonna erinemine teiste kontserni ettevõtete tegevusest ei ole piisav põhjus tütarettevõtte konsolideerimata jätmiseks. Kasutajad saavad väärtuslikumat informatsiooni, kui sellised tütarettevõtted konsolideeritakse ja konsolideeritud finantsaruannetes avaldatakse täiendavat informatsiooni tütarettevõtete erinevate tegevusvaldkondade kohta. Näiteks aitavad standardis IAS 14 "Segmendiaruandlus" kehtestatud avalikustamisnõuded selgitada kontserni erinevate tegevusvaldkondade tähtsust.

KONSLOLIDEERIMISPROTSEDUURID

15. Konsolideeritud finantsaruannete koostamisel liidetakse rida-realt emaettevõtte ja tütarettevõtete finantsaruannete ühesugused varade, kohustiste, omakapitali, tulude ja kulude kirjed. Selleks et konsolideeritud finantsaruanded esitaksid kontserni kohta finantsinformatsiooni nii, nagu oleks tegemist ühe ettevõttega, tehakse järgmist: [35]

a) elimineeritakse emaettevõtte investeeringu bilansiline väärtus ja emaettevõtte osa tütarettevõtte omakapitalis (vt IAS 22 "Äriühendused" (muudetud 1998), mis kirjeldab ka äriühendustest tuleneva firmaväärtuse käsitlemist);

b) emaettevõtte omanikele omistatava puhastulu määramiseks tehakse kindlaks vähemusosalusele kuuluv osa konsolideeritud tütarettevõtete perioodi puhaskasumist või -kahjumist ja see arvatakse maha kontserni tulust; ja

c) tehakse kindlaks vähemusosalusele kuuluv osa konsolideeritud tütarettevõtete netovarast ja esitatakse konsolideeritud bilansis eraldi kohustistest ja emaettevõtte omakapitalist. Vähemusosalus netovaras koosneb:

i) vähemusosaluse summast, mis on arvutatud äriühenduse kuupäeval vastavalt standardile IAS 22 "Äriühendused" (muudetud 1998); ja

ii) vähemusosaluse osast omakapitali muutustes alates äriühenduse kuupäevast.

16. Maksukohustusi, mis tekivad tütarettevõtete kasumi jaotamisel emaettevõttele ja mida peab tasuma emaettevõte või tütarettevõtted, kajastatakse vastavalt standardile IAS 12 "Tulumaks".

17. Kontsernisisesed saldod ja tehingud ning nendest tulenevad realiseerimata kasumid elimineeritakse täies ulatuses. Samuti elimineeritakse kontsernisisestest tehingutest tulenevad realiseerimata kahjumid, välja arvatud juhul, kui neid kulusid ei ole võimalik hiljem katta.

18. Täielikult elimineeritakse kontsernisisesed saldod ja tehingud, sealhulgas müügitulud, kulud ja dividendid. Täielikult elimineeritakse ka kontsernisisestest tehingutest tulenevad realiseerimata kasumid, mis sisalduvad varade, nagu varud ja põhivara, bilansilises maksumuses. Samuti elimineeritakse kontsernisisestest tehingutest tulenevad realiseerimata kahjumid, välja arvatud juhul, kui neid kulusid ei ole võimalik hiljem katta. Kontsernisiseste tehingute tulemusena tekkinud realiseerimata kasumite ja kahjumite elimineerimisest tulenevaid tulumaksu ajastuse erinevusi käsitletakse vastavalt standardile IAS 12 "Tulumaks".

19. Kui konsolideerimisel kasutatavad finantsaruanded on koostatud erinevatel kuupäevadel, siis korrigeeritakse aruandeid nende kuupäevade ja emaettevõtte finantsaruannete kuupäeva vahel toimunud oluliste tehingute ja sündmuste mõjusid arvestades. Ühelgi juhul ei tohi aruandekuupäevade vaheline periood olla pikem kui kolm kuud.

20. Konsolideeritud finantsaruannete koostamisel kasutatavad emaettevõtte ja tütarettevõtete finantsaruanded koostatakse tavaliselt sama kuupäeva seisuga. Kui aruandekuupäevad on erinevad, siis koostab tütarettevõte sageli konsolideerimise eesmärgil täiendavad aruanded kontserni aruandega sama kuupäeva seisuga. Kui see ei ole võimalik, võib erinevate kuupäevadega finantsaruandeid kasutada eeldusel, et erinevus ei ole pikem kui kolm kuud. Vastavalt järjepidevuse printsiibile peavad aruandeperioodide pikkus ja aruandekuupäevade vahelised erinevused olema eri perioodide lõikes samad.

21. Konsolideeritud finantsaruannete koostamisel kasutatakse samades tingimustes toimunud sarnaste tehingute ja sündmuste puhul ühtseid arvestusmeetodeid. Kui ühtsete arvestusmeetodite kasutamine konsolideeritud finantsaruannete koostamisel ei ole võimalik, tuleb see asjaolu avalikustada koos konsolideeritud finantsaruande selliste objektide osakaalu kirjeldusega, mille puhul on kasutatud erinevaid arvestusmeetodeid.

22. Kui kontserni liige kasutab teatud tehingute ja sündmuste kajastamisel meetodeid, mis erinevad konsolideeritud finantsaruannetes sarnastes tingimustes toimunud tehingute ja sündmuste kajastamiseks kasutatavatest arvestusmeetoditest, tehakse konsolideeritud finantsaruannete koostamise eesmärgil tema finantsaruannetesse vastavad korrigeerimised.

23. Tütarettevõtte majandustulemused lisatakse konsolideeritud finantsaruannetesse alates selle ettevõtte omandamise kuupäevast, milleks standardi IAS 22 "Äriühendused" (muudetud 1998) kohaselt on kuupäev, mil kontroll omandatud tütarettevõtte üle antakse tegelikult üle ostjale. Võõrandatud tütarettevõtte majandustulemusi kajastatakse konsolideeritud kasumiaruandes kuni võõrandamise kuupäevani, st kuupäevani, millal lõpeb emaettevõtte kontroll tütarettevõtte üle. Tütarettevõtte võõrandamisel saadud tasu ja tütarettevõtte netovarade bilansilise väärtuse vahet võõrandamise kuupäeva seisuga kajastatakse konsolideeritud kasumiaruandes tütarettevõtte võõrandamisest saadud kasumi või kahjumina. Selleks et tagada erinevate aruandeperioodide finantsaruannete võrreldavus, esitatakse sageli täiendavat informatsiooni tütarettevõtete soetamise ja võõrandamise mõju kohta finantsseisundile aruandekuupäeval, aruandeperioodi tulemustele ning eelneva perioodi vastavatele summadele.

24. Alates kuupäevast, kui ettevõte ei vasta enam tütarettevõtte mõistele ega muutu ka sidusettevõtteks vastavalt standardi IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus" mõistele, arvestatakse ettevõttesse tehtud investeeringut vastavalt standardile IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine".

25. Investeeringu bilansilist maksumust kuupäeval, mil ettevõte lakkab olemast tütarettevõte, käsitletakse edaspidi soetusmaksumusena.

26. Konsolideeritud bilansis esitatakse vähemusosalus eraldi kohustistest ja emaettevõtte omakapitalist. Samuti esitatakse eraldi vähemusosalus kontserni puhaskasumist või -kahjumist.

27. Konsolideeritud tütarettevõtte vähemusosalusega seotud kahjumid võivad ületada vähemusosaluse osa tütarettevõtte omakapitalis. See ja kõik edaspidised vähemusosalusega seotud kahjumid arvestatakse maha enamusosalusest, välja arvatud sellised kahjumid, mille puhul vähemusosalusel on siduv kohustus ja võime neid katta. Kui tütarettevõte teenib edaspidi kasumit, siis kajastatakse kogu kasum enamusosa aruannetes seni, kuni kõik eelnevalt enamusosaluse aruannetes kajastatud vähemusosaluse kahjumid on kaetud.

28. Kui tütarettevõte on emiteerinud väljapoole kontserni kumulatiivseid eelisaktsiaid, siis arvutab emaettevõte oma kasumi või kahjumi osa pärast korrigeerimist tütarettevõtte eelisdividendidega, olenemata sellest, kas dividendid on välja kuulutatud või mitte.

TÜTARETTEVÕTETESSE TEHTUD INVESTEERINGUTE ARVESTUS EMAETTEVÕTTE KONSOLIDEERIMATA FINANTSARUANNETES

29. Emaettevõtte konsolideerimata finantsaruannetes tuleb tütarettevõtetesse tehtud investeeringud, mis sisalduvad konsolideeritud finantsaruannetes, kas:

a) kajastada soetusmaksumuses;

b) arvestada standardis IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus" kirjeldatud kapitaliosaluse meetodil; või

c) arvestada müügivalmis finantsvaradena, nagu on kirjeldatud standardis IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine".

30. Investeeringud tütarettevõtetesse, mis on konsolideeritud finantsaruannetest välja jäetud, tuleb:

a) kajastada soetusmaksumuses;

b) arvestada standardis IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus" kirjeldatud kapitaliosaluse meetodil; või

c) arvestada müügivalmis finantsvaradena, nagu on kirjeldatud standardis IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine".

31. Paljudes riikides esitavad emaettevõtted konsolideerimata finantsaruandeid seadusandlike või muude nõuete täitmiseks.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

32. Lisaks paragrahvides 8 ja 21 nõutud informatsiooni avalikustamisele, tuleb avalikustada järgmised andmed:

a) konsolideeritud finantsaruannetes: oluliste tütarettevõtete nimekiri, mis sisaldab ettevõtte nime, asutamis- või asukohariiki, protsentuaalset osalust omandiõiguses ja hääleõiguses, kui see on erinev;

b) konsolideeritud finantsaruannetes, kui on asjakohane:

i) tütarettevõtte konsolideerimata jätmise põhjused;

ii) emaettevõtte ja sellise tütarettevõtte suhte olemus, milles emaettevõttel ei ole otseselt ega kaudselt (teiste tütarettevõtete kaudu) üle poole hääleõigusest;

iii) ettevõtte nimi, milles ettevõttel on otseselt või kaudselt (teiste tütarettevõtete kaudu) üle poole hääleõigusest, kuid mis kontrolli puudumise tõttu ei ole tütarettevõte; ja

iv) tütarettevõtete soetamise ja võõrandamise mõju aruandekuupäeva finantsseisundile, aruandeperioodi tulemustele ja eelneva perioodi vastavatele näitajatele; ja

c) emaettevõtte konsolideerimata finantsaruannetes: tütarettevõtete arvestamisel kasutatud arvestusmeetod.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

33. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1990 ja pärast seda algavaid aruandeperioode.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 28 (MUUDETUD 2000)

Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus

IASC juhatus kinnitas standardi IAS 28 1988. aasta novembris.

1994. aasta novembris kujundati standardi IAS 28 tekst ümber, et esitada see muudetud vormis, mida on rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites kasutatud alates 1991. aastast (IAS 28 (muudetud 1994)). Algselt kinnitatud tekstis ei ole tehtud sisulisi muudatusi. Muudetud on mõningaid termineid, et need vastaksid IASC praegustele tavadele.

1998. aasta juulis muudeti IAS 28 (muudetud 1994) paragrahve 23 ja 24, et viia need kooskõlla standardiga IAS 36 "Varade väärtuse langus"

1998. aasta detsembris muudeti standardiga IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine" standardi IAS 28 paragrahve 7, 12 ja 14. Nende muudatustega asendatakse viited standardile IAS 25 "Investeeringute arvestamine" viidetega standardile IAS 39.

1999. aasta märtsis muudeti paragrahvi 26, asendades viited standardile IAS 10 "Võimalikud sündmused ja bilansipäevajärgsed sündmused" viidetega standardile IAS 10 "Bilansipäevajärgsed sündmused" (muudetud 1999) ning selle paragrahvi mõisted kooskõlastati standardis IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" kasutatud mõistetega.

2000. aasta oktoobris muudeti paragrahvi 8, et viia selle sõnastus kooskõlla teiste rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite sarnaste paragrahvide sõnastusega, ning paragrahv 10 jäeti välja. Muudatused standardi IAS 28 paragrahvides 8 ja 10 jõustuvad hetkest, mil ettevõte rakendab esmakordselt standardit IAS 39.

Standardiga IAS 28 on seotud järgmised SIC tõlgendused:

- SIC-3: "Sidusettevõtetega tehtud tehingutest tuleneva realiseerimata kasumi ja kahjumi elimineerimine",

- SIC-20: "Kapitaliosaluse meetod – kahjumi kajastamine",

- SIC-33: "Konsolideerimine ja kapitalisosaluse meetod – potentsiaalne hääleõigus ja omandiõiguse jaotus"

SISUKORD

| Paragrahvid |

Rakendusala | 241 |

Mõisted | 241 |

Oluline mõju | 242 |

Kapitaliosaluse meetod | 242 |

Soetusmaksumuse meetod | 242 |

Konsolideeritud finantsaruanded | 243 |

Investori konsolideerimata finantsaruanded | 243 |

Kapitaliosaluse meetodi rakendamine | 244 |

Kahjum väärtuse langusest | 245 |

Tulumaks | 245 |

Võimalikud sündmused | 245 |

Avalikustatav informatsioon | 245 |

Jõustumiskuupäev | 246 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit kohaldab investor sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestamisel.

2. Käesoleva standardiga asendatakse standardi IAS 3 "Konsolideeritud finantsaruanded" see osa, mis käsitleb sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestamist.

MÕISTED

3. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Sidusettevõte on ettevõte, milles investoril on oluline mõju ja mis ei ole investori tütar- ega ühisettevõte.

Oluline mõju on võime osaleda investeerimisobjekti finants- ja tegevuspoliitikat puudutavate otsuste langetamisel, omamata kontrolli selle poliitika üle.

Kontroll (käesoleva standardi rakendamisel) on võime juhtida ettevõtte finants- ja tegevuspoliitikat, et saada selle tegevusest majanduslikku kasu.

Tütarettevõte on ettevõte, mille tegevust kontrollib teine ettevõte (mida nimetatakse emaettevõtteks).

Kapitaliosaluse meetod on arvestusmeetod, mille kohaselt investeeringut kajastatakse algselt soetusmaksumuses ja seejärel korrigeeritakse seda vastavalt muutustele, mis on soetamisjärgselt toimunud investori osaluses investeerimisobjekti netovarades. Kasumiaruandes kajastub investori osa investeerimisobjekti majandustegevuse tulemustes.

Soetusmaksumuse meetod on arvestusmeetod, mille puhul investeeringut kajastatakse selle soetusmaksumuses. Kasumiaruandes kajastub tulu investeeringult ainult selles ulatuses, milles investorile tehakse väljamakseid pärast investeerimisobjekti omandamiskuupäeva tekkinud akumuleerunud puhaskasumist.

Oluline mõju

4. [36] Kui investorile kuulub otseselt või kaudselt (tütarettevõtete kaudu) 20 % või enam hääleõigusest investeerimisobjektis, siis eeldatakse, et investoril on oluline mõju, välja arvatud juhul, kui ei ole selgelt võimalik tõendada vastupidist.1 Kui aga investorile kuulub otseselt või kaudselt (tütarettevõtete kaudu) vähem kui 20 % hääleõigusest investeerimisobjektis, eeldatakse, et investoril ei ole olulist mõju, välja arvatud juhul, kui ei ole võimalik selgelt tõestada vastupidist. Mõne teise investori oluline osalus või enamusosalus ei välista investori olulist mõju.

5. Investori olulise mõju olemasolu tõendab tavaliselt üks või mitu järgmistest asjaoludest:

a) esindatus investeerimisobjekti juhtorganis;

b) osalemine tegevuspoliitika kujundamise protsessides;

c) olulised tehingud investori ja investeerimisobjekti vahel;

d) juhtivtöötajate kattumine; või

e) olulise tehnilise informatsiooniga varustamine.

Kapitaliosaluse meetod

6. Kapitaliosaluse meetodi puhul kajastatakse investeeringut algselt selle soetusmaksumuses ja bilansilist maksumust suurendatakse või vähendatakse, et kajastada investori osa investeerimisobjekti kasumis või kahjumis pärast omandamiskuupäeva. Investeerimisobjektilt saadud kapitali väljamaksed vähendavad investeeringu bilansilist maksumust. Samuti võib osutuda vajalikuks korrigeerida bilansilist maksumust vastavalt muutustele investori osaluses investeerimisobjektis, mis tulenevad sellistest muudatustest investeerimisobjekti omakapitalis, mis ei kajastu kasumiaruandes. Sellised muutused võivad tuleneda näiteks materiaalse põhivara ja investeeringute ümberhindlustest, valuutakursi erinevustest välismaiste äriüksuste ümberarvestamisel ja äriühendustest tulenevate erinevuste korrigeerimisest. [37]

Soetusmaksumuse meetod

7. Soetusmaksumuse meetodi puhul kajastab investor investeerimisobjekti tehtud investeeringut selle soetusmaksumuses. Investor kajastab tulu ainult selles ulatuses, milles ta saab väljamakseid pärast investeerimisobjekti omandamiskuupäeva tekkinud akumuleerunud puhaskasumist. Sellist kasumit ületavaid väljamakseid loetakse investeeringu tagastumiseks ja lahutatakse investeeringu soetusmaksumusest.

KONSOLIDEERITUD FINANTSARUANDED

8. Sidusettevõttesse tehtud investeeringut arvestatakse konsolideeritud finantsaruannetes kapitaliosaluse meetodil, välja arvatud juhul, kui:

a) investeering on omandatud ja seda hoitakse üksnes edasimüümise eesmärgil lähitulevikus; või

b) investeeringuobjekt tegutseb rangete pikaajaliste piirangute tingimustes, mis oluliselt raskendavad rahaliste vahendite ülekandmise võimalust investorile.

Selliste investeeringute üle peetakse arvestust vastavalt standardile IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine".

9. Tulu kajastamine saadud väljamaksete põhjal ei pruugi olla investori sidusettevõttesse tehtud investeeringu pealt teenitud tulu adekvaatne näitaja, sest saadud väljamaksete seos sidusettevõtte majandustulemusega võib olla väike. Kuna investoril on sidusettevõttes oluline mõju, on tal ka teatav vastutus sidusettevõtte majandustulemuste eest ja seega oma investeeringu tasuvuse eest. Kirjeldatud suhte arvestamise eesmärgil laiendab investor oma konsolideeritud finantsaruannete ulatust, kaasates sinna oma osaluse sidusettevõtte tulemustes, ning esitab kasumi ja investeeringu analüüsi, mis võimaldab arvutada aruande kasutajate jaoks vajalikumaid suhtarve. Selle tulemusena annab kapitaliosaluse meetodi rakendamine parema ülevaate investori netovarast ja puhaskasumist.

10. Välja jäetud

11. Investor lõpetab kapitaliosaluse meetodi kasutamise päeval, mil:

a) ta kaotab sidusettevõttes olulise mõju, ent säilitab kas tervikuna või osaliselt oma investeeringu; või

b) kapitaliosaluse meetodi rakendamine ei ole enam asjakohane, sest sidusettevõte tegutseb rangete pikaajaliste piirangute tingimustes, mis oluliselt raskendavad rahaliste vahendite ülekandmise võimalust investorile.

Investeeringu bilansilist maksumust sel kuupäeval käsitletakse edaspidi investeeringu soetusmaksumusena.

INVESTORI KONSOLIDEERIMATA FINANTSARUANDED

12. Sidusettevõttesse tehtud investeering, mis sisaldub konsolideeritud finantsaruandeid avaldava investori konsolideerimata finantsaruannetes ning mida ei hoita üksnes lähitulevikus edasimüümise eesmärgil, tuleb kas:

a) kajastada soetusmaksumuses;

b) arvestada käesolevas standardis kirjeldatud kapitaliosaluse meetodil; või

c) arvestada müügivalmis finantsvarana, nagu on kirjeldatud standardis IAS 39, "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine".

13. Konsolideeritud finantsaruannete koostamine ei välista iseenesest investori konsolideerimata finantsaruannete koostamist.

14. Sidusettevõttesse tehtud investeering, mis sisaldub konsolideeritud finantsaruandeid mitte avaldava investori konsolideerimata finantsaruannetes, tuleb kas:

a) kajastada soetusmaksumuses;

b) arvestada käesolevas standardis kirjeldatud kapitaliosaluse meetodil, eeldusel, et kapitaliosaluse meetod oleks antud sidusettevõtte kajastamisel kohane, juhul kui investor esitaks konsolideeritud finantsaruanded; või

c) arvestada standardi IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine" kohaselt müügivalmis finantsvarana või kauplemise eesmärgil hoitava finantsvarana IAS 39 tähenduses.

15. Sidusettevõtetes investeeringuid omav investor ei pruugi konsolideeritud finantsaruandeid esitada, kuna tal ei ole tütarettevõtteid. On asjakohane, et selline investor avalikustab sama informatsiooni oma investeeringute kohta sidusettevõtetes nagu need ettevõtted, kes esitavad konsolideeritud finantsaruandeid.

KAPITALIOSALUSE MEETODI RAKENDAMINE

16. Paljud kapitaliosaluse meetodi rakendamiseks kohased protseduurid sarnanevad standardis IAS 27 "Konsolideeritud finantsaruanded ja tütarettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus" kirjeldatud konsolideerimisprotseduurile. Veelgi enam, tütarettevõtte omandamisel kasutatavate konsolideerimisprotseduuride üldisi põhimõtteid rakendatakse ka investeeringu omandamisel sidusettevõttes. [38]

17. Sidusettevõttesse tehtud investeeringut kajastatakse kapitaliosaluse meetodil alates sellest kuupäevast, mil see vastab sidusettevõtte mõistele. Kõiki erinevusi (nii positiivseid kui ka negatiivseid) soetusmaksumuse ja investori osa vahel sidusettevõtte eristatava netovaraobjekti õiglases väärtuses arvestatakse investeeringu soetamisel vastavalt standardile IAS 22 "Äriühendused". Investori osas pärast omandamist tekkinud kasumites ja kahjumites tehakse vastavad korrigeerimised, et arvestada:

a) amortiseeritava vara amortisatsiooni, lähtudes selle õiglasest väärtusest; ja

b) erinevuse amortisatsiooni investeeringu soetusmaksumuse ja investori osa vahel eristatava netovaraobjekti õiglases väärtuses.

18. Kapitaliosaluse meetodi rakendamisel kasutab investor sidusettevõtte kõige viimaseid saadaval olevaid finantsaruandeid; need on tavaliselt koostatud sama kuupäeva seisuga kui investori finantsaruanded. Kui investori ja sidusettevõtte aruandekuupäevad on erinevad, siis koostab sidusettevõte sageli investori jaoks täiendavad aruanded sama kuupäeva seisuga kui investori finantsaruanded. Kui see ei ole võimalik, võib kasutada erineva kuupäeva seisuga koostatud finantsaruandeid. Vastavalt järjepidevuse printsiibile peavad aruandeperioodide pikkus ja aruandekuupäevade vahelised erinevused olema eri perioodide lõikes samad.

19. Kui kasutatakse erinevate aruandekuupäevadega aruandeid, siis võetakse investori aruande koostamisel arvesse sidusettevõtte ja investori finantsaruannete kuupäevade vahelisel perioodil investori ja sidusettevõtte vahel toimunud oluliste tehingute ja sündmuste mõju.

20. Investori finantsaruannete koostamisel kasutatakse sarnaste tehingute ja sündmuste suhtes ühtseid arvestusmeetodeid. Paljudel juhtudel, kui sidusettevõte kasutab teatud tehingute ja sündmuste kajastamisel arvestusmeetodeid, mis erinevad meetoditest, mida investor kasutab sarnastes tingimustes toimunud tehingute ja sündmuste kajastamiseks, tuleb sidusettevõtte finantsaruandeid vastavalt korrigeerida, enne kui investor kasutab neid finantsaruandeid kapitaliosaluse meetodi rakendamisel. Kui selline korrigeerimine ei ole võimalik, tuleb see asjaolu avalikustada.

21. Kui sidusettevõte on emiteerinud kumulatiivseid eelisaktsiaid, mis ei ole investori valduses, siis arvutab investor oma osa kasumist või kahjumist alles pärast selle korrigeerimist eelisdividendidega, olenemata sellest, kas dividendid on välja kuulutatud või mitte.

22. Kui kapitaliosaluse meetodi rakendamisel võrdub investori osa sidusettevõtte kahjumis investeeringu bilansilise maksumusega või ületab selle, ei kajasta investor tavaliselt enam oma osa edasises kahjumis. Investeeringut kajastatakse nullväärtuses. Täiendavat kahjumit kajastatakse ulatuses, milles investor on võtnud üle sidusettevõtte kohustusi või teinud sidusettevõtte nimel makseid selliste sidusettevõtte kohustuste täitmiseks, mida investor on garanteerinud või millega ta on end muul viisil sidunud. Kui sidusettevõte kajastab edaspidi aruannetes kasumit, siis alustab investor oma kasumiosa kajastamist alles pärast seda, kui tema osa kasumist võrdub varem kajastamata jäänud kahjumi osaga. [39]

Kahjum väärtuse langusest

23. Kui on märke, et sidusettevõttesse tehtud investeeringu väärtus võib olla langenud, rakendab ettevõte standardit IAS 36 "Varade väärtuse langus". Investeeringu kasutusväärtuse kindlakstegemisel hindab ettevõte:

a) oma osa investeerimisobjekti kui terviku eeldatavalt genereeritavate tulevaste rahavoogude nüüdisväärtuses, kaasa arvatud investeerimisobjekti majandustegevusest tulenevad rahavood ja investeeringu lõplikust müümisest saadav tasu; või

b) investeeringult saadavate dividendide ja selle lõplikust müümisest eeldatavalt laekuvate tulevaste rahavoogude nüüdisväärtust.

Kohaste eelduste korral annavad mõlemad meetodid sama tulemuse. Kõik kahjumid, mis tulenevad investeeringu väärtuse langusest, arvestatakse vastavalt standardile IAS 36 "Varade väärtuse langus". Seega kantakse need esmalt järelejäänud firmaväärtusele (vt paragrahv 17).

24. Sidusettevõttesse tehtud investeeringu kaetavat väärtust hinnatakse iga sidusettevõtte puhul eraldi, välja arvatud juhul, kui sidusettevõte ei genereeri oma jätkuva tegevusega rahavoogusid, mis oleksid valdavas osas sõltumatud aruandva ettevõtte muude varade genereeritavatest rahavoogudest.

TULUMAKS

25. Sidusettevõttesse tehtud investeeringutest tulenevat tulumaksu arvestatakse vastavalt standardile IAS 12 "Tulumaks".

VÕIMALIKUD SÜNDMUSED

26. Vastavalt standardile IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" avalikustab investor:

a) oma osa sidusettevõtte tingimuslikes kohustistes ja siduvates investeerimiskohustustes, mille eest ta on tingimuslikult vastutav; ja

b) need tingimuslikud kohustised, mis tulenevad asjaolust, et investor on solidaarselt vastutav sidusettevõtte kõikide kohustiste eest.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

27. Järgmised andmed tuleb avalikustada:

a) oluliste sidusettevõtete nimekiri ja kirjeldused, kaasa arvatud omandiõiguse protsent ja erinevuse korral ka hääleõiguse protsent; ja

b) nende investeeringute arvestusmeetodid.

28. Sidusettevõtetesse tehtud investeeringud, mida arvestatakse kapitaliosaluse meetodil, liigitatakse põhivaraks ja avalikustatakse bilansis eraldi kirjena. Investori osa selliste investeeringute kasumist või kahjumist avalikustatakse kasumiaruandes eraldi kirjena. Investori osa erakorralistes kirjetes või eelneva aruandeperioodiga seotud kirjetes tuleb samuti eraldi avalikustada.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

29. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit (välja arvatud paragrahvid 23 ja 24) rakendatakse nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1990 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

30. Paragrahvid 23 ja 24 hakkavad kehtima siis, kui jõustub standard IAS 36 "Varade väärtuse langus", st nende aastaaruannete suhtes, mis käsitlevad 1. juulil 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode, välja arvatud juhul, kui standardit IAS 36 rakendatakse varasemate aruandeperioodide suhtes.

31. Käesoleva standardi paragrahvid 23 ja 24 võeti vastu 1998. aasta juulis, asendamaks standardi IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus" (muudetud 1994) paragrahve 23 ja 24.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 29 (ÜMBER KUJUNDATUD 1994)

Finantsaruandlus hüperinflatiivsetes majanduskeskkondades

Käesoleva ümberkujundatud rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse IASC juhatuse poolt 1989. aasta aprillis kinnitatud esialgne standard. See on esitatud muudetud vormis, mida kasutatakse rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites alates 1991. aastast. Algselt kinnitatud tekstis ei ole tehtud sisulisi muudatusi. Muudetud on mõningaid termineid, et need vastaksid IASC praegustele tavadele.

Standardiga IAS 29 on seotud järgmised SIC tõlgendused:

- SIC-19: "Aruandevaluuta – finantsaruannete mõõtmine ja esitamine vastavalt standarditele IAS 21 ja IAS 29";

- SIC-30: "Aruandevaluuta – ümberarvestus mõõtmisvaluutast esitamisvaluutasse".

SISUKORD

| Paragrahvid |

Rakendusala | 247 |

Finantsaruannete korrigeerimine | 247 |

Soetusmaksumuse meetodil koostatud finantsaruanded | 248 |

Bilanss | 248 |

Kasumiaruanne | 249 |

Kasum või kahjum monetaarsete vahendite netopositsioonist | 249 |

Hetkemaksumuse meetodil koostatud finantsaruanded | 250 |

Bilanss | 250 |

Kasumiaruanne | 250 |

Kasum või kahjum monetaarsete vahendite netopositsioonist | 250 |

Maksud | 250 |

Rahavoogude aruanne | 250 |

Võrdlusandmed | 250 |

Konsolideeritud finantsaruanded | 250 |

Üldise hinnaindeksi valik ja kasutamine | 251 |

Majanduskeskkondade hüperinflatiivsuse lõppemine | 251 |

Avalikustatav informatsioon | 251 |

Jõustumiskuupäev | 251 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit kohaldatakse kõikide hüperinflatiivse majanduskeskkonna valuutas koostatavate põhiaruannete suhtes, kaasa arvatud konsolideeritud finantsaruanded.

2. Hüperinflatiivses majanduskeskkonnas ei oma majandustulemuste ja finantsseisundi avaldamine kohalikus vääringus ilma korrigeerimisi tegemata mõtet. Raha ostujõud langeb nii kiiresti, et isegi sama arvestusperioodi erinevatel ajahetkedel toimunud tehingute ja muude sündmustega seotud summade võrdlemine on eksitav.

3. Käesoleva standardiga ei kehtestata absoluutmäära, millest alates loetakse majanduskeskkonda hüperinflatiivseks. Otsus, millal tuleb finantsaruandeid vastavalt käesolevale standardile korrigeerida, on hinnanguline küsimus. Hüperinflatsioonile viitavad muu hulgas (aga mitte ainult) järgmised riigi majanduskeskkonda iseloomustavad näitajad:

a) suurem osa elanikkonnast eelistab hoida oma vara mittemonetaarsetes varades või mõnes suhteliselt stabiilses välisvaluutas. Summad kohalikus vääringus investeeritakse ostujõu säilitamiseks koheselt;

b) suurem osa elanikkonnast arvestab monetaarseid summasid mitte kohalikus vääringus, vaid mõnes suhteliselt stabiilses välisvaluutas. Hindasid võidakse noteerida selles välisvaluutas;

c) krediitmüük ja -ost toimub hindades, mis kompenseerivad ostujõu eeldatava vähenemise krediidiperioodil, isegi kui see periood on lühike;

d) intressimäärad, palgad ja hinnad on seotud hinnaindeksiga; ja

e) kolme aasta kumulatiivne inflatsioonimäär läheneb 100 %-le või ületab seda.

4. Soovitavalt peaksid kõik sama hüperinflatiivse majanduskeskkonna valuutas aruandvad ettevõtted hakkama käesolevat standardit rakendama samast kuupäevast. Siiski kohaldatakse käesolevat standardit kõikide ettevõtete finantsaruannete suhtes alates selle aruandeperioodi algusest, mil ettevõte tuvastas aruandevaluuta riigis hüperinflatsiooni tunnused.

FINANTSARUANNETE KORRIGEERIMINE

5. Aja jooksul muutuvad hinnad erinevate konkreetsete või üldiste poliitiliste, majanduslike ja sotsiaalsete mõjurite toimel. Konkreetsed mõjutegurid, näiteks pakkumise ja nõudluse muutused või tehnoloogilised muutused, võivad mõjutada teatavate hindade olulist ja vastastikku sõltumatut tõusu või langust. Üldised mõjurid võivad lisaks muuta ka üldist hinnataset ja selle kaudu ka raha üldist ostujõudu.

6. Enamikus riikides koostatakse põhiaruanded soetusmaksumuse meetodi alusel, võtmata arvesse üldise hinnataseme muutusi või konkreetsete varade hindade tõusu (välja arvatud materiaalse põhivara ja investeeringute ümberhindamise puhul). Samas on ka ettevõtteid, kelle põhiaruanded on koostatud hetkemaksumuse meetodil ning kajastavad seega soetatud varade konkreetset hindade muutuste mõju.

7. Hüperinflatiivses majanduskeskkonnas on nii soetusmaksumuse kui hetkemaksumuse meetodil koostatud finantsaruannetest kasu ainult siis, kui need on esitatud bilansipäeval kehtinud mõõtmisvaluutaühikus. Seepärast rakendatakse käesolevat standardit nende ettevõtete põhiaruannete suhtes, mille aruandlust peetakse hüperinflatiivse majanduskeskkonna valuutas. Käesoleva standardiga nõutud informatsiooni esitamine korrigeerimata aruannete lisana ei ole lubatud. Samuti ei soovitata esitada korrigeerimiseelseid finantsaruandeid eraldi.

8. Hüperinflatiivse majanduskeskkonna valuutas aruandva ettevõtte finantsaruanded, olenemata sellest, kas need on koostatud soetusmaksumuse või hetkemaksumuse meetodil, peavad olema esitatud bilansipäeval kehtinud mõõtmisvaluutaühikus. Standardiga IAS 1 "Finantsaruannete esitamine" nõutud eelneva perioodi võrdlusandmed ja kogu eelnevaid perioode käsitlev informatsioon tuleb samuti esitada bilansipäeval kehtinud mõõtmisvaluutaühikus.

9. Kasum või kahjum monetaarsete vahendite netopositsioonist tuleb kajastada ettevõtte aruandeperioodi netotulemi koosseisus ja peab olema eraldi välja toodud.

10. Finantsaruannete korrigeerimine käesoleva standardi alusel nõuab nii teatud protseduuride kohaldamist kui ka hinnangute andmist. Selliste protseduuride ja hinnangute järjepidev rakendamine aruandeperioodist aruandeperioodi on olulisem kui korrigeeritud finantsaruannetes esitatavate summade punktuaalne täpsus.

Soetusmaksumuse meetodil koostatud finantsaruanded

Bilanss

11. Bilansis kajastatud summad, mis veel ei ole esitatud bilansipäeval kehtinud mõõtmisvaluutaühikus, arvestatakse ümber üldise hinnaindeksi alusel.

12. Monetaarseid varasid ja kohustisi ei korrigeerita, kuna need on juba esitatud bilansipäeval kehtinud mõõtmisvaluutaühikus. Monetaarsed varad ja kohustised on raha ja rahas saadavad või makstavad objektid.

13. Hindade muutustega seotud varasid ja kohustisi (näit indekseeritud laene ja võlakirju) korrigeeritakse vastavalt lepingu tingimustele, et tasumata summade jääk bilansipäeva seisuga oleks täpne. Korrigeeritud bilansis kajastuvad need objektid ümberhinnatud summas.

14. Kõik muud varad ja kohustised on mittemonetaarsed. Mõned mittemonetaarsed vahendid on arvele võetud bilansipäeva hetkemaksumuses (näiteks neto realiseerimisväärtus ja turuväärtus) ning seega korrigeerimisele ei kuulu. Kõik ülejäänud mittemonetaarsed varad ja kohustised kuuluvad korrigeerimisele.

15. Enamik mittemonetaarseid varasid ja kohustisi kajastatakse kas soetusmaksumuses või soetusmaksumuses, millest on maha arvatud amortisatsioon; seepärast väljendatakse neid omandamiskuupäeval kehtinud summades. Kõikide objektide korrigeeritud soetusmaksumus (või soetusmaksumus, millest on maha arvatud amortisatsioon) saadakse, kohaldades selle algse soetusmaksumuse ja akumuleeritud amortisatsiooni suhtes omandamiskuupäeva ja bilansipäeva vahelist üldise hinnaindeksi muutust. Seega korrigeeritakse alates soetuskuupäevast materiaalset põhivara, investeeringuid, tooraine ja kauba varusid, firmaväärtust, patente, kaubamärke ja muid samalaadseid varasid. Lõpetamata ja lõpetatud toodangu varusid korrigeeritakse alates ostu- ja töötlemiskulutuste tekkimise kuupäevast.

16. Materiaalse põhivara osas ei pruugi olla andmeid konkreetsete omandamiskuupäevade kohta või neid ei pruugi olla võimalik hinnanguliselt määrata. Sellistel harvadel juhtudel võib käesoleva standardi esmakordse rakendamise perioodil osutuda vajalikuks kasutada objektide korrigeerimise aluseks oleva väärtuse määramiseks sõltumatut eksperthinnangut.

17. Käesoleva standardiga kehtestatud materiaalse põhivara korrigeerimise perioodi osas ei pruugi eksisteerida üldist hinnaindeksit. Sellistel harvadel juhtudel võib osutuda vajalikuks kasutada näiteks aruandevaluuta ja mõne suhteliselt stabiilse välisvaluuta vahetuskursi muutustel põhinevat hinnangut.

18. Mõned mittemonetaarsed varad ja kohustised võivad kajastuda mõne muu kuupäeva hetkemaksumuses, kui omandamiskuupäev või bilansipäev, näiteks mõne varasema kuupäeva seisuga ümber hinnatud materiaalne põhivara. Sel juhul korrigeeritakse bilansilisi maksumusi alates ümberhindluse kuupäevast.

19. Mittemonetaarse objekti korrigeeritud summa kuulub asjakohase rahvusvahelise raamatupidamise standardi põhimõtete kohaselt vähendamisele, kui korrigeeritud summa ületab kaetavat väärtust tema kasutamisest tulevikus (kaasa arvatud müük või muu võõrandamine). Sellisel juhul vähendatakse materiaalse põhivara, firmaväärtuse, patentide ja kaubamärkide korrigeeritud summasid kaetava väärtuseni, varude korrigeeritud summasid neto realiseerimisväärtuseni ja lühiajaliste investeeringute korrigeeritud summasid turuväärtuseni.

20. Kapitaliosaluse meetodil arvestatud investeeringu objektiks oleva ettevõtte aruandlus võib olla hüperinflatiivse majanduskeskkonna valuutas. Selleks, et arvutada investori osa investeerimisobjekti netovarast ja majandustulemustest, korrigeeritakse sellise investeeringu objektiks oleva ettevõtte bilanssi ja kasumiaruannet vastavalt käesolevale standardile. Kui investeerimisobjekti korrigeeritud finantsaruanded arvestatakse ümber välisvaluutasse, tuleb selleks kasutada sulgemiskursse.

21. Inflatsiooni mõju kajastub tavaliselt laenukasutuse kulutustes. Ei ole asjakohane samaaegselt nii korrigeerida laenuga finantseeritud investeeringuid põhivarasse kui ka kapitaliseerida laenukasutuse kulutuste seda osa, mis kompenseerib sama perioodi inflatsiooni. Sellisel juhul kajastatakse laenukasutuse kulutused kuluna selles perioodis, millal ta tekkis.

22. Ettevõte võib soetada varasid ka sellise kokkuleppe alusel, mis lubavad hilisemat tasumist ilma, et lepingus oleks intresse hilisema tasumise eest eraldi välja toodud. Kui sellisel juhul näiteks kaudne intressi arvutamine ei osutu võimalikuks, siis korrigeeritakse neid varasid alates nende eest tasumise kuupäevast, mitte soetuse kuupäevast.

23. IAS 21 "Valuutakursside muutuste mõjud" lubab ettevõttel pärast hiljuti toimunud tõsist aruandevaluuta devalveerimist kajastada välisvaluuta laenudega seotud valuutakursi vahesid varade soetusmaksumuses. Hüperinflatiivse majanduskeskkonna valuutas aruandeid esitavale ettevõttele ei sobi selline lähenemine, kuna vara bilansilist maksumust on korrigeeritud alates soetuskuupäevast.

24. Käesoleva standardi esmakordse rakendamise perioodi alguse seisuga korrigeeritakse omakapitali komponente (välja arvatud jaotamata kasum ja ümberhindluse positiivsed reservid) üldise hinnaindeksi alusel alates komponentide sissemakse või muul viisil tekkimise kuupäevast. Kogu eelmistel perioodidel tekkinud ümberhindluse positiivsed reservid elimineeritakse. Korrigeeritud jaotamata kasum formeerub kui bilansi kõikide muude korrigeerimiste tulem.

25. Esimese aruandeperioodi lõpus ja edaspidistel aruandeperioodidel arvestatakse kõik omakapitali komponendid ümber üldise hinnaindeksi alusel alates aruandeperioodi algusest või sissemakse kuupäevast (kui see on hilisem). Aruandeperioodi omakapitali muutused avalikustatakse vastavalt standardile IAS 1 "Finantsaruannete esitamine".

Kasumiaruanne

26. Käesolev standard sätestab, et kasumiaruandes esitatakse kõik objektid bilansipäeval kehtinud mõõtmisvaluutaühikus. Seega korrigeeritakse kõiki summasid, lähtudes üldise hinnaindeksi muutusest alates tulude ja kulude esmase kajastamise kuupäevast.

Kasum või kahjum monetaarsete vahendite netopositsioonist

27. Ettevõttel, mille monetaarsed varad ületavad inflatsiooni perioodil monetaarseid kohustisi, ostujõud väheneb ning ettevõttel, mille monetaarsed kohustised ületavad tema monetaarseid varasid, ostujõud suureneb vastavalt sellele, millises ulatuses ei ole mõlema ettevõtte varad ja kohustised hinnatasemega seotud. Selline kasum või kahjum monetaarsete vahendite netopositsioonist tekib mittemonetaarsete varade, omakapitali ja kasumiaruande objektide korrigeerimise tulemusena ning indeksiga seotud varade ja kohustiste korrigeerimise tulemusena tekkinud vahedest. Kasumit või kahjumit on võimalik hinnata, kui kohaldada üldise hinnaindeksi muutust monetaarsete varade ja kohustiste kaalutud keskmise erinevuse suhtes aruandeperioodil.

28. Kasum või kahjum monetaarsete vahendite netopositsioonist kajastub aruandeperioodi tulemi koosseisus. Paragrahvi 13 alusel teostatud varade ja kohustiste korrigeerimine tulenevalt nende lepingujärgsest seotusest hindade muutumisega tasaarvestatakse kasumi või kahjumiga monetaarsete vahendite netopositsioonist. Ka teised kasumiaruande objektid, nagu näiteks intressitulu ja -kulu või investeeritud või laenatud vahenditest tulenevad valuutakursi vahed, on samuti seotud monetaarsete vahendite netopositsiooniga. Kuigi sellised objektid avalikustatakse eraldi, võib osutuda kasulikuks esitada need kasumiaruandes koos kasumi või kahjumiga monetaarsete vahendite netopositsioonist.

Hetkemaksumuse meetodil koostatud finantsaruanded

Bilanss

29. Kuna hetkemaksumuses kajastatud objektid on juba esitatud bilansipäeval kehtinud mõõtmisvaluutaühikus, siis neid ümber ei arvestata. Muid bilansis kajastatud objekte korrigeeritakse vastavalt paragrahvidele 11–25.

Kasumiaruanne

30. Enne korrigeerimisi kajastab hetkemaksumuse meetodi alusel koostatud kasumiaruanne reeglina kande aluseks olevate tehingute või sündmuste tekkimise hetke maksumusi. Müüdud toodete kulu ja amortisatsioon kajastatakse tarbimise ajal kehtivas hetkemaksumuses; müügi- ja muud kulud kajastatakse nende tekkimise aja rahalistes summades. Seega tuleb kõiki summasid korrigeerida üldist hinnaindeksit kasutades bilansipäeval kehtinud mõõtmisvaluutaühikusse.

Kasum või kahjum monetaarsete vahendite netopositsioonist

31. Kasumit või kahjumit monetaarsete vahendite netopositsioonist arvestatakse vastavalt paragrahvidele 27 ja 28. Samas võib hetkemaksumuse meetodi alusel koostatud kasumiaruanne juba sisaldada korrigeerimist, mis kajastab muutuvate hindade mõju monetaarsetele varadele ja kohustistele vastavalt standardi IAS 15 "Informatsioon muutuvate hindade mõju kohta" paragrahvile 16. Selline korrigeerimine on osa monetaarsete vahendite netopositsioonist tulenevast kasumist või kahjumist.

Maksud

32. Finantsaruannete korrigeerimine käesoleva standardi alusel võib tekitada erinevusi tulumaksuga maksustatava tulu ja raamatupidamisliku tulu vahel. Selliseid erinevusi arvestatakse vastavalt standardile IAS 12 "Tulumaks".

Rahavoogude aruanne

33. Käesolev standard nõuab, et kõik rahavoogude aruande objektid esitatakse bilansipäeval kehtinud mõõtmisvaluutaühikus.

Võrdlusandmed

34. Eelneva aruandeperioodi vastavad arvandmed, olenemata sellest, kas need põhinevad soetusmaksumusel või hetkemaksumusel, arvestatakse üldise hinnaindeksi alusel ümber nii, et võrreldavad finantsaruanded oleksid esitatud aruandeperioodi lõpul kehtinud mõõtmisvaluutaühikus. Eelnevate perioodide kohta avalikustatav informatsioon esitatakse samuti aruandeperioodi lõpul kehtinud mõõtmisvaluutaühikus.

Konsolideeritud finantsaruanded

35. Hüperinflatiivse majanduskeskkonna valuutas aruandeid esitaval emaettevõttel võib olla tütarettevõtteid, mis samuti esitavad finantsaruandeid hüperinflatiivsete majanduskeskkondade valuutades. Kõikide selliste tütarettevõtete finantsaruandeid korrigeeritakse enne emaettevõtte aruannetega konsolideerimist, lähtudes selle riigi üldisest hinnaindeksist, mille vääringus aruanded esitatakse. Kui tütarettevõte asub välismaal, siis konverteeritakse tema korrigeeritud finantsaruanded sulgemiskursside alusel. Tütarettevõtete finantsaruandeid, mis ei ole esitatud hüperinflatiivse majanduskeskkonna valuutas, käsitletakse standardi IAS 21 "Valuutakursside muutuste mõjud" alusel.

36. Erinevate aruandepäevadega finantsaruannete konsolideerimisel arvestatakse kõik objektid (nii mittemonetaarsed kui ka monetaarsed) ümber konsolideeritud finantsaruannete aruandekuupäeval kehtinud mõõtmisvaluutaühikusse.

Üldise hinnaindeksi valik ja kasutamine

37. Finantsaruannete korrigeerimine käesoleva standardi alusel nõuab üldise ostujõu muutusi peegeldava üldise hinnaindeksi kasutamist. Kõik sama majanduskeskkonna valuutas aruandeid esitavad ettevõtted peaksid kasutama sama indeksit.

MAJANDUSKESKKONDADE HÜPERINFLATIIVSUSE LÕPPEMINE

38. Kui hüperinflatsioon lõpeb ja ettevõte lõpetab käesoleva standardi alusel finantsaruannete koostamise ja esitamise, siis võetakse järgnevates finantsaruannetes esitatavate bilansiliste maksumuste aluseks eelmise aruandeperioodi lõpul kehtinud mõõtmisvaluutaühikus esitatud summad.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

39. Järgmised andmed tuleb avalikustada: [40]

a) asjaolu, et finantsaruandeid ja eelnevate perioodide vastavaid arvandmeid on korrigeeritud aruandevaluuta üldise ostujõu muutusi arvestades ning et need on seega esitatud bilansipäeval kehtinud mõõtmisvaluutaühikus;

b) kas finantsaruanded on koostatud algse soetusmaksumuse meetodi või hetkemaksumuse meetodi alusel; ja

c) bilansipäeva hinnaindeksi olemus ja määr ning indeksi muutused nii aruandeperioodi kui ka eelneva perioodi jooksul.

40. Käesolevas standardis nõutud informatsiooni avalikustamine on vajalik selleks, et määrata kindlaks inflatsiooni mõjude käsitlemise aluseid finantsaruannetes. See on ka mõeldud selleks, et anda nimetatud aluste ja nendest tulenevate summade mõistmiseks vajalikku informatsiooni.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

41. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1990 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 30 (ÜMBER KUJUNDATUD 1994)

Pankade ja samalaadsete finantsasutuste finantsaruannetes avalikustatav informatsioon

Käesoleva ümberkujundatud rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga asendatakse standardi, mille juhatus kinnitas algselt 1990. aasta juunis. See esitatakse muudetud vormingus, mida on rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites kasutatud 1991. aastast. Algselt kinnitatud tekstis ei ole tehtud olulisi muudatusi. Muudetud on teatavaid termineid, et need vastaksid IASC praegustele tavadele.

1998. aastal muudeti standardi IAS 30 paragrahve 24 ja 25. Muudatustega asendatakse viited investeeringute arvestust käsitlevale standardile IAS 25 viidetega finantsinstrumentide kajastamist ja mõõtmist käsitlevale standardile IAS 39.

1999. aastal muudeti standardi IAS 30 paragrahve 26, 27, 50 ja 51. Nende muudatustega asendatakse viited standardile IAS 10 "Tingimuslikud kirjed ja bilansipäevajärgsed sündmused" viidetega standardile IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" ja võetakse kasutusele standardi IAS 37 kohased mõisted.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Rakendusala | 252 |

Taust | 253 |

Arvestusmeetodid | 253 |

Kasumiaruanne | 253 |

Bilanss | 255 |

Tingimuslikud varad ja kohustised ning siduvad tulevikukohustused, kaasa arvatud bilansivälised objektid | 256 |

Varade ja kohustiste tähtajad | 257 |

Varade, kohustiste ja bilansiväliste objektide kontsentratsioon | 258 |

Laenudest ja muudest nõuetest tulenevad kahjumid | 258 |

Üldised pangandusriskid | 259 |

Tagatisena panditud vara | 260 |

Varahaldus | 260 |

Seotud osapoolte vahelised tehingud | 260 |

Jõustumiskuupäev | 261 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse pankade ja samalaadsete finantsasutuste (edaspidi "pangad") finantsaruannete suhtes.

2. Käesoleva standardi rakendamisel hõlmab mõiste "pank" kõiki finantsasutusi, mille põhitegevuseks on hoiuste kaasamine ja laenuvõtmine laenuandmise ja investeerimise eesmärgil ja mis kuuluvad pangandusalaste või samalaadsete õigusnormide rakendusalasse. Standard kehtib selliste ettevõtete suhtes olenemata sellest, kas nende ärinimes sisaldub sõna "pank".

3. Pangad kujutavad endast märkimisväärset ja mõjukat ärivaldkonda kõikjal maailmas. Enamik eraisikuid ja organisatsioone kasutab pankade teenuseid, kas siis hoiustajate või laenuvõtjatena. Pangad mängivad olulist rolli rahasüsteemi usaldusväärsuse säilitamisel oma tiheda seotuse tõttu järelevalveorganite ja valitsusorganitega ning regulatsioonide tõttu, mida need valitsusorganid neile kehtestavad. Seepärast tuntakse pankade heaolu ja eeskätt nende maksevõime ja likviidsuse ja nende äritegevuse eri liikidega seotud riskide vastu märkimisväärset ja laialdast huvi. Pankade tegevus ja seega ka nende arvestus- ja aruandlusnõuded erinevad muude äriettevõtete omadest. Käesolev standard võtab arvesse nende erivajadusi. Samuti julgustab standard esitama finantsaruannetes selgitusi selliste asjade kohta nagu likviidsuse ja riskide juhtimine ja kontroll.

4. Käesolev standard täiendab muid rahvusvahelisi raamatupidamisstandardeid, mida samuti rakendatakse pankade suhtes, välja arvatud juhul, kui pangad on standardi rakendusalast selgesõnaliselt välja jäetud.

5. Käesolevat standardit rakendatakse panga eraldiseisvate finantsaruannete ja konsolideeritud finantsaruannete suhtes. Kui kontsern tegeleb pangandustegevusega, rakendatakse käesolevat standardit pangandustegevuse suhtes konsolideeritud alusel.

TAUST

6. Panga finantsaruannete kasutajad vajavad asjakohast, usaldusväärset ja võrreldavat teavet, mis aitab neil hinnata panga finantsseisundit ja tulemuslikkust ja mis on kasulik majanduslike otsuste vastuvõtmisel. Samuti vajavad nad teavet, mis annab parema ülevaate panga tegevuse iseärasustest. Kasutajad vajavad sellist teavet hoolimata sellest, et pank kuulub järelevalve alla ja et ta annab järelevalveorganitele teavet, mis pole avalikkusele alati kättesaadav. Seetõttu peab panga finantsaruannetes avalikustatav teave olema piisavalt põhjalik, et rahuldada kasutajate vajadusi, kuid samas jääma juhtkonnalt mõistlikkuse piires nõutava raamesse.

7. Panga finantsaruannete kasutajaid huvitavad panga likviidsus ja maksevõime ning panga bilansis kajastatud varade ja kohustiste ja bilansiväliste objektidega seotud riskid. Likviidsus tähendab piisavate vahendite olemasolu hoiuste väljavõtmiseks ja muude finantskohustuste tagamiseks nende tähtaja saabumisel. Maksevõime tähendab, et varad ületavad kohustisi, ja seega, et panga kapital on piisav. Panka ohustavad likviidsusriskid, samuti valuutakursimuutustest, intressimäärade ja turuhindade muutustest ja lepingupoolte kohustuste mittetäitmisest tulenevad riskid. Need riskid võivad peegelduda finantsaruannetes, kuid kasutajad saavad parema ülevaate, kui juhtkond lisab finantsaruannetele seletuse, milles kirjeldatakse, kuidas juhtkond juhib ja kontrollib panga tegevusega seotud riske.

ARVESTUSMEETODID

8. Pangad kasutavad tegevuste ja sündmuste kajastamiseks ja mõõtmiseks oma finantsaruannetes erinevaid meetodeid. Nende meetodite ühtlustamine on küll soovitatav, kuid käesolev standard ei hõlma seda. Selleks et järgida standardit IAS 1 "Finantsaruannete esitamine" ja seega võimaldada aruannete kasutajatel mõista, millistel alustel panga finantsaruanded koostatakse, võib osutuda vajalikuks avalikustada arvestusmeetodid järgmiste punktide osas:

a) peamiste tululiikide kajastamine (vt paragrahvid 10 ja 11);

b) investeerimisväärtpaberite ja kaubeldavate väärtpaberite hindamine (vt paragrahvid 24 ja 25);

c) tehingute ja muude sündmuste, mille tulemusel kajastatakse bilansis varasid ja kohustusi, eristamine sellistest tehingutest ja muudest sündmustest, mis tekitavad üksnes tingimuslikke varasid ja kohustisi või siduvaid tulevikukohustusi (vt paragrahvid 26–29);

d) laenudest ja muudest nõuetest tulenevate kahjumite kindlaksmääramise ja mittelaekuvate laenude ja muude nõuete mahakandmise alused (vt paragrahvid 43–49); ja

e) üldiste pangandusriskidega seotud kulude kindlaksmääramise ja selliste kulude kajastamise alused (vt paragrahvid 50–52).

Mõned eespool mainitud teemadest leiavad käsitlemist olemasolevates rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites, mõned võetakse vaatluse alla tulevikus.

KASUMIARUANNE

9. Panga kasumiaruandes esitatakse tulud ja kulud liigitatuna nende olemuse järgi ja avalikustatakse peamistele tulu- ja kululiikidele vastavad summad.

10. Lisaks muude rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega nõutavale teabele tuleb kasumiaruandes või finantsaruannete lisades esitada vähemalt järgmised tulude ja kulude kirjed:

- intressitulu ja sarnased tulud;

- intressikulu ja sarnased kulud;

- dividenditulu;

- tulu teenus- ja vahendustasudest;

- kulu teenus- ja vahendustasudest;

- kasum/kahjum kaubeldavatest väärtpaberitest;

- kasum/kahjum investeerimisväärtpaberitest;

- kasum/kahjum välisvaluutatehingutest;

- muu tegevustulu;

- laenudest ja muudest nõuetest tulenevad kahjumid;

- üldised halduskulud; ja

- muu tegevuskulu.

11. Panga tegevusest tekkivate tulude peamised liigid on intressid, teenustasud, vahendustasud ja tehingutulud. Iga tululiik avalikustatakse eraldi, et aruannete kasutajad saaksid hinnata panga tulemuslikkust. Need tululiigid avalikustatakse lisaks tuluallikatele, mille avalikustamist nõutakse standardiga IAS 14 "Segmendiaruandlus".

12. Panga tegevusest tulenevate kulude hulka kuuluvad intressid, vahendustasud, laenudest ja muudest nõuetest tulenevad kahjumid, investeeringute bilansilise maksumuse vähenemisest tulenevad kulud ja üldised halduskulud. Iga kululiik esitatakse eraldi, et aruannete kasutajad saaksid hinnata panga tulemuslikkust.

13. Tulu- ja kulukirjeid ei tasaarvestata, välja arvatud need kirjed, mis on seotud riskimaandamisega ning varade ja kohustistega, mis on tasaarvestatud paragrahvi 23 kohaselt.

14. Tasaarvestamine muudel juhtudel peale nende, mis on seotud riskimaandamisega ning varade ja kohustistega, mis on tasaarvestatud paragrahvi 23 kohaselt, ei võimalda kasutajatel hinnata panga erinevate tegevusvaldkondade tulemuslikkust ja erinevate varaliikide tootlikkust.

15. Kasum/kahjum, mis tekib alljärgnevast, esitatakse tavaliselt netosummana:

a) kaubeldavate väärtpaberite võõrandamine või nende bilansilise maksumuse muutumine;

b) investeerimisväärtpaberite võõrandamine; ja

c) välisvaluutatehingud.

16. Intressitulu ja intressikulu esitatakse eraldi, et anda parem ülevaade netointressi koosseisust ja selle muutumise põhjustest.

17. Netointress on intressimäärade ning võetud ja antud laenude korrutis. On soovitatav, et juhtkond esitaks kommentaari aruandeperioodi keskmiste intressimäärade ning intressi teenivate varade ja intressi kandvate kohustiste keskmise suuruse kohta. Mõningates riikides osutab valitsus pankadele abi, andes hoiuseid ja muid krediidivõimalusi turumääradest oluliselt madalamate intressimääradega. Sellistel juhtudel avalikustatakse juhtkonna kommentaarides tihtipeale selliste hoiuste ja krediidivõimaluste maht ja nende mõju netotulule.

BILANSS

18. Panga bilansis esitatakse varad ja kohustised liigitatuna nende olemuse järgi nende suhtelise likviidsuse järjekorras.

19. Lisaks muude rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega nõutavale teabele tuleb bilansis või finantsaruannete lisades esitada vähemalt järgmised varad ja kohustised:

varad:

- raha ja nõuded keskpangale,

- riigivõlakirjad ja muud võlakirjad, mida saab rediskonteerida keskpangas,

- kauplemiseesmärgil hoitavad riigi- ja muud väärtpaberid,

- paigutused ning laenud ja muud nõuded teistele pankadele,

- muud paigutused rahaturul,

- laenud ja muud nõuded klientidele, ja

- investeerimisväärtpaberid.

kohustised:

- teiste pankade hoiused,

- muud rahaturu hoiused,

- võlgnevus teistele hoiustajatele,

- hoiusesertifikaadid,

- võlakirjad ja muud paberil tõendatud kohustised, ja

- muud laenatud rahalised vahendid.

20. Kõige kasulikum viis panga varade ja kohustiste liigitamiseks on rühmitada need olemuse järgi nende ligikaudses likviidsuse järjekorras; see võib laias plaanis kattuda nende tähtaegadega. Lühiajalisi ja pikaajalisi kirjeid ei esitata eraldi, sest enamikku panga varadest ja kohustistest on võimalik müüa või arveldada lühikese ajavahemiku jooksul.

21. Teiste pankade ja ülejäänud rahaturuosaliste suhtes olevate saldode eristamine hoiustajate suhtes olevatest saldodest on asjakohane teave, sest see annab ülevaate panga suhetest muude pankade ja rahaturuga ning panga sõltuvusest muudest pankadest ja rahaturust. Seetõttu avalikustab pank eraldi:

a) saldod keskpanga suhtes;

b) nõuded teistele pankadele;

c) muud paigutused rahaturul;

d) hoiused teistelt pankadelt;

e) muud rahaturu hoiused; ja

f) muud hoiused.

22. Üldjuhul pank ei tea, kes on tema hoiusesertifikaatide omanikud, sest tavaliselt kaubeldakse nendega avatud turul. Seepärast avalikustab pank eraldi kaasatud vahendeid, mis on saadud hoiusesertifikaatide või muude kaubeldavate väärtpaberite emiteerimise teel.

23. Mis tahes vara või kohustise bilansilist saldot ei tohi tasaarvestada mõne muu kohustise või vara saldoga, välja arvatud juhul, kui on olemas seaduslik tasaarvestamisõigus ja tasaarvestus kujutab endast vara või kohustise müügi või arveldamise ootuse täitumist.

24. Pank peab esitama iga oma finantsvarade ja -kohustiste rühma õiglase väärtuse, nagu on nõutud standarditega IAS 32 "Finantsinstrumendid: avalikustamine ja esitamine" ja IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine".

25. Standardis IAS 39 sätestatakse neli finantsvarade liiki: ettevõtte antud laenud ja nõuded, lunastustähtpäevani hoitavad investeeringud, kauplemiseesmärgil hoitavad finantsvarad ja müügivalmis finantsvarad. Pank avalikustab õiglase väärtuse vähemalt nende nelja finantsvarade rühma kohta.

TINGIMUSLIKUD VARAD JA KOHUSTISED NING SIDUVAD TULEVIKUKOHUSTUSED, KAASA ARVATUD BILANSIVÄLISED OBJEKTID

26. Pank peab avalikustama järgmised tingimuslikud kohustised ja siduvad tulevikukohustused:

a) krediidilubadustest, mis on tühistamatud, kuna pank ei saa neid ühepoolselt tühistada (tagasi võtta), ilma et kaasneks märkimisväärsete trahvide või kulude risk, tulenevate siduvate tulevikukohustuste olemus ja summa; ja

b) bilansivälistest tehingutest tulenevate tingimuslike kohustiste ja siduvate tulevikukohustuste olemus ja summa, sealhulgas need, mis tulenevad:

i) otsestest krediidiasendajatest, kaasa arvatud üldistest võlatagatistest, panga aktseptina antud tagatistest ja valmisoleku akreditiividest, mis täidavad laenude ja väärtpaberite finantstagatiste otstarvet;

ii) teatud tehingupõhistest tingimuslikest kohustistest, sealhulgas täitmistagatistest, pakkumistagatistest, ostutähtedest ja kindlate tehingutega seotud valmisoleku akreditiividest;

iii) lühiajalistest likvideeruvatest kaupade liikumisest tekkinud tingimuslikest kohustistest, näiteks dokumentaalakreditiividest, mille puhul on tagatiseks asjakohane kaubapartii;

iv) müügi- ja tagasiostulepingutest, mida ei kajastata bilansis;

v) intressimääradega ja valuutakurssidega seotud kirjetest, sealhulgas swap-tehingutest, optsioonidest ja futuuridest; ja

vi) muudest siduvatest tulevikukohustustest, võlakirjade emissioonilubadustest ja uuendatavatest emissioonide tagamistest.

27. IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" käsitleb üldiselt tingimuslike kohustiste arvestust ja avalikustamist. Standard on eriti oluline pankade jaoks, sest pankadel tekib tihti mitmesuguseid tingimuslikke kohustisi ja siduvaid tulevikukohustusi, nii tühistatavaid kui ka tühistamatuid, mis sageli hõlmavad märkimisväärseid summasid ja on oluliselt suuremad kui muude äriettevõtete puhul.

28. Samuti sõlmivad paljud pangad tehinguid, mida praegu ei kajastata bilansis varade või kohustistena, kuid mis tekitavad tingimuslikke varasid ja kohustusi ning siduvaid tulevikukohustusi. Sageli kujutavad sellised bilansivälised objektid endast panga tegevuse olulist osa ja mõjutavad märkimisväärselt panga riski taset. Need kirjed võivad suurendada või vähendada muid riske, näiteks maandades bilansis kajastatud varade või kohustistega seonduvaid riske. Bilansivälised objektid võivad tuleneda tehingutest, mis tehakse klientide nimel või panga enda kauplemispositsioonilt.

29. Finantsaruannete kasutajatel on vaja ülevaadet panga tingimuslikest varadest ja kohustustest ning tühistamatutest siduvatest tulevikukohustustest, kuna need võivad mõjutada panga likviidsust ja maksevõimet ja võimaliku kahjumi tekkimist. Samuti vajavad kasutajad asjakohast teavet panga bilansiväliste tehingute olemuse ja summade kohta.

VARADE JA KOHUSTISTE TÄHTAJAD

30. Pank peab avalikustama varade ja kohustiste jaotuse tähtaegade lõikes bilansipäevast lepingulise tähtpäevani.

31. Varade ja kohustiste tähtaegade ja intressimäärade vastavuse ja nende mittevastavuse kontrollimine on panga juhtimise seisukohast äärmiselt tähtis. Tavaliselt ei lange tähtajad kunagi täielikult kokku, sest sageli on pankade äritehingud määramata tähtaegadega ja erinevat laadi. Avatud positsioon võib suurendada kasumlikkust, kuid see võib suurendada ka kahjumi riski.

32. Varade ja kohustiste tähtajad ning võime intressi kandvaid kohustisi nende tähtaegade saabumisel mõistlike kulutustega asendada on olulised tegurid panga avatuse hindamisel intressimäärade ja valuutakursside muutustest tulenevatele riskidele ja panga likviidsuse hindamisel. Selleks et anda oma likviidsuse hindamiseks vajalikku teavet, avalikustab pank vähemalt oma varade ja kohustiste jaotuse tähtaegade lõikes.

33. Üksikute varade ja kohustiste suhtes kohaldatavad tähtajavahemikud erinevad pankade lõikes ja selle poolest, kuidas need teatavate varade ja kohustiste suhtes kohalduvad. Näited kasutatavate vahemike kohta on järgmised:

a) kuni 1 kuu;

b) 1 kuni 3 kuud;

c) 3 kuud kuni 1 aasta;

d) 1 kuni 5 aastat; ja

e) 5 aastat ja rohkem.

Sageli tähtajavahemikud ühendatakse, näiteks liigitatakse kuni üheaastase tähtajaga laenud ja muud nõuded ühte rühma ja üle üheaastase tähtajaga laenud ja muud nõuded teise. Kui tagasimaksmine toimub teatava aja jooksul, paigutatakse iga osamakse tähtajavahemikku, mil see lepingu kohaselt või eeldatavasti makstakse või laekub.

34. On oluline, et pank kasutaks nii varade kui ka kohustiste puhul ühesuguseid tähtajavahemikke. See võimaldab selgitada tähtaegade vastavuse ulatust ja sellest tulenevat panga sõltuvust muudest likviidsuseallikatest.

35. Tähtaegu võib väljendada järgmiste ajavahemikena:

a) tagasimaksetähtajani järelejäänud ajavahemik;

b) algne ajavahemik tagasimaksetähtajani; või

c) järelejäänud ajavahemik järgmise kuupäevani, mil võidakse muuta intressimäärasid.

Varade ja kohustiste jaotus tagasimaksetähtajani järelejäänud ajavahemike järgi on parimaks aluseks panga likviidsuse hindamisel. Pank võib avalikustada tagasimaksetähtajad ka algse tagasimaksetähtaja alusel, et anda teavet oma finantseerimise ja äristrateegia kohta. Lisaks sellele võib pank avalikustada tähtajavahemikud, lähtudes järelejäänud ajavahemikust järgmise kuupäevani, mil võidakse muuta intressimäära, et näidata, kuivõrd ta on avatud intressimäärariskidele. Finantsaruannete märkustes võib juhtkond anda teavet ka intressimäärariskide ning nende riskide juhtimise ja kontrolli kohta.

36. Paljudes riikides võidakse pangahoiused nõudmisel välja võtta ja panga antud laenud võivad nõudmisel kuuluda tagasimaksmisele. Tegelikkuses hoitakse neid hoiuseid ja laene tihtipeale pikka aega, ilma et neid võetaks välja või nõutaks tagasi; seega on tegelik tagasimaksekuupäev lepingujärgsest tähtpäevast hilisem. Pank avalikustab andmed siiski lepingujärgsete tähtaegade järgi jaotatuna, hoolimata sellest, et sageli ei vasta lepingujärgne tagasimaksetähtaeg tegelikule tagasimaksetähtajale, sest lepingujärgsed tähtajad peegeldavad panga varade ja kohustistega kaasnevaid likviidsusriske.

37. Mõningatel panga varadel puudub lepingujärgne tähtpäev. Tavaliselt loetakse nende varade tähtajaks ajavahemikku nende eeldatava realiseerimiskuupäevani.

38. Kasutajad hindavad panga avalikustatavate tähtajavahemike põhjal panga likviidsust, arvestades kohalikke pangandustavasid, sealhulgas rahaliste vahendite pankadele kättesaadavust. Mõningates riikides on võimalik saada hariliku äritegevuse käigus lühiajaliselt vahendeid rahaturult ja hädaolukorras keskpangalt. On riike, kus see pole võimalik.

39. Selleks et anda kasutajatele täielik ülevaade tähtajavahemikest, võib osutuda vajalikuks lisada finantsaruannetes avaldatud andmetele teavet selle kohta, kuivõrd tõenäoline on tagasimaksmine järelejäänud tagasimakseaja jooksul. Seepärast võib juhtkond anda finantsaruannete märkustes teavet tegelike tagasimakseaegade ja viiside kohta, kuidas ta juhib ja kontrollib erinevate tähtaegade ja intressimääradega seotud riske.

VARADE, KOHUSTISTE JA BILANSIVÄLISTE OBJEKTIDE KONTSENTRATSIOON

40. Pank peab avalikustama kõik olulised varade, kohustiste ja bilansiväliste objektide kontsentreerumised. See teave tuleb avaldada geograafiliste piirkondade, kliendirühmade või tegevusharude või muude riskikontsentratsioonide kaupa. Pank peab avalikustama ka olulised avatud välisvaaluta netopositsioonid.

41. Pank avalikustab olulised varade jaotuse ja kohustiste allikate kontsentratsioonid, sest see on kasulik teave varade realiseerimisega ja pangale kättesaadavate rahaliste vahenditega seotud riskide kohta. See teave avaldatakse geograafiliste piirkondade, kliendirühmade või tegevusharude või muude riskikontsentratsioonide kaupa, mis on panga olukorda silmas pidades asjakohased. Oluline on esitada ka samalaadne analüüs ja selgitus bilansiväliste objektide kohta. Geograafilised alad võivad koosneda üksikutest riikidest, riikide rühmadest või teatavas riigis asuvatest piirkondadest; klientide kohta avalikustatavad andmed võib esitada selliste sektorite kohta nagu valitsus, riigiasutused ning äriettevõtted. Selline teave avalikustatakse lisaks segmendiinformatsioonile, mida nõutakse standardiga IAS 14 "Segmendiaruandlus".

42. Oluliste välisvaluuta avatud netopositsioonide avalikustamine annab kasulikku teavet ka valuutakursside muutustest tuleneva kahjumiriski kohta.

LAENUDEST JA MUUDEST NÕUETEST TULENEVAD KAHJUMID

43. Pank peab avalikustama järgmise informatsiooni:

a) arvestusmeetodi, milles kirjeldatakse mittelaekuvate laenude ja muude nõuete kuludesse kandmise ja mahakandmise aluseid;

b) aruandeperioodil laenude ja muude nõuete allahindluse summas toimunud muutuste kirjeldus. Eraldi tuleb avaldada mittelaekuvate laenude ja muude nõuete summa, mis on aruandeperioodil kuludesse kantud, laenude ja muude nõuete summa, mis aruandeperioodil on maha kantud, ja varem maha kantud, kuid laekunud laenude ja muude nõuete summa, mis on aruandeperioodi tuludesse kantud;

c) laenude ja muude nõuete allhindluse kogusumma bilansikuupäeva seisuga; ja

d) bilansis kajastatud laenude ja muude nõuete kogusumma, millelt ei arvestata intressi, ja selliste laenude ja muude nõuete bilansilise maksumuse kindlaksmääramise alused.

44. Kõiki summasid, mis pannakse kõrvale lisaks täpselt piiritletud või võimalikele laenudest ja muudest nõuetest tulenevatele kahjumitele, mis kogemuste põhjal laenuportfellis sisalduvad, tuleb kajastada kui jaotamata kasumi kandmist reservi. Selliste kõrvalepandud summade vähendamised kajastatakse jaotamata kasumi suurenemisena ja neid ei kaasata aruandeperioodi puhaskasumi või -kahjumi arvestusse.

45. Hariliku äritegevuse käigus on vältimatu, et pangad saavad kahju seoses laenude, muude nõuete ja krediidivahenditega, kui need muutuvad osaliselt või täielikult mittelaekuvateks. Täpselt piiritletud kahjumite summa kantakse kuludesse ja see arvatakse laenude ja muude nõuete allahindlusena maha vastava laenude ja muude nõuete rühma bilansilisest maksumusest. Võimalike, täpselt piiritlemata, kuid kogemuste põhjal laenuportfellis sisalduvate kahjumite summa kajastatakse samuti kuluna ja see arvatakse laenude ja muude nõuete allahindlusena maha laenude ja muude nõuete bilansilisest kogumaksumusest. Nende kahjumite suuruse hindamine sõltub juhtkonna hinnangust; siiski on oluline, et juhtkond kohaldaks oma hinnanguid erinevate aruandlusperioodide suhtes järjepidevalt.

46. Kohalikud olud või õigusnormid võivad nõuda või lubada, et pank paneks kõrvale summasid laenudest ja muudest nõuetest tulenevate kahjumite katmiseks lisaks nendele, mis on eraldatud täpselt piiritletud kahjumite ja võimalike, laenuportfellis kogemuste põhjal sisalduvate kahjumite katmiseks. Kõiki selliseid kõrvalepandud summasid kajastatakse jaotamata kasumi reservi kandmisena ja neid ei kaasata kuludena aruandeperioodi puhaskasumi või -kahjumi arvestusse. Selliste kõrvalepandud summade vähendamisest tulenevaid summasid kajastatakse jaotamata kasumi suurenemisena ja neid ei kaasata aruandeperioodi puhaskasumi või -kahjumi arvestusse.

47. Panga finantsaruannete kasutajad peavad teadma, millist mõju laenudest ja muudest nõuetest tulenevad kahjumid on avaldanud panga finantsseisundile ja tulemuslikkusele; see aitab neil hinnata seda, kui tõhusalt pank on kasutanud oma ressursse. Seepärast avalikustab pank laenude ja muude nõuete allahindluse kogusumma bilansipäeva seisuga ja aruandeperioodil toimunud muutused allahindluses. Eraldi tuuakse välja allahindluse muutused, sealhulgas varem maha kantud, kuid aruandeperioodil laekunud summad.

48. Pank võib otsustada laenult või muudelt nõuetelt intressi mitte arvestada, näiteks juhul, kui laenuvõtjal on tasumata intressi- või põhiosamaksete võlgnevus kestnud pikemalt teatud perioodist. Pank avalikustab bilansikuupäeva seisuga laenude ja muude nõuete kogusumma, millelt ei arvestata tekkepõhist intressi, ja selliste laenude ja muude nõuete bilansilise maksumuse kindlaksmääramise alused. Samuti on soovitav, et pank avalikustaks, kas ta kajastab sellistelt laenudelt ja muudelt nõuetelt saadavat intressitulu ja kuidas mõjutab intressi mittearvestamine tema kasumiaruannet.

49. Kui laene ja muid nõudeid ei ole võimalik sisse nõuda, kantakse need maha ja kaetakse allahindluse arvelt. Mõnel juhul ei kanta neid maha enne, kui kõik vajalikud õiguslikud menetlused on teostatud ja kahjumisumma on lõplikult kindlaks määratud. Muudel juhtudel kantakse need maha varem, näiteks juhul, kui laenuvõtja pole üldse maksnud intressi või pole tagasi maksnud ühtegi põhiosamakset, mis teataval ajavahemikul maksmisele kuulus. Kuna mittelaekuvate laenude ja muude nõuete mahakandmise aeg pole üheselt kindlaks määratud, võib nii laenude ja muude nõuete kui ka allahindluste kogusumma sarnastes olukordades oluliselt erineda. Seepärast avalikustab pank oma mittelaekuvate laenude ja muude nõuete mahakandmise põhimõtted.

ÜLDISED PANGANDUSRISKID

50. Kõik summad, mis pannakse kõrvale üldiste pangandusriskide, sealhulgas tulevaste kahjumite ja muude ettenägematute riskide või tingimuslike varade ja kohustiste katmiseks, tuleb esitada eraldi kui jaotamata kasumi reservi kandmist. Kõik selliste kõrvalepandud summade vähendamised kajastatakse jaotamata kasumi suurenemisena ja neid ei kaasata aruandeperioodi puhaskasumi või -kahjumi arvestusse.

51. Kohalikud olud või õigusnormid võivad nõuda või lubada, et lisaks paragrahvi 45 kohaselt kindlaksmääratud laenude ja muude nõuete allahindlusele paneks pank kõrvale täiendavaid summasid üldiste pangandusriskide, sealhulgas tulevaste kahjumite või muude ettenägematute riskide katmiseks. Samuti võidakse nõuda või lubada, et pank paneks kõrvale summasid tingimuslike varade ja kohustiste tarvis. Sellised summad üldiste pangandusriskide ja tingimuslike varade ja kohustiste tarbeks ei kuulu kajastamisele standardi IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" kohaste eraldistena. Seepärast kajastab pank selliseid summasid jaotamata kasumist tehtud reservidena. See on vajalik, et vältida kohustiste näitamist suuremana, varade näitamist väiksemana, viitvõlgade ja -laekumiste ja eraldiste avalikustamata jätmist ja võimalust moonutada netotulu ja omakapitali.

52. Kasumiaruanne ei näita asjakohast ja usaldusväärset teavet panga tulemuslikkuse kohta, kui aruandeperioodi puhaskasum või -kahjum hõlmab üldiste pangandusriskide või täiendavate tingimuslike varade ja kohustiste tarvis kõrvalepandud avalikustamata summade või selliste kõrvalepandud summade vähendamise tulemusel kreeditisse kantud avalikustamata summade mõju. Samuti ei anna bilanss asjakohast ja usaldusväärset teavet panga finantsseisundi kohta, kui bilanss sisaldab ülehinnatud kohustisi, alahinnatud varasid või avalikustamata jäetud viitvõlgu või -laekumisi ja eraldisi.

TAGATISEKS PANDUD VARAD

53. Pank avalikustab tagatud kohustiste kogusumma ning tagatiseks pandud varade olemuse ja bilansilise maksumuse.

54. Mõnes riigis nõutakse õigusnormide või siseriikliku tavaga, et pank pandiks varasid teatavate hoiuste ja muude kohustuste tagatiseks. Sageli on tegemist märkimisväärsete summadega, mistõttu võivad need avaldada olulist mõju panga finantsseisundi hindamisele.

VARAHALDUS

55. Pangad tegutsevad sageli varahaldajate ja muude usaldusisikutena ja sellest tulenevalt hoiavad või paigutavad varasid üksikisikute, usaldusühingute, pensionifondide ja muude organite huvides. Eeldusel, et usaldus- või samalaadne suhe toimub õiguslikul alusel, pole need varad panga varad ja seepärast ei kajastata neid panga bilansis. Kui pank tegeleb varahaldusega olulisel määral, avalikustatakse see asjaolu ja selle tegevuse ulatus panga finantsaruannetes võimalike kohustuste tõttu, mis pangal võivad tekkida, kui ta ei täida enda kui usaldusisiku kohustusi. Seejuures ei hõlma varahaldus varahoidmisteenuseid.

SEOTUD OSAPOOLTE VAHELISED TEHINGUD

56. Standardis IAS 24 "Seotud osapooli käsitleva informatsiooni avalikustamine" käsitletakse üldiselt seotud osapoolte vaheliste suhete ning aruandva ettevõtte ja sellega seotud osapoolte vaheliste tehingute avalikustamist. Mõnes riigis takistavad või piiravad õigusnormid või järelevalveorganid pankade tehinguid seotud osapooltega, samas kui muudes riikides on sellised tehingud lubatud. IAS 24 on eriti oluline panga finantsaruannete esitamisel riigis, kus sellised tehingud on lubatud.

57. Teatavaid tehinguid seotud osapoolte vahel võib sooritada teistsugustel tingimustel kui tehinguid mitteseotud osapoolte vahel. Näiteks võib pank laenata seotud osapoolele suurema summa või määrata madalama intressimäära kui samasuguses olukorras mõnele mitteseotud osapoolele; laenud või hoiused võivad seotud osapoolte vahel liikuda kiiremini ja väiksemate formaalsustega kui mitteseotud osapoolte puhul. Isegi kui seotud osapoolte vahelisi tehinguid sooritatakse panga hariliku äritegevuse raames, on informatsioon selliste tehingute kohta kasutajate vajaduste seisukohast oluline ning standardiga IAS 24 nõutakse selle avalikustamist.

58. Kui pank on teinud tehinguid seotud osapooltega, siis on asjakohane avalikustada seotud osapoolte vahelise suhte laad, tehingute liigid ja tehingute koostisosad, mis on vajalikud panga finantsaruannete mõistmiseks. Tavaliselt hõlmab standardi IAS 24 kohaselt avalikustatav informatsioon tehingute koostisosade kohta panga krediidipoliitikat seotud osapoolte suhtes ning seotud osapooltega sooritatud tehingute kohta järgmisi summasid või proportsioone:

a) laenud ja muud nõuded, hoiused ja aktseptid ning võlakirjad; avaldatav informatsioon võib hõlmata aruandeperioodi alguses ja lõpus laekumata kogusummasid, samuti aruandeperioodil tekkinud nõudeid, hoiuseid ja tagasimakseid ning muid toimunud muutusi;

b) kõik peamised tululiigid, intressikulud ja makstud vahendustasud;

c) aruandeperioodil kuludesse kantud ebatõenäoliselt laekuvate laenude ja muude nõuete allahindlus ning allahindluse summa bilansipäeva seisuga; ja

d) tühistamatud siduvad tulevikukohustused ning bilansivälistest tehingutest tulenevad tingimuslikud varad ja kohustised ning siduvad tulevikukohustused.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

59. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse pankade finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1991 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 31 (MUUDETUD 2000)

Finantsaruandlus ühisettevõtmistes osalemise kohta

IASC juhatus kinnitas standardi IAS 31 1990. aasta novembris.

1994. aasta novembris kujundati standard IAS 31 ümber, et esitada see muudetud vormingus, mida on rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites kasutatud alates 1991. aastast. Algselt kinnitatud tekstis ei tehtud olulisi muudatusi. Muudeti teatavaid termineid, et need vastaksid IASCi tolleaegsetele tavadele.

1998. aasta juulis muudeti paragrahve 39 ja 40 ning lisati uus paragrahv 41, et saavutada kooskõla standardiga IAS 36 "Varade väärtuse langus".

1998. aasta detsembris muudeti standardi IAS 31 paragrahve 35 ja 42, et asendada viited standardile IAS 25 "Investeeringute arvestamine" viidetega standardile IAS 39 "Finantsinstrumendid:kajastamine ja mõõtmine".

1999. aasta märtsis muudeti seoses standardiga IAS 10 (muudetud 1999) "Bilansipäevajärgsed sündmused" paragrahvi 45, et saavutada kooskõla standardis IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" sisalduvate mõistetega.

2000. aasta oktoobris viidi paragrahv 35 kooskõlla teiste asjakohaste rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite samalaadsete paragrahvidega. Paragrahvi 35 muudatus jõustub hetkest, mil ettevõte rakendab esmakordselt standardit IAS 39.

Standardiga IAS 31 on seotud üks SIC tõlgendus:

- SIC-13: Ühiselt kontrollitavad majandusüksused – ühisettevõtjate mittemonetaarsed sissemaksed.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Rakendusala | 262 |

Mõisted | 262 |

Ühisettevõtmiste vormid | 263 |

Lepingupõhine kokkulepe | 263 |

Ühiselt kontrollitavad tegevused | 264 |

Ühiselt kontrollitav vara | 264 |

Ühiselt kontrollitavad majandusüksused | 265 |

Ühisettevõtja konsolideeritud finantsaruanded | 266 |

Põhikäsitlus – proportsionaalne konsolideerimine | 266 |

Lubatud alternatiivkäsitlus – kapitaliosaluse meetod | 266 |

Põhikäsitluse ja lubatud alternatiivkäsitluse erandid | 267 |

Ühisettevõtja eraldiseisvad finantsaruanded | 267 |

Ühisettevõtja ja ühisettevõtte vahelised tehingud | 268 |

Ühisettevõtmistes osalemise kajastamine investori finantsaruannetes | 268 |

Ühisettevõtmiste operaatorid | 268 |

Avalikustatav informatsioon | 268 |

Jõustumiskuupäev | 269 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustamaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse osaluste arvestamisel ühisettevõtmistes ja ühisettevõtjate ja investorite finantsaruannetes ühisettevõtmiste vara, kohustiste, tulude ja kulude kajastamisel, olenemata ühisettevõtmise struktuurist või vormist.

MÕISTED

2. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Ühisettevõtmine on lepingupõhine kokkulepe, mille kohaselt kaks või enam osapoolt teostavad majandustegevust, mida kontrollitakse ühiselt.

Kontroll on võime mõjutada majandustegevusega seotud finants- ja äripoliitikat selleks, et saada sellest majanduslikku kasu.

Ühine kontroll on lepingupõhiselt kokkulepitud kontrolli jagamine majandustegevuse üle.

Oluline mõju on võime osaleda majandustegevusega seotud finants- ja äripoliitika üle otsustamisel, omamata kontrolli või ühist kontrolli nende poliitikate üle.

Ühisettevõtja on ühisettevõtmise osapool, kes teostab selle ühisettevõtmise ühist kontrolli.

Investor on ühisettevõtmise osapool, kes ei teosta selle ühisettevõtmise ühist kontrolli.

Proportsionaalne konsolideerimine on arvestus- ja aruandlusmeetod, mille kohaselt ühisettevõtja osa ühiselt kontrollitava majandusüksuse kõikidest varaobjektidest, kohustistest, tuludest ja kuludest ühendatakse rida-realt ühisettevõtja finantsaruannete sarnaste kirjetega või kajastatakse ühisettevõtja finantsaruannetes kirjetena eraldi ridadel.

Kapitaliosaluse meetod on arvestus- ja aruandlusmeetod, mille kohaselt osalust ühiselt kontrollitavas majandusüksuses kajastatakse algselt soetusmaksumuses ja seejärel korrigeeritakse seda muutustega, mis on soetamise järel toimunud ühisettevõtja osaluses ühiselt kontrollitava majandusüksuse netovaras. Kasumiaruanne kajastab ühisettevõtja osalust ühiselt kontrollitava majandusüksuse majandustegevuse tulemustes.

Ühisettevõtmiste vormid

3. Vormi ja struktuuri poolest võib ühisettevõtmisi olla mitmesuguseid. Käesolevas standardis piiritletakse kolm peamist liiki, mida tuntakse ühisettevõtmistena ja mis vastavad ühisettevõtmise määratlusele – ühiselt kontrollitavad tegevused, ühiselt kontrollitav vara ja ühiselt kontrollitavad majandusüksused. Kõikidel ühisettevõtmistel on järgmised ühised tunnused:

a) vähemalt kaks ühisettevõtjat on omavahel seotud lepingupõhise kokkuleppega ja

b) lepingupõhise kokkuleppega on kehtestatud ühine kontroll.

Lepingupõhine kokkulepe

4. Lepingupõhise kokkuleppe olemasolu eristab ühise kontrolliga seotud osalusi sidusettevõtetesse tehtud investeeringutest, milles investoril on oluline mõju (vt IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus"). Tegevused, mille suhtes ei ole lepingupõhise kokkuleppega kehtestatud ühist kontrolli, ei kujuta endast käesoleva standardi mõistes ühisettevõtmisi.

5. Lepingupõhine kokkulepe võib esineda mitmesugusel kujul, näiteks ühisettevõtjate vahelise lepinguna või nendevahelise nõupidamise protokollina. See kokkulepe võib mõnel juhul sisalduda ühisettevõtmise põhikirjas või muudes juriidilistes dokumentides. Olenemata vormist on lepingupõhine kokkulepe tavaliselt kirjalik ja käsitleb:

a) ühisettevõtmise tegevust, kestust ja aruandluskohustusi;

b) ühisettevõtmise juhatuse või samaväärse juhtimisorgani ametisse määramist ja ühisettevõtjate hääleõigust;

c) ühisettevõtjate sissemakstud kapitali; ja

d) ühisettevõtmise toodangu, tulude, kulude või tulemi jagamist ühisettevõtjate vahel.

6. Lepingupõhise kokkuleppega kehtestatakse ühine kontroll ühisettevõtmise üle. Selline nõue välistab olukorra, kus üks ühisettevõtja kontrollib üksi kogu tegevust. Kokkuleppes määratletakse need ühisettevõtmise eesmärkide saavutamise seisukohast olulised otsused, mille tegemiseks on vaja kõigi ühisettevõtjate nõusolekut, ja need, mille tegemiseks on vaja kindlaksmääratud enamuse nõusolekut.

7. Lepingupõhises kokkuleppes võidakse määrata üks ühisettevõtja ühisettevõtmise operaatoriks või juhiks. Operaator ei kontrolli ühisettevõtmist, vaid tegutseb ühisettevõtjate lepingupõhise kokkuleppe kohaselt kokku lepitud ja operaatorile järgimiseks antud finants- ja äripoliitika raames. Kui operaatoril on võime mõjutada majandustegevusega seotud finants- ja äripoliitikat, siis ta kontrollib seda ettevõtet ja see ettevõte on operaatori tütarettevõte, mitte ühisettevõte.

ÜHISELT KONTROLLITAVAD TEGEVUSED

8. Mõne ühisettevõtmise tegevuses kasutatakse ühisettevõtjate vara ja muid ressursse, ilma et asutataks uus äriühing või muu majandusüksus või loodaks ühisettevõtjatest eraldiseisev finantsstruktuur. Iga ühisettevõtja kasutab oma materiaalset põhivara ja kajastab oma varud enda bilansis. Samuti tekivad ühisettevõtjal tema enda kulud ja kohustised ja ta leiab ise finantseerimisallikaid, mis kujutavad endast tema kohustusi. Ühisettevõtmise tegevust võivad teostada ka ühisettevõtja töötajad ühisettevõtja enda samalaadse tegevuse kõrval. Ühisettevõtmist käsitlevas kokkuleppes sätestatakse tavaliselt, kuidas ühiste toodete müügist saadav tulu ja ühiselt kantavad kulud ühisettevõtjate vahel jagunevad.

9. Ühiselt kontrollitava tegevuse näide on vähemalt kahe ühisettevõtja tegevuse, ressursside ja teadmiste ühendamine teatava toote, näiteks õhusõiduki, tootmiseks ja turustamiseks. Iga ühisettevõtja teostab erinevaid tootmislõike. Iga ühisettevõtja kannab ise oma kulud ja saab õhusõiduki müügist saadud tulust sellise osa, mis on talle lepingupõhise kokkuleppega ette nähtud.

10. Seoses oma osalemisega ühiselt kontrollitavates tegevustes kajastab ühisettevõtja oma eraldiseisvates finantsaruannetes ja ühtlasi ka konsolideeritud finantsaruannetes:

a) tema kontrolli all oleva vara ja võetud kohustised; ja

b) tema kantavad kulud ja oma osa ühisettevõtmise toodete või teenuste müügist saadud tulust.

11. Kuna vara, kohustised, tulud ja kulud on juba kajastatud ühisettevõtja eraldiseisvates finantsaruannetes ja ühtlasi tema konsolideeritud finantsaruannetes, ei ole nende kirjete suhtes vaja ühisettevõtja konsolideeritud finantsaruannete esitamisel teha korrigeerimisi ega muid konsolideerimistoiminguid.

12. Ühisettevõtmisel ei ole nõutav pidada iseseisvat arvepidamist ja koostada finantsaruandeid. Siiski võivad ühisettevõtjad ühisettevõtmise tulemuslikkuse hindamiseks pidada juhtimisarvestust.

ÜHISELT KONTROLLITAV VARA

13. Mõni ühisettevõtmine hõlmab ühe või mitme ühisettevõtmisse paigutatud või selle tarbeks omandatud ja ühisettevõtmise eesmärkidel kasutamiseks mõeldud vara ühist kontrolli ühisettevõtjate poolt ja tihti ka ühist omamist. Seda vara kasutatakse ühisettevõtjatele majandusliku kasu saamiseks. Iga ühisettevõtja kannab kokkulepitud osa kuludest ja võib võtta oma osa varade abil saadud toodangust.

14. Sellised ühisettevõtmised ei nõua äriühingu või muu majandusüksuse asutamist ega ühisettevõtjatest eraldiseisva finantsstruktuuri loomist. Igal ühisettevõtjal on ühiselt kontrollitava vara kaudu kontroll oma osa üle tulevasest majanduslikust kasust.

15. Ühiselt kontrollitavat vara esineb sageli naftat ja gaasi varuvates ning muid maavarasid kaevandavates tööstusharudes; näiteks mitu naftatootmisettevõtet võivad ühiselt kontrollida ja opereerida üht torujuhet. Iga ühisettevõtja kasutab torujuhet oma toote transportimiseks ja kannab selle eest kokkulepitud osa torujuhtme opereerimisega seotud kuludest. Teine ühiselt kontrollitava vara näide on kahe ettevõtte ühiselt kontrollitav kinnisvara, mille puhul kumbki osapool võtab oma osa saadud üürist ja kannab oma osa kuludest.

16. Seoses oma osalusega ühiselt kontrollitavates varaobjektides peab ühisettevõtja oma eraldiseisvates finantsaruannetes ja ühtlasi ka konsolideeritud finantsaruannetes kajastama:

a) oma osa ühiselt kontrollitavatest varaobjektidest, liigitatuna varaobjektide olemuse järgi;

b) kõik nendega seoses endale võetud kohustised;

c) oma osa teiste ühisettevõtjatega ühiselt võetud ühisettevõtmisega seotud kohustistest;

d) oma osa ühisettevõtmise toodangu kasutamisest või müügist saadud tulust koos oma osaga kõikidest ühisettevõtmise kuludest; ja

e) kõik kulud, mis tal on tekkinud seoses ühisettevõtmises osalemisega.

17. Seoses oma osalusega ühiselt kontrollitavates varaobjektides kirjendab iga ühisettevõtja oma arvepidamises ning kajastab oma eraldiseisvates finantsaruannetes ja ühtlasi ka konsolideeritud finantsaruannetes:

a) oma osa ühiselt kontrollitavates varaobjektides, liigitatuna varade olemusest lähtudes, mitte aga investeeringuna. Näiteks liigitatakse osa ühiselt kontrollitavast naftatorujuhtmest materiaalse põhivara alla;

b) kõik endale võetud kohustised, näiteks need, mis tekkisid vara oma osa rahastamisel;

c) oma osa teiste ühisettevõtjatega ühiselt võetud ühisettevõtmisega seotud kohustistest;

d) oma osa ühisettevõtmise toodangu kasutamisest või müügist saadud tulust koos oma osaga kõikidest ühisettevõtmise kuludest; ja

e) kõik kulud, mis tal on tekkinud seoses osalemisega ühisettevõtmises, näiteks need, mis on seotud varast talle kuuluva osa rahastamise ja toodangust talle kuuluva osa müügiga.

Kuna vara, kohustised, tulud ja kulud on juba kajastatud ühisettevõtja eraldiseisvates finantsaruannetes ja ühtlasi tema konsolideeritud finantsaruannetes, ei ole nende kirjete suhtes korrigeerimisi ega muid konsolideerimistoiminguid vaja ühisettevõtja konsolideeritud finantsaruannete esitamisel teha.

18. Ühiselt kontrollitava vara käsitlus peegeldab ühisettevõtmise sisu ja majanduslikku tegelikkust ning tavaliselt ka õiguslikku vormi. Ühisettevõtmise eraldiseisev arvepidamine võib piirduda ainult ühisettevõtjate poolt ühiselt kantud kulude ja nende kulude ühisettevõtjate vahel jagamisega vastavalt kokkulepitud osadele. Ühisettevõtmise kohta ei pruugita koostada finantsaruandeid, kuigi ühisettevõtjad võivad pidada juhtimisarvestust, et hinnata ühisettevõtmise tulemuslikkust.

ÜHISELT KONTROLLITAVAD MAJANDUSÜKSUSED

19. Ühiselt kontrollitav majandusüksus on ühisettevõtmine, millega kaasneb äriühingu või muu majandusüksuse asutamine, milles igal ühisettevõtjal on osalus. Selline ettevõte toimib nagu muud ettevõtted, välja arvatud asjaolu, et ühisettevõtjate vahel sõlmitud lepingupõhise kokkuleppega nähakse ette ettevõtte majandustegevuse ühine kontroll.

20. Ühiselt kontrollitav majandusüksus kontrollib ühisettevõtmise vara, kannab kohustisi ja kulusid ning teenib tulu. Üksus võib sõlmida lepinguid enda nimel ja hankida raha ühisettevõtmise otstarbeks. Igal ühisettevõtjal on õigus osale ühiselt kontrollitava majandusüksuse tulemist, kuigi mõne ühiselt kontrollitava majandusüksuse puhul kuulub jagamisele ka ühisettevõtmise toodang.

21. Ühiselt kontrollitava majandusüksuse tavapärane näide on kaks ettevõtet, mis ühendavad oma teatava ärivaldkonna tegevuse kõikide selle valdkonnaga seotud varade ja kohustiste üleandmisega ühiselt kontrollitavale majandusüksusele. Teine näide on ettevõte, mis alustab välisriigis tegevust koos selle riigi valitsuse või mõne ametkonnaga, asutades eraldiseisva üksuse, mida see ettevõte ja valitsus või ametkond ühiselt kontrollivad.

22. Paljud ühiselt kontrollitavad majandusüksused on sisuliselt sarnased ühisettevõtmistega, mis kujutavad endast ühiselt kontrollitavat tegevust või ühiselt kontrollitavat vara. Näiteks võivad ühisettevõtjad maksustamise või muul põhjusel ühiselt kontrollitavale majandusüksusele üle anda ühiselt kontrollitava vara, näiteks naftatorujuhtme. Samamoodi võivad ühisettevõtjad paigutada ühiselt kontrollitavasse majandusüksusesse vara, mida hakatakse ühiselt kasutama. Mõne ühiselt kontrollitava tegevusega kaasneb ka selle tegevuse teatavate osade, näiteks toote kavandamine, turustamine või müügijärgne teenindamine, teostamiseks ühiselt kontrollitava majandusüksuse asutamine.

23. Ühiselt kontrollitav majandusüksus peab iseseisvat raamatupidamist ning koostab ja esitab sarnaselt muude ettevõtetega finantsaruandeid, mis on kooskõlas asjakohaste siseriiklike nõuete ja rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega.

24. Tavaliselt paigutab iga ühisettevõtja ühiselt kontrollitavasse majandusüksusesse raha või muid ressursse. Need sissemaksed kirjendatakse ühisettevõtja arvepidamises ja need kajastuvad tema eraldiseisvates finantsaruannetes ühiselt kontrollitavasse majandusüksusesse tehtud investeeringutena.

Ühisettevõtja konsolideeritud finantsaruanded

Põhikäsitlus – proportsionaalne konsolideerimine

25. Konsolideeritud finantsaruannetes kajastab ühisettevõtja oma osalust ühiselt kontrollitavas majandusüksuses, kasutades üht kahest proportsionaalse konsolideerimise esitamise viisist.

26. Ühiselt kontrollitavas majandusüksuses osalemise esitamisel konsolideeritud finantsaruannetes on oluline, et ühisettevõtja kajastaks pigem ühisettevõtmise lepingu sisu ja tegelikku majanduslikku seisundit kui ühisettevõtmise konkreetset struktuuri või vormi. Ühiselt kontrollitavas majandusüksuses on ühisettevõtjal ühisettevõtmise vara ja kohustiste kaudu kontroll oma osa üle tulevasest majanduslikust kasust. See sisu ja tegelik majanduslik seisund kajastuvad ühisettevõtja konsolideeritud finantsaruannetes, kui ühisettevõtja kasutab üht kahest paragrahvis 28 kirjeldatud proportsionaalse konsolideerimise esitamise viisist, et kajastada oma osalust ühiselt kontrollitava majandusüksuse varas, kohustistes, tuludes ja kuludes.

27. Proportsionaalne konsolideerimine tähendab seda, et ühisettevõtja konsolideeritud bilanss sisaldab tema osa ühiselt kontrollitavast varast ja tema osa ühiselt võetud kohustistest. Ühisettevõtja konsolideeritud kasumiaruanne sisaldab tema osa ühiselt kontrollitava majandusüksuse tuludest ja kuludest. Paljud proportsionaalseks konsolideerimiseks sobivad menetlused on sarnased tütarettevõtetesse tehtud investeeringute konsolideerimise menetlustega, mis on sätestatud standardis IAS 27 "Konsolideeritud finantsaruanded ja tütarettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus".

28. Proportsionaalse konsolideerimise läbiviimiseks võib kasutada erinevaid esitusviise. Ühisettevõtja võib rida-realt ühendada oma osa kõigist ühiselt kontrollitava majandusüksuse varadest, kohustistest, tuludest ja kuludest konsolideeritud finantsaruannete sarnaste kirjetega. Näiteks võib ühisettevõtja ühendada oma osa ühiselt kontrollitava majandusüksuse varudest kontserni varudega ja oma osa ühiselt kontrollitava majandusüksuse materiaalsest põhivarast kontserni vastavate kirjetega. Teise variandina võib ühisettevõtja oma konsolideeritud finantsaruannetes kirjendada oma osa ühiselt kontrollitava majandusüksuse varast, kohustistest, tuludest ja kuludest eraldi ridadel. Näiteks võib ta näidata oma osa ühiselt kontrollitava majandusüksuse käibevarast eraldi osana kontserni käibevarast; ta võib näidata oma osa ühiselt kontrollitava majandusüksuse materiaalsest põhivarast eraldi osana kontserni materiaalsest põhivarast. Mõlemad nendest esitusviisidest annavad tulemuseks netotulu ja iga varade, kohustiste, tulude ja kulude peamise liigi ühesugused summad; käesoleva standardi rakendamisel on mõlemad viisid lubatud.

29. Olenemata sellest, kumba proportsionaalse konsolideerimise esitamise viisi kasutatakse, ei teostata tasaarvestust ühegi vara ega kohustise suhtes muudest kohustistest või varadest lahutamise teel ega tulude või kulude suhtes muudest kuludest või tuludest lahutamise teel, välja arvatud juhul, kui on olemas seaduslik tasaarvestamisõigus ja tasaarvestus kujutab endast vastava vara realiseerumise või kohustise tasumise eeldatavat toimumise viisi.

30. Ühisettevõtja lõpetab proportsionaalse konsolideerimise kasutamise päeval, millest alates ta ühiselt kontrollitavat majandusüksust enam ühiselt ei kontrolli.

31. Ühisettevõtja lõpetab proportsionaalse konsolideerimise kasutamise päeval, millest alates ta enam ei osale ühiselt kontrollitava majandusüksuse kontrollimises. See võib juhtuda näiteks siis, kui ühisettevõtja võõrandab oma osaluse või kui ühiselt kontrollitavale majandusüksusele kehtestatakse välised piirangud nii, et seatud eesmärkide saavutamine ei ole enam võimalik.

Lubatud alternatiivkäsitlus – kapitaliosaluse meetod

32. Konsolideeritud finantsaruannetes kajastab ühisettevõtja oma osalust ühiselt kontrollitavas majandusüksuses kapitaliosaluse meetodil.

33. Mõned ühisettevõtjad kajastavad oma osalust ühiselt kontrollitavas majandusüksuses kapitaliosaluse meetodil, mida on kirjeldatud standardis IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus". Kapitaliosaluse meetodi kasutamist toetavad need, kes väidavad, et kontrollitavaid objekte ja ühiselt kontrollitavaid objekte ei ole sobiv aruannetes ühendada, ja need, kes leiavad, et ühisettevõtjatel on ühiselt kontrollitavas majandusüksuses pigem oluline mõju kui ühine kontroll. Käesolevas standardis ei soovitata kasutada kapitaliosaluse meetodit, kuna proportsionaalne konsolideerimine kajastab paremini ühisettevõtja osaluse olemust ja tegelikku majanduslikku seisundit ühiselt kontrollitavas majandusüksuses ehk õigust kontrollida ühisettevõtja osa tulevasest majanduslikust kasust. Sellegipoolest lubatakse käesolevas standardis alternatiivkäsitlusena kasutada ühiselt kontrollitavas majandusüksuses osalemise kajastamiseks kapitaliosaluse meetodit.

34. Ühisettevõtja lõpetab kapitaliosaluse meetodi kasutamise päeval, mil lõpeb temapoolne kontroll ühiselt kontrollitavas majandusüksuses või oluline mõju selle ühiselt kontrollitava majandusüksuse üle.

Põhikäsitluse ja lubatud alternatiivkäsitluse erandid

35. Ühisettevõtja peab arvestust järgmiste osaluste üle kooskõlas standardiga IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine":

a) osalus ühiselt kontrollitavas majandusüksuses, mis omandati ja mida hoitakse üksnes võõrandamiseks lähitulevikus; ja

b) osalus ühiselt kontrollitavas majandusüksuses, mis tegutseb rangete pikaajaliste piirangute raames, mis oluliselt raskendavad tal rahaliste vahendite ülekandmist ühisettevõtjale.

36. Nii proportsionaalse konsolideerimise kui ka kapitaliosaluse meetodi kasutamine ei ole kohane juhul, kui osalus ühiselt kontrollitavas majandusüksuses omandati ja seda hoitakse üksnes võõrandamiseks lähitulevikus. Samuti ei ole see lubatud juhul, kui ühiselt kontrollitav majandusüksus tegutseb rangete pikaajaliste piirangute raames, mis oluliselt raskendavad tal rahaliste vahendite ülekandmist ühisettevõtjale.

37. Päevast, mil ühiselt kontrollitav majandusüksus saab ühisettevõtja tütarettevõtteks, peab ühisettevõtja arvestust oma osaluse üle kooskõlas standardiga IAS 27 "Konsolideeritud finantsaruanded ja tütarettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus".

Ühisettevõtja eraldiseisvad finantsaruanded

38. Paljudes riikides esitab ühisettevõtja seaduslike või muude nõuete täitmiseks eraldiseisvaid finantsaruandeid. Selliseid eraldiseisvaid finantsaruandeid koostatakse mitmesuguste vajaduste rahuldamiseks, mistõttu aruandlusviisid erinevad riigiti. Seetõttu ei seata käesoleva standardiga esikohale ühtegi kindlat käsitlust.

ÜHISETTEVÕTJA JA ÜHISETTEVÕTTE VAHELISED TEHINGUD

39. Kui ühisettevõtja paigutab ühisettevõttesse või müüb ühisettevõttele vara, peab tehingust tuleneva kasumi või kahjumi mis tahes osa kajastamine peegeldama tehingu sisu. Kui vara hoitakse ühisettevõttes ja ühisettevõtja on üle kandnud kõik vara omamisega seonduvad olulised riskid ja hüved, kajastab ühisettevõtja ainult seda osa kasumist või kahjumist, mis vastab teiste ühisettevõtjate osalusele. [41] Ühisettevõtja peab kajastama kogu kahjumi juhul, kui sissemakse või müük annab tõendust käibevara neto realiseerimisväärtuse vähenemisest või väärtuse langusest tulenevast kahjumist.

40. Kui ühisettevõtja ostab ühisettevõttelt vara, ei kajasta ühisettevõtja oma osa tehingust tulenevast ühisettevõtte kasumist enne, kui see vara on sõltumatule osapoolele edasi müüdud. Ühisettevõtja peab kajastama oma osa nendest tehingutest tulenevast kahjumist analoogselt kasumiga, välja arvatud koheselt kajastatav kahjum, mis kujutab endast käibevara neto realiseerimisväärtuse vähenemist või väärtuse langusest tulenevat kahjumit.

41. Et hinnata, kas ühisettevõtja ja ühisettevõtte vaheline tehing annab tõendust vara väärtuse langusest, määrab ühisettevõtja standardi IAS 36 "Varade väärtuse langus" kohaselt kindlaks vara kaetava väärtuse. Kasutusväärtuse kindlaksmääramiseks prognoositakse varast tulenevaid tulevasi rahavooge, eeldades, et ühisettevõte kasutab vara jätkuvalt ja lõpuks võõrandab selle.

ÜHISETTEVÕTMISTES OSALEMISE KAJASTAMINE INVESTORI FINANTSARUANNETES

42. Ühist kontrolli mitteomav ühisettevõtmise investor peab kajastama konsolideeritud finantsaruannetes oma osalust ühisettevõtmises kooskõlas standardiga IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine" või kui investoril on ühisettevõtmises oluline mõju, siis kooskõlas standardiga IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus". Konsolideeritud finantsaruandeid esitava investori eraldiseisvates finantsaruannetes võib investeeringut kajastada ka soetusmaksumuses.

ÜHISETTEVÕTMISTE OPERAATORID

43. Ühisettevõtmise operaatorid või juhid peavad arvestust kõikide tasude üle kooskõlas standardiga "Tulu".

44. Ühisettevõtmise operaatorina või juhina võib tegutseda üks või mitu ühisettevõtjat. Tavaliselt makstakse operaatoritele selliste ülesannete täitmise eest juhtimistasu. Ühisettevõtmine arvestab sellist tasu kuluna.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

45. Ühisettevõtja peab avalikustama muudest tingimuslikest kohustistest eraldi järgmiste tingimuslike kohustiste koondsumma, välja arvatud juhul, kui neist tuleneva kahjumi tõenäosus on väike:

a) kõik tingimuslikud kohustised, mis ühisettevõtjal on tekkinud seoses tema osalusega ühisettevõtmistes, ja tema osa igast tingimuslikust kohustisest, mille ta on võtnud ühiselt teiste ühisettevõtjatega;

b) ühisettevõtja osa ühisettevõtmiste tingimuslikest kohustistest, mille eest ühisettevõtja on tingimuslikult vastutav; ja

c) tingimuslikud kohustised, mis tulenevad sellest, et ühisettevõtja on tingimuslikult vastutav ühisettevõtmise teiste ühisettevõtjate kohustiste eest.

46. Ühisettevõtja peab avaldama muudest siduvatest tulevikukohustustest eraldi järgmiste tema osalustega ühisettevõtmistes seotud siduvate tulevikukohustuste koondsumma:

a) kõik ühisettevõtja siduvad investeerimiskohustused, mis tulenevad tema osalemisest ühisettevõtmistes ja tema osa teiste ühisettevõtjatega ühiselt võetud siduvatest investeerimiskohustustest; ja

b) ühisettevõtja osa ühisettevõtmiste siduvatest investeerimiskohustustest.

47. Ühisettevõtja avalikustab nimekirja ja kirjelduse oma osalustest olulistes ühisettevõtmistes ja oma osaluse suuruse ühiselt kontrollitavates majandusüksustes. Ühisettevõtja, kes kajastab oma osalust ühiselt kontrollitavates majandusüksustes, kasutades proportsionaalse konsolideerimise rida-realt esitamise viisi või kapitaliosaluse meetodit, avalikustab kõikide oma osalustega ühisettevõtetes seotud käibe- ja põhivara, lühi- ja pikaajaliste kohustiste, tulude ja kulude koondsummad.

48. Ühisettevõtja, kes ei esita konsolideeritud finantsaruandeid seetõttu, et tal ei ole tütarettevõtteid, peab avalikustama paragrahvidega 45–47 nõutava informatsiooni.

49. On asjakohane, et ühisettevõtja, kes ei koosta konsolideeritud finantsaruandeid seetõttu, et tal ei ole tütarettevõtteid, avalikustaks oma osaluse kohta ühiselt kontrollitavates majandusüksuses sama informatsiooni kui need ühisettevõtjad, kes esitavad konsolideeritud finantsaruandeid.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

50. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit, välja arvatud selle paragrahve 39, 40 ja 41, rakendatakse finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1992 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

51. Paragrahve 39, 40 ja 41 rakendatakse alates standardi IAS 36 rakendumisest, st raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. juulil 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode, välja arvatud juhul, kui standardit IAS 36 rakendatakse varasemate aruandeperioodide suhtes.

52. 1998. aasta juulis asendati 1994. aastal muudetud standardi IAS 31 "Finantsaruandlus ühisettevõtmistes osalemise kohta" paragrahvid 39 ja 40 käesoleva standardi paragrahvidega 39 ja 40. 1998. aasta juulis lisati 1994. aastal muudetud standardi IAS 31 paragrahvide 40 ja 41 vahele käesoleva standardi paragrahv 41.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 33

Aktsiakasum

IASC juhatus kinnitas käesoleva rahvusvahelise raamatupidamisstandardi 1997. aasta jaanuaris ning seda rakendatakse finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1998 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

1999. aastal muudeti paragrahvi 45, et asendada viited standardile IAS 10 "Võimalikud sündmused ja bilansipäevajärgsed sündmused" viidetega standardile IAS 10 (muudetud 1999) "Bilansipäevajärgsed sündmused".

Standardiga IAS 33 on seotud järgmine SIC tõlgendus:

- SIC-24: aktsiakasum – finantsinstrumendid ja muud lepingud, mida võidakse arveldada aktsiates.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 270 |

Rakendusala | 270 |

Ettevõtted, mille aktsiatega kaubeldakse avalikult | 270 |

Ettevõtted, mille aktsiatega ei kaubelda avalikult | 271 |

Mõisted | 271 |

Mõõtmine | 272 |

Puhaskasum aktsia kohta | 272 |

Puhaskasum | 272 |

Aktsiate puhasarv | 272 |

Lahjendatud aktsiakasum | 275 |

Lahjendatud kasum | 276 |

Aktsiate lahjendatud arv | 277 |

Lahjendavad potentsiaalsed lihtaktsiad | 278 |

Korrigeerimine | 280 |

Esitusviis | 281 |

Avalikustatav informatsioon | 281 |

Jõustumiskuupäev | 282 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on sätestada põhimõtted, kuidas tuletada ja esitada aktsiakasumit selliselt, et paraneks tulemuslikkuse võrreldavus ettevõtete vahel sama aruandeperioodi kohta ning sama ettevõtte erinevate aruandeperioodide kohta. Käesolev standard keskendub aktsiakasumi arvutamisel kasutatavale nimetajale. Kuigi erinevate arvestusmeetodite kasutamise tõttu "kasumi" piiritlemisel on aktsiakasumit käsitlevatel andmetel oma puudujäägid, parandab ühetaoliselt kindlaksmääratud nimetaja finantsaruandlust.

RAKENDUSALA

Ettevõtted, mille aktsiatega kaubeldakse avalikult

1. Käesolevat standardit peavad rakendama ettevõtted, mille lihtaktsiate või potentsiaalsete lihtaktsiatega kaubeldakse avalikult, ja ettevõtted, mis on avalikel väärtpaberiturgudel emiteerimas lihtaktsiaid või potentsiaalseid lihtaktsiaid.

2. Kui esitatakse nii emaettevõtte finantsaruanded kui ka konsolideeritud finantsaruanded, peab käesoleva standardiga nõutavat informatsiooni esitama vaid konsolideeritud andmete põhjal.

3. Emaettevõtte finantsaruannete kasutajad peavad olema teadlikud ning on reeglina ka huvitatud kontserni kui terviku tegevuse tulemustest.

Ettevõtted, mille aktsiatega ei kaubelda avalikult

4. Ettevõte, mille lihtaktsiate ega potentsiaalsete lihtaktsiatega ei kaubelda avalikult, kuid mis avalikustab aktsiakasumi, peab aktsiakasumi arvutama ja avalikustama kooskõlas käesoleva standardiga.

5. Ettevõte, mille lihtaktsiate ega potentsiaalsete lihtaktsiatega ei kaubelda avalikult, ei pea aktsiakasumit avalikustama. Siiski on ettevõtetevaheline finantsaruannete võrreldavus tagatud juhul, kui ettevõte, mis otsustab avalikustada aktsiakasumi, arvutab aktsiakasumi kooskõlas käesoleva standardi põhimõtetega.

MÕISTED

6. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Lihtaktsia on omakapitaliinstrument, mis on alam kõikidest muudest omakapitaliinstrumentide liikidest.

Potentsiaalne lihtaktsia on finantsinstrument või muu leping, mis võib anda selle omanikule õiguse saada lihtaktsiaid.

Ostutähed või optsioonid on finantsinstrumendid, mis annavad nende omanikule õiguse osta lihtaktsiaid.

7. Lihtaktsiad osalevad aruandeperioodi puhaskasumi jaotamisel vaid pärast muud liiki aktsiaid, nagu näiteks eelisaktsiad. Ettevõttel võib olla rohkem kui üht liiki lihtaktsiaid. Samaliigilistel lihtaktsiatel on ühesugused õigused saada dividende.

8. Potentsiaalsete lihtaktsiate näited on:

a) võla- või omakapitaliinstrumendid, sealhulgas eelisaktsiad, mida saab vahetada lihtaktsiate vastu;

b) aktsiaostutähed ja -optsioonid;

c) töötajate tasustamise kavad, mis võimaldavad töötajatel osana töötasust saada lihtaktsiaid, samuti muud aktsiaostukavad; ja

d) aktsiad, mida võidakse emiteerida teatavate lepingutingimuste, näiteks äriüksuse või muu vara ostmine, täitumisel.

9. Järgmisi mõisteid kasutatakse standardis IAS 32 "Finantsinstrumendid: avalikustamine ja esitamine" piiritletud tähenduses:

Finantsinstrument on igasugune leping, mis tekitab finantsvaraobjekti ühe ettevõtte jaoks ja finantskohustise või omakapitaliinstrumendi teise ettevõtte jaoks.

Omakapitaliinstrument on igasugune leping, mis tõendab jääkosalust ettevõttele jäävas varas pärast kõikide kohustiste mahaarvamist.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on teadlike, huvitatud ja mitteseotud osapoolte vahelises tehingus võimalik vahetada vara või arveldada kohustist.

MÕÕTMINE

Puhaskasum aktsia kohta

10. Puhaskasum aktsia kohta arvutatakse nii, et jagatakse lihtaktsiaomanikele jääv aruandeperioodi puhaskasum või -kahjum perioodi jooksul käibel olnud lihtaktsiate kaalutud keskmise arvuga.

Puhaskasum

11. Aktsiakohase puhaskasumi arvutamiseks on lihtaktsiaomanikele jääv aruandeperioodi puhaskasum või -kahjum see osa perioodi puhaskasumist või -kahjumist, millest on lahutatud eelisdividendid.

12. Kõik aruandeperioodi jooksul kajastatud tulud ja kulud, sealhulgas maksukulud, erakorralised tulud ja kulud ning vähemusosalused, kaasatakse aruandeperioodi puhaskasumi või -kahjumi arvestusse (vt IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites"). See osa puhaskasumist, mis jääb eelisaktsionäridele, sealhulgas aruandeperioodi eelisdividendid, lahutatakse perioodi puhaskasumist (või liidetakse perioodi puhaskahjumile), arvutamaks perioodi puhaskasumit või -kahjumit, mis jääb lihtaktsionäridele.

13. Eelisdividendide summa, mis lahutatakse aruandeperioodi puhaskasumist, on:

a) mittekumulatiivsetele eelisaktsiatele aruandeperioodi eest välja kuulutatud eelisdividendide summa; ja

b) kumulatiivsete eelisaktsiate puhul aruandeperioodi eelisdividendide kogusumma, olenemata sellest, kas dividendid on välja kuulutatud. Aruandeperioodi eelisdividendide summa ei sisalda kumulatiivsete eelisaktsiate eest jooksva aruandeperioodi jooksul eelmiste perioodide eest makstud või välja kuulutatud eelisdividendide summat.

Aktsiate puhasarv

14. Aktsiakohase puhaskasumi arvutamiseks peab lihtaktsiate arvuks olema aruandeperioodi jooksul käibel olnud lihtaktsiate kaalutud keskmine arv.

15. Aruandeperioodi jooksul käibel olnud lihtaktsiate kaalutud keskmine arv kajastab, et aktsiakapitali suurus võib olla perioodi vältel muutunud, kuna käibel olnud aktsiate arv on mingil hetkel olnud suurem või väiksem. See on käibel olnud lihtaktsiate arv aruandeperioodi algul, mida on korrigeeritud perioodi jooksul tagasi ostetud või emiteeritud lihtaktsiate arvuga, mis on korrutatud ajateguriga. Ajategur on nende päevade arv, mil teatud aktsiad on käibel, jagatuna aruandeperioodi päevade koguarvuga; paljudel juhtudel piisab kaalutud keskmise mõistlikust ligikaudsest väärtusest.

Näide: aktsiate kaalutud keskmine arv

Kaalutud keskmise arvutus:

5

12

+

6

12

+

1

12

= 2146 aktsiat või

or:

12

12

+

7

12

−

1

12

= 2146 aktsiat

| | Emiteeritud aktsiad | Omaaktsiad | Käibel olevad aktsiad |

1. jaanuar 20X1 | Seis aasta algul | 2000 | 300 | 1700 |

31. mai 20X1 | Uute aktsiate emiteerimine raha eest | 800 | – | 2500 |

1. detsember 20X1 | Omaaktsiate ostmine raha eest | – | 250 | 2250 |

31. detsember 20X1 | Seis aasta lõpus | 2800 | 550 | 2250 |

16. Enamasti kaasatakse aktsiad kaalutud keskmise arvutusse alates kuupäevast, millal tekkis nende eest tasumise nõue (mis tavaliselt on nende emiteerimise kuupäev), näiteks:

a) raha vastu emiteeritud lihtaktsiad kaasatakse siis, kui on olemas vastav rahaline nõue;

b) lihtaktsiad, mis on emiteeritud liht- või eelisaktsiatelt teenitud dividendide vabatahtliku taasinvesteerimise tulemusena, kaasatakse dividendide maksmise päevast;

c) lihtaktsiad, mis on emiteeritud võlainstrumendi vahetamisel lihtaktsiate vastu, kaasatakse päevast, mil tekkepõhine intressiarvestus lõpetatakse;

d) lihtaktsiad, mis on emiteeritud muude finantsinstrumentide intressi või põhisumma vastu, kaasatakse päevast, mil tekkepõhine intressiarvestus lõpetatakse;

e) lihtaktsiad, mis on emiteeritud ettevõtte kohustise vastu, kaasatakse väärtuspäevast;

f) lihtaktsiad, mis on emiteeritud tasuna muu vara kui raha eest, kaasatakse vara arvelevõtmise kuupäevast; ja

g) lihtaktsiad, mis on emiteeritud ettevõttele teenuste osutamise eest, kaasatakse siis, kui teenused on osutatud.

Neil ja muudel juhtudel määratakse lihtaktsiate kaasamise ajastus kindlaks täpsete emissioonireeglite ja tingimustega. Emissiooniga seotud iga lepingu sisu tuleb asjakohaselt arvesse võtta.

17. Lihtaktsiad, mis emiteeritakse selleks, et tasuda omandamisena käsitletava äriühenduse eest, kaasatakse aktsiate kaalutud keskmise arvu leidmisse alates omandamise kuupäevast, sest omandav ettevõte lülitab omandatava ettevõtte tegevuse tulemused oma kasumiaruandesse alates omandamise kuupäevast. Lihtaktsiate puhul, mis emiteeritakse selleks, et tasuda panuste ühendamisena käsitletava äriühenduse eest, kaasatakse aktsiate kaalutud keskmise arvu leidmisse kõik hõlmatud aruandeperioodid, sest ühendatud ettevõtte finantsaruanded koostatakse nii, nagu oleks ühendatud üksus kogu aeg olemas olnud. Seetõttu võetakse aktsiakohase puhaskasumi arvutamisel panuste ühendamise teel toimunud äriühenduse korral lihtaktsiate arvuks ühendatud ettevõtete aktsiate kaalutud keskmiste arvude summa, korrigeerides need selle ettevõtte samaväärseteks aktsiateks, mille aktsiad on peale ühendamist käibel.

18. Kui lihtaktsiaid emiteeritakse osaliselt tasutuna, käsitletakse neid lihtaktsia osana ulatuses, millises need olid aruandeperioodil võrreldes täielikult tasutud lihtaktsiatega õigustatud dividendide jagamisel osalema.

19. Lihtaktsiaid, mis emiteeritakse teatavate tingimuste täitumisel (tingimuslikult emiteeritavad aktsiad), loetakse käibel olevaiks ja need kaasatakse aktsiakohase puhaskasumi arvutusse alates kuupäevast, mil kõik vajalikud tingimused on täidetud. Käibel olevaid lihtaktsiaid, mis on tingimuslikult tagastatavad (neid võidakse tagasi nõuda), käsitletakse tingimuslikult emiteeritud aktsiatena.

20. Aruandeperioodil ja kõikide teiste hõlmatud aruandeperioodide jooksul käibel olnud lihtaktsiate kaalutud keskmise arvu puhul tuleb lähtuda sündmustest, mis ei olnud potentsiaalsete aktsiate konverteerimine, kuid mis muutsid käibes olnud lihtaktsiate arvu, ilma et oleks toimunud vastavat muutust ressursside osas.

21. Lihtaktsiaid võib emiteerida või käibel olevate aktsiate arvu vähendada, ilma et toimuks vastavat muutust vahendites. Näited:

a) fondiemissioon või tasuta emissioon (mõningates riikides tuntud kui aktsiadividend);

b) mõne muu emissiooni boonusosa, näiteks boonusosa olemasolevatele aktsionäridele märkimisõiguse emissioonil;

c) aktsiatükeldus; ja

d) aktsiate ühendamine.

22. Fondiemissiooni või tasuta emissiooni või aktsiatükelduse puhul emiteeritakse lihtaktsiaid olemasolevatele aktsionäridele täiendava tasuta. Seega suureneb käibel olevate lihtaktsiate arv, ilma et suureneksid ressursid. Enne sellist sündmust käibel olnud lihtaktsiate arvu korrigeeritakse vastavalt käibel olevate aktsiate arvu proportsionaalsele muutusele, nagu oleks sündmus toimunud varaseima hõlmatud aruandeperioodi alguses. Näiteks "kaks-ühe vastu" tasuta emissiooni puhul korrutatakse enne emiteerimist käibel olnud aktsiate arv kolmega, et leida aktsiate uus koguarv, või kahega, et leida lisanduvate aktsiate arv.

23. Viidates paragrahvi 21 punktile b, ei sisalda lihtaktsiate emissioon potentsiaalsete lihtaktsiate vahetamisest tavaliselt boonusosa, kuna potentsiaalsed lihtaktsiad on reeglina emiteeritud täisväärtuses, mis toob kaasa võrdelise muutuse ettevõtte käsutuses olevates ressurssides. Märkimisõiguse emissiooni puhul on täitmishind sageli madalam kui aktsiate õiglane väärtus. Seetõttu sisaldab selline märkimisõiguse emissioon boonusosa. Lihtaktsiate arvuks, mida kasutatakse aktsiakohase puhaskasumi arvutamiseks kõikide aruandeperioodide puhul, mis eelnevad märkimisõiguse emissioonile, on enne emissiooni käibel olnud lihtaktsiate arv korrutatuna järgmise teguriga:

Aktsia õiglane väärtus vahetult enne märkimisõiguse kasutamistAktsia teoreetiline väärtus märkimisõiguseta

Aktsia teoreetiline, märkimisõigust mittesisaldav õiglane väärtus arvutatakse nii, et liidetakse aktsiate õiglase väärtuse kogusummale, mis on leitud vahetult enne märkimisõiguse kasutamist, märkimisõiguse kasutamisest saadav ressursside sissetulek ja tulemus jagatakse pärast märkimisõiguse kasutamist käibel olevate aktsiate arvuga. Kui märkimisõiguse endiga kaubeldakse enne nende kasutamiskuupäeva avalikul väärtpaberiturul aktsiatest eraldi, siis määratakse käesoleva arvutuse jaoks vajalik õiglane väärtus kindlaks viimase päeva lõpus, mil kaubeldi nii aktsiate kui ka märkimisõigusega.

Näide – tasuta emissioon

Kuna tasuta emissiooni puhul ei toimu aktsiate eest tasumist, kajastatakse emissiooni nii, nagu see oleks toimunud enne kajastamist leidnud varaseima aruandeperioodi 20X0 algust.

Puhaskasum 20X0 | 180 |

Puhaskasum 20X1 | 600 |

30. septembrini 20X1 käibel olnud lihtaktsiad | 200 |

Tasuta emissioon 1. oktoobril 20X1 | Kaks lihtaktsiat seisuga 30. september 20X1 iga käibel oleva lihtaktsia kohta 200 × 2 = 400 |

Aktsiakasum 20X1 | 600200 + 400 = 1,00 |

Korrigeeritud aktsiakasum 20X0 | 180200 + 400 = 0,30 |

Näide – märkimisõiguse emissioon

Enne märkimisõiguse emissiooni käibel olnud aktsiad | 20x0 : 1100 ; 20x1 : 1500 ; 20x2 : 1 80 |

Puhaskasum | 500 aktsiat |

märkimisõiguse emissioon | Uks uuss atsia iga viie käibel oleva kohta (kokku 100 uut oktsiat) Täitmishind : 5,00 Viimane päev märkimisioiguse kasutamiseks : 1. märts 20x1 |

Üne lihtaktsia oiglanz väärtus vahetult märkimisioguse kasutamist : 1. märtsil 20x1 | 11,00 |

Aktsia teoreetilise märkimisõigust mittesisaldava õiglane väärtuse arvutamine

Kõikide käibel olevate aktsiate õiglane väärtus + märkimisõiguse kasutamisest saadud kogusummaEnne märkimisõiguse kasutamist käibel olnud aktsiate arv + märkimisõiguse kasutamisel emiteeritud aktsiate arv |

11,00 × 500 aktsiat + 5,00 × 100 aktsiat500 aktsiat + 100 aktsiat |

Aktsia teoreetiline õiglane väärtus märkimisõiguseta = 10,00 |

Korrigeerimisteguri arrutamine

Aktsia õiglane väärtus enne märkimisõiguse kasutamistAktsia teoreetiline õiglane väärtus märkimisõiguseta | 11,0010,00= 1,1 |

Aktsiakasumi arvutamine:

| 20X0 | 20X1 | 20X2 |

Aasta 20X0 aktsiakasum, nagu algselt kajastatud: 1100/500 aktsiat | 2,20 | | |

Aasta 20X0 aktsiakasum, korrigeerituna märkimisõiguse emissiooniga: 1100/(500 aktsiat × 1,1) | 2,00 | | |

Märkimisõiguse emissiooni mõju sisaldav 20X1. aasta aktsiakasum 1500500 × 1,1 × 212 + 600 × 1012 | | 2,54 | |

Aasta 20X2 aktsiakasum 1800/600 aktsiat | | | 3,00 |

Lahjendatud aktsiakasum

24. Lahjendatud aktsiakasumi leidmiseks tuleb lihtaktsionäridele kuuluvat puhaskasumit ja käibel olnud aktsiate kaalutud keskmist arvu korrigeerida kõikide lahjendavate potentsiaalsete lihtaktsiate mõjuga. [42]

25. Lahjendatud aktsiakasum arvutatakse samadel alustel kui aktsiakohane puhaskasum, võttes arvesse kõik lahjendavad potentsiaalsed lihtaktsiad, mis aruandeperioodi jooksul olid käibel, teisisõnu:

a) lihtaktsionäridele kuuluvat aruandeperioodi puhaskasumit suurendatakse maksustamisjärgsete dividendide ja intresside võrra, mis on kajastatud aruandeperioodil seoses lahjendavate potentsiaalsete lihtaktsiatega, ja korrigeeritakse muude muutustega tulude ja kulude osas, mis tekiksid lahjendavate potentsiaalsete lihtaktsiate vahetamisel;

b) käibel olnud lihtaktsiate kaalutud keskmist arvu suurendatakse täiendavate lihtaktsiate kaalutud keskmise arvu võrra, mis oleksid käibel olnud eeldusel, et kõik lahjendavad potentsiaalsed lihtaktsiad vahetatakse.

Lahjendatud kasum

26. Aktsiakohase lahjendatud kasumi arvutamiseks tuleb aruandeperioodi puhaskasumi või -kahjumi summat, mis kuulub lihtaktsionäridele ja on arvutatud paragrahvi 11 kohaselt, korrigeerida järgmiste maksustamisjärgsete mõjudega:

a) kõik lahjendavate potentsiaalsete aktsiate dividendid, mis lahutatakse paragrahvi 11 kohaselt arvutatud lihtaktsionäridele kuuluvast puhaskasumist;

b) lahjendavate potentsiaalsete lihtaktsiate intressid, mis on aruandeperioodi jooksul kajastatud; ja

c) kõik muud tuludes ja kuludes aset leidvad muutused, mis tekiksid lahjendavate potentsiaalsete lihtaktsiate vahetamisel.

27. Pärast seda, kui potentsiaalsed lihtaktsiad on konverteeritud lihtaktsiateks, ei teki enam dividende, intresse ning muid tulusid ja kulusid, mis seonduksid potentsiaalsete lihtaktsiatega. Selle asemel osalevad uued lihtaktsiad lihtaktsionäridele kuuluvas puhaskasumis. Seetõttu suureneb lihtaktsionäridele kuuluv aruandeperioodi puhaskasum, mis on arvutatud paragrahvi 11 kohaselt, nende dividendide, intresside ja muude tulude või kulude summa võrra, mis säästetakse lahjendavate potentsiaalsete lihtaktsiate konverteerimisel lihtaktsiateks. Potentsiaalsete lihtaktsiatega seonduvad kulud sisaldavad tasusid ning diskontot ja ülekurssi, mida kajastatakse sisemise intressimäära meetodi alusel (vt IAS 32). Dividendide, intresside ja muude tulude ja kulude summat korrigeeritakse nendega seonduva ettevõtte maksukoormusega.

Näide – vahetusvõlakirjad

Puhaskasum | 1004 |

Käibel olevad lihtaktsiad | 1000 |

Puhaskasum aktsia kohta | 1,0 |

Vahetusvõlakirjad | 100 |

Iga 10 võlakirjast koosnevat pakki saab vahetada 3 lihtaktsia vastu

Aruandeaasta intressikulu, mis on seotud vahetusvõlakirja kohustiskomponendiga | 10 |

Tulumaksukohustis ning edasilükkunud tulumaks, mis selle intressikuluga seondub | 4 |

Märkus:intressikulu sisaldab diskonto amortisatsiooni. Diskonto tekkis kohustiskomponendi esmasel arvelevõtmisel (vt IAS 32). |

Korrigeeritud puhaskasum | 1004 + 10 − 4 = 1010 |

Võlakirjade vahetamisest tulenevate lihtaktsiate arv | 30 |

Lahjendatud aktsiakasumi arvutamiseks kasutatud lihtaktsiate arv | 1000 + 30 = 1030 |

Lahjendatud aktsiakasum | 1 0001 030= 0,98 |

28. Mõningate potentsiaalsete lihtaktsiate vahetamine võib põhjustada muutusi muudes tuludes või kuludes. Näiteks potentsiaalsete lihtaktsiatega seotud intressikulu vähenemine ja sellest tulenev aruandeperioodi puhaskasumi suurenemine võivad põhjustada töötajate kasumiosaluskavaga kohustuslikult seotud kulude suurenemise. Lahjendatud aktsiakasumi arvutamiseks korrigeeritakse aruandeperioodi puhaskasumit või -kahjumit iga sellise järeldusliku tulude või kulude muutusega.

Aktsiate lahjendatud arv

29. Lahjendatud aktsiakasumi arvutamiseks peab lihtaktsiate arv olema lihtaktsiate kaalutud keskmine arv, mis on arvutatud paragrahvide 14 ja 20 kohaselt ja millele on liidetud selliste lihtaktsiate kaalutud keskmine arv, mis emiteeritaks kõikide lahjendavate potentsiaalsete lihtaktsiate vahetamisel lihtaktsiateks. Lahjendavad potentsiaalsed lihtaktsiad tuleb lugeda vahetatuks lihtaktsiateks aruandeperioodi algul, või kui hiljem, siis potentsiaalsete lihtaktsiate emiteerimise kuupäeval.

30. Lahjendavate potentsiaalsete lihtaktsiate vahetamisel emiteeritavate lihtaktsiate arv määratakse kindlaks potentsiaalsete lihtaktsiate tingimustes. Arvutamisel eeldatakse potentsiaalsete lihtaktsiate omaniku seisukohast kõige soodsamat vahetussuhet või täitmishinda.

31. Nii nagu aktsiakohase puhaskasumi arvutamisel, loetakse ka lihtaktsiaid, mille emissioon sõltub teatavate sündmuste toimumisest, käibel olevaks ning kaasatakse lahjendatud aktsiakasumi arvutamisse siis, kui tingimused on täidetud (sündmused toimunud). Tingimuslikult emiteeritavad aktsiad tuleb kaasata aruandeperioodi algul (või kui hiljem, siis tingimusliku aktsialepingu kuupäeval). Kui tingimused ei ole täidetud, põhineb tingimuslikult emiteeritavate aktsiate arv, mis kaasatakse lahjendatud aktsiakasumi arvutamisse, nende aktsiate arvul, mis emiteeritaks, kui aruandeperioodi lõpp oleks tingimusliku perioodi lõpp. Korrigeerimine ei ole lubatud, kui tingimused ei ole tingimusliku perioodi lõppedes täidetud. Käesoleva paragrahvi sätted kehtivad samamoodi ka potentsiaalsete lihtaktsiate suhtes, mis emiteeritaks teatavate tingimuste täitmisel (tingimuslikult emiteeritavad potentsiaalsed lihtaktsiad).

32. Tütar-, ühis- või sidusettevõte võivad välja lasta potentsiaalseid lihtaktsiaid, mida saab vahetada kas tütar-, ühis- või sidusettevõtte või aruandva ettevõtte lihtaktsiateks. Kui nendel potentsiaalsetel tütar-, ühis- või sidusettevõtte lihtaktsiatel on lahjendav mõju aruandva ettevõtte konsolideeritud aktsiakohasele puhaskasumile, kaasatakse need lahjendatud aktsiakasumi arvutusse.

33. Lahjendatud aktsiakasumi arvutamiseks peab ettevõte eeldama, et lahjendavad optsioonid ja muud lahjendavad potentsiaalsed lihtaktsiad teostuvad. Eeldatavat sissetulekut nendest emissioonidest tuleb käsitleda kui aktsiate õiglases väärtuses teostatud emissiooni eest saadud tasu. Vahet emiteeritud aktsiate arvu ja nende aktsiate arvu vahel, mis oleks emiteeritud õiglases väärtuses, tuleb käsitleda lihtaktsiate tasuta emissioonina.

34. Sel eemärgil arvutatakse õiglane väärtus aruandeperioodi keskmise lihtaktsiate hinna põhjal.

35. Optsioonid ja muud aktsiaostulepped on lahjendavad, kui need põhjustaksid lihtaktsiate emissiooni õiglasest väärtusest odavamalt. Lahjenduse suurus on õiglane väärtus miinus emissioonihind. Seega käsitletakse lahjendatud aktsiakasumi arvutamisel iga sellist kokkulepet koosnevana:

a) kokkuleppest emiteerida teatav arv lihtaktsiaid nende aruandeperioodi keskmises õiglases väärtuses. Selliselt emiteeritavad aktsiad on hinnatud õiglaselt ja neid ei käsitleta lahjendavate ega küllastavatena. Need jäetakse lahjendatud aktsiakasumi arvutamisel kõrvale; ja

b) kokkuleppest emiteerida ülejäänud lihtaktsiad tasuta. Sellised lihtaktsiad ei too sissetulekut ning neil pole mingit mõju käibel olevatele lihtaktsiatele jaotuvas puhaskasumis. Seega on sellised aktsiad lahjendavad ja need lisatakse käibel olevate lihtaktsiate arvule lahjendatud aktsiakasumi arvutamisel.

Näide – aktsiaoptsioonide mõju lahjendatud aktsiakasumile

Puhaskasum aastal 20X1 | 1200000 |

Aastal 20X1 käibel olnud lihtaktsiate kaalutud keskmine arv | 500000 aktsiat |

Ühe lihtaktsia keskmine õiglane väärtus aastal 20X1 | 20,00 |

Aastal 20X1 optsioonide aluseks olevate lihtaktsiate kaalutud keskmine arv | 100000 aktsiat |

Optsioonide aluseks olevate aktsiate täitmishind aastal 20X1 | 15,00 |

Aktsiakasumi arvutamine: | | | |

| aktsia kohta | kasum | aktsiate arv |

Puhaskasum aastal 20X1 | | 1200000 | |

Käibel olevate lihtaktsiate kaalutud keskmine arv aastal 20X1 | | | 500000 |

Puhaskasum aktsia kohta | 2,40 | | |

Optsioonide aluseks olev aktsiate arv | | | 100000 |

Nende aktsiate arv, mis oleks emiteeritud õiglases väärtuses: 100 000 × 15,0020,00 | | ( | 75000) |

Lahjendatud aktsiakasum | 2,29 | 1200000 | 525000 |

Kasum – lihtaktsionäridele kuuluv puhaskasum | 10000000 |

Käibel olevad lihtaktsiad | 2000000 |

Ühe lihtaktsia keskmine õiglane väärtus aruandeaastal | 75,00 |

Potentsiaalsed lihtaktsiad

Optsioonid | 100000 täitmishinnaga 60 |

Vahetatavad eelisaktsiad | 800000 aktsiat, millel on õigus kumulatiivsele dividendile suurusega 8 ühe aktsia kohta. Iga eelisaktsia võib vahetada 2 lihtaktsia vastu. |

5 %-line vahetusvõlakiri | Nimiväärtus 100000000. Iga 1000 võlakirja võib vahetada 20 lihtaktsia vastu. Intressikulu leidmist ei mõjuta ülekursi või diskonto amortisatsioon. |

Maksumäär | 40 % |

Potentsiaalsete lihtaktsiate vahetamisel lihtaktsionäridele kuuluva kasumi suurenemine

| Kasumi suurenemine | Lihtaktsiate arvu suurenemine | Kasum täiendava aktsia kohta |

Optsioonid

Kasumi suurenemine | null | | |

Tasuta emiteeritud täiendavad aktsiad 100000 × 75 − 60/75 | | 20000 | null |

Vahetatavad eelisaktsiad

Puhaskasumi suurenemine 8 × 800000 | 6400000 | | |

Täiendavad aktsiad 2 × 800000 | | 1600000 | 4,00 |

5 %-lised vahetusvõlakirjad

Puhaskasumi suurenemine 100000000 × 0,05 × 1 – 0,4 | 3000000 | | |

Täiendavad aktsiad 100000 × 20 | | 2000000 | 1,50 |

Lahjendatud aktsiakasumi arvutamine

| Osalev puhaskasum | Lihtaktsiad | Aktsia kohta |

Aruandes esitatud optsioonid | 10000000 | 2000000 | 5,00 |

| 20000 | |

10000000 | 2020000 | 4,95 lahjendav |

5 %-lised vahetusvõlakirjad | 3000000 | 2000000 | |

13000000 | 4020000 | 3,23 lahjendav |

Vahetatavad eelisaktsiad | 6400000 | 1600000 | |

19400000 | 5620000 | 3,45 küllastav |

42. Potentsiaalsed lihtaktsiad kaalutakse perioodi kohta, mil need käibel olid. Potentsiaalsed lihtaktsiad, mis aruandeperioodi jooksul tühistati või aegusid, kaasatakse lahjendatud aktsiakasumi arvutamisse vaid aruandeperioodi selles osas, mil need käibel olid. Potentsiaalsed lihtaktsiad, mis on aruandeperioodil vahetatud lihtaktsiateks, kaasatakse aktsiakohase lahjendatud kasumi arvutusse aruandeperioodi algusest kuni vahetamise kuupäevani; alates vahetamise kuupäevast kaasatakse tulenenud lihtaktsiad nii aktsiakohase puhaskasumi kui ka lahjendatud aktsiakasumi arvutusse.

KORRIGEERIMINE

43. Kui käibel olevate lihtaktsiate või potentsiaalsete lihtaktsiate arv suureneb fondiemissiooni või tasuta emissiooni või aktsiatükelduse tõttu või kui käibel olevate lihtaktsiate arv väheneb aktsiate ühendamise tõttu, tuleb kõikide esitatavate aruandeperioodide osas aktsiakohase puhas- ja lahjendatud kasumi arvutusi tagasiulatuvalt korrigeerida. Kui need muutused toimuvad pärast bilansipäeva, kuid enne finantsaruannete esitamist, peavad aktsiakohased arvutused selle aruandeperioodi ning nimetatud aruandes esitatud iga eelneva aruandeperioodi finantsaruannete tarvis põhinema aktsiate uuel arvul. Kui aktsiakohased arvutused peegeldavad muutusi aktsiate arvus, tuleb see asjaolu avalikustada. Lisaks sellele tuleb kõikide esitatavate aruandeperioodide aktsiakohast puhas- ja lahjendatud kasumit korrigeerida:

a) ränkade vigade mõjuga ja arvestusmeetodite muutumisest tulenevate korrigeerimiste mõjuga, mida käsitletakse standardis IAS 8 esitatud põhikäsitluse kohaselt; ja

b) panuste ühendamisena käsitletava äriühenduse mõjuga.

44. Ettevõte ei korrigeeri mitte ühegi esitatava eelneva aruandeperioodi lahjendatud aktsiakasumit seoses muutustega kasutatud eeldustes ega seoses potentsiaalsete lihtaktsiate vahetamisega lihtaktsiateks.

45. Ettevõttel soovitatakse avalikustada kirjeldused lihtaktsiaid või potentsiaalseid lihtaktsiaid hõlmavatest tehingutest, fondiemissioonid ja aktsiatükeldused välja arvatud, mis toimuvad pärast bilansipäeva, kui need on niivõrd olulised, et nende avalikustamata jätmine mõjutaks finantsaruannete kasutajate võimalusi teha õigeid hinnanguid ja otsuseid (vt IAS 10 "Bilansipäevajärgsed sündmused"). Selliste tehingute näited on:

a) aktsiate emissioon raha eest;

b) aktsiate emissioon, kui saadavat tulu kasutatakse bilansipäevaks tasumata võla tagasimaksmiseks või käibel olevate eelisaktsiate eest tasumiseks;

c) käibel olevate lihtaktsiate väljaostmine;

d) bilansipäeval käibel olevate potentsiaalsete lihtaktsiate muutmine lihtaktsiateks vahetamise või märkimisõiguse kasutamise teel;

e) ostutähtede, optsioonide või vahetatavate väärtpaberite emiteerimine; ja

f) selliste tingimuste täitmine, mille tulemusel emiteeritakse tingimuslikult emiteeritavaid aktsiad.

46. Aktsiakasumi summasid ei korrigeerita selliste tehingute suhtes, mis toimuvad pärast bilansipäeva, sest sellised tehingud ei mõjuta selle kapitali mahtu, mida kasutati aruandeperioodi puhaskasumi või -kahjumi saamiseks.

ESITUSVIIS

47. Ettevõte peab kasumiaruandes esitama aktsiakohase puhas- ja lahjendatud kasumi iga liiki lihtaktsia kohta, millel on erinev õigus osaleda aruandeperioodi puhaskasumi jaotamisel. Ettevõte peab näitama aktsiakohase puhas- ja lahjendatud kasumi iga esitatava aruandeperioodi kohta võrdselt rõhutatuna.

48. Käesolev standard kohustab ettevõtet esitama aktsiakohase puhas- ja lahjendatud kasumi isegi siis, kui avalikustatavad summad on negatiivsed (kahjum aktsia kohta).

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

49. Ettevõte peab avalikustama järgmise informatsiooni:

a) summad, mida kasutatakse aktsiakohase puhas- ja lahjendatud kasumi arvutamisel lugejana, ja nende summade võrdlus aruandeperioodi puhaskasumi või -kahjumiga; ja

b) lihtaktsiate kaalutud keskmine arv, mida kasutati aktsiakohase puhas- ja lahjendatud kasumi arvutamisel nimetajana, ja nende nimetajate võrdlus teineteisega.

50. Finantsinstrumendid ja muud lepingud, millest tulenevad potentsiaalsed lihtaktsiad, võivad sisaldada tingimusi, mis mõjutavad aktsiakohase puhas- ja lahjendatud kasumi mõõtmist. Nende tingimustega võidakse kindlaks määrata, kas potentsiaalsed lihtaktsiad on lahjendavad, ja kui on, siis nende mõju käibel olevate aktsiate kaalutud keskmisele arvule ning kõik sellest tulenevad korrigeerimised lihtaktsionäridele kuuluvas puhaskasumis. Sõltumata sellest, kas standard IAS 32 nõuab nende tingimuste avalikustamist, soovitab käesolev standard need avalikustada.

51. Kui ettevõte avalikustab lisaks aktsiakohasele puhas- ja lahjendatud kasumile aktsiakohased summad, mille arvutamisel kasutatakse mingit muud esitatavat puhaskasumi komponenti kui lihtaktsionäridele kuuluv aruandeperioodi puhaskasum või -kahjum, tuleb sellised summad arvutada, kasutades lihtaktsiate kaalutud keskmist arvu, mis on kindlaks määratud käesoleva standardi kohaselt. Kui kasutatakse sellist puhaskasumi komponenti, mis ei ole kasumiaruandes eraldi reana välja toodud, tuleb esitada kasutatud komponendi ja kasumiaruandes eraldi reana toodud kirje võrdlus. Aktsiakohane puhas- ja lahjendatud kasum tuleb avalikustada võrdselt rõhutatuna.

52. Ettevõte võib soovida avalikustada rohkem informatsiooni kui käesolev standard nõuab. Selline informatsioon võib kasutajatel aidata ettevõtte tegevust hinnata ja see võib olla esitatud aktsiakohaste summadena puhaskasumi erinevate komponentide osas. Sellise informatsiooni avalikustamine on soovitatav. Siiski arvutatakse selliste summade avalikustamisel nimetajad käesoleva standardi kohaselt, et tagada avalikustatavate aktsiakohaste summade omavaheline võrreldavus.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

53. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1998 või pärast seda algavaid aruandeperioode. Varasem kohaldamine on soovitatav.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 34

Vahearuandlus

Käesoleva rahvusvahelise raamatupidamisstandardi kinnitas IASC juhatus veebruaris 1998 ja see kehtib finantsaruannete kohta, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

Aprillis 2000 muudeti standardiga IAS 40 "Kinnisvarainvesteeringud" lisa C paragrahvi 7.

SISSEJUHATUS

1. Käesolev standard (IAS 34) käsitleb varem rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites käsitlemata vahearuandluse küsimust. IAS 34 kehtib 1. jaanuaril 1999 või pärast seda algavate aruandeperioodide kohta.

2. Vahearuanne on finantsaruanne, mis sisaldab ettevõtte tervest finantsaastast lühema perioodi kohta koostatud täismahus või lühendatud finantsaruandeid.

3. Käesolev standard ei sätesta, millised ettevõtted, kui tihti või millise aja jooksul peale vahearuande perioodi lõppu peavad vahearuandeid avaldama. IASC seisukoht on, et nende küsimuste üle peavad otsustama riikide valitsused, väärtpaberiinspektsioonid, börsid ja raamatupidamisorganisatsioonid. Käesolevat standardit rakendatakse, kui ettevõte on kohustatud avaldama või otsustanud avaldada vahearuande vastavalt rahvusvahelistele raamatupidamisstandarditele.

4. Käesolev standard:

a) määrab kindlaks miinimumnõuded vahearuannete sisule, sealhulgas avalikustavale informatsioonile; ja

d) määrab raamatupidamise kajastamis- ja mõõtmispõhimõtted, mida vahearuannetes tuleb rakendada.

5. Vahearuannete sisule kehtestatud miinimumnõuete kohaselt koosnevad vahearuanded lühendatud bilansist, lühendatud kasumiaruandest, lühendatud rahavoogude aruandest, lühendatud omakapitali muutuste aruandest ja valitud selgitavatest lisadest.

6. Eeldusel, et ettevõtte vahearuande lugejal on ligipääs ka ettevõtte viimasele majandusaasta aruandele, ei korda ega uuenda vahearuanne peaaegu ühtki raamatupidamise aastaaruande lisa. Selle asemel sisaldavad vahearuande lisad peamiselt selgitusi nende sündmuste ja muutuste kohta, mis on olulised ettevõtte finantsseisundis ja tulemuses alates eelmise majandusaasta aruande koostamise päevast toimunud muutuste mõistmiseks.

7. Ettevõte peab vahearuannetes kasutama samu arvestusmeetodeid, mida on kasutatud raamatupidamise aastaaruande koostamisel, välja arvatud muutused arvestusmeetodites, mis on tehtud peale viimase aastaaruande kuupäeva ning mida kasutatakse järgmise aastaaruande koostamisel. Ettevõtte aruandluse sagedus – kord aastas, kord poolaastas või kord kvartalis – ei tohi mõjutada aastatulemuste mõõtmist. Selle eesmärgi saavutamiseks tehakse vahearuande mõõtmised kumulatiivselt aasta algusest.

8. Käesoleva standardi lisa sätestab juhised erinevate varade, kohustuste, tulude ja kulude peamiste kajastamis- ja mõõtmispõhimõtete rakendamiseks vahearuannetes. Vahearuande perioodi tulumaksukulu arvestatakse hinnangulise aasta keskmise efektiivse tulumaksumäära baasil, samadel alustel majandusaasta tulumaksukulu arvestamisega.

9. Tehingute ja asjaolude kajastamisel, liigitamisel või avalikustamisel vahearuannetes tuleb lähtuda nende olulisususest vahearuande perioodi finantsandmete, mitte prognoositud aastaandmete kontekstis.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 284 |

Rakendusala | 284 |

Mõisted | 284 |

Vahearuande sisu | 284 |

Vahearuande minimaalsed nõutavad osad | 285 |

Vahearuannete vorm ja sisu | 285 |

Valitud selgitavad lisad | 286 |

IAS-ile vastavuse avalikustamine | 287 |

Vahearuande esitamise perioodid | 287 |

Olulisus | 288 |

Raamatupidamise aastaaruannetes avalikustatav informatsioon | 288 |

Kajastamine ja mõõtmine | 288 |

Aastaaruandega samad arvestusmeetodid | 288 |

Hooajalised, tsüklilised või juhuslikud tulud | 290 |

Majandusaasta jooksul ebaühtlaselt tekkivad kulud | 290 |

Kajastamis- ja mõõtmispõhimõtete rakendamine | 290 |

Hinnangute kasutamine | 290 |

Varasemate vahearuandeperioodide aruannete korrigeerimine | 290 |

Jõustumiskuupäev | 291 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on kehtestada miinimumnõuded vahearuannete sisule ja reguleerida kajastamis- ja mõõtmispõhimõtteid täismahus või lühendatud vahearuannetes. Õigeaegne ja usaldusväärne vahearuanne võimaldab investoritel, kreeditoridel ja teistel kasutajatel paremini mõista ettevõtte võimet genereerida tulu ja rahavoogusid ning ettevõtte finantsseisundit ja likviidsust.

RAKENDUSALA

1. Käesolev standard ei sätesta, millised ettevõtted, kui tihti, või millise aja jooksul pärast vahearuande perioodi lõppu peavad vahearuandeid esitama. Samas nõuavad valitsused, väärtpaberiinspektsioonid, börsid ja raamatupidamisorganisatsioonid sageli ettevõtetelt, mille võlakirjad või aktsiad on avalikult kaubeldavad, vahearuannete avaldamist. Käesolevat standardit rakendatakse, kui ettevõte on kohustatud avaldama või otsustanud avaldada vahearuande vastavalt rahvusvahelistele raamatupidamisstandarditele. Rahvusvaheliste Raamatupidamisstandardite Komitee soovitab ettevõtetel, mille väärtpaberid on avalikult kaubeldavad, esitada vahearuandeid, mis on koostatud vastavalt käesoleva standardiga kehtestatud kajastamise, mõõtmise ja avalikustamise põhimõtetele. Täpsemalt soovitatakse ettevõtetel, mille väärtpaberid on avalikult kaubeldavad:

a) esitada vahearuandeid vähemalt nende majandusaasta esimese poolaasta lõpu seisuga; ja

b) teha vahearuanded kättesaadavaks hiljemalt 60 päeva jooksul pärast vahearuande perioodi lõppu.

2. Iga finantsaruande puhul hinnatakse eraldi selle vastavust rahvusvahelistele raamatupidamisstandarditele, olenemata sellest, kas tegemist on aastaaruande või vahearuandega. Asjaolu, et ettevõte ei ole konkreetse majandusaasta jooksul vahearuandeid esitanud või on esitanud vahearuanded, mis ei ole vastavuses käesoleva standardiga, ei välista ettevõtte raamatupidamise aastaaruannete vastavust rahvusvahelistele raamatupidamisstandarditele, juhul kui need seda on.

3. Kui ettevõtte deklareerib, et vahearuanne vastab rahvusvahelistele raamatupidamisstandarditele, peab see vastama kõikidele käesoleva standardi nõuetele. Paragrahviga 19 nõutakse sellega seoses teatud informatsiooni avalikustamist.

MÕISTED

4. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Vahearuande periood on aruandeperiood, mis on lühem kui terve majandusaasta.

Vahearuanne on finantsaruanne, mis sisaldab vahearuande perioodi kohta kas täismahus finantsaruannet (nagu on sätestatud standardis IAS 1 "Finantsaruannete esitamine") või lühendatud finantsaruannet (nagu on sätestatud käesolevas standardis).

VAHEARUANDE SISU

5. IAS 1 sätestab, et täismahus finantsaruanne koosneb järgmistest osadest:

a) bilanss;

b) kasumiaruanne;

c) aruanne, mis näitab kas i) kõiki omakapitalis toimunud muutusi või ii) omakapitalis toimunud muutusi, mis ei tulene kapitalitehingutest omanikega ja neile tehtud väljamaksetest;

d) rahavoogude aruanne; ja

e) arvestusmeetodid ja selgitavad lisad.

6. Aja ja kulude kokkuhoiu eesmärgil ning vältimaks juba esitatud informatsiooni kordamist, võib ettevõte olla kohustatud esitama või otsustada esitada vahearuannetes majandusaasta aruandega võrreldes vähem informatsiooni. Käesoleva standardiga kehtestatakse miinimumnõuded sellise vahearuande sisule, mis koosneb lühendatud finantsaruannetest ja valitud selgitavatest lisadest. Vahearuande eesmärgiks on esitada andmeid, mis täiendavad viimast täismahus raamatupidamise aastaaruannet. Sellest tulenevalt keskendub see uutele tegevustele, sündmustele ja asjaoludele ning varem esitatud informatsiooni ei korrata.

7. Käesoleva standardiga ei keelata ega taunita ettevõtte poolt täismahus finantsaruannete esitamist vahearuandena (nagu on kirjeldatud standardis IAS 1) lühendatud finantsaruannete ja valitud selgitavate lisade asemel. Samuti ei keelata ega taunita käesoleva standardiga ettevõtte poolt täiendavate kirjete või valikuliste selgitavate lisade esitamist lühendatud vahearuandes lisaks käesoleva standardiga nõutavatele minimaalsetele kirjetele ja selgitavatele lisadele. Käesolevas standardis esitatud kajastamise ja mõõtmise juhised kehtivad ka täismahus vahearuannetele, mis peavad sisaldama kogu käesoleva standardiga nõutud avalikustatavat informatsiooni (eriti paragrahvis 16 loetletud valitud lisades avalikustatavat informatsiooni) ning ka teistes rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites nõutut.

Vahearuande minimaalsed nõutavad osad

8. Vahearuanne peab sisaldama vähemalt järgmisi osi:

a) lühendatud bilanss;

b) lühendatud kasumiaruanne;

c) lühendatud aruanne, mis näitab kas (i) kõiki omakapitalis toimunud muutusi või (ii) omakapitalis toimunud muutusi, mis ei tulene kapitalitehingutest omanikega ja neile tehtud väljamaksetest;

d) lühendatud rahavoogude aruanne; ja

e) valitud selgitavad lisad.

Vahearuannete vorm ja sisu

9. Kui ettevõte avaldab vahearuandes täismahus finantsaruanded, peab nende vorm ja sisu vastama IAS 1 nõuetele täismahus finantsaruannete kohta.

10. Kui ettevõte avaldab vahearuandes lühendatud finantsaruanded, peavad need lühendatud aruanded sisaldama vähemalt kõiki alapealkirju ja vahesummasid, mis sisaldusid viimases raamatupidamise aastaaruandes, ning valitud selgitavaid lisasid vastavalt käesoleva standardi nõuetele. Täiendavaid kirjeid või lisasid peab lisama juhul, kui nende puudumisel oleks lühendatud vahearuanne eksitav.

11. Täismahus või lühendatud kasumiaruandes tuleb esitada puhaskasum ja lahjendatud puhaskasum aktsia kohta vahearuande perioodil.

12. Standardis IAS 1 antakse juhiseid finantsaruannete struktuuri kohta ja selle lisa "Finantsaruande struktuuri näide" annab täiendavaid juhiseid peamiste alapealkirjade ja vahesummade kohta.

13. Kuigi IAS 1 nõuab, et omakapitali muutuste aruanne oleks esitatud ettevõtte finantsaruannete eraldiseisva osana, lubab see esitada informatsiooni omakapitali muutuste kohta, mis tulenevad kapitalitehingutest omanikega ja neile sooritatud väljamaksetest, kas põhiaruandes või alternatiivina aruande lisades. Vahearuandes kasutab ettevõte omakapitali muutuste esitamiseks sama vormi kui eelmises majandusaasta aruandes.

14. Ettevõte koostab konsolideeritud vahearuande, kui ettevõtte viimane majandusaasta aruanne oli konsolideeritud aruanne. Emaettevõtte konsolideerimata finantsaruanded ei ühildu ega ole võrreldavad konsolideeritud finantsaruannetega viimases majandusaasta aruandes. Kui ettevõtte majandusaasta aruanne sisaldab konsolideeritud finantsaruannetele lisaks ka emaettevõtte kui eraldiseisva majandusüksuse konsolideerimata finantsaruandeid, ei nõua ega keela käesolev standard emaettevõtte konsolideerimata finantsaruannete lisamist ettevõtte vahearuandesse.

Valitud selgitavad lisad

15. Ettevõtte vahearuande kasutajal on juurdepääs ka selle ettevõtte viimasele raamatupidamise aastaaruandele. Seetõttu ei ole vahearuande lisades tarvis kajastada viimase majandusaasta aruande lisades juba kajastatud informatsiooni suhteliselt ebaolulisi muudatusi. Vahearuandes on kasulikum selgitada neid sündmusi ja tehinguid, mis on olulised, et mõista pärast viimase majandusaasta aruande kuupäeva toimunud muutusi ettevõtte finantsseisundis ja tulemustes.

16. Raamatupidamise vahearuande lisades peab ettevõte esitama vähemalt järgmise informatsiooni, kui see on oluline ja seda ei ole avalikustatud vahearuande muudes osades. Üldjuhul peab selle informatsiooni esitama kumulatiivselt majandusaasta algusest vahearuande kuupäevani. Ettevõte peab siiski avalikustama ka kõik need sündmused ja tehingud, mis on olulised käesoleva vahearuande perioodi mõistmiseks:

a) kinnitus selle kohta, et raamatupidamise vahearuandes järgitakse samu arvestuspõhimõtteid ja -meetodeid kui viimases raamatupidamise aastaaruandes või, kui neid põhimõtteid ja meetodeid on muudetud, muudatuse olemuse ja mõju kirjeldus;

b) selgitavad kommentaarid vahearuande perioodi tegevuse hooajalisuse või tsüklilisuse kohta;

c) oma iseloomult, suuruselt ja esinemissageduselt ebatavaliste varasid, kohustusi, omakapitali, netotulu või rahavoogusid mõjutavate objektide olemus ja summa;

d) käesoleva majandusaasta eelnevatel vahearuande perioodidel või eelnenud majandusaastatel kajastatud hinnangute muutuste olemus ja summa, kui neil on oluline mõju käesolevale vahearuande perioodile;

e) võlakirjade ja omakapitaliväärtpaberite emiteerimine, tagasiostmine ja tagasimaksed;

f) makstud dividendid (kogusummas või aktsia kohta) eraldi lihtaktsiate ja muude aktsiate lõikes;

g) segmendi tulud ja segmendi äritulem ärisegmentide või geograafiliste segmentide kaupa, olenevalt sellest, milline on ettevõtte segmendiaruandluse põhialus (segmendiinfo avalikustamine on ettevõtte vahearuandes nõutav vaid juhul, kui vastavalt standardile IAS 14 "Segmendiaruandlus" nõutakse ettevõttelt segmendiinfo avalikustamist majandusaasta aruandes);

h) vahearuande perioodi lõpule järgnevad olulised sündmused, mida ei ole kajastatud vahearuande perioodi finantsaruannetes;

i) vahearuande perioodil ettevõtte koosseisus toimunud muutuste mõju, sealhulgas äriühenduste, tütarettevõtete ja pikaajaliste investeeringute omandamise või võõrandamise, ümberstruktureerimise ja lõpetatavate tegevusvaldkondade osas; ja

j) muutused tingimuslikes kohustistes ja varades alates eelmise majandusaasta bilansipäevast.

17. Alljärgnevalt on toodud näiteid paragrahviga 16 nõutud avalikustatavast informatsioonist. Konkreetsed rahvusvahelised raamatupidamisstandardid sisaldavad juhiseid paljude alltoodud asjaolude avalikustamiseks:

a) varude allahindlus neto realiseerimisväärtuseni ja selliste allahindluste tühistamine;

b) materiaalse põhivara, immateriaalse vara või teiste varade väärtuse langusest tuleneva kahjumi kajastamine ja sellise kahjumi tühistamine;

c) restruktureerimiskulutusteks tehtud eraldiste tühistamine;

d) materiaalse põhivara ostud ja võõrandamised;

e) siduvad tulevikukohustused materiaalse põhivara soetamiseks;

f) kohtuvaidlustega kaasnevad arveldused;

g) ränkade vigade parandamine eelnevalt avaldatud finantsandmetes;

h) erakorralised kirjed;

i) võlakohustuste täitmatajätmine või laenulepingu rikkumine, mida ei ole hiljem korrigeeritud; ja

j) tehingud seotud osapooltega.

18. Muud rahvusvahelised raamatupidamisstandardid sisaldavad täiendavaid nõudeid finantsaruannetes avalikustatava informatsiooni kohta. Finantsaruannete all peetakse antud kontekstis silmas täismahus finantsaruandeid, mis üldjuhul sisalduvad raamatupidamise aastaaruandes või vahel ka muudes aruannetes. Muude rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega ettenähtud informatsiooni avalikustamine ei ole kohustuslik, kui ettevõtte vahearuanne sisaldab vaid lühendatud finantsaruandeid ja valitud selgitavaid lisasid, mitte täismahus finantsaruandeid.

IAS-ile vastavuse avalikustamine

19. Kui ettevõtte vahearuanne on vastavuses käesoleva rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga, tuleb see asjaolu avalikustada. Vahearuannet tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevaks ainult siis, kui see vastab kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele.

Vahearuande esitamise perioodid

20. Vahearuanded peavad sisaldama vahearuandeid (lühendatud või täismahus) järgmiste perioodide kohta:

a) bilanss käesoleva vahearuande perioodi lõpu seisuga ja võrdlev bilanss vahetult eelnenud majandusaasta lõpu seisuga;

b) kasumiaruanded käesoleva vahearuande perioodi kohta ning kumulatiivselt käesoleva majandusaasta algusest vahearuande bilansipäevani ja vahetult eelnenud majandusaasta võrdlevad kasumiaruanded võrreldavate vahearuande perioodide kohta (käesolev ja kumulatiivselt aasta algusest bilansipäevani);

c) kumulatiivne omakapitali muutuste aruanne käesoleva majandusaasta algusest vahearuande bilansipäevani koos võrdleva aruandega vahetult eelnenud majandusaasta sama perioodi kohta; ja

d) kumulatiivne rahavoogude aruanne käesoleva majandusaasta algusest vahearuande bilansipäevani koos võrdleva aruandega vahetult eelnenud majandusaasta sama perioodi kohta.

21. Ettevõttel, mille äritegevus on väga hooajalise iseloomuga, võib olla kasulik esitada finantsinformatsiooni vahearuande bilansipäevale eelneva 12 kuu kohta ja võrdlusandmed sellele eelnenud 12-kuulise perioodi kohta. Seetõttu soovitatakse ettevõtetel, mille äritegevus on väga hooajalise iseloomuga, avalikustada lisaks eelmises paragrahvis nõutud informatsioonile ka sellist informatsiooni.

22. Lisa A illustreerib vahearuandes esitatavaid kohustuslikke perioode ettevõtetele, mis koostavad aruandeid kord poolaastas või kord kvartalis.

Olulisus

23. Otsustamaks, kuidas objekte vahearuannetes kajastada, mõõta, klassifitseerida või avalikustada, tuleb hinnata nende olulisust vahearuande perioodi finantsinformatsiooni suhtes. Olulisuse hindamisel tuleb silmas pidada, et mõõtmised vahearuannetes võivad hinnangutele toetuda suuremal määral kui majandusaasta finantsandmete mõõtmised.

24. Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnas on märgitud, et "rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes". Raamistikus öeldakse, et "informatsioon on oluline, kui selle väljajätmine või ebakorrektne esitamine võib mõjutada majandusotsuseid, mida kasutajad finantsaruannete põhjal teevad". Standard IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" nõuab oluliste erakorraliste objektide ja tavapärasest erinevate objektide, lõpetatavate tegevusvaldkondade, hindamisaluste muudatuste, ränkade vigade ja arvestusmeetodite muudatuste eraldi avalikustamist. IAS 8 ei sisalda olulisust käsitlevaid kvantitatiivseid juhiseid.

25. Kuna olulisuse määramine finantsaruannetes on alati hinnanguline, võetakse käesolevas standardis vahearuande perioodi informatsiooni kajastamise ja avalikustamise otsuste aluseks sama perioodi andmed, et vahearuande arvnäitajad oleksid mõistetavad. Et vältida eksitavaid järeldusi, mis võivad tuleneda informatsiooni avalikustamata jätmisest, kajastatakse ja avalikustatakse näiteks ebatavalised või erakorralised kirjed, muutused arvestusmeetodites või hinnangutes ja rängad vead lähtuvalt nende olulisusest vahearuande perioodi informatsiooni suhtes. Põhieesmärk on kindlustada, et vahearuanne sisaldab kogu informatsiooni, mis on oluline ettevõtte vahearuande perioodi finantsseisundi ja -tulemuse mõistmiseks.

RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANNETES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

26. Kui majandusaasta viimasel vahearuande perioodil muudetakse oluliselt varasemates vahearuannetes kajastatud hinnangulisi summasid, kuid selle viimase vahearuande perioodi kohta eraldi finantsaruannet ei avalikustata, tuleb hinnangutes tehtud muutuse sisu ja summa avalikustada antud majandusaasta raamatupidamise aastaaruande lisas.

27. IAS 8 nõuab hinnangu muutuse sisu ja (kui võimalik) summa avalikustamist, kui sellel on oluline mõju käesoleval perioodil või eeldatakse selle olulist mõju järgnevatele perioodidele. Käesoleva standardi paragrahvi 16 punktiga d nõutakse sarnast avalikustamist ka vahearuandes. Näited sisaldavad majandusaasta varasemates vahearuannetes kajastatud hinnangute muutusi viimasel vahearuande perioodil, mis on seotud varude allahindamise, ümberstruktureerimiste või vara väärtuse langusest tekkinud kahjumitega. Eelmises paragrahvis toodud avalikustamise nõue on vastavuses IAS 8 nõudega ja see on piiratud ulatusega, hõlmates vaid hinnangute muutust. Ettevõttelt ei nõuta raamatupidamise aastaaruandesse täiendava vahearuande perioodi finantsinformatsiooni lisamist.

KAJASTAMINE JA MÕÕTMINE

Aastaaruandega samad arvestusmeetodid

28. Ettevõte peab vahearuannetes kasutama samu arvestusmeetodeid, mida kasutatakse raamatupidamise aastaaruande koostamisel, välja arvatud pärast viimase raamatupidamise aastaaruande kuupäeva tehtud muutused arvestusmeetodites, mille mõju avaldub järgmise raamatupidamise aastaaruande koostamisel. Ettevõtte aruandluse sagedus (kord aastas, poolaastas või kvartalis) ei tohi siiski mõjutada aastatulemuste mõõtmist. Selle eesmärgi saavutamiseks tehakse vahearuande mõõtmised kumulatiivselt aasta algusest.

29. Nõue, et ettevõte kasutaks vahearuannetes samu arvestusmeetodeid kui raamatupidamise aastaaruande koostamisel, võib jätta mulje nagu viidaks vahearuande perioodi mõõtmised läbi nii nagu iga vahearuande periood oleks iseseisev aruandlusperiood. Sätestades, et ettevõtte aruandluse sagedus ei tohi mõjutada aastatulemuste mõõtmist, tunnistatakse paragrahvis 28 siiski, et vahearuande periood on osa pikemast majandusaastast. Kumulatiivselt aasta algusest aruande kuupäevani tehtud mõõtmised võivad kaasa tuua jooksva majandusaasta eelmistel vahearuande perioodidel esitatud summadega seotud hinnangute muutmise. Kuid varade, kohustiste, tulude ja kulude kajastamise põhimõtted on vahearuande perioodidel samad nagu raamatupidamise aastaaruandes.

30. Näiteks:

a) vahearuande perioodil varude allahindamise, ümberstruktureerimise ja väärtuse languse kajastamise ja mõõtmise põhimõtted on samad, mida ettevõtte kasutaks raamatupidamise aastaaruande koostamisel. Kui aga selliseid objekte kajastatakse ja mõõdetakse ühel vahearuande perioodil ja selle majandusaasta järgmisel vahearuande perioodil hinnang muutub, korrigeeritakse hilisemal vahearuande perioodil esialgset hinnangut tekkepõhiselt täiendava kahjumi kajastamise või eelnevalt kajastatud summa tühistamise teel;

b) väljaminekuid, mis ei vasta vahearuande perioodi lõpul vara määratlusele, ei kajastata bilansis, ei selleks et oodata ära tuleviku informatsioon selle kohta, kas väljaminekud vastavad vara määratlusele ega selleks, et ühtlustada tulusid majandusaasta vahearuande perioodide lõikes; ja

c) tulumaksukulu kajastatakse igal vahearuande perioodil terve majandusaasta eeldatava kaalutud keskmise tulumaksumäära parima hinnangu alusel. Kui hinnang majandusaasta tulumaksu määra osas muutub, võib osutuda vajalikuks ühes vahearuande perioodis arvestatud tekkepõhise tulumaksukulu korrigeerimine sama majandusaasta järgmisel vahearuande perioodil.

31. Vastavalt raamatupidamisaruannete koostamise ja esitamise raampõhimõtetele (edaspidi "raamistik") on kajastamine "protsess, mille käigus viiakse bilanssi või kasumiaruandesse objekt, mis vastab elemendi (s.o vara, kohustise, omakapitali, tulu või kulu) mõistele ja rahuldab kajastamiskriteeriume". Vara, kohustise, tulu ja kulu mõisted on kajastamise seisukohast fundamentaalsed nii majandusaasta kui ka vahearuande bilansipäevadel.

32. Varade suhtes kehtivad nii vahearuande kuupäevadel kui ettevõtte majandusaasta lõppkuupäeval samad tulevase majandusliku kasu testid. Väljaminekud, mida nende olemuse tõttu ei kvalifitseerita varana majandusaasta lõpul, ei kvalifitseeru varana ka vahearuande kuupäevadel. Samuti peab ka kohustis vahearuande kuupäeval kajastama olemasolevat kohustust sellel kuupäeval, nagu see peab olema ka aastaaruande kuupäeval.

33. Tulude ja kulude oluline tunnus on see, et nendega seotud varade ja kohustuste sissevoog ja väljavoog on juba toimunud. Kui need sissevood ja väljavood on toimunud, kajastatakse ka nendega seotud tulud ja kulud; vastasel juhul neid ei kajastata. Raamistikus sätestatakse, et "kulud kajastatakse kasumiaruandes, kui on toimunud tulevase majandusliku kasu vähenemine seoses vara vähenemisega või kohustise suurenemisega, mida saab usaldusväärselt mõõta.… [R]aamistik ei luba bilansis selliste objektide kajastamist, mis ei vasta vara või kohustise mõistele."

34. Kord aastas aruandev ettevõte saab oma finantsaruannetes kajastatud varade, kohustiste, tulude, kulude ja rahavoogude mõõtmisel arvesse võtta informatsiooni, mis on saanud kättesaadavaks kogu majandusaasta jooksul. Mõõtmised hõlmavad tegelikult majandusaasta algusest aruande kuupäevani kestvat perioodi.

35. Kord poolaastas aruandev ettevõte saab oma finantsaruannetes esimese kuue kuu kohta mõõtmisi tehes kasutada informatsiooni, mis on kättesaadav poolaastaks või pisut hiljem, ja 12-kuulise perioodi osas informatsiooni, mis on kättesaadav aasta lõpuks või pisut hiljem. 12 kuu mõõtmised peegeldavad ka võimalikke muutusi esimese kuue kuu kohta esitatud summadega seotud hinnangutes. Esimese kuue kuu vahearuandes esitatud summasid tagasiulatuvalt ei korrigeerita. Samas nõutakse paragrahvi 16 punktis d ja paragrahvis 26, et hinnangutes toimunud oluliste muutuste sisu ja summad avalikustataks.

36. Ettevõte, mis esitab aruandeid tihedamini kui kord poolaastas, mõõdab tulusid ja kulusid aasta algusest aruande kuupäevani kestva perioodi alusel iga vahearuande perioodi kohta, kasutades iga finantsaruande koostamise hetkeks olemasolevat informatsiooni. Jooksval vahearuande perioodil kajastatud tulude ja kulude summad peegeldavad ka võimalikke muutusi majandusaasta varasemate vahearuande perioodide summadega seotud hinnangutes. Eelmistel vahearuande perioodidel kajastatud summasid tagasiulatuvalt ei korrigeerita. Samas nõutakse paragrahvi 16 punktis d ja paragrahvis 26, et hinnangutes toimunud oluliste muutuste sisu ja summad avalikustataks.

Hooajalised, tsüklilised või juhuslikud tulud

37. Majandusaasta jooksul saadud hooajalisi, tsüklilisi või juhuslikke tulusid ei pea vahearuande kuupäeval ette kajastama või nende kajastamist edasi lükkama, kui sellised ette kajastamised või edasilükkamised ei oleks asjakohased ettevõtte majandusaasta lõpus.

38. Näideteks on dividenditulu, rojaltid (kasutustasud) ja sihtfinantseerimine. Mõnede ettevõtete tulu on majandusaasta osadel vahearuande perioodidel järjepidevalt suurem kui teistel vahearuande perioodidel, näiteks hooajaline müügitulu kaubanduses. Sellist tulu kajastatakse siis, kui see tekib.

Majandusaasta jooksul ebaühtlaselt tekkivad kulud

39. Kulusid, mis tekivad ebaühtlaselt ettevõtte majandusaasta jooksul, tuleb vahearuande koostamisel ette kajastada või nende kajastamist edasi lükata siis ja ainult siis, kui antud liiki kulu ette kajastamine või kajastamise edasilükkamine oleks asjakohane ka majandusaasta lõpul.

Kajastamis- ja mõõtmispõhimõtete rakendamine

40. Lisas B tuuakse näiteid paragrahvides 28–39 sätestatud üldiste kajastamis- ja mõõtmispõhimõtete kohta.

Hinnangute kasutamine

41. Vahearuandes kasutatavad mõõtmisprotseduurid peavad tagama informatsiooni usaldusväärsuse ja kogu ettevõtte finantspositsiooni ja majandustulemuse mõistmiseks olulise finantsinformatsiooni nõuetekohase avalikustamise. Kuigi nii aasta- kui vahearuandes põhinevad mõõtmised sageli põhjendatud hinnangutel, nõuab vahearuannete koostamine üldjuhul rohkem hindamismeetodite kasutamist kui raamatupidamise aastaaruande koostamine.

42. Lisas C tuuakse näiteid hinnangute kasutamisest vahearuande perioodidel.

VARASEMATE VAHEARUANDEPERIOODIDE ARUANNETE KORRIGEERIMINE

43. Arvestusmeetodite muutust, mille osas ei ole uue rahvusvahelise raamatupidamisstandardiga ette nähtud konkreetseid üleminekusätteid, tuleb kajastada järgmiselt:

a) kui ettevõte järgib standardiga IAS 8 ettenähtud põhikäsitlust, korrigeeritakse käesoleva majandusaasta varasemate vahearuande perioodide ja eelnevate majandusaastate võrreldavate vahearuande perioodide finantsaruandeid (vt paragrahv 20); või

b) kui ettevõte järgib standardiga IAS 8 lubatud alternatiivkäsitlust, korrigeeritakse käesoleva majandusaasta varasemate vahearuande perioodide finantsaruandeid. Sel juhul eelnenud majandusaastate vahearuande perioodide võrdlusandmeid ei korrigeerita.

44. Eeltoodud põhimõtte üks eesmärke on kindlustada, et kogu majandusaasta vältel rakendatakse sarnaste tehingute suhtes sama arvestusmeetodit. Vastavalt standardile IAS 8 rakendatakse arvestusmeetodite muudatusi tagasiulatuvalt, korrigeerides võimalusel eelnenud perioodi finantsinformatsiooni. Kui aga eelnenud majandusaastate osas vajalikke korrigeerimisi ei ole võimalik mõistlikult kindlaks määrata, kasutatakse uut metoodikat vastavalt standardile IAS 8 edasiulatuvalt. Alternatiivina on lubatud kajastada kogu kumulatiivse tagasiulatuva korrigeerimise summa selle perioodi kasumis või kahjumis, mil arvestusmeetodit muudetakse. Paragrahvis 43 toodud põhimõtte eesmärgiks on nõuda, et iga käesoleval majandusaastal toimunud arvestusmeetodi muudatust rakendataks tagasiulatuvalt majandusaasta algusest.

45. Kui majandusaasta jooksul oleks arvestusmeetodite muutusi lubatud kajastada alates vahearuande kuupäevadest, oleks võimalik ühel majandusaastal rakendada sarnaste tehingute suhtes kahte erinevat arvestusmetoodikat. Tulemuseks oleksid raskused vaheinfo liigitamisel, segased majandustulemused ja probleemid seoses vahearuande perioodi informatsiooni analüüsi ja arusaadavusega.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

46. Käesolev rahvusvaheline raamatupidamisstandard kehtib finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode. Varasem rakendamine on soovitatav.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 35

Lõpetatavad tegevusvaldkonnad

Käesoleva rahvusvahelise raamatupidamisstandardi kinnitas IASC juhatus veebruaris 1998 ja see kehtib finantsaruannete kohta, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

Käesoleva standardiga asendatakse standardi IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" paragrahvid 19–22.

1999. aastal muudeti sissejuhatuse paragrahvi 8, standardi paragrahve 20, 21, 29, 30 ja 32 ning lisa B paragrahvi 4, et viia need kooskõlla terminoloogiaga, mida kasutatakse standardis IAS 10 "Bilansipäevajärgsed sündmused" (muudetud 1999) ning standardis IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad".

SISSEJUHATUS

1. Käesolev standard (IAS 35) käsitleb lõpetatavate tegevusvaldkondade esitusviisi ja avalikustamist. Seda teemat käsitleti suhteliselt lühidalt standardi IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" paragrahvides 19–22. IAS 35 asendab standardi IAS 8 kõnealused paragrahvid. IAS 35 kehtib finantsaruannete kohta, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode. Varasem rakendamine on soovitatav.

2. IAS 35 eesmärk on luua alus ettevõtte olulist lõpetatavat tegevusvaldkonda puudutava informatsiooni eraldamiseks jätkatavate tegevusvaldkondadega seotud informatsioonist ning sätestada lõpetatava tegevusvaldkonnaga seotud minimaalsed avalikustamisnõuded. Lõpetatavate ja jätkatavate tegevusvaldkondade eristamine parandab investorite, kreeditoride ja teiste finantsaruannete kasutajate võimet prognoosida ettevõtte rahavooge, tuluteenimisvõimet ja finantsseisundit.

3. Lõpetatav tegevusvaldkond on ettevõtte suhteliselt suur osa, näiteks standardi IAS 14 "Segmendiaruandlus" kohane äri- või geograafiline segment, mille ettevõte ühtse plaani alusel kas sisuliselt tervikuna võõrandab või lõpetab loobumise või tükkhaaval müümise teel.

4. Käesolevas standardis kasutatakse mõistet "lõpetatav tegevusvaldkond" traditsioonilise "lõpetatud tegevusvaldkonna" asemel, sest "lõpetatud tegevusvaldkond" (minevikus) eeldab, et lõpetamise kajastamine on vajalik ainult tegevuse lõpetamise protsessi lõpus või vahetult enne seda. Käesolev standard nõuab lõpetatava tegevusvaldkonna avalikustamist juba varem ehk alates hetkest, mil üksikasjalik võõrandamisplaan on heaks kiidetud ja teatavaks tehtud või mil ettevõte on juba sõlminud võõrandamislepingud.

5. Käesolev standard käsitleb esitusviisi ning avalikustamist. See keskendub lõpetatava tegevusala esitusviisile ettevõtte finantsaruannetes ning avalikustatavale informatsioonile. See ei loo uusi põhimõtteid lõpetatava tegevusvaldkonnaga seotud tulude, kulude, rahavoogude ja varade ning kohustiste muutuste kajastamiseks ja mõõtmiseks. Selle asemel kohustab see ettevõtteid järgima kajastamise ja mõõtmise põhimõtteid, mis sisalduvad teistes rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites.

6. Käesoleva standardi kohaselt tuleb planeeritava lõpetamisega seotud informatsioon esmakordselt avalikustada finantsaruannetes, mis avaldatakse ettevõtte poolt pärast seda, kui a) ettevõte on sõlminud lepingu sisuliselt kõikide lõpetatava tegevusvaldkonnaga seotud varade müümiseks või b) ettevõtte juhatus või muu samalaadne juhtimisorgan on nii heaks kiitnud kui ka avalikustanud lõpetamise plaani. Nõutava avalikustatava informatsiooni hulka kuuluvad:

- lõpetatava tegevusvaldkonna kirjeldus,

- äri- või geograafiline segment, mille alla lõpetatav tegevusvaldkond kuulub,

- esimese avalikustatava sündmuse kuupäev ja iseloom,

- eeldatava lõpuleviimise aeg,

- võõrandatavate koguvarade ning kogukohustiste bilansiline maksumus,

- lõpetatava tegevusvaldkonnaga seotud tulude, kulude ja maksustamiseelse kasumi või kahjumi suurus ning seonduv tulumaksu kulu,

- lõpetatava tegevusvaldkonnaga seotud põhitegevuse, investeerimistegevuse ja finantseerimistegevusega seotud neto rahavood,

- lõpetatava tegevusvaldkonnaga seotud varade müügist saadava või kohustiste tasumisest tuleneva kasumi või kahjumi suurus ja nendega seotud tulumaksu kulu, ning

- neto müügihinnad pärast võõrandamiskulude mahaarvamist, mis saadakse nende netovarade müügist, mille kohta ettevõte on sõlminud ühe või mitu siduvat müügilepingut, nende oodatav ajastus ning netovarade bilansiline väärtus.

7. Esmasele avalikustamisele järgnevate aruandeperioodide finantsaruannetes tuleb avalikustatud informatsiooni ajakohastada, kirjeldades muu hulgas kõiki olulisi võõrandatavate varade ja tasumisele kuuluvate kohustistega seotud rahavoogude summade või ajastuse muutusi ja nende põhjusi.

8. Avalikustamine toimuks juhul, kui võõrandamisplaan kiidetakse heaks ja tehakse üldsusele teatavaks pärast ettevõtte aruandeperioodi lõppu, kuid enne, kui selle perioodi finantsaruanded on avaldamiseks heaks kiidetud. Avalikustamisnõue kehtib kuni võõrandamise lõpetamiseni.

9. Finantsaruannetes sisalduvad eelmiste perioodide võrdlusandmed, mis on koostatud peale esmast avalikustamist, peavad olema korrigeeritud, et eraldada jätkatavate ja lõpetatavate tegevusvaldkondade varasid, kohustisi, tulusid, kulusid ning rahavooge. Selline lõpetatavate ja jätkatavate tegevusvaldkondade eraldamine tagasiulatuvalt parandab finantsaruannete kasutaja prognoosimisvõimet.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 293 |

Rakendusala | 294 |

Mõisted | 294 |

Lõpetatav tegevusvaldkond | 294 |

Esmast avalikustamist põhjustav sündmus | 295 |

Kajastamine ja mõõtmine | 296 |

Eraldised | 296 |

Kahjum vara väärtuse langusest | 296 |

Esitusviis ja avalikustamine | 297 |

Esmane avalikustamine | 297 |

Muu avalikustatav informatsioon | 298 |

Avalikustatud informatsiooni ajakohastamine | 298 |

Iga lõpetatava tegevusvaldkonna eraldi avalikustamine | 298 |

Nõutava avalikustatava informatsiooni esitusviis | 299 |

Finantsaruannete ja nende lisade esitus | 299 |

Mitteerakorralised tulud ja kulud | 299 |

Mõiste "lõpetatav tegevusvaldkond" piiratud kasutus | 299 |

Selgitava informatsiooni avalikustamine | 299 |

Eelmiste perioodide andmete korrigeerimine | 299 |

Avalikustamine vahearuannetes | 299 |

Jõustumiskuupäev | 299 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on kehtestada lõpetatavaid tegevusvaldkondi käsitleva informatsiooni esitamise põhimõtted, parandades investorite, kreeditoride ja teiste finantsaruannete kasutajate võimet prognoosida ettevõtte rahavooge, tuluteenimisvõimet ja finantsseisundit läbi lõpetatavate ja jätkatavate tegevusvaldkondadega seotud informatsiooni avalikustamise.

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse kõikides ettevõtetes kõikide lõpetatavate tegevusvaldkondade puhul.

MÕISTED

Lõpetatav tegevusvaldkond

2. Lõpetatav tegevusvaldkond on ettevõtte osa:

a) mille ettevõte ühtse plaani alusel:

i) võõrandab sisuliselt tervikuna, näiteks müües selle osa ühe tehinguga või loovutades selle jagunemise või ettevõtte osanikele eraldamise teel;

ii) võõrandab tükkhaaval, näiteks müües osa varad eraldi ja kattes kohustised eraldi; või

iii) lõpetab tegevusvaldkonnast loobumise teel;

b) mis esindab eraldiseisvat olulist äritegevuse haru või geograafilist tegevuspiirkonda; ja

c) mida on võimalik äritegevusest ja finantsaruandlusest lähtuvalt eristada.

3. Mõiste kriteeriumi a kohaselt (paragrahvi 2 punkt a) võib lõpetatava tegevusvaldkonna võõrandada tervikuna või tükkhaaval, kuid alati vastavalt kogu vastava osa tegevuse lõpetamist käsitlevale üldisele plaanile.

4. Kui ettevõte müüb vastava osa sisuliselt tervikuna, on tulemuseks puhaskasum või -kahjum. Sellise lõpetamise korral on olemas kindel siduva müügilepingu sõlmimise kuupäev, kuigi tegelik lõpetatava tegevuse valduse ja kontrolli üleandmine võib toimuda hiljem. Ka võivad maksed müüjale toimuda lepingu sõlmimise ajal, vara üleandmise ajal või pikema perioodi jooksul.

5. Vastava osa tervikuna võõrandamise asemel võib ettevõte vastava osa lõpetada ja võõrandada, müües tema varad ning tasudes kohustised tükkhaaval (ükshaaval või väikeste gruppidena). Tükkhaaval võõrandamise korral on lõpptulemuseks puhaskasum või -kahjum, kuigi samaaegselt võib iga üksiku vara müümisel või kohustise tasumisel olla vastupidine mõju. Samas võib puududa ka kindel siduva müügilepingu sõlmimise kuupäev. Selle asemel võib varade müük ja kohustiste tasumine toimuda mitme kuu või isegi pikema perioodi jooksul ning aruandeperioodi lõpp võib sattuda võõrandamisperioodi keskele. Lõpetatava tegevusvaldkonna tingimustele vastamiseks peab võõrandamine toimuma vastavalt ühtsele koordineeritud plaanile.

6. Ettevõte võib tegevuse lõpetada loobumise teel ilma olulise varade müügita. Tegevusvaldkond, millest loobutakse, on lõpetatav tegevusvaldkond, kui see vastab mõiste määratluses esitatud kriteeriumidele. Samas ei loeta tegevuse ulatuse või selle iseloomu muutmist loobumiseks, sest sama tegevust jätkatakse muudetud kujul.

7. Äriettevõtted sulgevad sageli üksusi, loobuvad toodetest või isegi tootegruppidest ja muudavad töötajate arvu vastavalt turu nõudlusele. Kuigi sellist liiki lõpetamised ei ole üldiselt lõpetatavad tegevusvaldkonnad käesoleva standardi tähenduses, võivad need siiski ilmneda seoses lõpetatava tegevusvaldkonnaga.

8. Näited tegevusvaldkondadest, mis ei pruugi vastata paragrahvi 2 kriteeriumile a, kuid mis võivad sellele vastata seostatuna muude asjaoludega, on:

a) toote- või teenuseliigi järk-järguline või sujuv lõpetamine;

b) ühte jätkatavasse äritegevuse harusse kuuluva mitme toote tootmise lõpetamine, isegi kui see toimub suhteliselt järsku;

c) ühe äritegevuse haru mõnede tootmis- või turundustoimingute viimine ühest kohast teise;

d) üksuse sulgemine, et saavutada tootlikkuse kasvu või muude kulude kokkuhoidu; ja

e) sellise tütarettevõtte müümine, mille tegevus sarnaneb emaettevõtte või teiste tütarettevõtete tegevusega.

9. Avalikustatav äritegevuse või geograafiline segment standardi IAS 14 "Segmendiaruandlus" tähenduses vastab üldjuhul lõpetatava tegevusvaldkonna mõiste määratluses esitatud kriteeriumile b (paragrahvi 2 punkt b) ehk see esindab eraldiseisvat olulist äritegevuse haru või geograafilist tegevuspiirkonda. Segmendi osa standardi IAS 14 tähenduses võib ka vastata mõiste määratluses esitatud kriteeriumile b. Ainult ühes ärivaldkonnas või geograafilises segmendis tegutseva ettevõtte puhul, mis seetõttu ei avalda informatsiooni segmentide kohta, võib mõiste määratluses esitatud kriteeriumidele vastata peamine toote- või teenuseliik.

10. Standard IAS 14 lubab, kuid ei nõua vertikaalselt integreeritud äritegevuse erinevate tasandite kajastamist eraldi äritegevuse segmentidena. Sellised vertikaalselt integreeritud äritegevuse segmendid võivad vastata lõpetatava tegevusvaldkonna mõiste määratluses esitatud kriteeriumile b.

11. Tegevuse osa on võimalik eristada äritegevuse ja finantsaruandluse otstarbel – mõiste määratluses esitatud kriteerium c (paragrahvi 2 punkt c) – kui:

a) selle varasid ja kohustusi on võimalik sellega otseselt seostada;

b) selle tulu (kogutulu) on võimalik sellega otseselt seostada; ja

c) vähemalt enamikku selle jooksvaid kulusid on võimalik sellega otseselt seostada.

12. Varasid, kohustisi, tulu ja kulusid saab otseselt tegevuse osaga seostada, kui need kaoksid vastava osa müümisel, sellest loobumisel või muu võõrandamise korral. Intresse ja muid finantseerimiskulutusi seostatakse lõpetatava tegevusvaldkonnaga ainult siis, kui vastavat võlga saab samamoodi seostada.

13. Käesoleva standardi kohaseid lõpetatavaid tegevusvaldkondi peaks esinema suhteliselt harva. Mõningate muutuste puhul, mida ei liigitata lõpetatavateks tegevusaladeks, võib tegemist olla restruktureerimisega (vt IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad").

14. Samuti võib vahel harva esineda sündmusi, mida ei saa käsitada ei lõpetatavate tegevusvaldkondadena ega restruktureerimisena ja mille tulemuseks võivad olla tulu- või kulukirjed, mis vastavalt standardile IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" tuleb eraldi avalikustada, sest nende suurus, iseloom või esinemine on oluline ettevõtte selle aruandeperioodi tulemuslikkuse selgitamiseks.

15. Asjaolu, et ettevõtte osa võõrandamist käsitatakse käesoleva standardi kohaselt lõpetatava tegevusvaldkonnana, ei sea veel kahtluse alla kogu ettevõtte jätkusuutlikkust. Standard IAS 1 "Finantsaruannete esitamine" nõuab ettevõtte tegevuse jätkusuutlikkusega seotud ebakindlate asjaolude ja kõigi ettevõtte tegevuse jätkusuutmatusega seotud otsuste avalikustamist.

Esmast avalikustamist põhjustav sündmus

16. Esmast avalikustamist põhjustavaks sündmuseks on lõpetatava tegevusvaldkonna puhul varasem kahest alljärgnevast sündmusest:

a) ettevõte on sõlminud siduva müügilepingu sisuliselt kõikide varade kohta, mis on seotud lõpetatava tegevusvaldkonnaga; või

b) ettevõtte juhatus või muu samalaadne juhtimisorgan on i) heaks kiitnud ametliku üksikasjaliku lõpetamisplaani ja ii) plaani avalikustanud.

KAJASTAMINE JA MÕÕTMINE

17. Et otsustada, millal ja kuidas kajastada ning mõõta lõpetatava tegevusvaldkonnaga seotud varade ja kohustiste muutusi ning tulusid, kulusid ja rahavooge, peab ettevõte kasutama muudes rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites esitatud kajastamis- ja mõõtmispõhimõtteid.

18. Käesoleva standardiga kajastamis- ja mõõtmispõhimõtteid ei kehtestata. Pigem nõutakse selles, et ettevõte järgiks teistes standardites käsitletud kajastamis- ja mõõtmispõhimõtteid. Kaks tõenäoliselt asjakohast standardit on:

a) IAS 36 "Varade väärtuse langus" ja

b) IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad".

19. Muud seonduvad standardid on standard IAS 19 "Hüvitised töövõtjatele" lahkumishüvitiste kajastamise osas ja standard IAS 16 "Materiaalne põhivara" kõnealuste varade võõrandamise osas.

Eraldised

20. Lõpetatav tegevusvaldkond kujutab endast restruktureerimist standardis IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" määratletud tähenduses. Standardis IAS 37 sätestatakse juhised ka järgmiste käesoleva standardi nõuete kohta:

a) "üksikasjaliku, ametliku lõpetamisplaani" mõiste, nagu seda kasutatakse käesoleva standardi paragrahvi 16 punktis b; ja

b) "plaani avalikustamise" mõiste, nagu seda kasutatakse käesoleva standardi paragrahvi 16 punktis b.

21. Standardiga IAS 37 nähakse ette, millal eraldist peab kajastama. Mõningatel juhtudel ilmneb ettevõtet kohustav sündmus peale aruandeperioodi lõppu, kuid enne finantsaruannete avaldamiseks heakskiitmist. Käesoleva standardi paragrahv 29 nõuab sellistel juhtudel lõpetatava tegevusvaldkonnaga seotud informatsiooni avalikustamist.

Kahjum vara väärtuse langusest

22. Lõpetamise plaani kinnitamine ja avalikustamine viitab sellele, et lõpetatava tegevusvaldkonnaga seotud varade väärtus võib olla langenud või et nende varadega seotud eelnevalt kajastatud kahjumeid väärtuse langusest peab suurendama või need tühistama. Seetõttu hindab ettevõte kooskõlas standardiga IAS 36 "Varade väärtuse langus" iga lõpetatava tegevusvaldkonnaga seotud vara kaetava väärtuse (kas vara neto müügihind või tema kasutusväärtus, olenevalt sellest, kumb on kõrgem) ja vajadusel kajastab kahjumi väärtuse langusest või tühistab eelneva kahjumi väärtuse langusest.

23. Rakendades standardit IAS 36 lõpetatava tegevusvaldkonna suhtes, otsustab ettevõte, kas lõpetatava tegevusvaldkonna vara kaetavat väärtust hinnata iga üksiku vara puhul eraldi või raha teeniva üksuse kohta (standardis IAS 36 määratletud kui väikseim eristatav varade rühm, millest jätkuval kasutamisel tulenevad muudest varade või vararühmade rahavoogudest suures osas sõltumatud raha laekumised). Näiteks:

a) kui ettevõte müüb lõpetatava tegevusvaldkonna sisuliselt tervikuna, ei teeni ükski lõpetatava tegevusvaldkonna vara raha teistest lõpetatava tegevusvaldkonna varadest sõltumatult. Seetõttu määratakse lõpetatava tegevusvaldkonna kaetav väärtus kindlaks tervikuna ja võimalik kahjum väärtuse langusest jaotatakse lõpetatava tegevusvaldkonna varade vahel vastavalt standardile 36;

b) kui ettevõte võõrandab lõpetatava tegevusvaldkonna muul viisil, näiteks müüb tükkhaaval, määratakse kaetav väärtus kindlaks iga vara osas eraldi, välja arvatud juhul, kui varasid müüakse gruppidena; ja

c) kui ettevõte loobub lõpetatavast tegevusvaldkonnast, määratakse kaetav väärtus kindlaks iga vara kohta eraldi vastavalt standardile IAS 36.

24. Peale kava avalikustamist võivad läbirääkimised vastava osa potentsiaalsete ostjatega või tegelikud siduvad müügilepingud viidata sellele, et lõpetatava tegevusvaldkonna varade väärtus võib veelgi langeda või eelnevate perioodide jooksul kajastatud kahjumid nende varade väärtuse langusest võivad olla vähenenud. Selle tulemusel hindab ettevõte selliste sündmuste ilmnemisel lõpetatava tegevusvaldkonna varade kaetava väärtuse uuesti ja kajastab sellest tulenevalt kahjumid väärtuse langusest või tühistab kahjumid väärtuse langusest vastavalt standardile IAS 36.

25. Siduvas müügilepingus kajastatud hind on parimaks vara (raha teeniva üksuse) neto müügihinna kajastajaks või lõplikust võõrandamisest saadava prognoositava raha sissevoolu kajastajaks vara (raha teeniva üksuse) kasutusväärtuse määramisel.

26. Lõpetatava tegevusvaldkonna bilansiline maksumus (kaetav väärtus) sisaldab mistahes firmaväärtuse bilansilist maksumust (kaetavat väärtust), mida saab põhjendatult ja järjepidevalt seostada selle lõpetatava tegevusvaldkonnaga.

ESITUSVIIS JA AVALIKUSTAMINE

Esmane avalikustamine

27. Ettevõte peab oma finantsaruannetes kajastama alljärgnevat lõpetatava tegevusvaldkonnaga seotud informatsiooni, alates selle aruandeperioodi kohta koostatavates finantsaruannetest, mil esmast avalikustamist põhjustav sündmus (nagu see on määratletud paragrahvis 16) toimus:

a) lõpetatava tegevusvaldkonna kirjeldus;

b) äritegevuse või geograafiline segment, kus seda vastavalt standardile IAS 14 kajastatakse;

c) esmast avalikustamist põhjustava sündmuse kuupäev ja olemus;

d) oodatav lõpetamise kuupäev või periood, kui see on teada või kui seda on võimalik prognoosida;

e) kõigi võõrandatavate varade ja kohustiste bilansiline maksumus bilansipäeva seisuga;

f) põhitegevusest tulenevad aruandeperioodi tulud, kulud ja maksustamiseelne kasum või kahjum, mis on otseselt seostatavad lõpetatava tegevusvaldkonnaga, ning seonduv tulumaksu kulu standardi IAS 12 paragrahvi 81 punkti h kohaselt; ning

g) lõpetatava tegevusvaldkonnaga seotud põhi-, investeerimis- ja finantseerimistegevuste netorahavoogude suurus jooksval aruandeperioodil.

28. Lõpetatava tegevusvaldkonna varade, kohustiste, tulude, kulude, kasumite, kahjumite ja rahavoogude mõõtmisel käesolevas standardis nõutud avalikustamise tarbeks võib neid kirjeid seostada lõpetatava tegevusvaldkonnaga, kui need võõrandatakse, tasutakse, vähendatakse või likvideeritakse peale vastava osa lõpetamist. Kui need kirjed aga esinevad jätkuvalt peale vastava osa lõpetamist, ei tohi neid vastavas ulatuses lõpetatava tegevusvaldkonnaga seostada.

29. Kui esmast avalikustamist põhjustav sündmus toimub peale ettevõtte aruandeperioodi lõppu, kuid enne finantsaruannete avaldamiseks heakskiitmist, peavad need finantsaruanded vastama paragrahvis 27 sätestatud avalikustamisnõuetele.

30. Näiteks ettevõtte majandusaasta lõpeb 31. detsembril 20X5 ning juhtorgan kinnitab tegevuse lõpetamise plaani 15. detsembril 20X5, avalikustades selle plaani 10. jaanuaril 20x6. Juhtorgan kinnitab 20X5. aasta finantsaruanded 20. märtsil 20X6. 20X5. aasta finantsaruanded peavad vastama paragrahvis 27 sätestatud avalikustamisnõuetele.

Muu avalikustatav informatsioon

31. Kui ettevõte võõrandab lõpetatava tegevusvaldkonnaga seotud varasid või tasub kohustisi või sõlmib siduvaid lepinguid nende varade müügiks, peab ta selliste sündmuste ilmnemisel oma finantsaruannetesse lisama järgmise informatsiooni:

a) mistahes lõpetatava tegevusega seotud varade võõrandamisel või kohustiste tasumisel kajastatava kasumi või kahjumi puhul (i) maksustamiseelse kasumi või kahjumi suurus ja (ii) standardi IAS 12 paragrahvi 81 punktiga h nõutav kasumi või kahjumiga seotud tulumaksu kulu; ja

b) selliste netovarade, mille kohta ettevõte on sõlminud ühe või mitu siduvat müügilepingut, neto müügihinnad või hindade vahemik (peale oodatavate võõrandamiskulude mahaarvestamist), kõnealuste rahavoogude eeldatav laekumise aeg ja nende netovarade bilansiline maksumus.

32. Eelmises paragrahvis osutatud vara võõrandamised, kohustiste tasumised ja siduvad müügilepingud võivad ilmneda samaaegselt esmast avalikustamist põhjustava sündmusega või perioodil, mil esmast avalikustamist põhjustav sündmus toimub, või hilisemal perioodil. Juhul kui mõned lõpetatava tegevusvaldkonnaga seotud varad on peale majandusaasta lõppu, kuid enne seda, kui juhatus on finantsaruanded avaldamiseks heaks kiitnud, tegelikult müüdud või nad on ühe või mitme sõlmitud siduva müügilepingu objektiks, lisatakse vastavalt standardile IAS 10 "Bilansipäevajärgsed sündmused" finantsaruannetesse paragrahvis 31 nõutav avalikustatav informatsioon, kui avalikustamata jätmine mõjutaks finantsaruannete kasutajate võimet anda õigeid hinnanguid ja teha õigeid otsuseid.

Avalikustatud informatsiooni ajakohastamine

33. Lisaks paragrahvides 27 ja 31 käsitletavale avalikustamisnõudele peab ettevõte esmast avalikustamist põhjustavale sündmusele järgnevate aruandeperioodide finantsaruannetesse lisama kõikide võõrandatavate või tasumisele kuuluvate varade ja kohustistega seotud rahavoogude suuruse ja ajastuse oluliste muutuste kirjelduse ning sündmused, mis neid muutusi põhjustavad.

34. Näited sündmustest ja tegevustest, mida on tarvis avalikustada, on siduvate vara müügilepingute olemus ja tingimused, varade jagunemine eraldi omakapitaliväärtpaberi emiteerimisega ettevõtte osanikele ning juriidiliste või haldusorganite heakskiit.

35. Paragrahvides 27–34 nõutavat avalikustatavat informatsiooni tuleb jätkuvalt avalikustada kuni selle aruandeperioodi kohta koostatavate finantsaruanneteni (kaasa arvatud), mil vastava osa tegevus on lõpetatud. Vastava osa tegevus on lõpetatud, kui plaan on sisuliselt lõpule viidud või sellest on loobutud, isegi kui kõik ostja(te) maksed ei ole selleks hetkeks veel tasutud.

36. Kui ettevõte loobub plaanist, mida on eelnevalt kajastatud tegevusvaldkonna lõpetamisena, või tunnistab selle plaani kehtetuks, peab ta kõnealuse asjaolu ja selle mõju avalikustama.

37. Eelmise paragrahvi tähenduses kuuluvad mõju avalikustamise alla kõik eelneva väärtuse langusest tingitud kahjumi või eraldise tühistamised, mida on kajastatud seoses lõpetatava tegevusvaldkonnaga.

Iga lõpetatava tegevusvaldkonna eraldi avalikustamine

38. Kõiki käesoleva standardi avalikustamisnõudeid peab kajastama iga lõpetatava tegevusvaldkonna kohta eraldi.

Nõutava avalikustatava informatsiooni esitusviis

Finantsaruannete või nende lisade esitus

39. Paragrahvidega 27–37 nõutava avalikustatava informatsiooni võib kajastada nii finantsaruannete lisades kui ka finantsaruannetes endas, välja arvatud lõpetatava tegevusvaldkonnaga seotud varade võõrandamisel või kohustiste tasumisel kajastatav maksustamiseelne kasum või kahjum (paragrahvi 31punkt a), mis tuleb kajastada kasumiaruandes.

40. Paragrahvi 27 punktides f ja g nõutavat informatsiooni on soovitatav avalikustada vastavalt kasumiaruandes ja rahavoogude aruandes.

Mitteerakorralised tulud ja kulud

41. Lõpetatavat tegevusvaldkonda ei tohi kajastada erakorralise tulu või kuluna.

42. Standardi IAS 8 kohaselt on erakorralisteks tuludeks või kuludeks "tulud või kulud, mis tulenevad ettevõtte tavategevusest selgelt eristatavatest sündmustest või tehingutest, mistõttu ei saa eeldada nende sagedast või regulaarset kordumist". Standardis IAS 8 toodud kaks erakorraliste kirjete näidet on varade sundvõõrandamine ja loodusõnnetused, millest kumbki ei sõltu ettevõtte juhtkonna tahtest. Vastavalt käesoleva standardi määratlusele peab tegevusvaldkonna lõpetamise aluseks olema ettevõtte juhtkonna ühtne plaan, mille kohaselt müüakse või võõrandatakse muul viisil oluline osa äritegevusest.

Mõiste "lõpetatav tegevusvaldkond" piiratud kasutus

43. Restruktureerimist või sündmust, mis ei vasta käesolevas standardis toodud lõpetatava tegevusvaldkonna mõistele, ei tohi nimetada lõpetatavaks tegevusvaldkonnaks.

Selgitava informatsiooni avalikustamine

44. Lisas A on toodud näited käesolevas standardis nõutud esitusviiside ja avalikustatava informatsiooni kohta.

Eelmiste perioodide andmete korrigeerimine

45. Eelmiste perioodide võrdlusandmeid, mis esitatakse pärast esmast avalikustamist põhjustavat sündmust koostatud finantsaruannetes, tuleb korrigeerida, et eraldada jätkatavate ja lõpetatavate tegevusvaldkondade varad, kohustised, tulud, kulud ja rahavood sarnaselt paragrahvide 27–43 nõuetele.

46. Lisas B on toodud selgitav näide eelmise punkti rakendamise kohta.

Avalikustamine vahearuannetes

47. Vahearuannete lisad peavad kirjeldama kõiki olulisi lõpetatava tegevusvaldkonnaga seotud tegevusi või sündmusi, mis on ilmnenud pärast viimase aastase aruandeperioodi lõppu ja kõiki olulisi muutusi võõrandatavate või tasumisele kuuluvate varade ja kohustistega seotud rahavoogude suuruses ja ajastuses.

48. See põhimõte on kooskõlas standardiga IAS 34 "Vahearuandlus", mille kohaselt vahearuannete lisade eesmärgiks on selgitada olulisi muutusi, mis on toimunud pärast eelmise majandusaasta aruande avaldamise kuupäeva.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

49. Käesolev rahvusvaheline raamatupidamisstandard kehtib nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode. Pärast käesoleva standardi avaldamist koostatud finantsaruannete puhul on soovitatav varasem rakendamine.

50. Käesoleva standardiga asendatakse standardi IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" paragrahvid 19–22.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 36

Varade väärtuse langus

IASC juhatus kinnitas käesoleva raamatupidamisstandardi 1998. aasta aprillis ja see kehtib finantsaruannete kohta, mis hõlmavad 1. juulil 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

1998. aasta juulis kinnitati standardid IAS 38 "Immateriaalne vara" ja IAS 22 (muudetud 1998) "Äriühendused", mille tulemusena muutusid sissejuhatuses ning paragrahvides 39, 40 ja 110 esitatud ristviited ja mõisted. Peale selle lisati standardiga IAS 38 paragrahvi 5 mõiste "aktiivne turg". Samuti parandati lisa A paragrahvide A47, A48 ja A57 väike sõnastuse vastuolu.

2000. aasta aprillis muudeti standardiga IAS 40 "Kinnisvarainvesteeringud" paragrahvi 1. Kõnealust muudatust rakendatakse finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2001 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

2001. aasta jaanuaris muudeti standardiga IAS 41 "Põllumajandus" paragrahvi 1. Kõnealust muudatust rakendatakse finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2003 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

SISSEJUHATUS

1. Käesoleva standardiga (edaspidi "IAS 36") sätestatakse kõikide varade väärtuse languse arvestamine ja avalikustamine. Sellega asendatakse vara kaetavuse hindamise ja vara väärtuse langusest tekkinud kahjumite kajastamise nõuded, mida käsitleti järgmistes standardites:

a) IAS 16 (muudetud 1993) "Materiaalne põhivara" (vt IAS 16 (muudetud 1998));

b) IAS 22 (muudetud 1993) "Äriühendused" (vt IAS 22 (muudetud 1998));

c) IAS 28 (ümber kujundatud 1994) "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus" (vt IAS 28 (muudetud 1998)); ja

d) IAS 31 (ümber kujundatud 1994) "Finantsaruandlus ühisettevõtmistes osalemise kohta" (vt IAS 31 (muudetud 1998)).

Suuremad muudatused võrreldes varasemate nõuetega ja standardi IAS 36 põhimõtete selgitused on esitatud eraldi järelduste aluses.

2. Standard IAS 36 ei hõlma varude, edasilükkunud tulumaksu varade, ehituslepingutest tulenevate varade, töövõtjatele makstavatest hüvitistest tulenevate varade ega enamike finantsvarade väärtuse langust.

3. IAS 36 nõuab vara kaetava väärtuse hindamist, kui on tõendeid, et kõnealuse vara väärtus võib olla langenud. Erijuhtudel võib vara suhtes rakendatav rahvusvaheline raamatupidamisstandard sisaldada täiendavaid läbivaatamisi käsitlevaid nõudeid. Näiteks standardites IAS 38 "Immateriaalne vara" ja IAS 22 (muudetud 1998) "Äriühendused" nõutakse rohkem kui 20 aasta jooksul amortiseeritava immateriaalse vara ja firmaväärtuse kaetava väärtuse iga-aastast hindamist.

4. Standardis IAS 36 nõutakse vara väärtuse langusest tingitud kahjumi kajastamist (vara väärtus on langenud), kui vara bilansiline maksumus ületab selle kaetava väärtuse. Väärtuse langusest tekkinud kahjum tuleb soetusmaksumuses esitatud varade puhul kajastada kasumiaruandes ja ümberhinnatud väärtuses esitatud varade puhul tuleb seda käsitada ümberhindluse vähendamisena.

5. Standardis IAS 36 nõutakse kaetava väärtuse mõõtmist kas neto müügihinnana või kasutusväärtusena, olenevalt sellest, kumb on kõrgem:

a) neto müügihind on teadlike ja huvitatud mitteseotud osapoolte vahelises tehingus vara müügist saadav summa, millest on maha arvatud otseselt müügiga kaasnevad lisakulutused; ja

b) kasutusväärtus on selliste eeldatavate tulevaste rahavoogude nüüdisväärtus, mis eeldatavalt saadakse vara jätkuvast kasutamisest ja selle võõrandamisest pärast kasuliku eluea lõppu.

6. Vara kasuliku eluea määramisel nõutakse standardis IAS 36, et ettevõte peab kasutama muu hulgas järgmist:

a) mõistlikel ja põhjendatud eeldustel põhinevaid rahavoogude prognoose, mis:

i) väljendavad vara hetkeseisukorda; ja

ii) esindavad juhtkonna parimat hinnangut kõnealuse vara ülejäänud kasuliku eluea jooksul kehtivate majandustingimuste kohta; ja

b) maksueelset diskontomäära, mis väljendab turusuundumusi raha hetkeväärtuse osas ja kõnealuse varaga seotud eririske. Diskontomäär ei tohiks väljendada riske, mille suhtes tulevasi rahavoogusid on korrigeeritud.

7. Kõikide varade kaetav väärtus tuleb hinnata eraldi. Kui see ei ole võimalik, nõutakse standardis IAS 36, et ettevõte määrab selle raha teeniva varaüksuse kaetava väärtuse, mille alla vara kuulub. Raha teeniv üksus on väikseim eristatav varade rühm, millest jätkuval kasutamisel tulenevad muudest varade või vararühmade rahavoogudest suures osas sõltumatud raha laekumised. Kui vara või vararühma toodangut müüakse aktiivsel turul, tuleks kõnealune vara või vararühm kindlaks määrata eraldi raha teeniva üksusena isegi juhul, kui osa või kogu kõnesoleva vara või vararühma toodangut kasutatakse ettevõttesiseselt. Lisas A "Näited" on esitatud näited raha teenivate üksuste kindlaksmääramise kohta.

8. Standardis IAS 36 nõutakse, et raha teeniva üksuse väärtuse languse kontrollimisel tuleb arvesse võtta kõnealuse raha teeniva üksusega seotud firmaväärtust ja üldkasutatavat vara (nt peakontori varasid). Standardis IAS 36 on täpsustatud, kuidas seda tuleb teha.

9. Raha teeniva üksuse väärtuse langusest tekkinud kahjumi kajastamise ja mõõtmise põhimõtted on samad, mis üksiku vara puhul. Standardis IAS 36 on täpsustatud, kuidas määrata raha teeniva üksuse bilansilist maksumust ja kuidas jaotada väärtuse langusest tekkinud kahjum kõnealuse üksuse varade vahel.

10. Standardis IAS 36 nõutakse vara väärtuse langusest tekkinud kahjumi, mida on kajastatud eelmistel aastatel, tühistamist ainul juhul, kui kaetava väärtuse määramisel kasutatud hinnangud on muutunud pärast vara väärtuse langusest tekkinud viimase kahjumi kajastamist. Väärtuse langusest tekkinud kahjum tühistatakse ainult ulatuses, mis ei muuda vara bilansilist maksumust suuremaks kõnealuse vara sellisest bilansilisest (amortiseeritud) maksumusest, mis oleks määratud, kui eelmistel aastatel ei oleks kajastatud vara väärtuse langusest tekkinud kahjumit. Väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamine tuleb soetusmaksumuses esitatud varade puhul kajastada kasumiaruandes ja ümberhinnatud väärtuses esitatud varade puhul tuleb seda käsitleda ümberhindluse suurendamisena.

11. Standard IAS 36 ei luba firmaväärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamist, v.a järgmistel juhtudel:

a) väärtuse langusest tekkinud kahjumi on tinginud konkreetne erakordne ettevõtteväline sündmus, mis eeldatavasti ei kordu; ja

b) järgmised ettevõttevälised sündmused on tühistanud kõnealuse sündmuse mõju.

12. Väärtuse langusest tekkinud kahjumite kajastamisel (tühistamisel) nõutakse standardis IAS 36 teatava informatsiooni avalikustamist:

a) vara liigi järgi; ja

b) avalikustatavate segmentide järgi ettevõtte segmendiaruandluses kasutatavas põhivormis (nõutakse ainult juhul, kui ettevõte rakendab standardit IAS 14 "Segmendiaruandlus").

Standardis IAS 36 nõutakse lisainformatsiooni avalikustamist, kui väärtuse langusest tekkinud kahjumitel, mis on perioodi jooksul kajastatud (tühistatud), on oluline osa aruandva ettevõtte finantsaruannetes.

13. Standardi IAS 36 esmakordsel kasutuselevõtmisel tuleb seda rakendada ainult edasiulatuvalt. Kajastatavaid (tühistatavaid) kahjumeid väärtuse langusest tuleb käsitleda standardi IAS 36 alusel, mitte aga standardis IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" esitatud põhimõtete või arvestusmeetodite muudatuste puhul lubatud alternatiivkäsitluste alusel.

14. Standardit IAS 36 rakendatakse 1. juulil 1999 või pärast seda algavate aruandeperioodide suhtes. Varasem rakendamine on soovitatav.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 303 |

Rakendusala | 303 |

Mõisted | 304 |

Vara väärtuse võimaliku languse kindlakstegemine | 305 |

Kaetava väärtuse mõõtmine | 306 |

Neto müügihind | 307 |

Kasutusväärtus | 308 |

Tulevaste rahavoogude hindamise alused | 308 |

Tulevaste rahavoogude hinnangute koostamine | 309 |

Tulevased rahavood välisvaluutas | 310 |

Diskontomäär | 311 |

Väärtuse langusest tekkinud kahjumi kajastamine ja mõõtmine | 312 |

Raha teenivad üksused | 312 |

Raha teeniva üksuse kindlakstegemine | 312 |

Raha teeniva üksuse kaetav väärtus ja bilansiline maksumus | 314 |

Firmaväärtus | 315 |

Üldkasutatav vara | 316 |

Raha teeniva üksuse väärtuse langusest tekkinud kahjum | 317 |

Väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamine | 318 |

Üksiku varaobjekti väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamine | 319 |

Raha teeniva üksuse väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamine | 320 |

Firmaväärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamine | 320 |

Avalikustatav informatsioon | 321 |

Üleminekusätted | 322 |

Jõustumiskuupäev | 322 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on formuleerida menetlused, mida ettevõte peab rakendama, tagamaks, et varasid ei esitataks nende kaetavast väärtusest suuremana. Kui vara bilansiline maksumus ületab vara kasutamisest või müügist saadava summa, on tegemist vara esitamisega kaetavast väärtusest suuremas väärtuses. Sel juhul kirjeldatakse vara väärtust langenuna ja käesolev standard nõuab ettevõttelt väärtuse langusest tekkinud kahjumi kajastamist. Samuti täpsustatakse käesolevas standardis, millal ettevõte peab tühistama väärtuse langusest tekkinud kahjumi, ja kehtestatakse teatavad nõuded varade väärtuse languse kohta avalikustamisele kuuluvale informatsioonile.

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit tuleb rakendada kõikide varade väärtuse languse arvestamisel, v.a järgmised varad:

a) varud (vt IAS 2 "Varud");

b) ehituslepingutest tulenevad varad (vt IAS 11 "Ehituslepingud");

c) edasilükkunud tulumaksu vara (vt IAS 12 "Tulumaks");

d) töövõtjatele makstavatest hüvitistest tulenevad varad (vt IAS 19 "Hüvitised töövõtjatele");

e) finantsvarad, mis kuuluvad standardi IAS 32 "Finantsinstrumendid: avalikustamine ja esitamine" rakendusalasse;

f) õiglases väärtuses mõõdetavad kinnisvarainvesteeringud (vt IAS 40 "Kinnisvarainvesteeringud"); ja

g) õiglases väärtuses mõõdetavad põllumajandustegevusega seotud bioloogilised varad, millest on maha arvatud prognoositavad müügikulud (vt IAS 41 "Põllumajandus").

2. Käesolevat standardit ei rakendata varude, ehituslepingutest tulenevate varade, edasilükkunud tulumaksu vara ja töövõtjatele makstavatest hüvitistest tulenevate varade suhtes, sest kõnealuste varade suhtes rakendatavad olemasolevad rahvusvahelised raamatupidamisstandardid juba hõlmavad nende kajastamise ja mõõtmise erinõudeid.

3. Käesolevat standardit rakendatakse investeeringute suhtes, mis on tehtud:

a) tütarettevõtetesse standardis IAS 27 "Konsolideeritud finantsaruanded ja tütarettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus" määratletud tähenduses;

b) sidusettevõtetesse standardis IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus" määratletud tähenduses; ja

c) ühisettevõtmistesse standardis IAS 31 "Finantsaruandlus ühisettevõtmistes osalemise kohta" määratletud tähenduses.

Muude finantsvarade väärtuse langust käsitletakse standardis IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine".

4. Käesolevat standardit rakendatakse varade suhtes, mida esitatakse muude rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite, näiteks standardis IAS 16 "Materiaalne põhivara" lubatud alternatiivkäsitluse alusel ümber hinnatud väärtuses (õiglases väärtuses). Ümberhinnatud vara väärtuse võimaliku languse kindlaksmääramine sõltub õiglase väärtuse määramise alustest:

a) kui vara õiglane väärtus on turuväärtus, on ainus erinevus vara õiglase väärtuse ja selle neto müügihinna vahel vara võõrandamisega otseselt kaasnevad lisakulud:

i) kui müügikulutused on ebaolulised, peab ümberhinnatud vara kaetav väärtus olema ligilähedane selle ümberhinnatud väärtusele (õiglasele väärtusele) või sellest suurem. Sel juhul on ebatõenäoline, et pärast ümberhindamisnõuete rakendamist ümberhinnatud vara väärtus langeb ja seega ei ole kaetavat väärtust vaja hinnata; ja

ii) kui müügikulutused on olulised, peab ümberhinnatud vara neto müügihind olema väiksem kui selle õiglane väärtus. Seetõttu langeb ümberhinnatud vara väärtus, kui selle kasutusväärtus on väiksem kui ümberhinnatud väärtus (õiglane väärtus). Sel juhul rakendab ettevõte pärast ümberhindamisnõuete rakendamist käesolevat standardit, et teha kindlaks vara väärtuse võimalik langus; ja

b) kui vara õiglase väärtuse määramise aluseks on muu kui turuväärtus, võib selle ümberhinnatud väärtus (õiglane väärtus) olla kaetavast väärtusest suurem või väiksem. Sellest tulenevalt rakendab ettevõte pärast ümberhindamisnõuete rakendamist käesolevat standardit, et teha kindlaks vara väärtuse võimalik langus.

MÕISTED

5. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Kaetav väärtus on kas vara neto müügihind või kasutusväärtus, olenevalt sellest, kumb neist on suurem.

Kasutusväärtus on selliste eeldatavate tulevaste rahavoogude nüüdisväärtus, mis eeldatavalt tulenevad vara jätkuvast kasutamisest ja selle vara võõrandamisest pärast kasuliku eluea lõppu.

Neto müügihind on teadlike ja huvitatud mitteseotud osapoolte vahelises tehingus vara müügist saadav summa, millest on maha arvatud müügikulutused.

Müügikulutused on vara müügiga otseselt kaasnevad lisakulutused, v.a finantskulud ja tulumaksu kulu.

Kahjum väärtuse langusest on summa, mille võrra vara bilansiline maksumus ületab selle vara kaetava väärtuse.

Bilansiline maksumus on summa, milles vara on bilansis kajastatud pärast akumuleeritud amortisatsiooni ja vara väärtuse langusest tekkinud akumuleeritud kahjumite mahaarvamist.

Amortisatsioon on vara amortiseeritava osa süstemaatiline jaotamine vara kasulikule elueale.

Amortiseeritav osa on vara soetusmaksumus või muu summa, millega soetusmaksumus on finantsaruannetes asendatud, miinus selle lõppväärtus.

Kasulik eluiga on:

a) periood, mille jooksul ettevõte eeldatavalt kasutab amortiseeritavat vara; või

b) toodangu- või muude samalaadsete ühikute arv, mida ettevõte eeldatavasti varast saab.

Raha teeniv üksus on väikseim eristatav vararühm, millest jätkuval kasutamisel tulenevad muudest varadest või vararühmadest suures osas sõltumatud raha laekumised.

Üldkasutatav vara on vara, välja arvatud firmaväärtus, mis annab panuse nii vaadeldava raha teeniva üksuse kui ettevõtte teiste raha teenivate üksuste tulevastesse rahavoogudesse.

Aktiivne turg on turg, kus kehtivad kõik järgmised tingimused:

a) turul kaubeldavad objektid on homogeensed;

b) üldjuhul on igal ajal võimalik leida huvitatud ostjaid ja müüjaid; ja

c) hinnad on avalikkusele kättesaadavad.

VARA VÄÄRTUSE VÕIMALIKU LANGUSE KINDLAKSTEGEMINE

6. Paragrahvides 7–14 täpsustatakse, millal tuleb määrata kaetav väärtus. Kõnealustes nõuetes kasutatakse mõistet "vara", mida rakendatakse nii üksiku varaobjekti kui ka raha teeniva üksuse suhtes.

7. Vara väärtus on langenud, kui selle bilansiline maksumus ületab kaetava väärtuse. Paragrahvides 9–11 kirjeldatakse mõningaid asjaolusid, mis viitavad vara väärtuse võimalikule langusele: ettevõte peab mõne kõnealuse asjaolu esinemise korral koostama ametliku hinnangu kaetava väärtuse kohta. Kui väärtuse langusest tekkivale võimalikule kahjumile viitavaid asjaolusid ei esine, ei nõua käesolev standard ettevõttelt kaetava väärtuse ametliku hinnangu koostamist.

8. Ettevõte peab igal bilansipäeval hindama vara väärtuse võimalikule langemisele viitavate asjaolude esinemist. Iga sellise asjaolu esinemise korral peab ettevõte hindama vara kaetavat väärtust.

9. Ettevõte peab vara väärtuse võimalikule langusele viitava asjaolu hindamisel arvestama vähemalt järgmisi asjaolusid:

Ettevõttevälised informatsiooniallikad

a) vara turuväärtus on vähenenud perioodi jooksul märkimisväärselt rohkem kui aja möödumise või tavapärase kasutamise tulemusena võiks eeldada;

b) kõnealuse perioodi jooksul on toimunud või lähitulevikus toimuvad märkimisväärsed ja ettevõtte jaoks kahjulikud muutused tehnoloogia-, turu-, majandus- või õiguskeskkonnas, kus ettevõte tegutseb, või turul, mis on varaga otseselt seotud;

c) turu intressimäärad või muud turul investeeringutelt saadava tulu määrad on kõnealuse perioodi jooksul suurenenud ning see mõjutab tõenäoliselt vara kasutusväärtuse arvutamisel kasutatavat diskontomäära ja vähendab oluliselt vara kaetavat väärtust;

d) aruandva ettevõtte netovarade bilansiline maksumus on suurem selle turu kapitalisatsioonist;

Ettevõttesisesed informatsiooniallikad

e) on olemas tõendid vara iganemise või füüsilise kahjustuse kohta;

f) kõnealuse perioodi jooksul on toimunud või lähitulevikus toimuvad märkimisväärsed ettevõtte jaoks kahjulikud muutused vara kasutamise või eeldatava kasutamise ulatuses või viisis. Kõnesolevad muutused hõlmavad varaga seotud tegevusvaldkonna lõpetamise või restruktureerimise või vara eeldatavast varasema müümise kavasid; ja

g) ettevõttesisesest aruandlusest saadavad tõendid viitavad sellele, et vara majandusnäitajad on hetkel või tulevikus eeldatust halvemad.

10. Paragrahvis 9 esitatud loetelu ei ole täielik. Ettevõte võib kindlaks määrata muid vara väärtuse võimalikule langusele viitavaid asjaolusid, mis nõuavad ettevõttelt samuti vara kaetava väärtuse määramist.

11. Ettevõttesisesest aruandlusest tulenevate vara võimalikule väärtuse langusele viitavate tõendite hulka kuuluvad:

a) vara soetamisega seotud rahavood või hilisemad vara kasutamise või hooldamisega seotud rahalised vajadused, mis on algselt eelarvestatust märkimisväärselt suuremad;

b) varaga seotud tegelike neto rahavoogude või tegevuskasumi või -kahjumi märkimisväärne halvenemine võrreldes eelarvestatuga;

c) varaga seotud eelarvestatud neto rahavoogude või tegevuskasumi märkimisväärne vähenemine või eelarvestatud kahjumi märkimisväärne suurenemine; või

d) aruandeperioodi näitajate lisamisel eelarvestatud näitajatele saadakse tulemuseks vara tegevuskahjumid või negatiivne neto rahavoog.

12. Vara kaetava väärtuse määramise vajalikkuse kindlaksmääramisel rakendatakse olulisuse põhimõtet. Näiteks kui varasematest arvutustest ilmneb, et vara kaetav väärtus on märkimisväärselt suurem selle bilansilisest maksumusest, ei pea ettevõte vara kaetavat väärtust ümber hindama, kui ei ole toimunud kõnealust erinevust kõrvaldavat sündmust. Samuti võib varasem analüüs näidata, et vara kaetav väärtus ei ole tundlik ühe (või mitme) paragrahvis 9 loetletud asjaolu suhtes.

13. Paragrahvi 12 iseloomustab järgmine näide: kui turu intressimäärad või muud turul investeeringutelt saadava tulu määrad on aruandeperioodi jooksul tõusnud, ei pea ettevõte koostama ametlikku vara kaetava väärtuse hinnangut järgmistel juhtudel:

a) kui on ebatõenäoline, et kõnealuste turumäärade tõus mõjutab vara kasutusväärtuse arvestamisel kasutatavat diskontomäära. Näiteks ei pruugi lühiajaliste investeeringute intressimäärade tõus oluliselt mõjutada diskontomäärasid, mida kasutatakse pika kasuliku elueaga vara puhul; või

b) kui on tõenäoline, et kõnealuste turumäärade suurenemine mõjutab vara kasutusväärtuse arvestamisel kasutatavat diskontomäära, kuid varasemast kaetava väärtuse tundlikkuse analüüsist ilmneb järgmine:

i) kaetava väärtuse oluline vähenemine on ebatõenäoline, sest tulevased rahavood tõenäoliselt suurenevad. Näiteks võib ettevõte mõningatel juhtudel olla võimeline tõendama, et ta korrigeerib oma tulusid turumäärade kasvu kompenseerimiseks; või

ii) kaetava väärtuse vähenemise tagajärjel tekkiv oluline kahjum väärtuse langusest on ebatõenäoline.

14. Vara väärtuse võimalikule langusele viitav asjaolu võib osutada sellele, et kõnealuse vara järelejäänud kasulik eluiga, amortisatsioonimeetod või vara lõppväärtus tuleb üle vaadata ja korrigeerida vara suhtes rakendatava rahvusvahelise raamatupidamisstandardi alusel, isegi kui vara kohta ei kajastata kahjumit väärtuse langusest.

KAETAVA VÄÄRTUSE MÕÕTMINE

15. Käesolevas standardis on kaetav väärtus määratletud kas vara neto müügihinnana või kasutusväärtusena, olenevalt sellest, kumb neist on suurem. Paragrahvides 16–56 on esitatud kaetava väärtuse mõõtmise nõuded. Kõnealustes nõuetes kasutatakse mõistet "vara" nii üksiku varaobjekti kui ka raha teeniva üksuse kohta.

16. Mõlema, nii vara neto müügihinna kui ka kasutusväärtuse määramine ei ole alati vajalik. Näiteks kui üks kõnealustest summadest ületab vara bilansilise maksumuse, ei ole vara väärtus langenud ja teist näitajat ei ole vaja hinnata.

17. Vara neto müügihinna määramine võib olla võimalik isegi juhul, kui vara aktiivsel turul ei müüda. Mõnikord ei ole siiski võimalik määrata neto müügihinda, sest puuduvad alused usaldusväärse hinnangu andmiseks teadlike ja huvitatud mitteseotud osapoolte vahelises tehingus vara müügist saadava summa kohta. Sel juhul võib vara kaetavat väärtust käsitada selle kasutusväärtusena.

18. Kui ei ole põhjust arvata, et vara kasutusväärtus ületab oluliselt selle vara neto müügihinda, võib neto müügihinnana käsitada kõnealuse vara kaetavat väärtust. Seda tehakse sageli juhtudel, kui vara kavatsetakse võõrandada. Võõrandatava vara kasutusväärtus koosneb põhiliselt võõrandamisel saadavatest netolaekumistest, kuna on tõenäoline, et selle vara kasutamisest saadavad tulevased rahavood kuni selle võõrandamiseni on ebaolulise suurusega.

19. Kaetav väärtus määratakse konkreetsele varale, v.a juhtudel, kui sellest varast ei tulene jätkuval kasutamisel muudest varadest või vararühmadest suures osas sõltumatuid raha laekumisi. Sel juhul määratakse kaetav väärtus selle raha teeniva üksuse kohta, kuhu kõnealune vara kuulub (vt paragrahvid 64–87), v.a järgmistel juhtudel:

a) vara neto müügihind on suurem selle vara bilansilisest maksumusest; või

b) vara hinnatav kasutusväärtus on lähedane selle neto müügihinnale ja neto müügihinda on võimalik määrata.

20. Mõningatel juhtudel võivad hinnangud, keskväärtused ja lihtsustatud arvutused anda neto müügihinna või kasutusväärtuse määramisel ligilähedaselt samasuguseid tulemusi nagu käesolevas standardis esitatud üksikasjalikud arvutused.

Neto müügihind

21. Parim tõend vara neto müügihinna kohta on mitteseotud osapoolte vahelises tehingus sõlmitud siduvas müügilepingus määratud hind, mida on korrigeeritud otseste müügikulutustega.

22. Kui siduv müügileping puudub, kuid varaga kaubeldakse aktiivsel turul, on vara neto müügihind selle vara turuhind, millest arvatakse maha müügikulutused. Asjakohane turuhind on tavaliselt kehtiv hinnapakkumine. Kui ei ole kehtivaid hinnapakkumisi, võib neto müügihinna kindlaksmääramisel tugineda kõige hiljutisema tehingu hinnale, tingimusel, et tehingu kuupäeva ja hinnangu andmise kuupäeva vahelisel perioodil ei ole majandustingimused märkimisväärselt muutunud.

23. Kui vara kohta ei ole siduvat müügilepingut ja sellel varal puudub aktiivne turg, on neto müügihinna määramise aluseks parim kättesaadav informatsioon, mis väljendab summat, mida ettevõte võib bilansipäeval saada vara võõrandamisel teadlike ja huvitatud mitteseotud osapoolte vahelises tehingus pärast müügikulutuste mahaarvestamist. Kõnesoleva summa määramisel võtab ettevõte arvesse hiljutiste sarnaste varade kohta sõlmitud ja sama tegevusalaga seotud tehingute tulemusi. Neto müügihind ei väljenda sundmüüki, v.a juhul, kui juhtkond on sunnitud vara viivitamatult müüma.

24. Neto müügihinna määramisel arvatakse maha müügikulutused, välja arvatud juba kohustistena kajastatud kulutused. Kõnealusteks kulutusteks on näiteks juriidilised kulud, tempelmaksud ja muud samalaadsed tehingumaksud, vara teisaldamise kulud ja vara müügikõlblikuks muutmisega seotud otsesed lisakulud. Töösuhte lõpetamise hüvitised (määratletud standardis IAS 19 "Hüvitised töövõtjatele") ja äritegevuse vähenemise või reorganiseerimisega seotud kulud pärast vara võõrandamist ei kuulu vara müügiga otseselt kaasnevate lisakulutuste hulka.

25. Mõnikord nõuab vara võõrandamine ostjalt kohustise ülevõtmist ning vara ja kohustise kohta on olemas vaid üks neto müügihind. Paragrahvis 77 selgitatakse kõnealuste juhtude käsitlemise korda.

Kasutusväärtus

26. Vara kasutusväärtuse hindamine hõlmab järgmisi etappe:

a) vara jätkuvast kasutamisest ja selle lõplikust võõrandamisest tulenevate tulevaste raha laekumiste ja väljamaksete hindamine; ja

b) asjakohase diskontomäära rakendamine kõnealuste tulevaste neto rahavoogude suhtes.

Tulevaste rahavoogude hindamise alused

27. Kasutusväärtuse mõõtmisel:

a) rahavoogude prognoosid peavad põhinema mõistlikel ja põhjendatud eeldustel, mis esindavad juhtkonna parimat hinnangut kõnealuse vara ülejäänud kasuliku eluea jooksul kehtivate majandustingimuste kohta. Suuremat tähtsust tuleks omistada ettevõttevälistele tõenditele;

b) rahavoo prognoosid peavad põhinema kõige viimastel juhtkonna heakskiidetud finantseelarvetel/-ennustustel. Kõnealustel eelarvetel/ennustustel põhinevad prognoosid peaksid hõlmama maksimaalselt viit aastat, v.a juhul, kui pikem periood on põhjendatud; ja

c) kõige viimaste finantseelarvete/-ennustustega hõlmatud perioodile järgnevate rahavoogude prognoosimisel tuleks eelarvete/ennustuste alusel tehtud prognoosid üle kanda järgmistele aastatele, kasutades püsivat või vähenevat kasvumäära, v.a juhul, kui suurenev määr on põhjendatud. Kõnealune kasvumäär ei tohi ületada pikaajalist keskmist kasvumäära, mida rakendatakse ettevõtte toodete, tegevusalade või sellise riigi või selliste riikide suhtes, kus ettevõte tegutseb, ega sellise turu suhtes rakendatavat pikaajalist keskmist kasvumäära, kus kõnealust vara kasutatakse, v.a juhul, kui kõrgem määr on põhjendatud.

28. Üksikasjalikud, selged ja usaldusväärsed tulevaste rahavoogude eelarved/ennustused, mis on koostatud rohkem kui viie aasta pikkuse perioodi kohta, ei ole üldjuhul kättesaadavad. Seetõttu põhinevad tulevasi rahavooge käsitlevad juhtkonna hinnangud kõige viimastel, kuni viit aastat käsitlevatel eelarvetel/ennustustel. Juhtkond võib kasutada rohkem kui viie aasta pikkust perioodi hõlmavatel finantseelarvetel/-ennustustel põhinevaid rahavoogude prognoose, kui ollakse kindel, et kõnealused prognoosid on usaldusväärsed, ja kui juhtkond on varasemate kogemuste põhjal tõendanud oma suutlikkust ennustada täpselt rahavoogusid sellise pikema perioodi kohta.

29. Rahavoogude prognoosimisel vara kasuliku eluea lõpuni kantakse finantseelarvetel/-ennustustel põhinevad rahavoo prognoosid kasvumäära abil üle järgmistele aastatele. Kõnesolev määr on püsiv või vähenev, v.a juhul, kui suurenev määr on kooskõlas toote või tegevusala elutsüklit iseloomustava objektiivse informatsiooniga. Vajaduse korral on kasvumäär null või negatiivne.

30. Väga soodsate tingimuste korral tuleb turule tõenäoliselt konkurente, kes piiravad kasvu. Seetõttu on ettevõttel raske mineviku keskmist kasvumäära pikema aja (nt kahekümne aasta) jooksul ületada nende toodete, tegevusalade või riigi või riikide puhul, kus ettevõte tegutseb või turu puhul, kus kõnealust vara kasutatakse.

31. Finantseelarvetest/-ennustustest saadava informatsiooni kasutamisel võtab ettevõte arvesse, kas kõnealune informatsioon väljendab mõistlikke ja põhjendatud eeldusi ning kas see esindab juhtkonna parimat hinnangut kõnealuse vara ülejäänud kasuliku eluea jooksul kehtivate majandustingimuste kohta.

Tulevaste rahavoogude hinnangute koostamine

32. Tulevaste rahavoogude hinnangud peavad sisaldama järgmist:

a) vara jätkuvast kasutamisest tulenevate raha laekumiste prognoosid;

b) prognoosid raha väljamaksete kohta, mis paratamatult kaasnevad vara jätkuvast kasutamisest tulenevate raha laekumiste tekitamisega (sh vara kasutamiskõlblikuks muutmisega seotud raha väljamaksed) ning mis on otseselt seotud varaga ja mida saab põhjendatult ja järjepidevalt sellele jaotada; ja

c) võimalikud neto rahavood, mis saadakse (või makstakse) vara võõrandamisel selle kasuliku eluea lõpus.

33. Tulevaste rahavoogude hinnangud ja diskontomäär väljendavad järjekindlaid oletusi üldisest inflatsioonist põhjustatud hinnatõusude kohta. Sellest tulenevalt, kui diskontomäär sisaldab üldisest inflatsioonist tulenevate hinnatõusude mõju, on tulevaste rahavoogude hinnangud antud nominaalväärtuses. Kui diskontomäär ei sisalda üldisest inflatsioonist tulenevate hinnatõusude mõju, on tulevaste rahavoogude hinnangud antud reaalväärtuses (kuid sisaldavad tulevasi spetsiifilisi hinnatõuse ja -langusi).

34. Raha väljamaksete prognoosid sisaldavad tulevasi üldkulusid, mida saab põhjendatud ja järjepideval alusel vara kasutamisega otseselt või kaudselt seostada.

35. Kui vara bilansiline maksumus ei sisalda kõiki selle vara kasutus- või müügivalmiduseks vajalikke väljaminekuid, sisaldab tulevaste raha väljamaksete hinnang kõiki selliseid täiendavaid raha väljamakseid, mis oletatavasti tekivad enne kõnealuse vara kasutus- või müügivalmisust. Näiteks on see nii ehitamisjärgus oleva hoone või lõpule viimata arendusprojekti korral.

36. Topeltarvestuse vältimiseks ei sisalda tulevaste rahavoogude hinnangud järgmist:

a) raha laekumised varadest, mille jätkuvast kasutamisest tulenevad rahalaekumised on suures osas sõltumatud vaatlusalusest varast tulenevatest rahalaekumistest (nt sellised finantsvarad nagu nõuded). ja

b) raha väljamaksed, mis on seotud kohustistena juba kajastatud kohustustega (nt võlad, pensionid või eraldised).

37. Vara tulevasi rahavoogusid tuleb hinnata selle vara hetkeseisukorra alusel. Tulevaste rahavoogude hinnangud ei tohi sisaldada prognoositavaid tulevasi rahalaekumisi ega väljamakseid, mis eeldatavasti tulenevad järgmisest:

a) tulevasest restruktureerimisest, mida ettevõte ei ole veel kohustunud läbi viima; või

b) tulevastest investeeringutest põhivara parendamisse või täiustamisse, muutes vara tootlikkuse esialgselt hinnatust suuremaks.

38. Kuna vara tulevasi rahavoogusid hinnatakse hetkeseisukorra alusel, ei väljenda vara kasutusväärtus järgmist:

a) tulevased raha väljamaksed, kulude kokkuhoid (nt personalikulude vähendamine) või kasu, mida eeldatavalt saadakse tulevasest restruktureerimisest, mida ettevõte ei ole veel kohustunud läbi viima; või

b) tulevased investeeringud põhivara parendamisse või täiustamisse, mis muudavad vara tootlikkuse esialgselt hinnatust suuremaks, või sellisest tulevasest kulutusest tulevikus saadav kasu.

39. Restruktureerimine on juhtkonna poolt kavandatav ja kontrollitav programm, mis oluliselt muudab ettevõtte äritegevuse ulatust või teostamise viisi. Standardis IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" antakse täpsustavaid juhiseid, kuidas määratleda ettevõtte kohustust restruktureerimise läbiviimiseks.

40. Kui ettevõte on kohustatud restruktureerimise läbi viima, võib kõnealune restruktureerimine mõjutada mõningaid varasid. Kui ettevõte on kohustatud restruktureerima, siis:

a) kasutusväärtuse määramisel kajastatakse raha laekumiste ja väljamaksete hinnangutes kulude kokkuhoidu ja muud restruktureerimisest saadavat kasu (tuginedes kõige viimastele juhtkonna heakskiidetud finantseelarvetele/-ennustustele); ja

b) tulevaste restruktureerimisega seotud raha väljamaksete hinnanguid käsitletakse standardis IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" esitatud restruktureerimissätte alusel.

Lisas A esitatud näide 5 iseloomustab tulevase restruktureerimise mõju kasutusväärtuse arvutamisele.

41. Kuni ettevõte ei ole teinud investeeringuid põhivara parendamisse või täiustamisse, muutes vara tootlikkuse esialgselt hinnatust suuremaks, ei sisalda tulevaste rahavoogude hinnangud kõnealustest investeeringutest tulenevaid prognoositavaid tulevasi raha laekumisi (vt lisa A, näide 6).

42. Tulevaste rahavoogude hinnangud sisaldavad tulevasi investeeringuid põhivarasse, mis on vajalikud vara esialgselt hinnatud tootlikkuse säilitamiseks ja toetamiseks.

43. Tulevaste rahavoogude hinnangud ei tohi sisaldada järgmist:

a) finantseerimistegevusest tulenevad raha laekumised ja väljamaksed; või

b) tulumaksuna laekunud või väljamakstud summad.

44. Eeldatavad tulevased rahavood väljendavad eeldusi, mis on kooskõlas diskontomäära määramise viisiga. Vastasel korral arvestatakse mõnede eelduste mõju kaks korda või eiratakse seda. Et eeldatavate tulevaste rahavoogude diskonteerimisel võetakse arvesse raha hetkeväärtust, ei sisalda kõnealused rahavood finantseerimistegevusest tulenevaid raha laekumisi ega väljamakseid. Et diskontomäär määratakse enne maksustamist, hinnatakse tulevasi rahavoogusid samuti enne maksustamist.

45. Vara võõrandamisest saadava (või makstava) neto rahavoo hinnang kõnealuse vara kasuliku eluea lõpus on summa, mida ettevõte loodab saada vara müügist teadlike ja huvitatud mitteseotud osapoolte vahelises tehingus pärast prognoositavate müügikulutuste mahaarvestamist.

46. Vara võõrandamisest saadava (või makstava) neto rahavoo hinnang kõnealuse vara kasuliku eluea lõpus määratakse sarnaselt vara neto müügihinnale, välja arvatud juhtudel, kui neto rahavoogude hindamisel:

a) ettevõte kasutab hinnangu koostamise päeval kehtivaid kasuliku eluea lõppu jõudnud sarnaste ja samalaadsetes tingimustes kasutatud varade hindasid; ja

b) kõnealuseid hindu korrigeeritakse vastavalt üldisest inflatsioonist tulenevate hinnatõusude ja tulevaste spetsiifiliste hinnatõusude (-languste) mõjule. Kui vara jätkuvast kasutamisest tulenevate tulevaste rahavoogude hinnangutes ja diskontomäärades ei ole arvesse võetud üldise inflatsiooni mõju, ei võeta kõnealust mõju arvesse ka võõrandamisest tulenevate neto rahavoogude hindamisel.

Tulevased rahavood välisvaluutas

47. Tulevasi rahavooge hinnatakse valuutas, milles need tekivad, ja seejärel diskonteeritakse need kõnealusele valuutale vastava diskontomääraga. Ettevõte arvestab saadud nüüdisväärtuse ümber, kasutades bilansipäeval kehtivat valuutakurssi (kirjeldatud sulgemiskursina standardis IAS 21 "Valuutakursside muutuste mõjud").

Diskontomäär

48. Diskontomäär (või -määrad) peab (peavad) olema maksueelne määr (või maksueelsed määrad), mis väljendab (väljendavad) raha hetkeväärtuse turusuundumusi ja varaga seotud eririske. Diskontomäär (-määrad) ei või väljendada riske, mille suhtes tulevaste rahavoogude hinnanguid on korrigeeritud.

49. Määr, mis väljendab raha hetkeväärtuse turusuundumusi ja varaga seotud eririske, on tulumäär, mida investorid nõuaksid, kui neil tuleks valida investeering, mis tekitaks summa, ajastuse ja riskiprofiili poolest samasuguseid rahavooge nagu ettevõte eeldab kõnealuse vara puhul. Sellise määra prognoosimisel kasutatakse sarnaste varade turutehingutele omast määra või võetakse aluseks üht sarnase teenustepotentsiaali ja riskidega vara (või varaportfelli) omava ettevõtte kaalutud keskmine kapitali maksumus.

50. Kui vara spetsiifilist määra ei ole võimalik turul otseselt määrata, kasutab ettevõte diskontomäära prognoosimisel asemikke. Eesmärgiks on võimalikult täpselt hinnata turusuundumusi järgmistes küsimustes:

a) raha aegväärtus kuni vara kasuliku eluea lõpuni; ja

b) riskid, et tulevased rahavood erinevad hinnangutest summa või ajastuse poolest.

51. Lähtepunktina võib ettevõte võtta arvesse järgmisi määrasid:

a) ettevõtte kaalutud keskmine kapitali maksumus, mis on määratud näiteks Capital Asset Pricing mudeli kohaselt;

b) ettevõtte täiendava laenu intressimäär; ja

c) muud turu laenuintresside määrad.

52. Neid määrasid korrigeeritakse:

a) väljendamaks turuhinnangut prognoositavate rahavoogudega seostatavate eririskide kohta; ja

b) välistamaks riske, mis ei ole prognoositavate rahavoogudega seotud.

Arvestatakse ka riigi, valuuta, hindade ja rahavoogudega seotud riske.

53. Topeltarvestuse vältimiseks ei väljenda diskontomäär riske, mille suhtes tulevaste rahavoogude hinnanguid on korrigeeritud.

54. Diskontomäär on sõltumatu ettevõtte kapitali struktuurist ja sellest, kuidas ettevõte on finantseerinud vara ostmist, kuna vara kasutamisest eeldatavalt tulenevad tulevased rahavood ei sõltu sellest, kuidas ettevõte on vara ostmist finantseerinud.

55. Kui kõnealune määr on maksujärgne, korrigeeritakse selle määramise aluseid nii, et see oleks maksueelne.

56. Ettevõte kasutab vara kasutusväärtuse hindamisel tavaliselt üht diskontomäära. Seejuures kasutab ettevõte erinevaid diskontomäärasid erinevate tulevaste perioodide kohta, kui kasutusväärtus on eri perioodide riskide erinevuste või intressimäärade suhtes tundlik.

VÄÄRTUSE LANGUSEST TEKKINUD KAHJUMI KAJASTAMINE JA MÕÕTMINE

57. Paragrahvides 58–63 sätestatakse üksiku varaobjekti väärtuse langusest tekkinud kahjumite kajastamise ja mõõtmise nõuded. Raha teeniva üksuse väärtuse langusest tekkinud kahjumite kajastamist ja mõõtmist käsitletakse paragrahvides 88–93.

58. Vara väärtust tuleb vähendada selle kaetava väärtuseni ainult juhul, kui vara kaetav väärtus on väiksem kui selle bilansiline maksumus. Sellist vähendamist nimetatakse kahjumiks väärtuse langusest.

59. Kahjum väärtuse langusest tuleb viivitamata kajastada kasumiaruandes kuluna, v.a juhul, kui vara esitatakse ümberhinnatud väärtuses mõne teise rahvusvahelise raamatupidamisstandardi alusel (nt standardis IAS 16 "Materiaalne põhivara" lubatud alternatiivkäsitluse alusel). Kõnealuse teise rahvusvahelise raamatupidamisstandardi kohaselt tuleb ümberhinnatud vara väärtuse langusest tekkinud kahjumit käsitada ümberhindluse vähendamisena.

60. Ümberhinnatud vara väärtuse langusest tekkinud kahjum kajastatakse kasumiaruandes kuluna. Ümberhinnatud vara väärtuse langusest tekkinud kahjum kajastatakse siiski otseselt kõnealuse vara ümberhindluse reservis niivõrd, kuivõrd väärtuse langusest tekkinud kahjum ei ületa samast varast tulenevat ümberhindlusreservis sisalduvat summat.

61. Kui prognoositud kahjum väärtuse langusest on suurem selle vara bilansilisest maksumusest, peab ettevõte kajastama kohustist ainult juhul, kui seda nõuab mõni muu rahvusvaheline raamatupidamisstandard.

62. Pärast väärtuse langusest tekkinud kahjumi kajastamist tuleb korrigeerida vara amortisatsioonikulu tulevastel perioodidel nii, et vara muudetud bilansiline maksumus, millest on maha arvatud lõppväärtus (kui see on olemas), jaotatakse süstemaatiliselt kogu selle ülejäänud kasulikule elueale.

63. Väärtuse langusest tekkinud kahjumi kajastamisel määratakse kõik sellega seotud edasilükkunud tulumaksu varad või kohustised vastavalt standardile IAS 12 "Tulumaks" vara muudetud bilansilise maksumuse ja maksustamisbaasi võrdlemise teel (vt lisa A, näide 3).

RAHA TEENIVAD ÜKSUSED

64. Paragrahvides 65–93 sätestatakse raha teeniva varaüksuse kindlaksmääramise ning raha teenivate üksuste bilansilise maksumuse määramise ja väärtuse langusest tekkinud kahjumite kajastamise nõuded.

Raha teeniva üksuse kindlakstegemine

65. Vara väärtuse võimalikule langusele viitava asjaolu korral tuleb hinnata üksiku varaobjekti kaetav väärtus. Kui üksiku varaobjekti kaetavat väärtust ei ole võimalik hinnata, peab ettevõte määrama selle raha teeniva üksuse kaetava väärtuse, kuhu kõnealune varaobjekt kuulub (raha teeniv üksus).

66. Üksiku varaobjekti kaetavat väärtust ei saa määrata järgmistel juhtudel:

a) vara hinnatav kasutusväärtus ei ole ligilähedane selle neto müügihinnale (nt kui vara jätkuvast kasutamisest tulenevaid tulevasi rahavoogusid ei saa hinnata ebaoluliseks); ja

b) vara jätkuvast kasutamisest ei tulene raha laekumisi, mis on suures osas sõltumatud muudest varadest tulenevatest laekumistest. Sel juhul võidakse määrata ainult raha teeniva varaüksuse kasutusväärtus ja sellest tulenevalt ka kaetav väärtus.

Näide

Kaevandusettevõttel on eraraudtee, mis toetab kaevandustegevust. Seda eraraudteed saaks müüa vaid utiiliväärtusega ja selle jätkuval kasutusel ei teki raha laekumisi, mis oleksid suures osas sõltumatud kõnealuse kaevanduse muudest varadest tulenevatest laekumistest.

Eraraudtee kaetava väärtuse hindamine ei ole võimalik, sest kõnealuse raudtee kasutusväärtust ei ole võimalik määrata ja see erineb tõenäoliselt selle utiiliväärtusest. Seetõttu hindab ettevõte selle raha teeniva üksuse, kuhu eraraudtee kuulub, (st kogu kaevanduse) kaetava väärtuse.

67. Nagu paragrahvis 5 määratletud, on raha teeniv varaüksus kõige väiksem kõnealust vara hõlmav vararühm, millest jätkuval kasutamisel tulenevad raha laekumised, mis on suures osas sõltumatud muudest varadest või vararühmadest tulenevatest laekumistest. Raha teeniva varaüksuse kindlaksmääramisel on vaja anda hinnang. Kui üksiku vara kaetavat väärtust ei ole võimalik määrata, määrab ettevõte kindlaks väikseima vararühma, millest jätkuval kasutamisel tulenevad suures osas sõltumatud raha laekumised.

Näide

Bussifirma osutab kohaliku omavalitsusega sõlmitud lepingu kohaselt teenust minimaalselt viiel erineval marsruudil. Iga marsruudiga seotud varasid ja igast marsruudist tulenevaid rahavoogusid on võimalik eraldi kindlaks määrata. Üks marsruutidest tegutseb märkimisväärse kahjumiga.

Kuna ettevõttel ei ole võimalik oma tegevust piirata ühegi bussiliini arvelt, on selle väikseim eristatav raha laekumiste tase viie bussiliini teenitava raha laekumised kokku, mis tulenevad jätkuvast kasutamisest ja on suures osas sõltumatud teiste vararühmade laekumistest. Iga liini raha teenivaks üksuseks on bussifirma tervikuna.

68. Jätkuvast tegevusest tulenevad raha laekumised on raha ja raha ekvivalentide laekumised, mis saadakse aruandva ettevõtte välistelt osapooltelt. Määrates kindlaks, kas varast (või vararühmast) tulenevad raha laekumised on suures osas sõltumatud muudest varadest (või vararühmadest) tulenevatest raha laekumistest, võtab ettevõte arvesse mitmeid erinevaid tegureid, sh seda, kuidas juhtkond kontrollib ettevõtte tegevust (nt tootegruppide, tegevusvaldkondade, asukohtade või piirkondade kaupa või muul viisil) või seda, kuidas juhtkond teeb ettevõtte varade või tegevuse jätkamist või lõpetamist käsitlevaid otsuseid. Lisa A näites 1 on esitatud raha teeniva üksuse kindlaksmääramise näited.

69. Kui vara või vararühma toodangul on aktiivne turg, tuleb kõnealune vara või vararühm kindlaks määrata raha teeniva üksusena, isegi kui osa toodangust või kogu toodang kasutatakse ettevõttesiseselt. Sel juhul tuleb kasutada juhtkonna parimat hinnangut tulevaste turuhindade kohta:

a) kõnealuse raha teeniva üksuse kasutusväärtuse määramisel, kui hinnatakse toodangu ettevõttesisese kasutamisega seotud tulevasi raha laekumisi; ja

b) muude aruandva ettevõtte raha teenivate üksuste kasutusväärtuse määramisel, kui hinnatakse toodangu ettevõttesisese kasutamisega seotud tulevasi raha väljamakseid.

70. Kui aruandva ettevõtte teised üksused kasutavad vara või vararühmade kogu toodangut või osa sellest (nt tooteid tootmisprotsessi vaheetapis), moodustab kõnealune vara või vararühm eraldi raha teeniva üksuse, kui ettevõttel oleks võimalik müüa kõnealust toodangut aktiivsel turul. Selle põhjuseks on asjaolu, et kõnealusel varal või vararühmal oleks võimalik tekitada raha laekumisi jätkuvast kasutamisest, mis oleksid suures osas sõltumatud muudest varadest või vararühmadest tulenevatest laekumistest. Kõnealuse raha teeniva üksusega seotud finantseelarvetel/-ennustustel põhineva informatsiooni kasutamisel korrigeerib ettevõte seda, kui ettevõttesisesed siirdehinnad ei väljenda raha teeniva üksuse toodangu tulevasi turuhindu käsitlevat juhtkonna parimat hinnangut.

71. Raha teeniv üksus tuleb perioodide kaupa järjepidevalt kindlaks määrata sama vara või samade varaliikide osas, v.a juhul, kui muudatus on põhjendatud.

72. Kui ettevõte otsustab, et vara kuulub eelmistest perioodidest erinevasse raha teenivasse üksusesse või et raha teenivasse varaüksusesse kuuluvad varaliigid on muutunud, nõuab paragrahv 117 raha teeniva üksusega seotud teatud informatsiooni avalikustamist, kui seoses raha teeniva üksusega on kajastatud või tühistatud väärtuse langusest tekkinud kahjum ja see on kogu aruandva ettevõtte finantsaruannete seisukohast oluline.

Raha teeniva üksuse kaetav väärtus ja bilansiline maksumus

73. Raha teeniva üksuse kaetav väärtus on kas selle raha teeniva üksuse neto müügihind või kasutusväärtus, olenevalt sellest, kumb neist on suurem. Raha teeniva üksuse kaetava väärtuse määramisel loetakse paragrahvides 16–56 sisalduvad viited "varale" viitena "raha teenivale üksusele".

74. Raha teeniva üksuse bilansiline maksumus tuleb määrata kooskõlas raha teeniva üksuse kaetava väärtuse määramisega.

75. Raha teeniva üksuse bilansiline maksumus:

a) sisaldab ainult nende varade bilansilist maksumust, mis on otseselt seotud raha teeniva üksusega või mida saab põhjendatult või järjepidevalt sellele jaotada ning mis tekitab raha teeniva üksuse kasutusväärtuse määramisel hinnatud tulevasi raha laekumisi; ja

b) ei sisalda ühegi kajastatud kohustise bilansilist maksumust, v.a juhul, kui raha teeniva üksuse kaetavat väärtust ei saa määrata ilma sellist kohustist arvesse võtmata.

Seda seetõttu, et raha teeniva üksuse neto müügihinna ja kasutusväärtuse määramisel ei võeta arvesse selliste varadega seotud rahavoogusid, mis ei kuulu raha teenivasse üksusesse, ega kohustisi, mida on finantsaruannetes juba kajastatud (vt paragrahvid 24 ja 36).

76. Kui varad rühmitatakse nende väärtuse kaetavuse hindamiseks, on oluline arvestada raha teeniva üksuse alla kõik varad, mis tekitavad asjakohaseid jätkuvast kasutamisest tulenevaid raha laekumisi. Vastasel juhul võib raha teeniva üksuse väärtus näida täielikult kaetuna, kuigi tegelikult esineb kahjum väärtuse langusest. Mõnikord ei ole teatavaid varasid võimalik põhjendatult ja järjepidevalt jaotada raha teenivale üksusele isegi siis, kui need aitavad tekitada raha teeniva üksuse eeldatavaid tulevasi rahavoogusid. See on tõenäoline firmaväärtuse või üldkasutatava vara, näiteks peakontori varade puhul. Paragrahvides 79–87 selgitatakse, kuidas käsitleda kõnealuseid varasid raha teeniva üksuse väärtuse languse kontrollimisel.

77. Raha teeniva üksuse kaetava väärtuse määramisel võib olla vaja arvestada teatavaid kajastatud kohustisi. Selline olukord võib tekkida, kui raha teeniva üksuse võõrandamine nõuab ostjalt kohustise ülevõtmist. Sel juhul on raha teeniva üksuse neto müügihind (või lõplikust võõrandamisest tulenev eeldatav rahavoog) raha teeniva üksuse varade eeldatava müügihind koos kohustisega, millest arvestatakse maha müügikulutused. Raha teeniva üksuse bilansilise maksumuse ja kaetava väärtuse põhjendatud võrdlemisel arvatakse raha teeniva üksuse kasutusväärtuse ja bilansilise maksumuse määramisel maha kohustise bilansiline maksumus.

Näide

Ettevõttel on kaevandus riigis, mille õigusaktid nõuavad omanikult kaevanduskoha taastamist kaevandustegevuse lõpetamisel. Taastamiskulu sisaldab katendi taastamist, mis tuleb eemaldada enne kaevandustegevuse alustamist. Katendi taastamiskulude eraldis kajastati vahetult pärast katendi eemaldamist. Vastav summa kajastati kaevandamiskulude osana ja amortiseeritakse kaevanduse kasuliku eluea jooksul. Taastamiskulude eraldise bilansiline maksumus on 500, mis on võrdne taastamiskulude nüüdisväärtusega.

Ettevõte kontrollib kaevanduse väärtuse langust. Kaevanduse raha teenivaks üksuseks on kaevandus tervikuna. Ettevõte on saanud erinevaid pakkumisi kaevanduse ostmise kohta hinnaga umbes 800; sellise hinna puhul on arvesse võetud asjaolu, et ostja võtab üle katmiku taastamise kohustuse. Kaevanduse müügiga seotud kulutused on ebaolulised. Kaevanduse kasutusväärtus on umbes 1200, mis ei sisalda taastamiskulusid. Kaevanduse bilansiline maksumus on 1000.

Raha teeniva üksuse neto müügihind on 800. Selle summa puhul on arvesse võetud taastamiskulusid, mille jaoks on vastavad eraldised juba tehtud. Selle tulemusena määratakse raha teeniva üksuse kasutusväärtus pärast taastamiskulude mahaarvestamist ja selle hinnanguliseks suuruseks on 700 (1200 miinus 500). Raha teeniva üksuse bilansiline maksumus on 500, mis on kaevanduse bilansiline maksumus (1000) miinus taastamiskulude eraldise bilansiline maksumus (500).

78. Praktilistel põhjustel määratakse raha teeniva üksuse kaetav väärtus mõnikord pärast seda, kui on arvesse võetud ka raha teeniva üksuse alla mittekuuluvaid varasid (nt nõudeid või muid finantsvarasid) või finantsaruannetes juba kajastatud kohustisi (nt võlgu, pensione või muid eraldisi). Sel juhul suureneb raha teeniva üksuse bilansiline maksumus kõnealuste varade bilansilise maksumuse võrra ja väheneb kõnealuste kohustiste bilansilise maksumuse võrra.

Firmaväärtus

79. Ettevõtte omandamisest tulenev firmaväärtus on makse, mida ostja teinud eeldatava tulevase majandusliku kasu eest. Tulevane majanduslik kasu võib tuleneda omandatud eristatavate varaobjektide vahelisest koostoimest või varadest, mida finantsaruannetes eraldi ei kajastata. Firmaväärtus ei tekita teistest varadest või vararühmadest sõltumatuid rahavooge ja seetõttu ei saa firmaväärtuse kui üksiku vara kaetavat väärtust määrata. Sellest tulenevalt, kui on alust arvata, et firmaväärtus võib olla langenud, määratakse firmaväärtust omava raha teeniva üksuse kaetav väärtus. Seda summat võrreldakse seejärel kõnealuse raha teeniva üksuse kaetava väärtusega ja väärtuse langusest tekkinud kahjum kajastatakse kooskõlas paragrahviga 88.

80. Raha teeniva üksuse väärtuse languse kontrollimisel peab ettevõte kindlaks tegema, kas raha teeniva üksusega seotud firmaväärtus on finantsaruannetes kajastatud. Kui on, siis peab ettevõte:

a) kontrollima altpoolt ülespoole, st et ettevõte peab:

i) tegema kindlaks, kas firmaväärtuse bilansilist maksumust saab põhjendatult ja järjepidevalt jaotada vaatlusalusele raha teenivale üksusele; ja

ii) seejärel võrdlema vaatlusaluse raha teeniva üksuse kaetavat väärtust selle bilansilise maksumusega (sh jaotatud firmaväärtuse bilansilise maksumusega) ja kajastama väärtuse langusest tekkinud kahjumi vastavalt paragrahvile 88.

Ettevõte peab teostama altpoolt ülespoole kontrollimise teise osa isegi juhul, kui firmaväärtuse bilansilist maksumust ei saa vaatlusalusele raha teenivale üksusele põhjendatult ja järjepidevalt jaotada; ja

b) kui altpoolt ülespoole kontrollimisel ei olnud ettevõttel võimalik vaatlusalusele raha teenivale üksusele firmaväärtuse bilansilist maksumust põhjendatult ja järjepidevalt jaotada, peab ta kontrollima ka ülalpoolt allapoole, st et ettevõte peab:

i) kindlaks tegema väikseima raha teeniva üksuse, mille alla vaatlusalune raha teeniv üksus kuulub ja millele saab firmaväärtuse bilansilise maksumuse põhjendatult ja järjepidevalt jaotada ("suurem" raha teeniv üksus); ja

ii) seejärel võrdlema suurema raha teeniva üksuse kaetavat väärtust selle bilansilise maksumusega (sh jaotatud firmaväärtuse bilansilise maksumusega) ja kajastama väärtuse langusest tekkinud kahjumi vastavalt paragrahvile 88.

81. Raha teeniva üksuse väärtuse languse kontrollimisel võtab ettevõte arvesse mis tahes firmaväärtust, mis on seotud raha teeniva üksuse tekitatavate tulevaste rahavoogudega. Kui firmaväärtust saab põhjendatult ja järjepidevalt jaotada, kontrollib ettevõte ainult altpoolt ülespoole. Kui firmaväärtust ei ole võimalik põhjendatult ja järjepidevalt jaotada, peab ettevõte kontrollima nii altpoolt ülespoole kui ka ülaltpoolt allapoole (vt lisa A, näide 7).

82. Altpoolt ülespoole kontrollimisega tagatakse, et ettevõte kajastab raha teeniva üksuse, sealhulgas firmaväärtuse, mida saab põhjendatult ja järjepidevalt jaotada, väärtuse langusest tekkinud kahjumi. Kui firmaväärtust ei ole võimalik altpoolt ülespoole kontrollides põhjendatult ja järjepidevalt jaotada, kontrollitakse nii altpoolt ülespoole kui ka ülaltpoolt allapoole, millega tagatakse, et ettevõte kajastab järgmist:

a) esiteks kahjumi väärtuse langusest, mis tuleneb raha teenivast üksusest ilma firmaväärtust arvesse võtmata; ja

b) seejärel firmaväärtuse langusest tekkinud kahjumi. Et ettevõte kontrollib kõigepealt altpoolt ülespoole kõiki varasid, mille väärtus võib olla langenud, on ülaltpoolt allapoole kontrollimise käigus suurema raha teeniva üksuse puhul kindlakstehtud kahjum väärtuse langusest seotud ainult kõnealuse suuremale üksusele jaotatud firmaväärtusega.

83. Kui kontrollitakse ülaltpoolt allapoole, määrab ettevõte ametlikult suurema raha teeniva üksuse kaetava väärtuse, v.a juhul, kui on veenvad tõendid selle kohta, et puudub kõnealuse suurema raha teeniva üksuse väärtuse languse oht (vt paragrahv 12).

Üldkasutatav vara

84. Üldkasutatava vara alla kuuluvad kontserni või selle allüksuste varad, näiteks peakontori hoone või ettevõtte allüksus, IT-seadmed või uurimiskeskus. Ettevõtte struktuur määrab, kas teatava raha teeniva üksuse vara vastab käesolevas standardis esitatud üldkasutatava vara määratlusele. Üldkasutatava vara põhiomaduste kohaselt ei tekita see teistest varadest või vararühmadest sõltumatuid raha laekumisi ja selle bilansilist maksumust ei saa täielikult seostada vaatlusaluse raha teeniva üksusega.

85. Et üldkasutatav vara ei tekita eraldi raha laekumisi, ei ole võimalik määrata üksiku üldkasutatava vara kaetavat väärtust, v.a juhul, kui juhtkond on otsustanud vara müüa. Sellest tulenevalt, kui esinevad üldkasutatava vara väärtuse langusele viitavad asjaolud, määratakse selle raha teeniva üksuse kaetav väärtus, kuhu üldkasutatav vara kuulub, võrreldakse seda kõnealuse raha teeniva üksuse bilansilise maksumusega ja kajastatakse mis tahes kahjum väärtuse langusest kooskõlas paragrahviga 88.

86. Raha teeniva üksuse väärtuse languse kontrollimisel peab ettevõte kindlaks tegema kogu üldkasutatava vara, mis on seotud vaatlusaluse raha teeniva üksusega. Seejärel rakendab ettevõte iga kindlakstehtud üldkasutatava vara suhtes paragrahvi 80, st et:

a) kui üldkasutatava vara bilansilist maksumust on võimalik põhjendatult ja järjepidevalt vaatlusalusele raha teenivale üksusele eraldada, peab ettevõte kontrollima ainult altpoolt ülespoole; ja

b) kui üldkasutatava vara bilansilist maksumust ei ole võimalik põhjendatult ja järjepidevalt vaatlusalusele raha teenivale üksusele eraldada, peab ettevõte kontrollima nii altpoolt ülespoole kui ka ülaltpoolt allapoole.

87. Näide üldkasutatava vara käsitlemise kohta on esitatud lisa A näites 8.

Raha teeniva üksuse väärtuse langusest tekkinud kahjum

88. Raha teeniva üksuse väärtuse langusest tekkinud kahjum tuleb kajastada ainult juhul, kui kõnealuse üksuse kaetav väärtus on väiksem kui selle bilansiline maksumus. Et vähendada kõnealuse üksuse varade bilansilist maksumust, tuleb väärtuse langusest tekkinud kahjum jaotada järgmises järjekorras:

a) esiteks raha teenivale üksusele jaotatud firmaväärtusele (selle olemasolul); ja

b) seejärel muudele kõnealuse üksuse varadele proportsionaalselt üksuse iga vara bilansilisele maksumusele.

Selliseid bilansilise maksumuse vähendamisi tuleb käsitada üksikute varade väärtuse langusest tekkinud kahjumitena ja need tuleb kajastada vastavalt paragrahvile 59.

89. Väärtuse langusest tekkinud kahjumi jaotamisel paragrahvi 88 kohaselt ei tohi vara bilansilist maksumust vähendada madalamaks kui:

a) selle neto müügihind (kui seda on võimalik määrata);

b) selle kasutusväärtus (kui seda on võimalik määrata); ja

c) null.

Väärtuse langusest tekkinud kahjumite summa, mis oleks muidu jaotatud varale, tuleb jaotada proportsionaalselt teistele kõnealuse üksuse varadele.

90. Raha teenivale üksusele jaotatud firmaväärtust vähendatakse selle laadist tulenevalt enne teiste kõnealuse üksuse varade bilansilise maksumuse vähendamist.

91. Kui puudub praktiline võimalus raha teeniva üksuse iga üksiku vara kaetava väärtuse määramiseks, nõuab käesolev standard väärtuse langusest tekkinud kahjumi meelevaldset jaotamist kõnealuse üksuse varade, v.a firmaväärtus, vahel, kuna kõik raha teeniva üksuse varad töötavad koos.

92. Kui üksiku vara kaetavat väärtust ei ole võimalik määrata (vt paragrahv 66):

a) kajastatakse vara kohta kahjum väärtuse langusest, kui selle bilansiline maksumus on suurem kui selle neto müügihind või paragrahvides 88 ja 89 kirjeldatud jaotamismenetluste tulemused, olenevalt sellest kumb neist on suurem; ja

b) ei kajastata vara kohta kahjumit väärtuse langusest, kui sellega seotud raha teeniva üksuse väärtus ei ole langenud. Seda rakendatakse isegi juhul, kui vara neto müügihind on väiksem kui selle bilansiline maksumus.

Näide

Masinal tekkinud rikke tõttu töötab see halvemini kui varem. Masina neto müügihind on väiksem kui selle bilansiline maksumus. Masina jätkuvast kasutamisest ei teki sõltumatuid rahavooge. Väikseim eristatav vararühm, mille alla masin kuulub ja mis tekitab teistest varadest suures osas sõltumatuid raha laekumisi jätkuvast kasutamisest, on tootmisliin, mille alla masin kuulub. Tootmisliini kaetav väärtus näitab, et kogu tootmisliini väärtus ei ole langenud.

1. eeldus: juhtkonna kinnitatud eelarved/ennustused ei väljenda juhtkonna võetud kohustust masin välja vahetada.

Masina eraldiseisvat kaetavat väärtust ei ole võimalik hinnata järgmistel põhjustel:

a) masina kasutusväärtus võib erineda selle neto müügihinnast; ja

b) masina kasutusväärtust on võimalik määrata ainult selle raha teeniva üksuse kohta, mille alla masin kuulub (tootmisliin).

Tootmisliini väärtus ei ole langenud, mistõttu ei kajastata masina väärtuse langusest tekkinud kahjumit. Sellegipoolest võib juhtkonnal olla vaja ümber hinnata masina amortisatsiooniperiood või -meetod. Lühem amortisatsiooniperiood või kiirem amortisatsioonimeetod võib olla vajalik selleks, et väljendada masina järelejäänud kasulikku eluiga või seda, kuidas ettevõte kasutab ära majandusliku kasu.

2. eeldus: juhtkonna kinnitatud eelarved/ennustused väljendavad juhtkonna võetud kohustust kõnealune masin välja vahetada ja lähitulevikus müüa. Masina jätkuvast kasutamisest kuni selle võõrandamiseni saadavaid rahavooge peetakse ebaolulisteks.

Masina kasutusväärtus on ligilähedane selle neto müügihinnale. Seetõttu saab masina kaetavat väärtust määrata ilma masinat omavat raha teenivat üksust (tootmisliini) arvestamata. Et masina neto müügihind on väiksem kui selle bilansiline maksumus, kajastatakse kõnealuse masina väärtuse langusest tekkinud kahjum.

93. Pärast paragrahvides 88 ja 89 esitatud kriteeriumide rakendamist tuleb raha teeniva üksuse väärtuse langusest tekkinud kahjumist üle jäänud summa kajastada kohustisena ainult juhul, kui seda nõuavad teised rahvusvahelised raamatupidamisstandardid.

VÄÄRTUSE LANGUSEST TEKKINUD KAHJUMI TÜHISTAMINE

94. Paragrahvides 95–101 on sätestatud nõuded, mis käsitlevad vara või raha teeniva üksuse kohta eelmistel aastatel kajastatud väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamist. Kõnealustes nõuetes kasutatakse mõistet "vara", mida rakendatakse nii üksiku vara kui ka raha teeniva üksuse suhtes. Paragrahvides 102–106 on esitatud lisanõuded üksiku varaobjekti kohta, paragrahvides 107–108 raha teeniva üksuse kohta ja paragrahvides 109–112 firmaväärtuse kohta.

95. Ettevõte peab igal bilansipäeval hindama, kas esineb asjaolusid, mis viitavad sellele, et eelmistel aastatel vara kohta kajastatud kahjumit väärtuse langusest enam ei eksisteeri või see on vähenenud. Mõne sellise asjaolu esinemise korral peab ettevõte hindama kõnealuse vara kaetavat väärtust.

96. Hinnates, kas esineb mingeid asjaolusid, mis viitavad sellele, et eelmistel aastatel vara kohta kajastatud kahjumit väärtuse langusest enam ei eksisteeri või see on vähenenud, peab ettevõte võtma arvesse vähemalt järgmist:

Ettevõttevälised informatsiooniallikad

a) vara turuväärtus on perioodi jooksul märkimisväärselt suurenenud;

b) perioodi jooksul on toimunud või lähitulevikus toimuvad märkimisväärsed ja ettevõtte jaoks soodsad muutused tehnoloogia-, turu-, majandus- või õiguskeskkonnas, kus ettevõte tegutseb, või turul, mis on varaga otseselt seotud;

c) turu intressimäärad või muud turul investeeringutelt saadavad tulumäärad on perioodi jooksul vähenenud ning see mõjutab tõenäoliselt vara kasutusväärtuse arvutamisel kasutatavat diskontomäära ja suurendab oluliselt vara kaetavat väärtust;

Ettevõttesisesed informatsiooniallikad

d) kõnealuse perioodi jooksul on toimunud või lähitulevikus toimuvad märkimisväärsed ettevõtte jaoks soodsad muutused vara kasutamise või eeldatava kasutamise ulatuses või viisis. Selliste muutuste hulka kuuluvad kõnesoleva perioodi jooksul põhivarasse tehtud investeeringud, et parandada või täiustada vara tootlikkust, muutes selle esialgselt hinnatust suuremaks, või kõnealuse varaga seotud tegevusvaldkonna lõpetamise või restruktureerimise kohustus; ja

e) ettevõttesisesest aruandlusest saadavad tõendid viitavad sellele, et vara majandusnäitajad on hetkel või tulevikus eeldatust paremad.

97. Paragrahvis 96 esitatud asjaolud, mis viitavad vara väärtuse langusest tekkinud kahjumi võimalikule vähenemisele, peegeldavad põhiliselt vara väärtuse langusest tekkinud võimalikule kahjumile viitavaid asiaolusid, mis on esitatud paragrahvis 9. Määramaks kindlaks, kas eelmistel aastatel vara kohta kajastatud kahjum vara väärtuse langusest on vaja tühistada ja kas on vaja määrata vara kaetav väärtus, rakendatakse olulisuse põhimõtet.

98. Kui esinevad asjaolud, mis viitavad sellele, et vara kohta kajastatud kahjumit selle väärtuse langusest enam ei eksisteeri või see on vähenenud, võib see osutada sellele, et kõnealuse vara järelejäänud kasulik eluiga, amortisatsioonimeetod või vara lõppväärtus tuleb üle vaadata ja korrigeerida vara suhtes rakendatava rahvusvahelise raamatupidamisstandardi alusel, isegi kui vara väärtuse langusest tekkinud kahjumit ei tühistata.

99. Vara väärtuse langusest tekkinud kahjum, mida on kajastatud eelmistel aastatel, tuleb tühistada ainul juhul, kui vara kaetava väärtuse määramisel kasutatud hinnangud on muutunud pärast vara väärtuse langusest tekkinud viimase kahjumi kajastamist. Sel juhul on vaja suurendada vara bilansilist maksumust selle kaetava väärtuseni. Selline suurendamine on vara väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamine.

100. Vara väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamine väljendab vara kasutamisest või müügist tingitud eeldatava teenustepotentsiaali suurenemist alates päevast, mil ettevõte kajastas viimati kõnealuse vara väärtuse langusest tekkinud kahjumi. Ettevõte peab kindlaks tegema eeldatava teenustepotentsiaali suurenemise põhjustanud hinnangu muutused. Hinnangute muutused on näiteks järgmised:

a) kaetava väärtuse aluste muutus (st. kas kaetav väärtus põhineb neto müügihinnal või kasutusväärtusel);

b) kui kaetav väärtus põhines kasutusväärtusel: eeldatavate tulevaste rahavoogude summa, ajastuse või diskontomäära muutumine; või

c) kui kaetav väärtus põhines neto müügihinnal: neto müügihinna komponente käsitleva hinnangu muutumine.

101. Vara kasutusväärtus võib muutuda suuremaks kui vara bilansiline maksumus üksnes seetõttu, et tulevaste rahavoogude nüüdisväärtus suureneb aja möödudes. Vara teenustepotentsiaal ei ole siiski suurenenud. Seetõttu ei tühistata väärtuse langusest tekkinud kahjumit ainult aja möödumise tõttu (mõnikord nimetatakse diskonto "tühistamiseks"), isegi kui vara kaetav väärtus on muutunud selle bilansilisest maksumusest suuremaks.

Üksiku varaobjekti väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamine

102. Vara bilansiline maksumus, mis on suurenenud selle väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamise tõttu, ei tohi ületada bilansilist maksumust, mis oleks määratud (amortiseeritud maksumus), kui eelmistel aastatel ei oleks kajastatud vara väärtuse langusest tekkinud kahjumit.

103. Vara bilansilise maksumuse kasvamist suuremaks kui vara bilansiline amortiseeritud maksumus, mis oleks määratud, kui eelmistel aastatel ei oleks kajastatud vara väärtuse langusest tekkinud kahjumit, nimetatakse ümberhindluseks. Ettevõte rakendab sellise ümberhindluse arvestamisel kõnealuse vara suhtes rakendatavat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit.

104. Väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamine tuleb viivitamata kajastada kasumiaruandes tuluna, v.a juhul, kui vara esitatakse ümberhinnatud väärtuses mõne teise rahvusvahelise raamatupidamisstandardi alusel (nt standardis IAS 16 "Materiaalne põhivara" lubatud alternatiivkäsitluse alusel). Ümberhinnatud vara väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamist tuleb kõnealuse teise rahvusvahelise raamatupidamisstandardi alusel käsitleda ümberhindluse suurendamisena.

105. Ümberhinnatud vara väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamine krediteeritakse otse omakapitali ümberhindluse reservi. Niivõrd, kui sama ümberhinnatud vara väärtuse langusest tekkinud kahjumit kajastati varem kasumiaruandes kuluna, kajastatakse kõnealuse vara väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamine kasumiaruandes tuluna.

106. Pärast väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamise kajastamist tuleb korrigeerida vara amortisatsioonikulu tulevastel perioodidel nii, et vara muudetud bilansiline maksumus, millest on maha arvatud lõppväärtus (kui see on olemas), jaotatakse süstemaatiliselt kogu selle ülejäänud kasulikule elueale.

Raha teeniva üksuse väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamine

107. Raha teeniva üksuse väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamine peab olema jaotatud nii, et see suurendaks kõnealuse üksuse varade bilansilist maksumust järgmises järjekorras:

a) esiteks muudele varadele, v.a firmaväärtus, proportsionaalselt üksuse iga vara bilansilisele maksumusele; ja

b) seejärel kõnesolevale üksusele jaotatud firmaväärtusele (selle olemasolul), kui paragrahvis 109 esitatud nõuded on täidetud.

Selliseid bilansilise maksumuse suurenemisi tuleb käsitleda üksikute varade väärtuse langusest tekkinud kahjumite tühistamistena ja need tuleb kajastada vastavalt paragrahvile 104.

108. Jaotades raha teeniva üksuse väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamist vastavalt paragrahvile 107, ei tohi vara bilansiline maksumus suureneda nii palju, et see ületab järgmistest väikseima:

a) selle kaetav väärtus (kui seda on võimalik määrata); ja

b) bilansiline amortiseeritud maksumus, mis oleks määratud, kui eelmistel aastatel ei oleks kajastatud vara väärtuse langusest tekkinud kahjumit.

Väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamise summa, mis oleks muidu jaotatud kõnesolevale varale, tuleb jaotada proportsionaalselt teistele kõnealuse üksuse varadele.

Firmaväärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamine

109. Erandina paragrahvis 99 esitatud nõudest ei tühistata firmaväärtuse langusest tekkinud kahjumit järgmistel perioodidel, v.a alljärgnevatel juhtudel:

a) väärtuse langusest tekkinud kahjumi tingis konkreetne erakordne ettevõtteväline sündmus, mis eeldatavasti ei kordu; ja

b) hiljem on toimunud ettevõttevälised sündmused, mis tühistavad kõnesoleva sündmuse mõju.

110. Standard IAS 38 "Immateriaalne vara" keelab sisemiselt loodud firmaväärtuse kajastamise. Sellele järgnev firmaväärtuse kaetava väärtuse suurenemine on tõenäoliselt sisemiselt loodava firmaväärtuse suurenemine, v.a juhul, kui suurenemine on selgelt seotud konkreetse erakordse ettevõttevälise sündmuse mõju tühistumisega.

111. Käesolev standard ei luba firmaväärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamist hinnangute muutumise tõttu (nt diskontomäära muutumine või firmaväärtusega seotud raha teeniva üksuse tulevaste rahavoogude summa ja ajastuse muutumine).

112. Konkreetne ettevõtteväline sündmus on väljaspool ettevõtte kontrolli olev sündmus. Erakorralised ettevõttevälised sündmused on näiteks uued seadused, mis piiravad märkimisväärselt ettevõtte tegevust, või firmaväärtusega seotud äritegevuse tasuvuse vähenemine.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

113. Finantsaruannetes avalikustatakse iga varaliigi järgmine informatsioon:

a) perioodi jooksul kasumiaruandes kajastatud kahjumite summad väärtuse langusest ja kasumiaruande kirje(d), kus kõnealused väärtuse langusest tekkinud kahjumid kajastuvad;

b) perioodi jooksul kasumiaruandes kajastatud, väärtuse langusest tekkinud kahjumite tühistamiste summa ja kasumiaruande kirje(d), kus kõnealused väärtuse langusest tekkinud kahjumid tühistatakse;

c) perioodi jooksul otse omakapitalis kajastatud kahjumite summad väärtuse langusest; ja

d) perioodi jooksul otse omakapitalis kajastatud, väärtuse langusest tekkinud kahjumite tühistamiste summa.

114. Vara liik on ettevõtte sarnase iseloomuga ja ettevõtte tegevuses sarnase kasutusotstarbega varade rühm.

115. Paragrahvis 113 nõutavat informatsiooni võib esitada koos muu sama varaliigi kohta avalikustatava informatsiooniga. Näiteks võib sellise informatsiooni lisada materiaalse põhivara bilansilise maksumuse võrdlusesse perioodi alguses ja lõpus, nagu on ette nähtud standardiga IAS 16 "Materiaalne põhivara".

116. Ettevõte, kus rakendatakse standardit IAS 14 "Segmendiaruandlus", peab iga avalikustatava segmendi kohta avalikustama järgmise, tuginedes segmendiaruandluses kasutatavale põhivormile (nagu on määratletud standardis IAS 14):

a) perioodi jooksul kasumiaruandes ja otse omakapitalis kajastatud kahjumite summad väärtuse langusest; ja

b) perioodi jooksul kasumiaruandes ja otse omakapitalis kajastatud väärtuse langusest tekkinud kahjumite tühistamiste summa.

117. Kui perioodi jooksul on kajastatud üksiku vara või raha teeniva üksuse väärtuse langusest tekkinud kahjum või selle tühistamine ning see on oluline kogu aruandva ettevõtte finantsaruannete seisukohalt, peab ettevõte avalikustama:

a) sündmused või asjaolud, mis viisid väärtuse langusest tekkinud kahjumi kajastamiseni või tühistamiseni;

b) väärtuse langusest tekkinud kahjumi summa, mida kajastatakse või mis tühistatakse;

c) üksiku varaobjekti kohta:

i) vara kirjelduse; ja

ii) avalikustatava segmendi, kuhu vara kuulub, tuginedes segmendiaruandluses kasutatavale põhivormile (nagu on määratletud standardis IAS 14 "Segmendiaruandlus", kui ettevõte rakendab standardit IAS 14);

d) raha teeniva üksuse kohta:

i) raha teeniva üksuse kirjelduse (kas see on tooteliin, tehas, äritegevus, geograafiline piirkond, standardis IAS 14 määratletud avalikustatav segment või muu);

ii) väärtuse langusest tekkinud kahjumi summa, mida kajastatakse või mis tühistatakse vara liikide kaupa ja avalikustatavate segmentide kaupa, tuginedes segmendiaruandluses kasutatavale põhivormile (nagu on määratletud standardis IAS 14, kui ettevõte seda rakendab); ja

iii) kui pärast eelmist raha teeniva üksuse kaetava väärtuse hinnangut (selle olemasolu korral) on raha teeniva üksuse kindlaksmääramisel muutunud varade summeerimine, peab ettevõte kirjeldama nii praegust kui ka eelmist varade summeerimise viisi ja raha teeniva üksuse kindlaksmääramise viisi muutmise põhjusi;

e) kas vara (raha teeniva üksuse) kaetav väärtus on selle neto müügihind või selle kasutusväärtus;

f) kui kaetav väärtus on neto müügihind, siis selle määramise alused (nt kas müügihind määrati aktiivse turu tingimuste põhjal või muul viisil); ja

g) kui kaetav väärtus on kasutusväärtus, siis diskontomäära(-määrad), mida on kasutatud praeguses ja varasemas kasutusväärtuse hinnangus (selle olemasolu korral).

118. Kui perioodi jooksul kajastatud (tühistatud) kahjum väärtuse langusest on kogu aruandva ettevõtte finantsaruannete seisukohast kokkuvõttes oluline, peab ettevõte avalikustama lühikirjelduse järgmiste asjaolude kohta:

a) vara põhiliigid, mida mõjutavad väärtuse langusest tekkinud kahjumid (väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamised), mille kohta ei ole paragrahvi 117 alusel informatsiooni avalikustatud; ja

b) põhisündmused ja -asjaolud, mis viisid selliste vara väärtuse langusest tekkinud kahjumite kajastamiseni (tühistamiseni), mille kohta ei ole paragrahvi 117 alusel informatsiooni avalikustatud.

119. Ettevõttel on soovitatav avalikustada põhieeldused, mida on kasutatud varade (raha teenivate üksuste) kaetava väärtuse määramisel perioodi jooksul.

ÜLEMINEKUSÄTTED

120. Käesolevat standardit ei rakendata tagasiulatuvalt. Käesoleva standardi vastuvõtmisest tulenevad kahjumid väärtuse langusest (vara väärtuse langusest tekkinud kahjumite tühistamised) tuleb kajastada kooskõlas käesoleva standardiga (st kasumiaruandes, v.a juhul, kui vara esitatakse ümberhinnatud väärtuses. Ümberhinnatud vara väärtuse langusest tekkinud kahjumit (vara väärtuse langusest tekkinud kahjumi tühistamist) tuleb käsitada ümberhindluse vähendamisena (suurendamisena)).

121. Enne käesoleva standardi vastuvõtmist käsitlesid mitmed rahvusvahelised raamatupidamisstandardid vara väärtuse langusest tekkinud kahjumi kajastamise ja tühistamise nõudeid, mis on üldiselt samasugused kui käesolevas standardis esitatud nõuded. Võrreldes varasemate hinnangutega võib esineda erinevusi, sest käesolevas standardis on üksikasjalikult sätestatud kaetava väärtuse mõõtmise ja raha teeniva varaüksuse käsitlemise viisid. Tagasiulatuvalt oleks keeruline määrata, missugune oleks olnud kaetava väärtuse hinnang. Seetõttu ei rakenda ettevõte käesoleva standardi vastuvõtmisel standardiga IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" esitatud põhimõtteid ega arvestusmeetodite muude muutuste puhul lubatud alternatiivkäsitlusi.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

122. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. juulil 1999 või pärast seda algavaid perioode. Varasem rakendamine on soovitatav. Kui ettevõte rakendab käesolevat standardit finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad enne 1. juulit 1999. aastat algavaid perioode, peab ta selle asjaolu avalikustama.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 37

Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad

IASC juhatus kinnitas käesoleva rahvusvahelise raamatupidamisstandardi 1998. aasta juulis ning seda rakendatakse nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. juulil 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

SISSEJUHATUS

1. Standardis IAS 37 määratakse kindlaks kõigi eraldiste, tingimuslike kohustiste ja tingimuslike varade arvestamine ja avalikustamine, välja arvatud järgmised eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad:

a) mis tulenevad õiglases väärtuses kajastatavatest finantsinstrumentidest;

b) mis tulenevad täitmisele kuuluvatest lepingutest, välja arvatud kahjuliku lepingu korral. Täitmisele kuuluvad lepingud on lepingud, mille kumbki osapool ei ole oma kohustusi täitnud või mille mõlemad osapooled on oma kohustused täitnud osaliselt ja võrdsel määral;

c) mis kindlustusettevõtete puhul tulenevad lepingutest kindlustuspoliiside omanikega; või

d) mille suhtes rakendatakse mõnda muud rahvusvahelist raamatupidamisstandardit.

Eraldised

2. Käesolevas standardis määratletakse eraldised kohustistena, mille ajastus või summa ei ole kindel. Eraldist tuleb kajastada ainult järgmistel juhtudel:

a) ettevõttel on minevikusündmusest tulenev eksisteeriv kohustus (juriidiline või faktiline);

b) on tõenäoline, et selle kohustuse täitmine tekitab (st pigem tekitab, kui ei tekita) majanduslikku kasu sisaldavate ressursside vähenemist; ja

c) kohustuse summa on usaldusväärselt hinnatav. Standardis märgitakse, et ainult äärmiselt harvadel juhtudel ei ole võimalik sellele usaldusväärset hinnangut anda.

3. Käesolevas standardis on faktiline kohustus ettevõtte tegevusest tulenev kohustus, mis tuleneb asjaolust, et:

a) ettevõte on teistele osapooltele väljakujunenud tegevustavaga või avaldatud põhimõtetega või piisavalt konkreetse hetketeadaandega märku andnud, et ta on nõus aktsepteerima teatavaid kohustusi; ja

b) selle tulemusena on ettevõte tekitanud kõnealustes teistes osapooltes õigustatud ootuse, et ta täidab nimetatud kohustused.

4. Harvadel juhtudel, näiteks kohtuvaidluse korral, võib olla ebaselge, kas ettevõttel on eksisteeriv kohustus. Sel juhul otsustatakse, et ettevõttel on minevikusündmusest tulenev eksisteeriv kohustus juhul, kui kogu kättesaadavat tõendusmaterjali arvesse võttes on eksisteeriva kohustuse olemasolu bilansipäeval tõenäolisem kui selle puudumine. Ettevõte kajastab eraldise kõnealuse eksisteeriva kohustuse osas juhul, kui muud eespool kirjeldatud kajastamiskriteeriumid on täidetud. Kui eksisteeriva kohustuse puudumine on tõenäolisem kui selle olemasolu, avalikustab ettevõte tingimusliku kohustise, välja arvatud juhul, kui majanduslikku kasu sisaldavate ressursside vähenemise võimalus on äärmiselt vähetõenäoline.

5. Eraldisena kajastatud summa peab vastama parimale hinnangule eksisteeriva kohustuse täitmiseks vajalike kulutuste kohta bilansipäeva seisuga, teiste sõnadega summale, mida ettevõte tegelikult maksaks, et kõnealust kohustust bilansipäeva seisuga täita või see sama seisuga kolmandale osapoolele üle kanda.

6. Käesolevas standardis nõutakse, et ettevõte peab eraldise mõõtmisel:

a) võtma arvesse riske ja ebakindlaid asjaolusid. Ebakindel asjaolu ei õigusta siiski liigsete eraldiste tegemist ega kohustiste sihilikku ülehindamist;

b) diskonteerima eraldised, mille puhul raha ajaväärtuse mõju on oluline, kasutades maksueelset diskontomäära (või maksueelseid diskontomäärasid), mis kajastab (kajastavad) hetke turuhinnanguid raha ajaväärtusele ja neid kohustisele iseloomulikke riske, mis ei kajastu sellega seotud kulutusi käsitlevas parimas hinnangus. Diskonteerimise korral kajastatakse aja möödumise tõttu toimunud eraldise summa kasv intressikuluna;

c) võtma arvesse tulevikusündmusi, näiteks seaduse- ja tehnoloogiamuudatusi, kui nende toimumise kohta on piisavalt objektiivset tõendusmaterjali; ja

d) mitte arvestama varade eeldatavast võõrandamisest saadavat kasumit, isegi kui eeldatav võõrandamine on tihedalt seotud sündmusega, millest eraldis tuleneb.

7. Ettevõte võib eeldada mõnede või kõigi eraldise täitmiseks vajalike kulutuste hüvitamist (näiteks kindlustuslepingute, vastutusest vabastavate klauslite või hankijate antud garantiide kaudu). Ettevõte peab:

a) kajastama hüvitust ainult juhul, kui on praktiliselt kindel, et pärast kohustuse täitmist ettevõtte kulutused hüvitatakse. Hüvitusena kajastatud summa ei tohi ületada eraldise summat; ja

b) kajastama saadava hüvituse eraldi varana. Kasumiaruandes võib eraldisega seotud kulud saldeerida hüvitusena kajastatud summaga.

8. Eraldised tuleb läbi vaadata igal bilansipäeval ja korrigeerida nii, et need kajastaksid parimat hetkehinnangut. Kui ei ole enam tõenäoline, et kohustuse täitmine nõuab majanduslikku kasu sisaldavate ressursside vähenemist, tuleb eraldis tühistada.

9. Eraldist kasutatakse ainult nendeks kulutusteks, mille kohta see algselt arvele võeti.

Eraldised – rakendamise erijuhud

10. Käesolevas standardis selgitatakse, kuidas tuleb rakendada eraldiste üldisi kajastamis- ja mõõtmisnõudeid järgmisel kolmel erijuhul: tulevane tegevuskahjum, kahjulikud lepingud ja restruktureerimine.

11. Eraldisi ei kajastata tulevase tegevuskahjumi katteks. Asjaolu, et eeldatakse tulevast tegevuskahjumit, viitab sellele, et teatavate tegevusega seotud varade väärtus võib olla langenud. Sel juhul kontrollib ettevõte kõnealuste varade väärtuse langust vastavalt standardile IAS 36 "Varade väärtuse langus".

12. Kui ettevõttel on kahjulik leping, tuleb lepingust tulenevat eksisteerivat kohustust kajastada ja mõõta eraldisena. Kahjulik leping on leping, mille puhul lepingust tulenevate kohustuste täitmisega kaasnevad vältimatud kulutused ületavad lepingust eeldatavalt saadavat majanduslikku kasu.

13. Käesolevas standardis määratletakse restruktureerimine juhtkonna kavandatava ja kontrollitava programmina, mis oluliselt muudab kas:

a) ettevõtte äritegevuse ulatust või

b) äritegevuse läbiviimise viisi.

14. Restruktureerimiskulude osas kajastatakse eraldis ainult juhul, kui on täidetud üldised eraldiste kajastamise kriteeriumid. Seoses sellega tekib faktiline restruktureerimiskohustus ainult järgmistel juhtudel:

a) ettevõttel on üksikasjalik ametlik restruktureerimiskava, milles on kindlaks määratud vähemalt järgmised asjaolud:

i) mõjutatud äritegevus või äritegevuse osa;

ii) peamised restruktureerimisest mõjutatud asukohad;

iii) nende töötajate asukoht, funktsioon ja ligilähedane arv, kellele makstakse hüvitist töösuhte lõppemise eest;

iv) tehtavad kulutused; ja

v) kava elluviimise aeg; ja

b) ettevõte on tekitanud asjaomastes isikutes õigustatud ootuse, et ta teostab restruktureerimise, olles kas alustanud kõnealuse kava elluviimisest või teavitanud asjaomaseid isikuid kava põhipunktidest.

15. Juhtkonna või juhatuse restruktureerimisotsus ei tekita bilansipäeval faktilist kohustust, välja arvatud juhul, kui ettevõte on enne bilansipäeva:

a) alustanud restruktureerimiskava elluviimist; või

b) teavitanud asjaomaseid isikuid restruktureerimiskavast piisavalt konkreetsel viisil, et tekitada neis õigustatud ootus, et ettevõte viib restruktureerimise ellu.

16. Kui restruktureerimine hõlmab mõne tegevusala müüki, ei tulene sellest müügist kohustust enne, kui ettevõte on endale võtnud müügikohustuse, st kui on sõlmitud siduv müügileping.

17. Restruktureerimiseraldis peab sisaldama ainult restruktureerimisest tulenevaid otseseid kulutusi, mis peavad vastama mõlemale järgmisele tingimusele:

a) need kaasnevad vältimatult restruktureerimisega; ja

b) need ei ole seotud ettevõtte jätkuva tegevusega. Seega ei hõlma restruktureerimiseraldis järgmiste asjaoludega seotud kulusid: olemasolevate töötajate ümberõpe või -paigutamine, turustamine või investeeringud uutesse süsteemidesse ja turustusvõrkudesse.

Tingimuslikud kohustised

18. Käesoleva standardiga asendatakse standardi IAS 10 "Võimalikud sündmused ja bilansipäevajärgsed sündmused" [44] need osad, mis käsitlevad võimalikke sündmusi. Käesoleva standardi kohaselt on tingimuslik kohustis järgmine:

a) võimalik kohustus, mis tuleneb minevikusündmustest ning mille olemasolu kinnitab ainult ühe või mitme sellise tulevikusündmuse toimumine või mittetoimumine, mis on ebakindlad ja mida ettevõte täielikult ei kontrolli; või

b) minevikusündmustest tulenev eksisteeriv kohustus, mida ei kajastata bilansis järgmistel põhjustel:

i) ei ole tõenäoline, et selle kohustuse täitmise tulemusena majanduslikku kasu sisaldavad ressursid vähenevad; või

ii) kohustuse suurust ei ole võimalik piisavalt usaldusväärselt mõõta.

19. Ettevõte ei pea bilansis kajastama tingimuslikku kohustist. Ettevõte peab avalikustama tingimusliku kohustise, välja arvatud juhul, kui majanduslikku kasu sisaldavate ressursside vähenemise võimalus on äärmiselt vähetõenäoline.

Tingimuslikud varad

20. Käesolevas standardis määratletakse tingimuslik vara võimaliku varana, mis tuleneb minevikusündmustest ning mille olemasolu kinnitab ainult ühe või mitme sellise tulevikusündmuse toimumine või mittetoimumine, mis on ebakindel ja mida ettevõte täielikult ei kontrolli. Näitena võib tuua nõude, mille ettevõte esitab juriidilise protsessi käigus, mille tulemus on ebakindel.

21. Ettevõte ei pea bilansis kajastama tingimuslikku vara. Ettevõte peab avalikustama tingimusliku vara juhul, kui majandusliku kasu suurenemine on tõenäoline.

22. Kui tulu realiseerumine on praktiliselt kindel, ei ole sellega seotud vara tingimuslik vara ja selle kajastamine bilansis on asjakohane.

Jõustumiskuupäev

23. Käesolevat standardit rakendatakse raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis käsitlevad 1. juulil 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode. Varasem rakendamine on soovitatav.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 327 |

Rakendusala | 327 |

Mõisted | 328 |

Eraldised ja muud kohustised | 329 |

Eraldiste ja tingimuslike kohustiste vaheline seos | 329 |

Kajastamine | 329 |

Eraldised | 329 |

Eksisteeriv kohustus | 330 |

Minevikusündmus | 330 |

Tõenäoline majanduslikku kasu sisaldavate ressursside vähenemine | 331 |

Kohustuse usaldusväärne hindamine | 331 |

Tingimuslikud kohustised | 331 |

Tingimuslikud varad | 332 |

Mõõtmine | 332 |

Parim hinnang | 332 |

Riskid ja ebakindlad asjaolud | 333 |

Nüüdisväärtus | 333 |

Tulevikusündmused | 333 |

Varade eeldatav võõrandamine | 334 |

Hüvitused | 334 |

Eraldiste muutused | 334 |

Eraldiste kasutamine | 334 |

Kajastamis- ja mõõtmisreeglite rakendamine | 335 |

Tulevane tegevuskahjum | 335 |

Kahjulikud lepingud | 335 |

Restruktureerimine | 335 |

Avalikustatav informatsioon | 337 |

Üleminekusätted | 338 |

Jõustumiskuupäev | 339 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on tagada asjakohaste kajastamiskriteeriumide ja mõõtmise aluste rakendamine eraldiste, tingimuslike kohustiste ja tingimuslike varade suhtes ning piisava informatsiooni avalikustamine finantsaruannete lisades, et võimaldada kasutajatel mõista nende olemust, ajastust ja summat.

RAKENDUSALA

1. Kõik ettevõtted peavad rakendama käesolevat standardit eraldiste, tingimuslike kohustiste ja tingimuslike varade arvestamisel, välja arvatud järgmised eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad:

a) mis tulenevad õiglases väärtuses kajastatavatest finantsinstrumentidest;

b) mis tulenevad täitmisele kuuluvatest lepingutest, välja arvatud kahjuliku lepingu korral;

c) mis kindlustusettevõtete puhul tulenevad lepingutest kindlustuspoliiside omanikega; ja

d) mille suhtes rakendatakse mõnda muud rahvusvahelist raamatupidamisstandardit.

2. Käesolevat standardit rakendatakse nende finantsinstrumentide (sh garantiide) suhtes, mida ei kajastata õiglases väärtuses.

3. Täitmisele kuuluvad lepingud on lepingud, mille kumbki osapool ei ole oma kohustusi täitnud või mille mõlemad osapooled on oma kohustused täitnud osaliselt ja võrdsel määral. Käesolevat standardit ei rakendata täitmisele kuuluvate lepingute suhtes, välja arvatud juhul, kui need lepingud on kahjulikud.

4. Käesolevat standardit rakendatakse kindlustusettevõtete eraldiste, tingimuslike kohustiste ja tingimuslike varade suhtes, välja arvatud kindlustuspoliiside omanikega sõlmitud lepingutest tulenevad eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad.

5. Kui mingit eraldise, tingimusliku kohustise või tingimusliku vara eriliiki käsitleb mõni muu rahvusvaheline raamatupidamisstandard, rakendab ettevõte käesoleva standardi asemel kõnealust standardit. Näiteks teatavaid eraldiseliike käsitletakse ka standardites, mis käsitlevad järgmist:

a) ehituslepingud (vt IAS 11 "Ehituslepingud");

b) tulumaks (vt IAS 12 "Tulumaks");

c) rendilepingud (vt IAS 17 "Rent"). Kuna IAS 17 "Rent" ei sisalda siiski kahjulikuks muutunud kasutusrendilepingu käsitlemise erinõudeid, rakendatakse sellistel juhtudel käesolevat standardit; ja

d) hüvitised töövõtjatele (vt IAS 19 "Hüvitised töövõtjatele").

6. Mõned eraldistena käsitletud summad võivad olla seotud tulude kajastamisega, näiteks juhul, kui ettevõte annab teenustasu eest garantiisid. Käesolev standard ei käsitle tulude kajastamist. Standardis IAS 18 "Tulu" määratakse kindlaks asjaolud, millal tulusid kajastatakse ning antakse praktilisi kajastamiskriteeriumide rakendamise juhiseid. Käesolev standard ei muuda standardis IAS 18 esitatud nõudeid.

7. Käesolevas standardis määratletakse eraldised kohustistena, mille ajastus või summa ei ole kindel. Mõnedes riikides kasutatakse mõistet "eraldis" ka selliste kirjete suhtes nagu amortisatsioon, varade väärtuse langus ja ebatõenäoliselt laekuvad nõuded: need on varade bilansilise maksumuse korrigeerimised ning käesolevas standardis neid ei käsitleta.

8. Muud rahvusvahelised raamatupidamisstandardid määravad kindlaks, kas kulutusi käsitletakse varade või kuludena. Käesolevas standardis kõnealuseid probleeme ei käsitleta. Järelikult ei keela ega nõua käesolev standard eraldise tegemise korral kajastatud kulutuste kapitaliseerimist.

9. Käesolevat standardit rakendatakse restruktureerimisega (sh lõpetatavate tegevusvaldkondadega) seotud eraldiste suhtes. Kui restruktureerimine vastab lõpetatava tegevusvaldkonna määratlusele, võidakse standardiga IAS 35 "Lõpetatavad tegevusvaldkonnad" nõuda täiendava informatsiooni avalikustamist.

MÕISTED

10. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Eraldis on kohustis, mille ajastus või summa ei ole kindel.

Kohustis on ettevõtte eksisteeriv kohustus, mis tuleneb minevikusündmustest ja mille täitmise tulemusena ettevõtte majanduslikku kasu sisaldavad ressursid eeldatavalt vähenevad.

Kohustav sündmus on sündmus, mille tulemuseks on juriidiline või faktiline kohustus, mille täitmisele puudub ettevõttel reaalne alternatiiv.

Juriidiline kohustus on kohustus, mis tuleneb:

a) lepingust (selle otseste või kaudsete tingimuste kaudu);

b) õigusaktidest; või

c) muust õiguslikust alusest.

Faktiline kohustus on ettevõtte tegevusest tulenev kohustus, mis tuleneb asjaolust, et:

a) ettevõte on teistele osapooltele väljakujunenud tegevustavaga või avaldatud põhimõtetega või piisavalt konkreetse hetketeadaandega märku andnud, et ta on nõus aktsepteerima teatavaid kohustusi; ja

b) selle tulemusena on ettevõte tekitanud kõnealustes teistes osapooltes õigustatud ootuse, et ta täidab nimetatud kohustused.

Tingimuslik kohustis on:

a) võimalik kohustus, mis tuleneb minevikusündmustest ning mille olemasolu kinnitab ainult ühe või mitme sellise tulevikusündmuse toimumine või mittetoimumine, mis on ebakindlad ja mida ettevõte täielikult ei kontrolli; või

b) minevikusündmustest tulenev eksisteeriv kohustus, mida ei kajastata bilansis järgmistel põhjustel:

i) ei ole tõenäoline, et selle kohustuse täitmise tulemusena majanduslikku kasu sisaldavad ressursid vähenevad; või

ii) kohustuse suurust ei ole võimalik piisavalt usaldusväärselt mõõta.

Tingimuslik vara on võimalik vara, mis tuleneb minevikusündmustest ning mille olemasolu kinnitab ainult ühe või mitme sellise tulevikusündmuse toimumine või mittetoimumine. mis on ebakindlad ja mida ettevõte täielikult ei kontrolli.

Kahjulik leping on leping, mille puhul lepingujärgsete kohustuste täitmisega kaasnevad vältimatud kulutused ületavad lepingust eeldatavalt saadavat majanduslikku kasu.

Restruktureerimine on juhtkonna kavandatav ja kontrollitav programm, mis oluliselt muudab järgmist:

a) ettevõtte äritegevuse ulatust või

b) äritegevuse läbiviimise viisi.

Eraldised ja muud kohustised

11. Eraldised erinevad muudest kohustistest, näiteks võlgadest hankijatele ja viitvõlgadest, kuna nende täitmiseks vajalike tulevaste kulutuste ajastus või summa ei ole kindel. Seevastu:

a) võlad hankijatele on kohustised tasuda saadud või tarnitud kaupade ja teenuste eest, mille kohta on esitatud arve või mille osas on hankijaga formaalselt kokku lepitud; ja

b) viitvõlad on kohustised tasuda saadud või tarnitud kaupade ja teenuste eest, mille eest ei ole tasutud, mille kohta ei ole esitatud arvet ja mille osas ei ole hankijaga formaalselt kokku lepitud, sealhulgas töötajatele tasumisele kuuluvad summad (näiteks tekkepõhiselt kajastatud puhkusekohustise summad). Kuigi mõnikord on vaja hinnata viitvõlgade ajastust või summat, on nendega seotud ebakindlus harilikult palju väiksem kui eraldiste korral.

Viitvõlgasid näidatakse sageli osana võlgadest hankijatele või muudest võlgadest, samal ajal kui eraldisi näidatakse eraldi.

Eraldiste ja tingimuslike kohustiste vaheline seos

12. Üldiselt on kõik eraldised tingimuslikud, kuna nende ajastus või summa ei ole kindel. Käesolevas standardis kasutatakse mõistet "tingimuslik" siiski nende kohustiste ja varade kohta, mida ei kajastata bilansis, kuna nende olemasolu kinnitab ainult ühe või mitme sellise tulevikusündmuse toimumine või mittetoimumine, mis on ebakindlad ja mida ettevõte täielikult ei kontrolli. Lisaks kasutatakse mõistet "tingimuslik kohustis" selliste kohustiste kohta, mis ei vasta bilansis kajastamise kriteeriumidele.

13. Käesolevas standardis eristatakse üksteisest:

a) eraldised, mida kajastatakse kohustistena (eeldusel, et on võimalik anda usaldusväärne hinnang), kuna need on eksisteerivad kohustused, mille täitmise tulemusena majanduslikku kasu sisaldavad ressursid tõenäoliselt vähenevad; ja

b) tingimuslikud kohustised, mida ei kajastata kohustistena, kuna need on kas:

i) võimalikud kohustused, sest ei ole veel kindel, kas ettevõttel on eksisteeriv kohustus, mis võib põhjustada majanduslikku kasu sisaldavate ressursside vähenemise; või

ii) eksisteerivad kohustused, mis ei vasta käesolevas standardis esitatud kajastamiskriteeriumidele (sest on ebatõenäoline, et kõnealuse kohustuse täitmise tulemusena majanduslikku kasu sisaldavad ressursid vähenevad või kohustuse suurust ei ole võimalik piisava usaldusväärsusega mõõta).

KAJASTAMINE

Eraldised

14. Eraldis kajastatakse järgmistel juhtudel:

a) ettevõttel on minevikusündmusest tulenev eksisteeriv kohustus (juriidiline või faktiline); [45]

b) on tõenäoline, et selle kohustuse täitmise tulemusena majanduslikku kasu sisaldavad ressursid vähenevad; ja

c) kohustuse summa on usaldusväärselt hinnatav.

Kui kõnealused tingimused ei ole täidetud, eraldist ei kajastata.

Eksisteeriv kohustus

15. Mõnel harval juhul ei ole selge, kas ettevõttel on eksisteeriv kohustus või mitte. Sel juhul otsustatakse, et ettevõttel on minevikusündmusest tulenev eksisteeriv kohustus juhul, kui kogu kättesaadavat tõendusmaterjali arvesse võttes on eksisteeriva kohustuse olemasolu bilansipäeval tõenäolisem kui selle puudumine.

16. Peaaegu alati on selge, kas minevikusündmusest tuleneb eksisteeriv kohustus või mitte. Harvadel juhtudel, näiteks kohtuvaidluse korral, võib olla vaieldav, kas teatavad sündmused on toimunud või kas nendest sündmustest tuleneb eksisteeriv kohustus. Sel juhul määrab ettevõte kindlaks, kas bilansipäeval on eksisteeriv kohustus, arvestades kogu kättesaadavat tõendusmaterjali, sealhulgas näiteks ekspertide arvamust. Asjaomane tõendusmaterjal sisaldab kõiki bilansipäevajärgsete sündmustega seotud täiendavaid tõendeid. Selle tõendusmaterjali põhjal:

a) kui eksisteeriva kohustuse olemasolu bilansipäeval on tõenäolisem kui selle puudumine, kajastab ettevõte eraldise (kui kajastamiskriteeriumid on täidetud); ja

b) kui eksisteeriva kohustuse puudumine bilansipäeval on tõenäolisem kui selle olemasolu, avalikustab ettevõte tingimusliku kohustise, välja arvatud juhul, kui majanduslikku kasu sisaldavate ressursside vähenemise võimalus on äärmiselt vähetõenäoline (vt paragrahv 86).

Minevikusündmus

17. Minevikusündmust, millest tuleneb eksisteeriv kohustus, nimetatakse kohustavaks sündmuseks. Sündmust peetakse kohustavaks sündmuseks juhul, kui ettevõttel puudub reaalne alternatiiv sündmusest tuleneva kohustuse täitmisele. See on nii ainult järgmistel juhtudel:

a) kui kohustuse täitmist on võimalik seadusega nõuda; või

b) faktilise kohustuse korral, kui sündmus (milleks võib olla ettevõtte tegevus) on tekitanud teistes osapooltes õigustatud ootusi, et ettevõte täidab kohustuse.

18. Finantsaruanded käsitlevad ettevõtte finantsseisundit aruandeperioodi lõpus, mitte aga ettevõtte võimalikku seisundit tulevikus. Seetõttu ei kajastata eraldisi nende kulutuste osas, mis on vajalikud äritegevuse läbiviimiseks tulevikus. Ettevõtte bilansis kajastatakse ainult bilansipäeval eksisteerivaid kohustisi.

19. Eraldistena kajastatakse ainult neid minevikusündmustest tulenevaid kohustusi, mis eksisteerivad sõltumatult ettevõtte tegevusest tulevikus (st äritegevuse läbiviimisest tulevikus). Sellised kohustused on näiteks ebaseadusliku keskkonnakahjustuse puhul makstavad trahvid ja puhastuskulud, mille tulemusena majanduslikku kasu sisaldavad ressursid vähenevad sõltumatult ettevõtte tegevusest tulevikus. Samuti kajastab ettevõte eraldise seoses naftaseadmete või tuumaelektrijaama lammutamisel tekkivate kuludega niivõrd, kuivõrd ettevõte on kohustatud hüvitama juba tekitatud kahju. Seevastu võib ettevõttel olla kavatsus või vajadus, näiteks ärialase surve või juriidiliste nõuete tõttu, teha kulutusi selleks, et oma äritegevust tulevikus teatud viisil läbi viia (näiteks paigaldada teatavat liiki tehasesse suitsufiltreid). Kuna ettevõte võib tulevasi kulutusi oma tulevase tegevusega vältida, näiteks oma äritegevuse viisi muutes, ei ole tal selle tulevase kulutuse osas eksisteerivat kohustust ja seega eraldist ei kajastata.

20. Kohustus hõlmab alati teist osapoolt, kelle suhtes ettevõttel kohustus on. Teist osapoolt, kelle suhtes ettevõttel kohustus on, ei ole siiski alati vaja identifitseerida – selleks võib olla ka laiem avalikkus. Et kohustus hõlmab alati siduvat tulevikukohustust teise osapoole suhtes, siis juhtkonna või juhatuse otsus ei tekita veel faktilist kohustust, mis eksisteeriks bilansipäeval, välja arvatud juhul, kui asjaomaseid isikuid on sellest enne bilansipäeva teavitatud piisavalt konkreetsel viisil, tekitamaks neis õigustatud ootust, et ettevõte täidab oma kohustused.

21. Sündmusest, millest ei tulene kohustust otsekohe, võib tuleneda kohustus hiljem, kui seadusemuudatused või ettevõtte tegevus (näiteks piisavalt konkreetne avalik teadaanne) põhjustavad faktilise kohustuse. Näiteks keskkonnakahjustuse puhul ei pruugi olla tagajärgede kõrvaldamise kohustust. Ent kahjustuse põhjustamine muutub kohustavaks sündmuseks juhul, kui uus seadus nõuab juba tekitatud kahju hüvitamist või kui ettevõte tunnistab avalikult oma vastutust kahju hüvitamise eest viisil, mis tekitab faktilise kohustuse.

22. Kui esitatud seaduseelnõu üksikasjad ei ole veel lõplikud, tekib kohustus ainult juhul, kui seaduse vastuvõtmine esitatud kujul on praktiliselt kindel. Käesolevas standardis käsitletakse sellist kohustust juriidilise kohustusena. Vastuvõtmisega seotud protseduuride erinevuste tõttu on võimatu nimetada konkreetset sündmust, mis muudaks seaduse vastuvõtmise praktiliselt kindlaks. Sageli ei ole võimalik seaduse vastuvõtmises praktiliselt kindel olla enne, kui see on vastu võetud.

Tõenäoline majanduslikku kasu sisaldavate ressursside vähenemine

23. Kohustise kajastamiseks ei ole vajalik mitte üksnes eksisteeriva kohustuse olemasolu, vaid ka tõenäoline majanduslikku kasu sisaldavate ressursside vähenemine kõnealuse kohustuse täitmisel. Käesoleva standardi [46] rakendamisel on ressursside vähenemine või muu sündmus tõenäoline siis, kui sündmus pigem toimub kui ei toimu, st tõenäosus, et sündmus toimub, on suurem kui tõenäosus, et sündmus ei toimu. Kui eksisteeriva kohustuse olemasolu ei ole tõenäoline, avalikustab ettevõte tingimusliku kohustise, välja arvatud juhul, kui majanduslikku kasu sisaldavate ressursside vähenemise võimalus on äärmiselt vähetõenäoline (vt paragrahv 86).

24. Mitmete sarnaste kohustuste (näiteks tootegarantiide või sarnaste lepingute) olemasolu korral määratakse kohustuste täitmiseks vajaliku ressursside vähenemise tõenäosus kindlaks, vaadeldes kõiki kohustusi kui üht tervikut. Kuigi iga üksiku objekti puhul võib ressursside vähenemise tõenäosus olla väike, võib kõigi kohustuste osas tervikuna ressursside teatav vähenemine tõenäoliseks osutuda. Sellisel juhul eraldis kajastatakse (kui teised kajastamiskriteeriumid on täidetud).

Kohustuse usaldusväärne hindamine

25. Hinnangute kasutamine on finantsaruannete koostamise lahutamatu osa ega vähenda nende usaldusväärsust. Eelkõige kehtib see eraldiste puhul, mis oma olemuselt on palju ebakindlamad kui enamik muid bilansikirjeid. Välja arvatud äärmiselt harvadel juhtudel, suudab ettevõte kindlaks määrata võimalike tulemuste vahemiku ja saab seega anda kohustuse kohta hinnangu, mis on eraldise kajastamisel kasutamiseks piisavalt usaldusväärne.

26. Nendel äärmiselt harvadel juhtudel, kui usaldusväärset hinnangut ei ole võimalik anda, eksisteerib kohustis, mida ei saa kajastada. Kõnealune kohustis avalikustatakse tingimusliku kohustisena (vt paragrahv 86).

Tingimuslikud kohustised

27. Ettevõte ei kajasta bilansis tingimuslikku kohustist.

28. Tingimuslik kohustis avalikustatakse vastavalt paragrahvile 86, välja arvatud juhul, kui majanduslikku kasu sisaldavate ressursside vähenemise võimalus on äärmiselt vähetõenäoline.

29. Kui ettevõte vastutab solidaarselt kohustuse täitmise eest, käsitletakse seda osa kohustusest, mille täitmist eeldatakse teistelt osapooltelt, tingimusliku kohustisena. Ettevõte kajastab eraldise kohustuse selle osa suhtes, mille puhul majanduslikku kasu sisaldavad ressursid tõenäoliselt vähenevad, välja arvatud nendes äärmiselt harvades olukordades, kui usaldusväärset hinnangut ei ole võimalik anda.

30. Tingimuslikud kohustised võivad edasi areneda viisil, mida algselt ei oodatud. Seepärast hinnatakse neid pidevalt, et määrata kindlaks, kas majanduslikku kasu sisaldavate ressursside vähenemine on muutunud tõenäoliseks. Kui on muutunud tõenäoliseks, et varem tingimusliku kohustisena käsitletud kohustuse täitmiseks on vajalik tulevase majandusliku kasu vähenemine, kajastatakse eraldis finantsaruannetes perioodil, mille jooksul vähenemise tõenäosus muutus (välja arvatud need äärmiselt harvad olukorrad, kui usaldusväärset hinnangut ei ole võimalik anda).

Tingimuslikud varad

31. Ettevõte ei kajasta bilansis tingimuslikku vara.

32. Tingimuslikud varad tekivad harilikult planeerimatutest või muudest ootamatutest sündmustest, mille tulemusel tekib võimalus, et ettevõte saab majanduslikku kasu. Näitena võib tuua nõude, mille ettevõte esitab juriidilise protsessi käigus, mille tulemus on ebakindel.

33. Tingimuslikke varasid ei kajastata bilansis, kuna selle tagajärjel võidakse kajastada tulu, mida ettevõte ei pruugi kunagi saada. Kuid juhul, kui tulu realiseerumine on praktiliselt kindel, ei ole sellega seotud vara tingimuslik vara ja selle kajastamine bilansis on asjakohane.

34. Tingimuslik vara avalikustatakse vastavalt paragrahvile 89 juhul, kui majandusliku kasu saamine on tõenäoline.

35. Tingimuslikke varasid hinnatakse pidevalt, et tagada nende muutuste asjakohane esitamine finantsaruannetes. Kui majandusliku kasu saamine on muutunud praktiliselt kindlaks, kajastatakse vara ja sellega seotud tulu finantsaruannetes perioodil, mille jooksul see muutus toimus. Kui majandusliku kasu suurenemine on muutunud tõenäoliseks, avalikustab ettevõte tingimusliku vara (vt paragrahv 89).

MÕÕTMINE

Parim hinnang

36. Eraldisena kajastatud summa peab vastama parimale hinnangule eksisteeriva kohustuse täitmiseks vajalike kulutuste kohta bilansipäeva seisuga.

37. Parim hinnang eksisteeriva kohustuse täitmiseks vajaliku kulutuste kohta on summa, mille ettevõte ratsionaalsetel kaalutlustel maksaks, et kohustust bilansipäeval täita või see samal ajal kolmandale osapoolele üle kanda. Sageli on võimatu või liiga kallis kohustust bilansipäeval täita või üle kanda. Hinnang summa kohta, mille ettevõte kohustuse täitmiseks või ülekandmiseks ratsionaalsetel kaalutlustel maksaks, annab siiski parima hinnangu kulutuste kohta, mis on vajalikud eksisteeriva kohustuse täitmiseks bilansipäeval.

38. Hinnang tulemuse ja majandusliku mõju kohta põhineb ettevõtte juhtkonna otsusel, tuginedes sarnaste tehingute kogemusele ja mõnedel juhtudel sõltumatutele eksperdihinnangutele. Asjaomane tõendusmaterjal sisaldab kõiki bilansipäevajärgsete sündmustega seotud täiendavaid tõendeid.

39. Vastavalt olukorrale käsitletakse eraldisena kajastatava summaga seotud ebakindlaid asjaolusid mitmel erineval viisil. Kui mõõdetav eraldis hõlmab suurt hulka objekte, vaagitakse kohustuse hindamisel kõiki võimalikke tulemusi vastavalt nende toimumise tõenäosusele. Sellist statistilist hindamismeetodit nimetatakse "eeldatavaks väärtuseks". Seega on eraldise summa erinev sõltuvalt sellest, kas kahjumi tõenäosus on näiteks 60 % või 90 %. Kui võimalike tulemuste vahemik on lai ja iga punkti tõenäosus on sama suur kui mistahes teisel punktil selles vahemikus, kasutatakse vahemiku keskpunkti.

Näide

Ettevõte müüb tooteid, mille garantii kohaselt kaetakse nende tootmisdefektide remondikulud, mis avastatakse esimese kuue kuu jooksul pärast toote ostmist. Kui kõigil müüdud toodetel avastataks väiksemaid defekte, ulatuksid remondikulud ühe miljonini. Kui kõigil müüdud toodetel esineksid suuremad defektid, ulatuksid remondikulud nelja miljonini. Ettevõtte eelnevad kogemused ja tulevikuootused näitavad, et eeloleval aastal ei ole 75 %-l müüdud toodetest ühtegi defekti, 20 %-l müüdud toodetest on väiksemad defektid ja 5 %-l müüdud toodetest on suuremad defektid. Vastavalt paragrahvile 24 hindab ettevõte garantiikohustustest tuleneva ressursside vähenemise tõenäosust tervikuna.

Remondikulude eeldatav maksumus on:

= 400 000

40. Ühe konkreetse kohustuse mõõtmise korral võib parimaks hinnanguks kohustise osas olla tema individuaalne kõige tõenäolisem tulemus. Kuid isegi sel juhul kaalub ettevõte teisi võimalikke tulemusi. Kui muud võimalikud tulemused on kõige tõenäolisemast tulemusest peamiselt suuremad või peamiselt väiksemad summad, on parimaks hinnanguks vastavalt suurem või väiksem summa. Näiteks kui ettevõte peab hüvitama tõsise vea suures tehases, mille ta kliendile ehitas, võib individuaalseks kõige tõenäolisemaks tulemuseks esimese paranduskatse õnnestumisel olla kulu 1000 ühikut, ent kui on olemas märkimisväärne võimalus, et tuleb teha täiendavaid paranduskatseid, tuleb eraldisena kajastada suurem summa.

41. Eraldist mõõdetakse maksueelselt ning eraldise mõju tulumaksule ja selle muutusi käsitletakse standardis IAS 12 "Tulumaks".

Riskid ja ebakindlad asjaolud

42. Eraldise osas parima hinnangu andmiseks tuleb arvesse võtta enamike sündmuste ja olukordadega paratamatult seotud riske ja ebakindlaid asjaolusid.

43. Risk kirjeldab tulemuste mitmekesisust. Korrigeerimine vastavalt riskile võib suurendada kohustise suuruseks mõõdetud summat. Ebakindlatel asjaoludel põhinevate hinnangutega tuleb olla ettevaatlik, et vältida tulu või varade ülehindamist ja kulude või kohustiste alahindamist. Ebakindlad asjaolud ei õigusta siiski liigsete eraldiste tegemist ega kohustiste sihilikku ülehindamist. Näiteks kui eriti ebasoodsast tulemusest tulenevaid kulutusi on hinnatud konservatiivselt, siis ei tohi käsitleda selle tulemuse tõenäosust tahtlikult suuremana kui on reaalne. Hoolikalt peab vältima riski ja ebakindlate asjaolude mitmekordset arvesse võtmist ning sellest tulenevat eraldise ülehindamist.

44. Kulutuste summaga seotud ebakindlad asjaolud avalikustatakse vastavalt paragrahvi 85 punktile b.

Nüüdisväärtus

45. Kui raha ajaväärtuse mõju on oluline, tuleb eraldise summa kajastada kohustuse täitmiseks eeldatavalt vajalike kulutuste nüüdisväärtusena.

46. Raha ajaväärtuse tõttu on varsti pärast bilansipäeva toimuva raha väljamaksega seotud eraldised kahjulikumad kui need, mille puhul sama rahasumma väljamakse toimub hiljem. Seepärast diskonteeritakse eraldisi juhul, kui mõju on oluline.

47. Diskontomäärana (või -määradena) kasutatakse maksueelset määra (või maksueelseid määrasid), mis kajastab (kajastavad) turu hinnanguid raha hetkeväärtusele ja kohustisele iseloomulikele riskidele. Diskontomäär (-määrad) ei tohi kajastada neid riske, mis on arvesse võetud tulevaste rahavoogude hinnangute korrigeerimisel.

Tulevikusündmused

48. Tulevikusündmusi, mis võivad mõjutada kohustuse täitmiseks vajalikku summat, tuleb võtta arvesse eraldise summas juhul, kui on piisavalt objektiivset tõendusmaterjali nende sündmuste toimumise kohta.

49. Eeldatavad tulevikusündmused võivad olla eraldiste mõõtmisel eriti olulised. Näiteks võib ettevõte uskuda, et rajatise puhastamise maksumus pärast selle kasutamise lõpetamist väheneb seoses tulevaste tehnoloogiaalaste muutustega. Kajastatud summa vastab tehniliselt pädevate objektiivsete vaatlejate õigustatud ootusele, võttes arvesse kogu olemasolevat tõendusmaterjali puhastamise ajal kättesaadava tehnoloogia kohta. Seega on asjakohane arvestada näiteks maksumuse eeldatava vähenemisega, mis on seotud suurenenud kogemustega olemasoleva tehnoloogia kasutamisel, või eeldatud maksumusega, mis on seotud olemasoleva tehnoloogia rakendamisega senisest laiaulatuslikumal või keerukamal puhastamisel. Ettevõte ei eelda siiski täiesti uue puhastustöödega seotud tehnoloogia arengut, välja arvatud juhul, kui seda oletust toetab piisav objektiivne tõendusmaterjal.

50. Võimalike uute õigusaktide mõju võetakse eksisteeriva kohustuse mõõtmisel arvesse juhul, kui on olemas piisav objektiivne tõendusmaterjal selle kohta, et antud õigusakti vastuvõtmine on praktiliselt kindel. Praktikas on olukordade mitmekesisuse tõttu võimatu nimetada üht konkreetset sündmust, mis iga juhtumi puhul piisavat objektiivset tõendusmaterjali annaks. Tõendusmaterjali on vaja nii selle kohta, mida õigusakt hakkab nõudma, kui ka selle kohta, kas õigusakti vastuvõtmine ja rakendamine ettenähtud ajal on praktiliselt kindel. Sageli ei leidu piisavat objektiivset tõendusmaterjali enne, kui õigusakt on juba vastu võetud.

Varade eeldatav võõrandamine

51. Eraldise mõõtmisel ei võeta arvesse varade eeldatavast võõrandamisest saadavat kasumit.

52. Varade eeldatavast võõrandamisest saadavat kasumit ei võeta arvesse eraldise mõõtmisel isegi juhul, kui eeldatav müük on tihedalt seotud sündmusega, millest kõnealune eraldis tuleneb. Selle asemel kajastab ettevõte varade eeldatavast võõrandamisest saadava kasumi asjaomaseid varasid käsitlevas rahvusvahelises raamatupidamisstandardis ettenähtud ajal.

HÜVITUSED

53. Kui eeldatakse, et teine osapool hüvitab mõned või kõik eraldise täitmiseks vajalikud kulutused, kajastatakse hüvitus ainult juhul, kui selle saamine pärast kohustuse täitmist on praktiliselt kindel. Hüvitust käsitletakse eraldi varana. Hüvitusena kajastatud summa ei tohi ületada eraldise summat.

54. Kasumiaruandes võib esitada eraldisega seotud kulud saldeerituna hüvitusena kajastatud summaga.

55. Mõnikord võib ettevõte oodata, et teine osapool tasub mõned või kõik eraldise täitmiseks vajalikud kulutused (näiteks kindlustuslepingute, vastutusest vabastavate klauslite või hankijate antud garantiide kaudu). Teine osapool võib hüvitada ettevõtte makstud summad või ise need summad otse tasuda.

56. Enamikul juhtudel vastutab ettevõte kogu kõnealuse summa eest, seega juhul, kui kolmas osapool mingil põhjusel ei maksa, peab ettevõte maksma kogu summa. Sellises olukorras kajastatakse eraldis kogu kohustisesumma ulatuses ja eeldatav hüvituse saamine kajastatakse eraldi varana juhul, kui on praktiliselt kindel, et pärast kohustise täitmist ettevõtte kulutused hüvitatakse.

57. Mõnedel juhtudel ei vastuta ettevõte kõnealuste kulutuste eest, kui kolmas osapool jätab need maksmata. Sel juhul ei ole ettevõttel kohustust seoses kõnealuste kulutustega ning neid ei kajastata eraldistena.

58. Nagu paragrahvis 29 märgitakse, on kohustus, mille eest ettevõte solidaarselt vastutab, tingimuslik kohustis niivõrd, kuivõrd eeldatakse selle täitmist teiste osapoolte poolt.

Eraldiste muutused

59. Eraldised vaadatakse läbi igal bilansipäeval ja korrigeeritakse nii, et need kajastaksid parimat hetkehinnangut. Kui ei ole enam tõenäoline, et kohustuse täitmine eeldab majanduslikku kasu sisaldavate ressursside vähenemist, tuleb eraldis tühistada.

60. Diskonteerimise kasutamise korral suureneb eraldise bilansiline maksumus igal perioodil, peegeldades aja möödumist. Kõnealune suurenemine kajastatakse laenukasutuse kulutusena.

Eraldiste kasutamine

61. Eraldist kasutatakse ainult nendeks kulutusteks, mille suhtes see algselt kajastati.

62. Eraldise arvelt kaetakse ainult neid kulutusi, mille kohta algselt eraldis moodustati. Selliste kulutuste katmine eraldise arvelt, mis algselt kajastati muul eesmärgil, varjab kahe erineva sündmuse mõju.

KAJASTAMIS- JA MÕÕTMISREEGLITE RAKENDAMINE

Tulevane tegevuskahjum

63. Eraldisi ei kajastata tulevase tegevuskahjumi katteks.

64. Tulevane tegevuskahjum ei vasta paragrahvis 10 esitatud kohustise mõistele ega paragrahvis 14 esitatud eraldiste üldistele kajastamiskriteeriumidele.

65. Asjaolu, et eeldatakse tulevast tegevuskahjumit, viitab sellele, et teatavate tegevusega seotud varade väärtus võib olla langenud. Ettevõte kontrollib kõnealuste varade väärtuse langust vastavalt standardile IAS 36 "Varade väärtuse langus".

Kahjulikud lepingud

66. Kui ettevõttel on kahjulik leping, tuleb lepingust tulenevat eksisteerivat kohustust kajastada ja mõõta eraldisena.

67. Mitmed lepingud (näiteks osad rutiinsed ostutellimused) võib tühistada ilma teisele osapoolele kompensatsiooni maksmata, mistõttu neist ei tulene kohustust. Muudes lepingutes sätestatakse õigused ja kohustused mõlemale lepingupoolele. Kui selline leping muutub sündmuste käigus kahjulikuks, kuulub leping käesoleva standardi rakendusalasse ning eksisteerib kajastatav kohustis. Täitmisele kuuluvad lepingud, mis ei ole kahjulikud, ei kuulu käesoleva standardi rakendusalasse.

68. Käesolevas standardis on kahjuliku lepinguna määratletud leping, mille puhul lepingust tulenevate kohustuste täitmisega kaasnevad vältimatud kulutused ületavad lepingust eeldatavalt saadavat majanduslikku kasu. Lepingujärgseks vältimatuks kulutuseks loetakse lepingu katkestamise väikseimat netokulutust, mis on väiksem lepingu täitmise maksumusest või selle täitmata jätmisest tulenevate kompensatsioonide ja trahvide summast.

69. Enne kahjuliku lepingu suhtes eraldi eraldise tegemist kajastab ettevõte kõnealuse lepinguga seotud varade väärtuse langusest tuleneva kahjumi (vt IAS 36 "Varade väärtuse langus").

Restruktureerimine

70. Restruktureerimise mõiste alla kuuluvad näiteks järgmised sündmused:

a) tegevusharu müük või lõpetamine;

b) äritegevuse asukoha sulgemine mingis riigis või piirkonnas või äritegevuse ümberpaigutamine ühest riigist või piirkonnast teise;

c) muutused juhtkonna struktuuris, näiteks mõne juhtimistasandi kaotamine; ja

d) põhjalikud ümberkorraldused, millel on oluline mõju ettevõtte tegevuse olemusele ja rõhuasetustele.

71. Restruktureerimiskulude osas kajastatakse eraldis ainult juhul, kui on täidetud paragrahvis 14 esitatud üldised eraldiste kajastamise kriteeriumid. Paragrahvides 72–83 on selgitatud, kuidas rakendatakse üldisi kajastamiskriteeriume restruktureerimise suhtes.

72. Faktiline restruktureerimiskohustus tekib ainult järgmistel juhtudel:

a) ettevõttel on üksikasjalik ametlik restruktureerimiskava, milles on kindlaks määratud vähemalt järgmised asjaolud:

i) mõjutatud äritegevus või äritegevuse osa;

ii) peamised restruktureerimisest mõjutatud asukohad;

iii) nende töötajate asukoht, funktsioon ja ligilähedane arv, kellele makstakse hüvitist töösuhte lõppemise eest;

iv) tehtavad kulutused ja

v) kava elluviimise aeg; ja

b) ettevõte on tekitanud asjaomastes isikutes õigustatud ootuse, et ta teostab restruktureerimise, olles kas alustanud kõnealuse kava elluviimisest või teavitanud asjaomaseid isikuid kava põhipunktidest.

73. Tõendusmaterjali selle kohta, et ettevõte on alustanud restruktureerimiskava elluviimist, annab näiteks seadmete demonteerimine, varade müük või kava põhipunkte käsitlev avalik teadaanne. Üksikasjalikku restruktureerimiskava käsitlev avalik teadaanne kujutab endast faktilist restruktureerimiskohustust ainult juhul, kui seda tehakse sellisel viisil ja piisavalt üksikasjalikult (st kava põhipunkte kirjeldades), et teistes osapooltes, nagu kliendid, hankijad ja töötajad (või nende esindajad), tekitatakse õigustatud ootusi, et ettevõte viib restruktureerimise ellu.

74. Et kava oleks piisav faktilise kohustuse tekitamiseks ajal, kui see edastatakse asjaomastele isikutele, peab selle elluviimise algus olema kavandatud niipea kui võimalik ning see peab olema lõpetatud aja jooksul, mis teeb kava märkimisväärse muutumise ebatõenäoliseks. Kui eeldatakse, et enne restruktureerimise algust on pikk viivitus või et restruktureerimine võtab ülemäära kaua aega, on ebatõenäoline, et kava tekitab teistes õigustatud ootuse, et ettevõte on ennast käesoleval hetkel restruktureerimisega sidunud, kuna selleks ettenähtud aeg annab ettevõttele võimalusi oma plaane muuta.

75. Juhtkonna või juhatuse poolt enne bilansipäeva vastu võetud restruktureerimisotsus ei tekita bilansipäeval faktilist kohustust, välja arvatud juhul, kui ettevõte on enne bilansipäeva:

a) alustanud restruktureerimiskava elluviimist; või

b) teavitanud asjaomaseid isikuid restruktureerimiskava põhipunktidest piisavalt konkreetsel viisil, et tekitada neis õigustatud ootus, et ettevõte viib restruktureerimise ellu.

Mõnedel juhtudel alustab ettevõte restruktureerimiskava elluviimist või teavitab selle põhipunktidest asjaomaseid isikuid alles pärast bilansipäeva. Standard IAS 10 "Bilansipäevajärgsed sündmused" võib nõuda kava avalikustamist juhul, kui restruktureerimine on niivõrd oluline, et selle avalikustamata jätmine mõjutaks finantsaruannete kasutajate võimet anda nõuetekohaseid hinnanguid ja teha otsuseid.

76. Kuigi ainult juhtkonna otsus ei tekita faktilist kohustust, võib kohustus tuleneda teistest eelnevatest sündmustest koos sellise otsusega. Näiteks võivad läbirääkimised töötajate esindajatega töösuhte lõpetamisega seotud hüvitiste osas või läbirääkimised ostjatega tegevusala müügi osas olla lõpetatud ja vajada veel ainult juhatuse kinnitust. Kui see kinnitus on saadud ja sellest on teavitatud teisi osapooli, on ettevõttel faktiline restruktureerimiskohustus, kui paragrahvis 72 esitatud tingimused on täidetud.

77. Mõnedes riikides on lõplik otsustusõigus juhatusel, mille liikmete hulka kuuluvad peale juhtkonna ka teiste huvigruppide (näiteks töötajate) esindajad, või on kõnealuseid esindajaid vaja enne juhatuse otsuse langetamist sellest teavitada. Kuna sellise juhatuse otsus hõlmab kõnealuste esindajate teavitamist, võib sellest tuleneda faktiline restruktureerimiskohustus.

78. Tegevusala müügist ei tulene kohustust enne, kui ettevõte on endale võtnud müügikohustuse, st kui on sõlmitud siduv müügileping.

79. Isegi kui ettevõte on otsustanud müüa mõne tegevusala ja sellest otsusest avalikult teada andnud, ei saa tal olla müügikohustust enne, kui on leitud ostja ja sõlmitud siduv müügileping. Kuni siduva müügilepingu sõlmimiseni võib ettevõte ümber mõelda ning on sunnitud astuma muid samme, kui vastuvõetavatel tingimustel ostjat ei leita. Kui tegevusala müüki kujutatakse osana restruktureerimisest, kontrollitakse kõnealuse tegevusala varade väärtuse langust vastavalt standardile IAS 36 "Varade väärtuse langus". Kui müük on ainult üks osa restruktureerimisest, võib restruktureerimise ülejäänud osade suhtes enne siduva müügilepingu olemasolu tekkida faktiline kohustus.

80. Restruktureerimiseraldis peab sisaldama ainult restruktureerimisest tulenevaid otseseid kulutusi, mis peavad vastama mõlemale järgmisele tingimusele:

a) need kaasnevad vältimatult restruktureerimisega; ja

b) need ei ole seotud ettevõtte jätkuva tegevusega.

81. Restruktureerimiseraldis ei hõlma järgmiste asjaoludega seotud kulusid:

a) olemasolevate töötajate ümberõpe või -paigutamine;

b) turustamine; või

c) investeeringud uutesse süsteemidesse ja turustusvõrkudesse.

Need kulutused on seotud ettevõtte tulevase äritegevusega ega ole bilansipäeval restruktureerimisega seotud kohustised. Kõnealuseid kulutusi käsitletakse samamoodi nagu juhul, kui need oleksid tekkinud restruktureerimisest sõltumatult.

82. Kindlaksmääratavat, kuni restruktureerimise kuupäevani saadavat tulevast tegevuskahjumit ei kaasata eraldisse, välja arvatud juhul, kui kõnealune kahjum on seotud paragrahvis 10 määratletud kahjuliku lepinguga.

83. Nagu paragrahviga 51 nõutud, ei võeta restruktureerimiseraldise mõõtmisel arvesse varade eeldatavast võõrandamisest saadavat kasumit, isegi kui varade müüki käsitletakse restruktureerimise osana.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

84. Ettevõte peab avalikustama järgmised andmed iga eraldiste rühma kohta:

a) bilansiline maksumus perioodi alguses ja lõpus;

b) perioodi jooksul tehtud täiendavad eraldised, sealhulgas olemasolevate eraldiste suurendamine;

c) perioodi jooksul kasutatud summad (st tekkinud ja eraldise arvelt kaetud summad);

d) perioodi jooksul tühistatud kasutamata summad; ja

e) perioodi jooksul diskonteeritud summas toimunud kasv, mis tuleneb aja möödumisest ja diskontomäära võimalikest muutustest.

Võrdlusandmeid ei nõuta.

85. Ettevõte peab avalikustama järgmised andmed iga eraldiste rühma kohta:

a) kohustuse olemuse lühikirjeldus ning kohustusest tuleneva majandusliku kasu vähenemise eeldatava aeg;

b) antud vähenemiste summa ja ajaga seotud ebakindlad asjaolud. Kui see on vajalik asjakohase informatsiooni andmiseks, peab ettevõte avalikustama põhilised tulevikusündmuste kohta tehtud eeldused vastavalt paragrahvile 48; ja

c) võimalike eeldatavate hüvituste summa, märkides seoses eeldatavate hüvitustega kajastatud võimalike varade summad.

86. Välja arvatud juhul, kui väljamaksete võimalus seoses kohustise täitmisega on äärmiselt vähetõenäoline, avalikustab ettevõte iga bilansipäeval eksisteeriva tingimuslike kohustiste rühma kohta tingimuslike kohustiste olemuse lühikirjelduse ja võimaluse korral:

a) hinnangu selle finantsmõjule, mõõdetuna vastavalt paragrahvidele 36–52;

b) võimalike väljamaksete summa ja ajaga seotud ebakindlad asjaolud; ja

c) hüvituse saamise võimalikkuse.

87. Määrates kindlaks, milliseid eraldisi või tingimuslikke kohustisi võib ühte rühma koondada, on vaja kaaluda, kas nende objektide olemus on piisavalt sarnane, et nende ühine esitamine vastaks paragrahvi 85 punktides a ja b ning paragrahvi 86 punktides a ja b esitatud nõuetele. Seega võib olla asjakohane käsitleda ühe eraldiste rühmana eri toodete garantiidega seotud summasid, kuid ei ole asjakohane käsitleda ühe eraldiste rühmana tavalisi garantiisid ja summasid, mis tulenevad kohtumenetlustest.

88. Kui eraldis ja tingimuslik kohustis tulenevad samadest asjaoludest, avalikustab ettevõte need paragrahvides 84–86 esitatud nõudmiste kohaselt nii, et ilmneks eraldise ja tingimusliku kohustise vaheline seos.

89. Kui majandusliku kasu saamine on tõenäoline, avalikustab ettevõte bilansipäeva tingimuslike varade olemuse lühikirjelduse ning võimaluse korral hinnangu nende finantsmõju kohta, mõõdetuna vastavalt paragrahvides 36–52 eraldiste kohta sätestatud põhimõtetele.

90. Tingimuslike varade avalikustamisel on oluline vältida eksitavaid vihjeid saadavate tulude tõenäosuse kohta.

91. Kui paragrahvides 86 ja 89 nõutud informatsiooni ei ole avalikustatud, kuna seda ei ole võimalik teha, tuleb see asjaolu ära märkida.

92. Äärmiselt harvadel juhtudel võib eeldada, et paragrahvides 84–89 nõutud informatsiooni osaline või täielik avalikustamine kahjustab tõsiselt ettevõtte positsiooni eraldiste, tingimuslike kohustiste või tingimuslike varade teemal teiste osapooltega toimuvas vaidluses. Sel juhul ei pea ettevõte seda informatsiooni avalikustama, kuid ta peab avalikustama vaidluse üldolemuse koos asjaoluga, et informatsiooni ei avalikustata, ning põhjendusega, miks seda ei tehta.

ÜLEMINEKUSÄTTED

93. Mõju, mida käesoleva standardi vastuvõtmine selle jõustumiskuupäeval (või varem) avaldab, kajastatakse selle perioodi jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena, mil standardit esimest korda rakendatakse. Ettevõtetele soovitatakse, kuid neilt ei nõuta, varaseima esitatud perioodi jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimist ning võrdlusandmete ümberarvestamist. Kui võrdlusandmeid ei arvestata ümber, tuleb see asjaolu avalikustada.

94. Käesolev standard nõuab teistsugust käsitlemist kui IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja arvestusmeetodite muutused". Standardiga IAS 8 nõutakse võrdlusandmete ümberarvestamist (põhikäsitlus) või ümberarvestatud täiendava pro forma võrdlusandmete avalikustamist (lubatud alternatiivkäsitlus), välja arvatud juhul, kui seda ei ole võimalik teha.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

95. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. juulil 1999 või pärast seda algavaid perioode. Varasem rakendamine on soovitatav. Kui ettevõte rakendab käesolevat standardit enne 1. juulit 1999 algavate perioodide suhtes, peab ta selle asjaolu avalikustama.

96. Käesoleva standardiga asendatakse standardi IAS 10 "Võimalikud sündmused ja bilansipäevajärgsed sündmused" [47] need osad, mis käsitlevad tingimuslikke sündmusi.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 38

Immateriaalne vara

IASC juhatus kinnitas käesoleva rahvusvahelise raamatupidamisstandardi 1998. aasta juulis ja see jõustus finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. juulil 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

Käesoleva standardiga asendatakse:

a) standardi IAS 4 "Amortisatsiooni arvestus" need osad, mis käsitlevad immateriaalse vara amortiseerimist; ja

b) standard IAS 9 "Teadus- ja arendusväljaminekud".

Oktoobris 1998 avaldas IASC dokumendi "Standardite IAS 38" Immateriaalne vara "ja IAS 22 (muudetud 1998) järelduste alused". Selle eksemplarid on saadaval IASC kirjastusosakonnas.

1998. aastal muudeti seoses standardi IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine" vastuvõtmisega standardi IAS 38 paragrahvi 2 punkti f ja asendati viide standardile IAS 25 "Investeeringute arvestamine" viitega standardile IAS 39. Samuti kustutati joonealune märkus nr 1.

Standardiga IAS 38 seonduvad järgmised SIC tõlgendused:

- SIC-6: "Kulutused olemasoleva tarkvara muutmiseks",

- SIC-32: "Immateriaalne vara – kulutused veebileheküljele".

SISSEJUHATUS

1. IAS 38 käsitleb sellise immateriaalse vara arvestust ja avalikustamist, mida muudes rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites eraldi ei käsitleta. Standardit IAS 38 ei rakendata finantsvara, kaevandamisõiguste ja selliste kulutuste arvestuse suhtes, mis tehakse seoses mineraalide, nafta, maagaasi ja sarnaste mittetaastuvate maavarade uurimise, arendamise või kaevandamisega, ega kindlustusseltsidel kindlustusvõtjatega sõlmitud lepingutest tekkiva immateriaalse vara suhtes. IAS 38 kehtib muu hulgas reklaami-, koolitus-, käivitus- ning teadus- ja arendusväljaminekute suhtes.

2. Immateriaalne vara on määratletav mitterahaline vara, millel puudub materiaalne vorm ning mida kasutatakse toodete või teenuste valmistamiseks või tarnimiseks, teistele isikutele rentimiseks või haldusotstarbel. Vara on vahend:

a) mille üle ettevõttel on eelnenud sündmuste tulemusena kontroll; ja

b) millest oodatakse ettevõttele tulevast majanduslikku kasu.

3. IAS 38 kohaselt peab ettevõte immateriaalset vara kajastama (soetusmaksumuses) siis ja üksnes siis, kui:

a) on tõenäoline, et ettevõttel tekib selle vara kasutamisest tulevane majanduslik kasu; ja

b) selle vara soetusmaksumust on võimalik usaldusväärselt mõõta.

See nõue kehtib nii immateriaalse vara soetamise puhul kolmandatelt osapooltelt kui ka vara loomise puhul ettevõttesiseselt. IAS 38 sisaldab ettevõttesiseselt loodud varade kajastamise lisatingimusi.

4. IAS 38 kohaselt ei kajastata varana sisemiselt loodud firmaväärtust, marginimesid, tunnusmärke, väljaannete pealkirju, klientide nimekirju ja muid sisult samalaadseid objekte.

5. IAS 38 nõuab, et kui immateriaalne objekt ei vasta immateriaalse vara mõistele ega kajastamise kriteeriumidele, siis kajastatakse sellega seotud kulutus tekkimise hetkel kuluna. Kui aga selline objekt omandatakse äriühenduse käigus, kus tegemist on omandamisega, siis moodustab nimetatud objekti maksumus (mis kuulub omandatud osaluse soetusmaksumusse) osa omandamise kuupäeval (negatiivse) firmaväärtusega seostatud summast.

6. IAS 38 kohaselt kajastatakse kõik uurimistegevuse väljaminekud tekkimise hetkel kuluna. Muud kulutused, mille tulemusena ei teki finantsaruannetes kajastatavat immateriaalset vara, on näiteks järgmised:

a) äri või ettevõtluse alustamiskulutused (käivituskulud);

b) koolituskulutused;

c) reklaami- ja/või müügitoetuskulutused; ning

d) kulutused ettevõtte või selle osa ümberpaigutamiseks või reorganiseerimiseks.

Nende tegevustega seotud kulutused kajastatakse tekkimise hetkel kuluna.

7. IAS 38 kohaselt kajastatakse hilisemad kulutused, mis tekivad peale immateriaalse vara ostmist või valmimist, tekkimise hetkel kuluna, välja arvatud juhul, kui:

a) on tõenäoline, et see kulutus võimaldab varast saada tulevast majanduslikku kasu, mis ületab selle algselt hinnatud tootlikkuse taseme; ja

b) seda kulutust on võimalik usaldusväärselt mõõta ja konkreetse varaga seostada.

Kui hilisemad kulutused vastavad nendele kriteeriumidele, lisatakse need immateriaalse vara soetusmaksumusele.

8. Kui aruandev ettevõte kajastas eelmistes raamatupidamise aastaaruannetes või vahearuannetes immateriaalse objekti kulutused esialgselt kuluna, siis keelab IAS 38 ettevõttel neid kulutusi hiljem kajastada immateriaalse vara soetusmaksumuse osana.

9. IAS 38 kohaselt tuleb peale esmast arvelevõtmist immateriaalse vara mõõtmiseks kasutada üht kahest järgmisest käsitlusest:

a) põhikäsitlus: soetusmaksumus miinus kogu akumuleeritud amortisatsioon ja akumuleeritud kahjum väärtuse langusest; või

b) lubatud alternatiivkäsitlus: ümberhinnatud summa miinus kogu hilisem akumuleeritud amortisatsioon ja akumuleeritud kahjum väärtuse langusest. Ümberhinnatud summa peab olema vara õiglane väärtus. See käsitlus on aga lubatud siis ja ainult siis, kui õiglast väärtust on võimalik määrata viitega konkreetse immateriaalse vara aktiivsele turule. Kui ettevõte otsustab selle käsitluse kasuks, siis on IAS 38 kohaselt ka nõutav, et neid ümberhindamisi teostataks piisavalt korrapäraselt, et immateriaalse vara bilansiline maksumus ei erineks oluliselt väärtusest, mida oleks võimalik bilansipäeval määrata õiglase väärtuse alusel. IAS 38 kehtestab ka immateriaalse vara ümberhindamise korra ja selle, kas ümberhindluse tulem (suurenemine või vähenemine) kajastatakse kasumiaruandes või otse omakapitalis.

10. IAS 38 kohaselt tuleb immateriaalset vara amortiseerida süstemaatiliselt parima hinnangu kohase kasuliku eluea jooksul. Eksisteerib vaidlustatav eeldus, mille kohaselt immateriaalse vara kasulik eluiga ei ületa 20 aastat alates kuupäevast, mil vara on kasutusvalmis. IAS 38 ei luba ettevõttel määrata immateriaalsele varale lõpmatut kasulikku eluiga. Amortisatsiooniarvestust tuleb alustada hetkest, kui vara on kasutusvalmis.

11. Harvadel juhtudel võib olla veenvaid tõendeid selle kohta, et immateriaalse vara kasulik eluiga on konkreetne periood, mis on pikem kui 20 aastat. Sellistel juhtudel nõuab IAS 38, et ettevõte:

a) amortiseerib immateriaalset vara selle kasuliku eluea jooksul, mis on määratud parima hinnangu kohaselt;

b) hindab vähemalt korra aastas immateriaalse vara kaetavat väärtust, et teha kindlaks võimalik kahjum väärtuse langusest; ja

c) avalikustab põhjendused, miks vaidlustatakse eeldus, et immateriaalse vara kasulik eluiga on kuni 20 aastat, ja avalikustab olulised tegurid, mille alusel immateriaalse vara kasulik eluiga määrati.

12. IAS 38 kohaselt peab kasutatav amortisatsioonimeetod peegeldama seda, kuidas ettevõte varast majanduslikku kasu. Kui saadava kasu jaotumist ajas ei ole võimalik usaldusväärselt määrata, tuleb kasutada lineaarset amortisatsioonimeetodit. Amortisatsioonisumma kajastatakse kuluna, kui mõni muu IAS ei luba või ei nõua selle kapitaliseerimist mõne muu vara bilansilises maksumuses.

13. IAS 38 kohaselt on immateriaalse vara lõppväärtus null, välja arvatud juhul, kui:

a) mõnel kolmandal isikul on peale vara kasuliku eluea lõppemist kohustus see ära osta; või

b) seda tüüpi varal on aktiivne turg ja on tõenäoline, et see turg eksisteerib ka vara kasuliku eluea lõppedes.

14. Immateriaalse vara väärtuse võimaliku langemise hindamiseks rakendab ettevõte standardit IAS 36 "Varade väärtuse langus". Samuti nõuab IAS 38, et ettevõte hindaks vähemalt üks kord aastas sellise immateriaalse vara kaetavat väärtust, mis ei ole veel kasutusvalmis.

15. IAS 38 kehtib arvestusperioodide kohta, mis algavad 1. juulil 1999 või pärast seda. Varasem rakendamine on soovitatav.

16. IAS 38 esmakordsel rakendamisel tuleb üleminekusätteid rakendada tagasiulatuvalt juhul, kui:

a) on vaja elimineerida vara, mis enam ei vasta standardis IAS 38 sätestatud kajastamise kriteeriumidele; või

b) immateriaalse vara eelnev mõõtmine ei vasta standardis IAS 38 kehtestatud põhimõtetele (näiteks kui immateriaalset vara ei ole amortiseeritud või kui see on ümber hinnatud, kuid mitte kasutades aktiivse turu hindu).

Mõnikord võib kajastamise ja amortiseerimise nõuete edasiulatuv rakendamine olla nõutav (näiteks keelab IAS 38 kajastada eelnevalt kajastamata sisemiselt loodud immateriaalset vara) või lubatud (näiteks soovitab IAS 38 kajastada immateriaalset vara, mis on omandatud äriühenduses, kus tegemist oli omandamisega, ja mida eelnevalt ei olnud kajastatud).

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 343 |

Rakendusala | 343 |

Mõisted | 344 |

Immateriaalne vara | 345 |

Eristatavus | 346 |

Kontroll | 346 |

Tulevane majanduslik kasu | 347 |

Immateriaalse vara arvelevõtmine ja esmane mõõtmine | 347 |

Eraldi omandamine | 347 |

Omandamine äriühenduse raames | 348 |

Omandamine sihtfinantseerimise teel | 348 |

Varade vahetus | 349 |

Sisemiselt loodud firmaväärtus | 349 |

Sisemiselt loodud immateriaalne vara | 349 |

Teadusuuringute faas | 350 |

Arendustegevuse faas | 350 |

Sisemiselt loodud immateriaalse vara soetusmaksumus | 351 |

Kajastamine kuluna | 352 |

Varasemate perioodide kulud, mida ei saa kajastada varana | 353 |

Hilisemad kulutused | 353 |

Esmasele arvelevõtmisele järgnev mõõtmine | 353 |

Põhikäsitlus | 353 |

Lubatud alternatiivkäsitlus | 353 |

Amortisatsioon | 355 |

Amortisatsiooniperiood | 355 |

Amortisatsioonimeetod | 357 |

Lõppväärtus | 357 |

Amortisatsiooniperioodi ja -meetodi ülevaatamine | 357 |

Bilansilise maksumuse kaetavus – kahjum väärtuse langusest | 358 |

Kasutusest eemaldamine ja võõrandamine | 359 |

Avalikustatav informatsioon | 359 |

Üldsätted | 359 |

Lubatud alternatiivkäsitlusega hõlmatud immateriaalne vara | 361 |

Teadus- ja arendusväljaminekud | 361 |

Muu informatsioon | 361 |

Üleminekusätted | 361 |

Jõustumiskuupäev | 364 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on kehtestada nende immateriaalsete varade raamatupidamiskäsitlus, mida muud rahvusvahelised raamatupidamisstandardid konkreetselt ei käsitle. Käesolev standardi kohaselt peab ettevõte immateriaalset vara kajastatama siis ja ainult siis, kui on täidetud teatud kriteeriumid. Standard kirjeldab ka immateriaalse vara bilansilise maksumuse mõõtmise viisi ja kehtestab teatud avalikustamise kriteeriumid immateriaalse vara puhul.

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit peavad kõik ettevõtted rakendama immateriaalse vara arvestamisel, välja arvatud:

a) sellise immateriaalse vara puhul, mille arvestamist reguleerib mõni muu rahvusvaheline raamatupidamisstandard;

b) standardis IAS 32 "Finantsinstrumendid: avalikustamine ja esitamine" määratletud finantsvara arvestamisel;

c) kaevandamisõiguste ja kulutuste suhtes, mis tehakse seoses mineraalide, nafta, maagaasi ja muude samalaadsete mittetaastuvate maavarade uurimise, arendamise või kaevandamisega; ja

d) kindlustusseltsidel kindlustusvõtjatega sõlmitud lepingutest tekkiva immateriaalse vara puhul.

2. Kui mõnda konkreetset immateriaalse vara liiki käsitleb mõni muu rahvusvaheline raamatupidamisstandard, siis rakendab ettevõte käesoleva standardi asemel seda standardit. Näiteks ei rakendata käesolevat standardit järgmiste objektide suhtes:

a) immateriaalne vara, mida ettevõte hoiab müügiks tavalise äritegevuse käigus (vt IAS 2 "Varud" ja IAS 11 "Ehituslepingud");

b) edasilükkunud tulumaksu varad (vt IAS 12 "Tulumaks");

c) standardi IAS 17 rakendusalasse kuuluvad rendid;

d) töövõtjate hüvitistest tulenevad varad (vt IAS 19 "Hüvitised töövõtjatele");

e) äriühendusest tekkiv firmaväärtus (vt IAS 22 "Äriühendused"); ja

f) standardis IAS 32 "Finantsinstrumendid: avalikustamine ja esitamine" määratletud finantsinstrumendid. Teatavate finantsvarade kajastamist ja mõõtmist hõlmavad: IAS 27 "Konsolideeritud finantsaruanded ja tütarettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus"; IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus"; IAS 31 "Finantsaruandlus ühisettevõtmistes osalemise kohta" ja IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine".

3. Mõni immateriaalne vara võib esineda materiaalses vormis, näiteks laserplaadil (arvutitarkvara puhul), juriidilise dokumentatsioonina (litsentsid või patendid) või filmina. Et teha kindlaks, kas sellise vara käsitlemisel, mis sisaldab nii materiaalse kui immateriaalse vara elemente, tuleks rakendada standardit IAS 16 "Materiaalne põhivara" või käsitada seda kui immateriaalset vara käesoleva standardi alusel, tuleb hinnata, kumb element on olulisem. Näiteks tarkvara arvutile, mis juhib tööpinki, mida ei ole võimalik ilma selle tarkvarata juhtida, on selle riistvara lahutamatu osa ja seda käsitatakse materiaalse põhivarana. Sama kehtib arvuti operatsioonisüsteemi kohta. Kui tarkvara ei ole seonduva riistvara lahutamatu osa, käsitatakse seda immateriaalse varana.

4. Käesolevat standardit rakendatakse muu hulgas reklaami-, koolitus- ja ettevõtte käivituskulutuste ning teadus- ja arendusväljaminekute suhtes. Teadus- ja arendusväljaminekud on suunatud teadmiste arendamisele. Seega, kuigi sellise tegevuse tulemuseks võib olla materiaalse vormiga vara (näiteks prototüüp), on selle vara materiaalne element tema immateriaalse komponendi (st temas sisalduvate teadmiste) kõrval teisejärguline.

5. Kapitalirendi tingimustel soetatud vara võib olla nii materiaalne kui immateriaalne. Pärast esmast arvelevõtmist käsitab rentnik kapitalirendi alusel soetatud immateriaalset vara käesoleva standardi alusel. Filmide, videosalvestuste, etenduste, käsikirjade, patentide ja autoriõiguste litsentsilepingutest tulenevad õigused arvatakse välja standardi IAS 17 reguleerimisalast ja need kuuluvad käesoleva standardi reguleerimisalasse.

6. Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite rakendusalast võivad välja jääda sellised konkreetsed tegevused või tehingud, mis on nii spetsiifilised, et nendest tulenevaid raamatupidamisküsimusi tuleb käsitleda täiesti erinevalt. Sellised küsimused on näiteks kulutused, mis tehakse seoses mineraalide, nafta, maagaasi ja muude samalaadsete mittetaastuvate maavarade uurimise, arendamise või kaevandamisega, ning kindlustusseltside lepingud kindlustusvõtjatega. Seepärast ei rakendata käesolevat standardit nende tegevustega seotud kulutuste suhtes. Samas aga rakendatakse käesolevat standardit muu kaevandustööstuses või kindlustusseltsides kasutatava immateriaalse vara (nt arvutitarkvara) ja muude kulutuste (nt käivituskulutuste) puhul.

MÕISTED

7. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Immateriaalne vara on eristatav mitterahaline varaobjekt, millel puudub materiaalne vorm ning mida kasutatakse toodete või teenuste valmistamiseks või tarnimiseks, teistele isikutele rentimiseks või haldusotstarbel.

Vara on vahend:

a) mille üle ettevõttel on eelnenud sündmuste tulemusena kontroll; ja

b) millest oodatakse ettevõttele tulevast majanduslikku kasu.

Rahaline vara on olemasolev raha ning vara, mis saadakse kindlaksmääratud või kindlaksmääratavate rahasummadena.

Teadusuuringud seisnevad algupärastes ja planeeritud uuringutes, mille eesmärgiks on omandada uusi teaduslikke või tehnilisi teadmisi ja arusaamisi.

Arendustegevus on teadusuuringute tulemuste või muude teadmiste rakendamine uute või oluliselt täiustatud materjalide, seadmete, toodete, protsesside, süsteemide või teenuste tootmise kavandamiseks enne kaubandusliku tootmise või kasutamise algust.

Amortisatsioon on immateriaalse vara amortiseeritava osa süstemaatiline jaotamine vara kasulikule elueale.

Amortiseeritav summa on vara soetusmaksumus või muu summa, millega soetusmaksumus on finantsaruannetes asendatud, millest on lahutatud vara lõppväärtus.

Kasulik eluiga on kas:

a) ajavahemik, mille jooksul ettevõte eeldatavalt vara kasutab; või

b) toodangu- või muude sarnaste ühikute arv, mida ettevõte eeldatavasti varast saab.

Soetusmaksumus on vara omandamise või ehitamise ajal vara eest makstud raha või raha ekvivalentide summa või antud mitterahalise tasu õiglane väärtus.

Lõppväärtus on netosumma, mida ettevõte eeldatavasti saab vara eest selle kasuliku eluea lõppedes pärast eeldatavate müügikulude mahaarvamist.

Vara õiglane väärtus on summa, mille eest on teadlike, huvitatud ja mitteseotud poolte vahelises tehingus võimalik seda vara võõrandada.

Aktiivne turg on turg, kus on täidetud kõik alljärgnevad tingimused:

a) turul kaubeldavad asjad on homogeensed;

b) üldjuhul on igal ajal võimalik leida huvitatud ostjaid ja müüjaid; ja

c) hinnad on avalikud.

Kahjum väärtuse langusest on summa, mille võrra vara bilansiline maksumus ületab vara kaetava väärtuse.

Bilansiline maksumus on summa, milles vara on bilansis kajastatud, peale akumuleeritud amortisatsiooni ja vara väärtuse langusest põhjustatud akumuleeritud kahjumi mahaarvamist.

Immateriaalne vara

8. Ettevõtted teevad sageli kulutusi või võtavad kohustisi seoses selliste immateriaalsete vahendite omandamise, arendamise, hoolduse või kvaliteedi parandamisega nagu teaduslikud või tehnilised teadmised, uute protsesside või süsteemide projekteerimine ja juurutamine, litsentsid, intellektuaalomand, turukogemus ja kaubamärgid (k.a marginimed ja väljaannete pealkirjad). Neisse üldistesse jaotistesse kuuluvad näiteks arvutitarkvara, patendid, autoriõigused, kinofilmid, klientide nimekirjad, hüpoteegi teenindamise õigused, kalastamisload, impordikvoodid, frantsiisid, kliendisuhted või suhted tarnijatega, püsikliendid, turuosa ja turundusõigused.

9. Mitte kõik paragrahvis 8 esitatud objektid iseenesest ei vasta immateriaalse vara mõistele tulenevalt eristatavuse, kontrolli ja tulevase majandusliku kasu olemasolust või puudumisest. Kui käesolevas standardiga reguleeritav objekt ei vasta immateriaalse vara mõistele, kajastatakse selle soetamise või sisemise loomisega seotud väljaminekud tekkimise hetkel kuluna. Kui aga objekt omandatakse omandamisena liigitatava äriühenduse käigus, moodustab selline objekt osa omandamise kuupäeval kajastatavast firmaväärtusest (vt paragrahv 56).

Eristatavus

10. Immateriaalse vara määratluse kohaselt peab immateriaalne vara olema eristatav, et seda oleks võimalik selgelt firmaväärtusest eristada. Omandamisena liigitatavas äriühenduses tekkiv firmaväärtus on tasu, mida omandav ettevõte maksab eeldatava tulevase majandusliku kasu eest. Tulevane majanduslik kasu võib tekkida omandatud eristatavate varade sünergiast või varadest, mida ei ole võimalik finantsaruannetes eraldi kajastada, kuid mille eest omandaja on valmis omandamisel tasu maksma.

11. Immateriaalset vara saab firmaväärtusest selgelt eristada, kui see vara on eraldatav. Vara on eraldatav, kui ettevõte võib selle varaga seostatavat konkreetset tulevast majanduslikku kasu rendile anda, müüa, vahetada või jagada ilma, et ta peaks loobuma teiste samas tulutoovas tegevuses kasutavate varadega seotud tulevasest majanduslikust kasust.

12. Eraldatavus ei pruugi ilmtingimata olla eristatavuse tingimuseks, kuna ettevõte võib vara eristada mõnel muul viisil. Näiteks kui immateriaalne vara omandatakse koos muude varadega, võib tehing hõlmata ka selliste juriidiliste õiguste üleminekut, mis võimaldavad ettevõttel seda immateriaalset vara eristada. Kui tahetakse luua juriidilisi õigusi ettevõttesisese projekti käigus, võib nende õiguste iseloom samuti aidata ettevõttel sisemiselt loodud immateriaalset vara eristada. Vara on eristatav ka siis, kui ettevõte suudab eristada varast tuleneva tulevase majandusliku kasu, isegi kui vara teenib tulevast majanduslikku kasu ainult koos teiste varadega.

Kontroll

13. Ettevõte omab vara üle kontrolli siis, kui ettevõte võib kontrollida sellest vahendist saadavat tulevast majanduslikku kasu ja ta võib ka piirata teiste ligipääsu nimetatud kasule. Ettevõtte võime kontrollida immateriaalse varaga seotud tulevast majanduslikku kasu tuleneb üldjuhul juriidilistest õigustest, mida on võimalik kohtus kaitsta. Juriidiliste õiguste puudumisel on kontrolli olemasolu tõestamine keerulisem. Sellegipoolest ei ole õiguste kohtulik kaitstavus kontrolli vajalikuks eeltingimuseks, kuna ettevõttel võib olla võimalus tulevast majanduslikku kasu kontrollida muul viisil.

14. Tulevane majanduslik kasu võib tuleneda näiteks turu tundmisest või tehnilistest teadmistest. Ettevõttel on nimetatud kasu üle kontroll näiteks siis, kui teadmised on kaitstud juriidiliste õigustega (nt autoriõigused, kaubanduskokkuleppe piirang (kui see on lubatud) või töötajatele kehtiv juriidiline konfidentsiaalsusnõue).

15. Ettevõttel võib olla võimekas personal ning ta võib eristada personali koolitusest tulenevaid lisaoskusi, mis toovad tulevast majanduslikku kasu. Ettevõte võib ka eeldada, et töötajad jätavad oma oskused ka tulevikus ettevõtte käsutusse. Sellegipoolest ei ole ettevõtte kontroll personali oskustest ja koolitusest saadava tulevase majandusliku kasu üle piisav selleks, et need objektid vastaksid immateriaalse vara mõistele. Samal põhjusel on ebatõenäoline, et mõni konkreetne juhtimis- või tehniline oskus vastaks immateriaalse vara määratlusele, välja arvatud juhul, kui selle kasutamine ja sellest tulevase majandusliku kasu saamine on kaitstud juriidiliste õigustega ning see vastab ka määratluse teistele aspektidele.

16. Ettevõttel võib olla kliendiportfell või kindel turuosa ja ettevõte võib eeldada, et tänu kliendisuhete loomisele ja klientide lojaalsuse säilimisele jäävad nad jätkuvalt ettevõtte klientideks. Siiski ei oma ettevõte ilma kaitsvate juriidiliste õiguste ja muude kontrollmeetoditeta üldjuhul piisavat kontrolli kliendisuhetest ja lojaalsusest saadava tulevase majandusliku kasu üle, et käsitada neid objekte (kliendiportfell, turuosa, kliendisuhted, klientide lojaalsus) immateriaalse vara määratlusele vastavatena.

Tulevane majanduslik kasu

17. Immateriaalsest varast saadav tulevane majanduslik kasu võib hõlmata toodete müümisest ja teenuste osutamisest, kulude kokkuhoiust või vara muul viisil kasutamisest saadavat tulu. Näiteks võib intellektuaalomandi kasutamine tootmisprotsessis pigem alandada tulevasi tootmiskulusid kui suurendada tulevast müügitulu.

IMMATERIAALSE VARA ARVELEVÕTMINE JA ESMANE MÕÕTMINE

18. Objekti arvelevõtmiseks immateriaalse varana peab ettevõte tõestama, et see vara vastab:

a) immateriaalse vara mõistele (vt paragrahvid 7–17); ja

b) käesolevas standardis sätestatud kajastamiskriteeriumidele (vt paragrahvid 19–55).

19. Immateriaalne vara tuleb arvele võtta siis ja ainult siis, kui:

a) on tõenäoline, et ettevõte saab selle varaga seotud tulevast majanduslikku kasu; ja

b) vara soetusmaksumust on võimalik usaldusväärselt mõõta.

20. Ettevõte hindab tulevase majandusliku kasu tõenäosust põhjendatud ja tõestatavate eelduste alusel, mis väljendavad juhtkonna parimat prognoosi vara kasuliku eluea kestel valitsevate majandustingimuste kohta.

21. Ettevõte hindab vara kasutusega seotud tulevase majandusliku kasu tõenäosuse taset arvelevõtmise hetkel olemasolevate tõendite alusel, andes suurema kaalu ettevõttevälistele tõenditele.

22. Immateriaalne vara kajastatakse algselt tema soetusmaksumuses.

Eraldi omandamine

23. Kui immateriaalne vara omandatakse eraldi tehinguga, on soetusmaksumust üldjuhul võimalik usaldusväärselt mõõta. See kehtib eelkõige juhul, kui tasutakse rahas või muus rahalises varas.

24. Immateriaalse vara soetusmaksumus on võrdne ostuhinnaga, mis sisaldab võimalikke imporditollimakse, ostmisel tasutavaid mittetagastatavaid makse ja kõiki vara otstarbekohaseks kasutuseks ettevalmistamisega otseselt seotud väljaminekuid. Otseselt seotud väljaminekud on näiteks juriidiliste teenuste eest makstavad tasud. Kõik hinnasoodustused ja allahindlused arvatakse soetusmaksumusest maha.

25. Kui immateriaalse vara eest tasumine lükatakse edasi hilisemale ajale kui tavapärastel krediiditingimustel, on soetusmaksumus võrdne hinna rahalise ekvivalendiga; nimetatud summa ja kogumaksete vahe kajastatakse krediidiperioodi intressikuluna juhul, kui seda ei kapitaliseerita vastavalt IAS 23 "Laenukasutuse kulutused" alusel lubatud alternatiivkäsitlusele.

26. Kui immateriaalne vara soetatakse aruandva ettevõtte omakapitaliinstrumentide eest, on vara soetusmaksumuseks emiteeritud omakapitaliinstrumentide õiglane väärtus, mis on võrdne vara õiglase väärtusega.

Omandamine äriühenduse raames

27. Standardi IAS 22 "Äriühendused" (muudetud 1998) kohaselt põhineb immateriaalse vara soetusmaksumus juhul, kui see omandatakse äriühenduse käigus, vara omandamise kuupäeva õiglasel väärtusel.

28. Kas äriühenduses omandatud immateriaalse vara soetusmaksumust (st õiglast väärtust) on võimalik eraldi kajastamise jaoks piisava usaldusväärsusega mõõta, on hinnangu küsimus. Kõige usaldusväärsema pildi õiglase väärtuse mõõtmiseks annavad noteeritud turuhinnad (vt ka paragrahv 67). Õiget turuhinda näitavad tavaliselt hetke pakkumishinnad. Kehtivate pakkumishindade puudumisel võib õiglast väärtust hinnata kõige hilisema sarnase tehingu hinna põhjal, juhul kui tehingukuupäeva ja vara õiglase väärtuse hindamise kuupäeva vahelisel ajal ei ole majanduslikud tingimused oluliselt muutunud.

29. Kui varatüübil ei ole aktiivset turgu, peegeldab soetusmaksumus summat, mida ettevõte oleks omandamise kuupäeval teadlike ja mitteseotud poolte vahelises tehingus vara eest maksnud ning mis tehakse kindlaks parimate olemasolevate andmete kohaselt. Selle summa kindlaksmääramisel võtab ettevõte arvesse samalaadsete varadega teostatud hiljutiste tehingute tulemusi.

30. Teatud ettevõtted, mis tegelevad korrapäraselt unikaalsete immateriaalsete varade ostmise ja müümisega, on välja arendanud meetodid nende õiglase väärtuse kaudseks hindamiseks. Neid meetodeid võib kasutada omandamisena liigitatavas äriühenduses omandatud immateriaalse vara esmaseks mõõtmiseks, kui nende eesmärgiks on hinnata käesolevas standardis määratletud õiglast väärtust ja kui need peegeldavad oma tööstusharus samal ajal kasutatavaid tehinguid ja tavasid. Sellised meetodid on näiteks teatavate vara tasuvust (nt äritulu, turuosa, äritegevuse kasum jne) mõjutavatel indikaatoritel põhinevate jooksvaid turutehinguid peegeldavate kordajate kasutamine või vara osas prognoositavate tulevaste netorahavoogude diskonteerimine.

31. Vastavalt käesolevale standardile ning eristatavate varade ja kohustuste kajastamist käsitlevatele standardi IAS 22 (muudetud 1998) nõuetele:

a) kajastab omandav ettevõte immateriaalse vara, mis vastab paragrahvides 19 ja 20 esitatud kajastamise kriteeriumidele, isegi juhul, kui omandatava ettevõtte finantsaruannetes seda immateriaalset vara ei ole kajastatud; ja

b) ei kajastata eraldi immateriaalse varana sellist äriühenduses omandatud vara, mille soetusmaksumust ei ole võimalik usaldusväärselt mõõta – see kajastatakse firmaväärtuse koosseisus (vt paragrahv 56).

32. IAS 22 (muudetud 1998) piirab arvelevõetava immateriaalse vara esmaselt arvele võetud soetusmaksumuse suuruse summaga, mis omandamise kuupäeval ei tekita või ei suurenda negatiivset firmaväärtust, välja arvatud siis, kui äriühenduses omandatud immateriaalse vara osas on olemas aktiivne turg.

Omandamine sihtfinantseerimise teel

33. Mõnikord omandatakse immateriaalne vara tasuta või nominaalse tasu eest ehk sihtfinantseerimisega. See võib esineda juhul, kui valitsus annab või jaotab ettevõttele selliseid immateriaalseid varasid nagu lennujaama maandumisõigused, raadio- või telejaama opereerimise litsentsid, impordilitsentsid või -kvoodid või õigused juurdepääsuks muudele piiratud vahenditele. Vastavalt standardile IAS 20 "Sihtfinantseerimise arvestamine ja valitsusepoolse abi avalikustamine" võib ettevõte nii immateriaalse vara kui sihtfinantseerimise võtta arvele õiglases väärtuses. Kui ettevõte otsustab vara õiglases väärtuses mitte arvele võtta, peab ta vara arvele võtma nominaalväärtuses (vastavalt standardiga IAS 20 lubatud teisele käsitlusele), millele lisanduvad kõik vara otstarbekohaseks kasutamiseks tehtavad otsesed väljaminekud.

Varade vahetus

34. Immateriaalse vara võib omandada vahetuse või osalise vahetuse teel mõne teist liiki immateriaalse või muu vara vastu. Sellise objekti soetusmaksumust mõõdetakse saadud vara õiglases väärtuses, mis on võrdne loovutatud vara õiglase väärtusega ning mida korrigeeritakse üle kantud raha või raha ekvivalentide summa ulatuses.

35. Immateriaalse vara võib omandada vahetuse teel samalaadse vara vastu, millel on samas ärivaldkonnas sarnane kasutus ja sarnane õiglane väärtus. Immateriaalse vara võib ka müüa, saades vastu osaluse sarnases varas. Kuna tulu teenimine ei ole lõppenud, siis kummalgi juhul ei kajastata tehingu kasumit ega kahjumit. Selle asemel on uue vara soetusmaksumuseks loovutatud vara bilansiline maksumus. Samas võib saadud vara õiglane väärtus viidata loovutatud vara väärtuse langusest tulenevale kahjumile. Sellisel juhul kajastatakse kahjum loovutatud vara väärtuse langusest ja uue vara soetusmaksumuseks on loovutatud vara bilansiline maksumus peale väärtuse langusest tingitud kahjumi mahaarvamist.

Sisemiselt loodud firmaväärtus

36. Sisemiselt loodud firmaväärtust ei tohi varana kajastada.

37. Mõningatel juhtudel tehakse kulutusi tulevase majandusliku kasu saamiseks, kuid seeläbi ei looda sellist immateriaalset vara, mis vastaks käesolevas standardis esitatud kajastamise kriteeriumidele. Selliseid kulutusi kirjeldatakse sageli sisemiselt loodud firmaväärtusega seotud kulutustena. Sisemiselt loodud firmaväärtust ei kajastata varana, kuna see ei ole ettevõtte poolt kontrollitav ja eristatav vahend, mille soetusmaksumust oleks võimalik usaldusväärselt mõõta.

38. Erinevused ettevõtte turuväärtuse ja selle eristatavate netovarade bilansilise maksumuse vahel mis tahes ajahetkel võib hõlmata paljusid ettevõtte väärtust mõjutavaid tegureid. Selliseid erinevusi ei saa aga käsitada ettevõtte poolt kontrollitavate immateriaalsete varade soetusmaksumuse peegeldusena.

Sisemiselt loodud immateriaalne vara

39. Mõnel juhul on keeruline hinnata, kas sisemiselt loodud immateriaalne vara on kajastamiskõlblik. Sageli on keeruline:

a) kindlaks teha, kas ja millisel ajahetkel eksisteerib eristatav vara, mis tõenäoliselt loob tulevast majanduslikku kasu; ja

b) usaldusväärselt määrata vara soetusmaksumust. Mõnel juhul ei ole võimalik eristada immateriaalse vara sisemise loomisega seotud kultusi sisemiselt loodud firmaväärtuse säilitamise või selle kvaliteedi parandamise või igapäevase äritegevuse kulutustest.

Seepärast rakendab ettevõte kõikide sisemiselt loodud immateriaalsete varade puhul lisaks immateriaalse vara arvelevõtmise ja esmase mõõtmise üldnõuetele ka allpool paragrahvides 40–55 esitatud nõudeid ja juhiseid.

40. Hindamaks, kas sisemiselt loodud immateriaalne vara vastab kajastamise kriteeriumidele, liigitab ettevõte vara loomise:

a) teadusuuringute faasiks; ja

b) arendustegevuse faasiks.

Kuigi mõisted "teadusuuringud" ja "arendustegevus" on määratletud, on mõistetel "teadusuuringute faas" ja "arendustegevuse faas" käesoleva standardi rakendamisel laiem tähendus.

41. Kui ettevõttel ei ole võimalik sisemise projekti käigus loodava immateriaalse vara teadusuuringute faasi eristada arendustegevuse faasist, käsitab ettevõte selle projekti väljaminekuid nii, nagu need oleksid tehtud ainult teadusuuringute faasis.

Teadusuuringute faas

42. Teadusuuringute (või sisemise projekti teadusuuringute faasi) tulemusel tekkivat immateriaalset vara ei kajastata. Teadusuuringute väljaminekud (või sisemise projekti teadusuuringute faasi väljaminekud) kajastatakse tekkimise hetkel kuludena.

43. Käesolevas standardis on võetud seisukoht, et projekti teadusuuringute faasis ei ole ettevõte võimeline tõestama, et eksisteerib immateriaalne vara, mis eeldatavasti teenib tulevast majanduslikku kasu. Seepärast kajastatakse need väljaminekud alati tekkimise hetkel kuludena.

44. Teadusuuringuteks on näiteks:

a) uute teadmiste omandamisele suunatud tegevus;

b) uurimistulemuste ja muude teadmiste rakenduste otsimine, hindamine ja lõplik valimine;

c) alternatiivsete materjalide, vahendite, toodete, protsesside, süsteemide või teenuste otsimine; ja

d) uute või täiustatud materjalide, vahendite, toodete, protsesside, süsteemide või teenuste võimalike alternatiivide formuleerimine, projekteerimine, hindamine ja lõplik valimine.

Arendustegevuse faas

45. Arendustegevuse (või sisemise projekti arendustegevuse faasi) tulemusel tekkiv immateriaalne vara kajastatakse siis ja ainult siis, kui ettevõte suudab tõestada kõike järgmist:

a) immateriaalse vara kasutus- või müügikõlblikuks saamine on tehniliselt võimalik;

b) ettevõte kavatseb immateriaalse vara valmis saada ja seda kasutada või müüa;

c) ettevõttel on võimalik immateriaalset vara kasutada või müüa;

d) kuidas immateriaalne vara eeldatavat tulevast majanduslikku kasu teenib. Muuhulgas peab ettevõte tõestama, et eksisteerib turg immateriaalse vara toodangule või immateriaalsele varale endale või, kui seda hakatakse kasutama sisemiselt, immateriaalse vara kasulikkust;

e) immateriaalse vara arendamise lõpetamiseks ja kasutamiseks või müümiseks on olemas piisavad tehnilised, rahalised ja muud vahendid; ja

f) ettevõte suudab usaldusväärselt mõõta immateriaalse vara arendustegevuse väljaminekuid.

46. Mõnikord suudab ettevõte immateriaalse vara eristada projekti arendustegevuse faasis ja tõestada, et see vara teenib tõenäoliselt tulevast majanduslikku kasu. Võimalik on see seetõttu, et arendustegevuse faas on edasijõudnum kui teadusuuringute faas.

47. Arendustegevuse näited on:

a) tootmis- või kasutuseelsete prototüüpide või mudelite projekteerimine, ehitus ja katsetamine;

b) uut tehnoloogiat sisaldavate tööriistade, rakiste, vormide ja valude projekteerimine;

c) sellise piloottehase projekteerimine, ehitus ja käivitamine, mille suurus ei võimalda tasuvat kaubanduslikku tootmist; ja

d) uute või parendatud materjalide, vahendite, toodete, protsesside, süsteemide või teenuste valikuliste alternatiivide projekteerimine, ehitus ja katsetamine.

48. Et tõestada, kuidas immateriaalne vara eeldatavat tulevast majanduslikku kasu teenib, peab ettevõte hindama varast saadavat tulevast majanduslikku kasu vastavalt standardi IAS 36 "Varade väärtuse langus" põhimõtetele. Kui vara teenib tulevast majanduslikku kasu ainult koos teiste varadega, kasutab ettevõte standardis IAS 36 "Varade väärtuse langus" esitatud raha teeniva üksuse määratlust.

49. Immateriaalse vara loomise, kasutamise ja sellest kasu saamise vahendite kättesaadavust võib tõestada näiteks äriplaaniga, milles on esitatud vajalikud tehnilised, rahalised ja muud vahendid ja ettevõtte võimalused nende vahendite hankimiseks. Teatud juhtudel tõestab ettevõte väliste rahaliste vahendite olemasolu sellega, et esitab laenuandja kinnituse projekti finantseerimise soovi kohta.

50. Immateriaalse vara sisemise loomise kulutusi on sageli võimalik usaldusväärselt mõõta ettevõtte kuluarvestussüsteemi abil, näiteks palkade ning autoriõiguste või litsentside hankimise või arvutitarkvara arendamisega seotud kulutuste kaudu.

51. Sisemiselt loodud marginimesid, ajalehtede ja trükiste pealkirju, klientide nimekirju ja muid sisult samalaadseid objekte ei loeta immateriaalseks varaks.

52. Käesolevas standardis võetakse seisukoht, et sisemiselt loodud marginimesid, ajalehtede ja trükiste pealkirju, klientide nimekirju ja muid sisult samalaadseid objekte ei ole võimalik eristada äritegevuse üldise arendamise väljaminekutest. Seepärast ei kajastata neid objekte immateriaalse varana.

Sisemiselt loodud immateriaalse vara soetusmaksumus

53. Sisemiselt loodud immateriaalse vara soetusmaksumus paragrahvi 22 tähenduses on tehtud väljaminekute summa alates kuupäevast, mil immateriaalne vara esmakordselt vastab paragrahvides 19–20 ja 45 sätestatud kajastamise kriteeriumidele. Paragrahviga 59 keelatakse varasemates raamatupidamise aastaaruannetes või vahearuannetes juba kuluna kajastatud väljaminekute kajastamine varana.

54. Sisemiselt loodud immateriaalse vara soetusmaksumus hõlmab kõiki vara otstarbekohaseks kasutamiseks vajaliku vara valmistamise, tootmise ja ettevalmistamisega otseselt seostatavaid või neile tegevustele põhjendatud ja järjepidevatel alustel jaotatud väljaminekuid. Soetusmaksumus hõlmab olenevalt olukorrast:

a) kulutusi immateriaalse vara loomiseks kasutatud või tarbitud materjalidele ja teenustele;

b) otseselt immateriaalse vara loomisega seostatava personali palkasid, töötasusid ja muid tööjõukulusid;

c) kõiki otseselt immateriaalse vara loomisega seostatavaid väljaminekuid, näiteks õiguste registreerimise tasusid ja vara loomisel kasutatavate patentide ja litsentside amortisatsiooni; ja

d) vara loomiseks vajalikke üldkulusid, mida saab põhjendatult ja järjepidevalt varale jaotada (nt materiaalse põhivara amortisatsioon, kindlustuspreemiad ja rent). Üldkulusid jaotatakse samadel alustel kui varude üldkulusid (vt IAS 2 "Varud"). Standardiga IAS 23 "Laenukasutuse kulutused" kehtestatakse intressi kui sisemiselt loodud immateriaalse vara maksumuse komponendi kajastamise kriteeriumid.

55. Sisemiselt loodud immateriaalse vara soetusmaksumus ei hõlma:

a) müügi-, haldus- ja muid üldkulusid, välja arvatud juhul, kui neid väljaminekuid on võimalik otseselt seostada vara ettevalmistamisega kasutusele võtmiseks;

b) selgelt tuvastatavaid ebatõhususi ja esialgseid äritegevuse kahjumeid, mis tekkisid enne, kui vara saavutab planeeritud tulemuslikkuse; ja

c) kulutusi vara kasutamiseks vajaliku personali koolitamiseks.

Näide paragrahvi 53 juurde

Ettevõte arendab välja uut tootmisprotsessi. 20X5. aastal oli väljaminekute kogumaht 1000, millest 900 tehti enne 1. detsembrit 20X5 ja 100 ajavahemikul 1. detsembrist 20X5 kuni 31. detsembrini 20X5. Ettevõte suudab tõestada, et tootmisprotsess vastas 1. detsembril 20X5 immateriaalse varana kajastamise kriteeriumidele. Protsessis sisalduva oskusteabe (sh tulevased väljamaksed, mis on enne kasutuskõlblikkuse saavutamist vajalikud protsessi lõpetamiseks) kaetavat väärtust hinnatakse 500-le.

20X5. aasta lõpus kajastatakse tootmisprotsess immateriaalse varana soetusmaksumuses 100 (tehtud väljaminekud alates kajastamise kriteeriumide täitmise kuupäevast, milleks oli 1. detsember 20X5). Enne 1. detsembrit 20X5 tehtud väljaminekud (900) kajastatakse kuluna, kuna kajastamise kriteeriumid täideti alles 1. detsembril 20X5. Need väljaminekud ei saa kunagi osaks bilansis kajastatud tootmisprotsessi soetusmaksumusest.

Aastal 20X6 tehti väljaminekuid 2000 eest. 20X6. aasta lõpus hinnatakse protsessis sisalduva oskusteabe kaetav väärtus (sh tulevased väljamaksed, mis on enne kasutuskõlblikkuse saavutamist vajalikud protsessi lõpetamiseks) 1900-le.

20X6. aasta lõpus on tootmisprotsessi soetusmaksumus 2100 (20X5. aasta lõpus kajastatud väljaminekud 100 pluss 20X6. aastal kajastatud väljaminekud 2000). Ettevõte kajastab 200 suuruse kahjumi vara väärtuse langusest, et viia protsessi bilansiline maksumus enne väärtuse langusest tulenevat kahjumit (2100) vastavusse protsessi kaetava väärtusega (1900). See kahjum vara väärtuse langusest tühistatakse hilisemal perioodil juhul, kui vara väärtuse langusest tuleneva kahjumi tühistamise tingimused on rahuldatud vastavalt standardile IAS 36 "Varade väärtuse langus".

KAJASTAMINE KULUNA

56. Kulutus immateriaalsele varale kajastatakse kuluna tekkimise hetkel, välja arvatud juhul, kui:

a) see moodustab osa kajastamise kriteeriumidele (vt paragrahvid 18-55) vastava immateriaalse objekti soetusmaksumusest; või

b) objekt on omandatud äriühenduses, mille puhul on tegemist omandamisega, ja seda ei ole võimalik immateriaalse varana kajastada. Sellisel juhul peab see väljaminek (omandatud osaluse soetusmaksumuse osana) moodustama osa omandamise kuupäeval (negatiivse) firmaväärtusega seostatud summast (vt IAS 22 "Äriühendused" (muudetud 1998).

57. Mõningatel juhtudel teeb ettevõte väljaminekuid selleks, et tagada ettevõtte tulevast majanduslikku kasu, kuid ei omanda ega loo ühtegi immateriaalset ega muud vara, mida võiks kajastada. Sellistel juhtudel kajastatakse väljaminekud tekkimise hetkel kuluna. Näiteks kajastatakse teadusuuringute väljaminekud alati tekkimise hetkel kuluna (vt paragrahv 42). Muud tekkimise hetkel kuluna kajastatavad väljaminekud on näiteks:

a) käivituskulutused, kui neid ei kajastata materiaalse põhivara hulgas vastavalt standardile IAS 16. Käivituskulud võivad hõlmata asutamiskulusid, näiteks juriidilise isiku asutamisel tehtud juriidilisi või asjaajamiskulutusi, uue rajatise avamise või äri alustamise kulutusi (avamiseelseid kulutusi) või kulutusi uue äritegevuse alustamiseks või uute toodete turule toomiseks või uute protsesside käivitamiseks (tegevuseelseid kulutusi);

b) koolituskulutused;

c) reklaami- ja müügitoetuskulutused; ja

d) kulutused ettevõtte või selle osa ümberpaigutamiseks või reorganiseerimiseks.

58. Paragrahv 56 ei välista ettemaksu kajastamist varana, kui toodete või teenuste eest on tasutud enne toodete kohaletoimetamist või teenuste osutamist.

Varasemate perioodide kulud, mida ei saa kajastada varana

59. Kui aruandev ettevõte kajastas eelmistes raamatupidamise aastaaruannetes või vahearuannetes immateriaalse objekti väljaminekud esmaselt kuluna, ei tohi ettevõte neid väljaminekuid hiljem kajastada immateriaalse vara soetusmaksumuse osana.

HILISEMAD KULUTUSED

60. Hilisemad kulutused immateriaalsele varale, mis tehakse pärast selle ostmist või valmimist, tuleb kajastada kuluna tekkimise hetkel, välja arvatud juhul, kui:

a) on tõenäoline, et see kulutus võimaldab varast saada tulevast majanduslikku kasu, mis ületab algselt hinnatud tootlikkuse taseme; ja

b) seda kulutust on võimalik usaldusväärselt mõõta ja varaga seostada.

Kui need tingimused on täidetud, tuleb hilisemad kulutused lisada immateriaalse vara soetusmaksumusele. [48]

61. Kajastatud immateriaalse varaga seotud hilisemad kulutused kajastatakse kuluna siis, kui kulutus on vajalik vara esialgselt hinnatud tootlikkuse taseme säilitamiseks. Immateriaalsete varade iseloom on selline, et sageli ei ole võimalik kindlaks teha, kas hilisemad kulutused tõenäoliselt suurendaksid või säilitaksid neist varadest tulenevat ettevõtte tulevast majanduslikku kasu. Lisaks on selliseid kulutusi kergem seostada kogu äritegevusega kui konkreetse immateriaalse varaga. Seepärast liidetakse immateriaalse vara soetusmaksumusele väga harva kulutusi, mis on tehtud pärast ostetud immateriaalse vara esmast arvelevõtmist või sisemiselt loodud immateriaalse vara valmimist.

62. Vastavalt paragrahvile 51 kajastatakse marginimedele, ajalehtede ja trükiste pealkirjadele, klientide nimekirjadele ja muudele sisult samalaadsetele objektidele (nii sisse ostetud kui sisemiselt loodud) tehtud hilisemad kulutused alati kuludena, et vältida sisemiselt loodud firmaväärtuse kajastamist.

ESMASELE ARVELEVÕTMISELE JÄRGNEV MÕÕTMINE

Põhikäsitlus

63. Pärast esmast arvelevõtmist tuleb vara kajastada soetusmaksumuses, millest lahutatakse kogu akumuleeritud amortisatsioon ja kõik akumuleeritud kahjumid väärtuse langusest.

Lubatud alternatiivkäsitlus

64. Pärast esmast arvelevõtmist tuleb immateriaalne vara kajastada ümberhinnatud maksumuses, mis on selle õiglane väärtus ümberhindamise kuupäeval, ja millest lahutatakse kogu hilisem akumuleeritud amortisatsioon ja kõik hilisemad akumuleeritud kahjumid väärtuse langusest. Käesolevas standardis sätestatud ümberhindluste puhul määratakse õiglane väärtus aktiivse turu hindade alusel. Ümberhindlusi tuleb teha piisavalt korrapäraselt, et bilansiline maksumus ei erineks oluliselt sellest, mis määrataks bilansipäeval õiglast väärtust kasutades.

65. Lubatud alternatiivkäsitlus ei luba:

a) selliste immateriaalsete varade ümberhindlust, mida ei ole varem varadena kajastatud; või

b) immateriaalsete varade esmast arvelevõtmist soetusmaksumusest erinevas väärtuses.

66. Lubatud alternatiivkäsitlust rakendatakse pärast seda, kui vara on esmaselt soetusmaksumuses arvele võetud. Kui varana kajastatakse ainult osa immateriaalse vara soetusmaksumusest, kuna vara ei vastanud kajastamise kriteeriumitele enne protsessi teatud osa läbimist (vt paragrahv 53), võib lubatud alternatiivkäsitlust rakendada kõnealuse vara suhtes tervikuna. Samuti võib lubatud alternatiivkäsitlust rakendada nende immateriaalsete varade suhtes, mis on saadud sihtfinantseerimisena ja kajastatud nominaalväärtuses (vt paragrahv 33).

67. Paragrahvis 7 kirjeldatud omadustega aktiivne turg ei ole immateriaalse vara puhul tavaline, kuid seda võib siiski esineda. Näiteks võib teatud jurisdiktsioonides toimida vabalt kaubeldavate taksolitsentside, kalapüügilitsentside või tootmiskvootide aktiivne turg. Samas ei saa esineda aktiivset turgu marginimede, ajalehtede pealkirjade, muusika ja filmide avaldamisõiguste, patentide või kaubamärkide puhul, sest iga selline vara on unikaalne. Kuigi immateriaalseid varasid ostetakse ja müüakse, on need lepingud ostjate ja müüjate vaheliste läbirääkimiste tulemus ja tehinguid tehakse suhteliselt harva. Seepärast ei pruugi ühe vara eest tasutud hind olla piisavaks tõendiks teise vara õiglase väärtuse kohta. Lisaks ei ole hinnad sageli üldsusele kättesaadavad.

68. Ümberhindluste sagedus sõltub ümberhinnatavate immateriaalsete varade õiglaste väärtuste muutlikkusest. Kui ümberhinnatud vara õiglane väärtus erineb oluliselt selle bilansilisest maksumusest, on vajalik edaspidine ümberhindlus. Mõnede immateriaalsete varade õiglane väärtus võib muutuda oluliselt ja prognoosimatult, mistõttu vajalik on iga-aastane ümberhindlus. Sagedased ümberhindamised ei ole vajalikud selliste immateriaalsete varade puhul, mille õiglase väärtuse muutuseded on ebaolulised.

69. Immateriaalse vara ümberhindamisel kogu akumuleeritud amortisatsioon ümberhindluse kuupäeval:

a) kas arvestatakse võrdeliselt vara bilansilise brutomaksumuse muutusega ümber nii, et vara bilansiline maksumus peale ümberhindlust võrduks tema ümberhinnatud summaga; või

b) lahutatakse vara bilansilisest brutomaksumusest ning netosumma arvestatakse ümber vara ümberhinnatud summaks.

70. Immateriaalse vara ümberhindamisel hinnatakse ümber ka kõik teised sama rühma varad, välja arvatud juhul, kui neil varadel puudub aktiivne turg.

71. Immateriaalsete varade rühm on sarnaste ning ettevõtte tegevuses sarnasel viisil kasutatavate varade rühmitus. Et vältida varade valikulist ümberhindlust ja finantsaruannetes erinevatel kuupäevadel erinevatel alustel mõõdetud soetusmaksumuste ja väärtuste segunemist, toimub kõikide immateriaalsete varade rühma kuuluvate objektide ümberhindlus samaaegselt.

72. Kui ümberhinnatavate immateriaalsete varade rühma teatavat immateriaalset vara ei ole võimalik aktiivse turu puudumise tõttu ümber hinnata, siis tuleb see vara kajastada soetusmaksumuses, millest lahutatakse kogu akumuleeritud amortisatsioon ja kõik akumuleeritud kahjumid väärtuse langusest.

73. Kui ümberhinnatud immateriaalse vara õiglast väärtust ei ole enam võimalik kindlaks määrata aktiivse turu hindade alusel, peab selle vara bilansiline maksumus olema tema ümberhinnatud summa viimase aktiivse turu hindadel põhinenud ümberhindluse kuupäeval, millest lahutatakse kogu hilisem akumuleeritud amortisatsioon ja kõik hilisemad akumuleeritud kahjumid väärtuse langusest.

74. Asjaolu, et ümberhinnatud immateriaalse vara osas ei eksisteeri enam aktiivset turgu võib viidata sellele, et vara väärtus võib olla langenud ja seda peab kontrollima vastavalt standardile IAS 36 "Varade väärtuse langus".

75. Kui vara õiglast väärtust on võimalik kindlaks määrata viitega aktiivsele turule mõnel hilisemal mõõtmiskuupäeval, rakendatakse lubatud alternatiivkäsitlust alates sellest kuupäevast.

76. Kui ümberhindluse tulemusel immateriaalse vara bilansilist maksumust suurendatakse, krediteeritakse see suurendamine otse omakapitali kirjele "ümberhindluse reserv". Samas tuleb üleshindlusi kajastada tuluna ulatuses, milles need tühistavad sama vara varasemaid kuludena kajastatud allahindlusi.

77. Kui ümberhindluse tulemusel vara bilansilist maksumust vähendatakse, kajastatakse selline allahindlus kuluna. Samas tuleb allahindlust kajastada selle varaga seotud ümberhindluse reservi vähenemisena sellises ulatuses, et allahindlus ei ületaks varem sama varaobjekti suhtes moodustatud ümberhindluse reservi summat.

78. Omakapitalis sisalduva kumuleeritud ümberhindluse reservi võib pärast ümberhindluse realiseerumist kanda otse jaotamata kasumisse. Kogu reservi võib realiseerida vara mahakandmisel või võõrandamisel. Osa reservist võib siiski realiseerida ajal, mil ettevõte vara kasutab; sellisel juhul on realiseeritava reservi summaks vara ümberhinnatud bilansilisel väärtusel põhineva amortisatsiooni ning selle amortisatsiooni vahe, mis oleks kajastatud vara algse soetusmaksumuse alusel. Ülekannet ümberhindluse reservist jaotamata kasumisse ei tehta kasumiaruande kaudu.

AMORTISATSIOON

Amortisatsiooniperiood

79. Immateriaalse vara amortiseeritav osa jaotatakse süstemaatiliselt parima hinnangu kohaselt määratud elueale. Eksisteerib vaidlustatav eeldus, mille kohaselt immateriaalse vara kasulik eluiga ei ületa 20 aastat alates kuupäevast, mil vara on kasutusvalmis. Amortisatsiooniarvestust tuleb alustada hetkest, kui vara on kasutusvalmis.

80. Kuna aja jooksul tarbitakse ära immateriaalses varas sisalduv tulevane majanduslik kasu, vähendatakse selle tarbimise kajastamiseks vara bilansilist maksumust. Selleks kantakse vara soetusmaksumust või ümberhinnatud summat (millest on maha arvatud lõppväärtus) vara kasuliku eluea jooksul süstemaatiliselt kuludesse. Amortisatsioonikulu kajastatakse olenemata sellest, kas näiteks vara õiglane või kaetav väärtus on suurenenud. Immateriaalse vara kasuliku eluea määramisel võetakse arvesse mitmeid tegureid, sealhulgas:

a) vara eeldatav kasutamine ettevõtte poolt ja asjaolu, kas seda vara suudaks efektiivselt kasutada ka teise koosseisuga juhtkond;

b) vara tüüpiline elutsükkel ja avalikud andmed sarnast tüüpi ja sarnasel viisil kasutatavate varade eeldatavate kasulike eluigade kohta;

c) tehniline, tehnoloogiline või muu iganemine;

d) selle tööstusharu stabiilsus, kus vara kasutatakse, ja varast saadavate toodete või teenuste turunõudluse muutused;

e) konkurentide või potentsiaalsete konkurentide eeldatav tegevus;

f) varast eeldatava tulevase majandusliku kasu saamiseks vajalike hoolduskulutuste maht ning ettevõtte võimalused ja kavatsused selliseid kulutusi teha;

g) vara üle kontrolli omamise periood ja vara kasutamise juriidilised või muud sarnased piirangud, näiteks rendilepingute lõpptähtpäevad; ja

h) asjaolu, kas vara kasulik eluiga sõltub ettevõtte muude varade kasulikest eluigadest.

81. Tulenevalt tehnoloogia kiirest arengust võivad arvutitarkvara ja paljud muud immateriaalsed varad tehnoloogiliselt iganeda. Seepärast võib eeldada, et nende kasulik eluiga on lühike.

82. Immateriaalse vara kasuliku eluea kohta antava hinnangu usaldusväärsus kasuliku eluea pikenedes üldjuhul väheneb. Käesolevas standardis lähtutakse eeldusest, et immateriaalse vara kasulik eluiga ei ületa üldjuhul 20 aastat.

83. Harvadel juhtudel võib olla veenvaid tõendeid selle kohta, et immateriaalse vara kasulik eluiga on mingi konkreetne periood, mis on pikem kui 20 aastat. Sellistel juhtudel jäetakse kõrvale eeldus, et immateriaalse vara kasulik eluiga ei ületa üldjuhul 20 aastat, ja ettevõte:

a) amortiseerib immateriaalset vara ajavahemiku jooksul, mis parima hinnangu kohaselt on vara kasulik eluiga;

b) hindab vähemalt kord aastas immateriaalse vara kaetavat väärtust, et teha kindlaks võimalik kahjum väärtuse langusest (vt paragrahv 99); ja

c) avalikustab eelduse kõrvalejätmise põhjused ja vara kasuliku eluea määramisel otsustavat rolli mänginud asjaolu(d) (vt paragrahvi 111 punkt a).

Näited

A. Ettevõte on ostnud hüdroelektrienergia tootmise ainuõiguse 60 aastaks. Hüdroelektrienergia tootmise kulud on märksa väiksemad kui alternatiivse energia tootmise kulud. Eeldatakse, et elektrijaama ümbritsev geograafiline piirkond vajab vähemalt 60 aasta jooksul olulisel määral selle elektrijaama elektrit.

Ettevõte amortiseerib elektri tootmise õiguse 60 aasta jooksul, kui ei ole tõendeid, et kasulik eluiga on lühem.

B. Ettevõte on ostnud tasulise kiirtee teenindamise ainuõiguse 30 aastaks. Kiirtee teeninduspiirkonda ei ole plaanis rajada alternatiivseid teid. Kiirtee eeldatav kasutusaeg on vähemalt kolmkümmend aastat.

Ettevõte amortiseerib kiirtee teenindamise õiguse kolmekümne aasta jooksul, kui ei eksisteeri tõendusmaterjali lühema kasuliku eluea kohta.

84. Immateriaalse vara kasulik eluiga võib olla väga pikk, kuid see on alati lõplik. Ebakindlate asjaolude korral on põhjendatud immateriaalse vara kasuliku eluea konservatiivne hindamine, kuid see ei õigusta ebarealistlikult lühikese eluea valimist.

85. Kui kontroll immateriaalsest varast saadava tulevase majandusliku kasu üle saadakse tähtajaliste juriidiliste õiguste kaudu, ei tohi immateriaalse vara kasulik eluiga ületada nende juriidiliste õiguste kehtivusaega, välja arvatud juhul, kui:

a) neid juriidilisi õigusi saab pikendada; ja

b) nende pikendamine on praktiliselt kindel.

86. Immateriaalse vara kasulikku eluiga võivad mõjutada nii majanduslikud kui juriidilised tegurid: majanduslikud tegurid määravad kindlaks ajavahemiku, mille jooksul tulevast majanduslikku kasu saadakse; juriidilised tegurid võivad piirata tähtaega, mille jooksul ettevõte kontrollib juurdepääsu nimetatud kasule. Kasulikuks elueaks on nende teguritega kindlaksmääratud perioodidest lühem.

87. Juriidiliste õiguste pikendamine on praktiliselt kindel, kui muu hulgas eksisteerivad järgmised asjaolud:

a) esmase lõpptähtpäeva saabudes immateriaalse vara õiglane väärtus ei vähene või ei vähene rohkem kui vastava õiguse uuendamise maksumuse võrra;

b) on tõendeid (mis võivad põhineda varasematel kogemustel), et juriidilisi õigusi kavatsetakse pikendada; ja

c) on tõendeid, et juriidilise õiguse pikendamise tingimused (kui need on olemas) täidetakse.

Amortisatsioonimeetod

88. Kasutatav amortisatsioonimeetod peab peegeldama varast tuleneva majandusliku kasu kujunemist ettevõttele. Kui seda kujunemist ei ole võimalik usaldusväärselt kindlaks määrata, tuleb kasutada lineaarset amortisatsioonimeetodit. Iga perioodi amortisatsioonisumma kajastatakse perioodi kuluna, kui mõni muu IAS ei luba ega nõua selle kajastamist mõne muu vara bilansilise maksumuse koostisosana.

89. Vara amortiseeritava osa süstemaatiliseks jaotamiseks kasuliku eluea jooksul võib kasutada erinevaid amortisatsioonimeetodeid. Nendeks meetoditeks on lineaarne meetod, alaneva jäägi meetod ja tootmisühiku meetod. Kasutatav meetod valitakse lähtuvalt majandusliku kasu eeldatavast kujunemisest ja seda kasutatakse järjepidevalt kõikidel perioodidel tingimusel, et varast tuleneva majandusliku kasu eeldatav kujunemine ei muutu. Väga harva, kui üldse, on võimalik immateriaalse vara puhul veenvalt põhjendada sellise amortisatsioonimeetodi kasutamist, mille puhul on akumuleeritud amortisatsioon väiksem lineaarse meetodi kohaselt arvutatust.

90. Amortisatsioon kajastatakse üldjuhul kuluna. Siiski kasutab ettevõte varast tulenevat majanduslikku kasu mõnikord pigem teiste varade tootmiseks ja see ei esine kuluna. Neil juhtudel moodustab amortisatsioonisumma osa teise vara soetusmaksumusest ja sisaldub selle bilansilises maksumuses. Näiteks sisaldub tootmisprotsessis kasutatud immateriaalse vara amortisatsioon varude bilansilises maksumuses (vt IAS 2 "Varud").

Lõppväärtus

91. Immateriaalse vara lõppväärtuseks tuleb võtta null, välja arvatud juhul, kui:

a) mõnel kolmandal isikul on vara kasuliku eluea lõppedes kohustus see ära osta; või

b) vara realiseerimiseks on olemas aktiivne turg ja:

i) lõppväärtust on võimalik kindlaks määrata viitega sellisele turule; ja

ii) on tõenäoline, et see turg eksisteerib ka vara kasuliku eluea lõppedes.

92. Vara amortiseeritav osa määratakse kindlaks pärast lõppväärtuse mahaarvamist. Nullist erinev lõppväärtus viitab asjaolule, et ettevõte kavatseb immateriaalse vara enne majandusliku eluea lõppu võõrandada.

93. Põhikäsitluse rakendamisel hinnatakse vara lõppväärtus omandamise kuupäeval valitsenud samalaadsete, sarnase kasutusega ja eeldatud kasuliku eluea lõppu jõudnud varade müügihindade alusel. Lõppväärtust hiljem hindade või väärtuse muutumise tulemusena ei suurendata. Lubatud alternatiivkäsitluse kasutamisel hinnatakse igal vara ümberhindluse kuupäeval uuesti ka lõppväärtus, kasutades sellel kuupäeval valitsevaid hindasid.

Amortisatsiooniperioodi ja -meetodi ülevaatamine

94. Amortisatsiooniperiood ja amortisatsioonimeetod tuleb üle vaadata vähemalt iga majandusaasta lõpus. Kui vara eeldatav kasulik eluiga erineb oluliselt eelnevatest hinnangutest, tuleb amortisatsiooniperioodi vastavalt muuta. Kui varast tuleneva majandusliku kasu eeldatav kujunemine on oluliselt muutunud, tuleb muuta amortisatsioonimeetodit, et see vastaks muutunud kujunemisele. Muudatused tuleb kajastada raamatupidamislike hinnangute muudatustena vastavalt standardile IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites", korrigeerides jooksva perioodi ja tulevaste perioodide amortisatsioonisummat.

95. Immateriaalse vara eluea jooksul võib selguda, et vara kasuliku eluea hinnang ei ole asjakohane. Näiteks võib vara seisukorda parandavate hilisemate kulutuste tulemusena vara kasulik eluiga pikeneda üle esialgselt hinnatud tootlikkuse taseme. Amortisatsiooniperioodi muutmise vajadusele võib osutada ka väärtuse langusest tingitud kahjumi kajastamine.

96. Aja jooksul võib muutuda immateriaalsest varast ettevõttele oodatava tulevase majandusliku kasu kujunemine. Näiteks võib ilmneda, et lineaarsest amortisatsioonimeetodist sobivam on alaneva jäägi meetod. Teiseks näiteks võib olla litsentsiga hõlmatud õiguste kasutamise edasilükkamine kuni äriplaani muude komponentide rakendamiseni. Sel juhul teenitakse varast tulenevat majanduslikku alles hilisematel perioodidel.

BILANSILISE MAKSUMUSE KAETAVUS – KAHJUM VÄÄRTUSE LANGUSEST

97. Et teha kindlaks, kas immateriaalse vara väärtus on langenud, rakendab ettevõte standardit IAS 36 "Varade väärtuse langus". Selles standardis selgitatakse, kuidas ettevõte kontrollib oma varade bilansilist maksumust, kuidas määratakse kindlaks vara kaetava väärtuse suurus ja millal kajastatakse või tühistatakse kahjum vara väärtuse langusest.

98. Standardi IAS 22 (muudetud 1998) "Äriühendused" kohaselt kajastatakse kahjum väärtuse langusest, mis tekib enne omandamisena käsitatavas äriühenduses immateriaalse vara omandamisele järgnenud esimese majandusaasta lõppu, nii omandamise kuupäeval kajastatud immateriaalse vara summa kui ka (negatiivse) firmaväärtuse muudatusena. Kui aga kahjum väärtuse langusest seondub omandamisjärgsete konkreetsete sündmuste või asjaolude muutustega, kajastatakse kahjum väärtuse langusest vastavalt standardile IAS 36, mitte omandamise kuupäeval kajastatud (negatiivse) firmaväärtuse muudatusena.

99. Lisaks standardis IAS 36 "Varade väärtuse langus" sätestatud nõuete järgimisele peab ettevõte vähemalt iga majandusaasta lõpus, isegi kui ei ole andmeid vara väärtuse languse kohta, hindama järgmiste immateriaalsete varade kaetavat väärtust:

a) veel mitte kasutuskõlblik immateriaalne vara; ja

b) immateriaalne vara, mida on alates vara kasutuskõlblikkuse algusest amortiseeritud üle 20 aasta.

Kaetav väärtus määratakse vastavalt standardile IAS 36 ja vastavalt sellele kajastatakse ka kahjumid väärtuse langusest.

100. Üldjuhul ei ole enne vara kasutuskõlblikuks muutumist võimalik kindlalt määrata, kas immateriaalne vara suudab teenida tulevast majanduslikku kasu, mis kataks selle soetusmaksumuse. Seepärast nähakse käesoleva standardiga ette, et ettevõte kontrollib veel mitte kasutuskõlbliku immateriaalse vara bilansilist maksumust väärtuse languse osas vähemalt üks kord aastas.

101. Mõnikord on immateriaalse vara väärtuse langust keeruline tuvastada muu hulgas seetõttu, et võivad puududa selged tõendid iganemise kohta. See küsimus tekib eelkõige pika kasuliku elueaga vara puhul. Seepärast nähakse käesoleva standardiga ette, et immateriaalse vara osas, mille kasulik eluiga on pikem kui 20 aastat alates kasutuskõlblikuks muutumisest, tuleb vara kaetav väärtus arvutada vähemat üks kord aastas.

102. Immateriaalse vara väärtuse languse iga-aastase kontrollimise kohustus kehtib juhul, kui vara hetkel eeldatav kogu kasulik eluiga on pikem kui 20 aastat alates kasutuskõlblikuks muutumisest. Seega, kui esmasel arvelevõtmisel eeldati, et immateriaalse vara kasulik eluiga on alla 20 aasta, kuid hilisemate väljaminekutega pikendatakse seda üle 20 aasta kasutuskõlblikuks muutumisest arvates, teostab ettevõte paragrahvi 99 punktis b nõutud väärtuse langemise kontrolli ja avalikustab paragrahvi 111 punktis a sätestatud andmed.

KASUTUSEST EEMALDAMINE JA VÕÕRANDAMINE

103. Immateriaalse vara kajastamine lõpetatakse (vara eemaldatakse bilansist) võõrandamisel või juhul, kui kasutusest ja hilisemast võõrandamisest ei oodata tulevast majanduslikku kasu.

104. Immateriaalse vara kasutusest eemaldamisest või võõrandamisest saadav kasum või kahjum tuleb kindlaks määrata müügi netolaekumise ja vara bilansilise maksumuse vahena ja kajastada kasumiaruandes tulu või kuluna.

105. Kui immateriaalne vara vahetatakse paragrahvis 35 esitatud asjaoludel sarnase vara vastu, on omandatud vara soetusmaksumuseks võõrandatud vara bilansiline maksumus ja kasumit või kahjumit ei teki.

106. Immateriaalne vara, mis on aktiivsest kasutusest eemaldatud ja mida hoitakse võõrandamise eesmärgil, on arvel aktiivsest kasutusest eemaldamise kuupäeva bilansilises maksumuses. Vähemalt iga majandusaasta lõpus kontrollib ettevõte vastavalt standardile IAS 36 "Varade väärtuse langus" vara väärtuse langust ja kajastab võimalikud kahjumid väärtuse langusest.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

Üldsätted

107. Iga immateriaalsete varade rühma kohta (eristades sisemiselt loodud ja muid immateriaalseid varasid) tuleb finantsaruannetes avalikustada järgmine informatsioon:

a) kasulik eluiga või kasutatud amortisatsioonimäärad;

b) kasutatud amortisatsioonimeetodid;

c) perioodi alguse ja perioodi lõpu bilansiline brutomaksumus ja akumuleeritud amortisatsioon (koos akumuleeritud kahjumitega väärtuse langusest);

d) kasumiaruande kirjed, kus kajastatakse immateriaalse vara amortisatsioonikulu;

e) perioodi alguse ja lõpu bilansiliste maksumuste võrdlus, näidates ära:

i) lisandumised (esitades eraldi sisemiselt arendatud ja äriühendustes omandatud);

ii) kasutusest eemaldamised ja võõrandamised;

iii) paragrahvide 64, 76 ja 77 kohastest perioodi ümberhindlustest ja standardi IAS 36 "Varade väärtuse langus" kohaselt kajastatud või otse omakapitalist lahutatud vara väärtuse langusest tulenevad suurenemised ja vähenemised (kui neid on);

iv) perioodi jooksul kasumiaruandes kajastatud kahjumid väärtuse langusest vastavalt standardile IAS 36 (kui neid on);

v) perioodi jooksul kasumiaruandes tühistatud kahjumid väärtuse langusest vastavalt standardile IAS 36 (kui neid on);

vi) perioodi jooksul kajastatud amortisatsioonikulu;

vii) välismaise majandusüksuse finantsaruannete konsolideerimisest tulenev valuutakursside muutuste kogusumma; ja

viii) muud bilansilise väärtuse muutused perioodi jooksul.

Võrdlusinformatsiooni esitamist ei nõuta.

108. Immateriaalsete varade rühm on samalaadsete ning ettevõtte tegevuses sarnasel viisil kasutatavate varade rühmitus. Erinevate rühmade näited on muu hulgas:

a) marginimed;

b) ajalehtede ja trükiste pealkirjad;

c) arvutitarkvara;

d) litsentsid ja frantsiisid;

e) autoriõigused, patendid ja muud tööstusomandi õigused, teenindamis- ja käitamisõigused;

f) retseptid, valemid, mudelid, disainilahendused ja prototüübid; ja

g) arendustegevuse faasis olev immateriaalne vara.

Ülaltoodud immateriaalse vara rühmasid võib vajadusel jagada (summeerida) väiksemateks (suuremateks) rühmadeks, kui selle tulemuseks on finantsaruannete kasutajate jaoks asjakohasem informatsioon.

109. Lisaks paragrahvi 107 punkti e alapunktides iii–v sätestatule avalikustab ettevõte langenud väärtusega immateriaalsete varade kohta ka standardiga IAS 36 ettenähtud informatsiooni.

110. Vastavalt standardile IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" avalikustab ettevõte jooksvale aruandeperioodile või hilisematele perioodidele olulist mõju avaldava raamatupidamisliku hinnangu muutuse iseloomu ja mõju. Selline avalikustamine võib olla tingitud muutustest:

a) amortisatsiooniperioodi pikkuses;

b) amortisatsioonimeetodis; või

c) lõppväärtustes.

111. Finantsaruannetes tuleb avalikustada ka järgmised andmed:

a) juhul kui immateriaalset vara amortiseeritakse üle 20 aasta, põhjused, miks on kõrvale jäetud eeldus, et alates kasutuskõlblikuks muutumisest ei ole vara kasulik eluiga pikem kui 20 aastat. Põhjendamisel peab ettevõte esitama immateriaalse vara kasuliku eluea määramisel olulist osa etendanud asjaolud;

b) ettevõtte kui terviku finantsaruannete osas oluliste immateriaalsete varade kirjeldus, bilansiline maksumus ja järelejäänud amortisatsiooniperiood;

c) sihtfinantseerimise teel omandatud ja õiglases väärtuses esmaselt arvele võetud immateriaalsete varad (vt paragrahv 33):

i) nende varade esmaselt kajastatud õiglane väärtus;

ii) nende bilansiline maksumus; ja

iii) asjaolu, kas need varad on kajastatud hilisema mõõtmise põhikäsitluse või lubatud alternatiivkäsitluse kohaselt;

d) piiratud omandiõigusega immateriaalsete varade olemasolu ja bilansiline maksumus ning kohustiste tagatisena panditud immateriaalse vara bilansiline maksumus; ja

e) immateriaalse vara omandamiseks võetud kohustuste summa.

112. Üle 20 aasta amortiseeritava immateriaalse vara kasuliku eluea määramisel olulist osa etendanud asjaolu(de) kirjeldamisel võtab ettevõte arvesse paragrahvis 80 toodud asjaolude loendit.

Lubatud alternatiivkäsitlusega hõlmatud immateriaalne vara

113. Ümberhinnatud väärtuses esitatud immateriaalsete varade kohta avalikustatakse järgmine informatsioon:

a) iga immateriaalsete varade rühma kohta:

i) ümberhindluse jõustumiskuupäev;

ii) ümberhinnatud immateriaalsete varade bilansiline maksumus; ja

iii) bilansiline maksumus, mis oleks finantsaruannetes kajastatud juhul, kui ümberhinnatud immateriaalne vara oleks kajastatud vastavalt paragrahvis 63 sätestatud põhikäsitlusele; ja

b) immateriaalse vara perioodi alguse ja lõpu ümberhindluse reservi summa, mis näitab perioodi jooksul toimunud muutusi ja reservi arvelt aktsionäridele tehtavate väljamaksete suhtes kehtivaid piiranguid.

114. Avalikustamisega seoses võib osutuda vajalikuks ümberhinnatud immateriaalsete varade rühmade summeerimine suuremateks rühmadeks. Immateriaalsete varade rühmi ei tohi siiski summeerida, kui selle tulemusena tekiks rühm, mis sisaldaks nii hilisema mõõtmise põhikäsitluse kui ka lubatud alternatiivkäsitluste kohaselt kajastatavaid summasid.

Teadus- ja arendusväljaminekud

115. Finantsaruannetes avalikustatakse perioodi jooksul kuluna kajastatud teadus- ja arendusväljaminekute kogusumma.

116. Teadus- ja arendusväljaminekud hõlmavad kõiki otseselt teadusuuringute ja arendustegevusega seostatavaid kulutusi või teadusuuringutele ja arendustegevusele põhjendatud ja järjekindlatel alustel jaotatavaid väljaminekuid (paragrahvis 115 esitatud avalikustamisnõude osas vajalike väljaminekute tüüpide kohta vt juhiseid paragrahvides 54–55).

Muu informatsioon

117. Kuigi seda ei nõuta, soovitatakse ettevõttel esitada järgmine informatsioon:

a) kõigi täielikult amortiseeritud, kuid endiselt kasutatavate immateriaalsete varade kirjeldused; ja

b) selliste oluliste immateriaalsete varade lühikirjeldus, mida ettevõte kontrollib, kuid mida ei ole kajastatud varadena, kuna need ei vasta käesolevas standardis sätestatud kajastamiskriteeriumidele või on soetatud või loodud enne käesoleva standardi jõustumist.

ÜLEMINEKUSÄTTED

118. Alates käesoleva standardi jõustumiskuupäevast (või kasutuselevõtu kuupäevast, kui see on varasem) tuleb seda rakendada vastavalt alltoodud tabelites sätestatule. Tabelites nimetamata juhtudel tuleb käesolevat standardit rakendada tagasiulatuvalt, välja arvatud juhul, kui see on võimatu.

119. Alltoodud tabelitega nähakse ette tagasiulatuv rakendamine, kui see on vajalik mõne objekti eemaldamiseks, mis käesoleva standardi kohaselt enam kajastamiskriteeriumidele ei vasta, või kui immateriaalse vara eelnev mõõtmine oli vastuolus käesolevas standardis esitatud printsiipidega (näiteks immateriaalne vara, mida ei ole kunagi amortiseeritud või mis on ümber hinnatud, kuid mitte aktiivse turu hindade alusel). Muudel juhtudel on nõutav või mõningatel juhtudel ka lubatav kajastamise ja amortiseerimise nõuete edasiulatuv rakendamine.

120. Käesoleva standardi kasutuselevõtu mõju alates jõustumiskuupäevast (või varasemast) tuleb kajastada vastavalt standardile IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites", st kõige varasema esitatud perioodi jaotamata kasumi algsaldo (IAS 8 põhikäsitlus) või jooksva perioodi puhaskasumi või -kahjumi (IAS 8 lubatud alternatiivkäsitlus) korrigeerimisena.

121. Esimeses käesoleva standardi alusel esitatud raamatupidamise aastaaruandes peab ettevõte avalikustama kasutatud üleminekusätted, kui käesoleva standardi üleminekusätete kohaselt on võimalik teha valik.

Üleminekusätted – kajastamine

Asjaolud | Nõuded |

1.Immateriaalne objekt oli kajastatud eraldiseisva varana – immateriaalsena või mitte – ja käesoleva standardi jõustumiskuupäeval (või käesoleva standardi kasutuselevõtu kuupäeval, kui see on varasem) ei vasta see objekt immateriaalse vara mõistele või kajastamiskriteeriumidele.

a)Objekt on omandatud omandamisena liigitatavas äriühenduses | i)Objekt arvatakse samast omandamisest tuleneva (negatiivse) firmaväärtuse sisse; jaii)korrigeeritakse omandamise kuupäeval kajastatud (negatiivset) firmaväärtust tagasiulatuvalt, nagu oleks see objekt alati sisaldunud omandamise kuupäeval kajastatud (negatiivses) firmaväärtuses. Näiteks kui firmaväärtus on kajastatud varana ja amortiseeritud, tuleb hinnata akumuleeritud amortisatsiooni, mis oleks kajastatud juhul, kui objekt oleks sisaldunud omandamise kuupäeval kajastatud firmaväärtuses, ja vastavalt sellele korrigeerida firmaväärtuse bilansilist maksumust. |

b)Objekt ei ole omandatud omandamisena liigitatavas äriühenduses (see on näiteks eraldi ostetud või sisemiselt loodud). | Objekti kajastamine lõpetatakse (see eemaldatakse bilansist). |

2.Immateriaalne objekt oli kajastatud eraldiseisva varana – immateriaalsena või mitte – ja käesoleva standardi jõustumiskuupäeval (või käesoleva standardi kasutuselevõtu kuupäeval, kui see on varasem) vastab see objekt immateriaalse vara mõistele ja kajastamiskriteeriumidele.

a)Vara on esmaselt arvele võetud soetusmaksumuses. | Vara liigitatakse immateriaalse varana. Loetakse, et vara esmasel arvelevõtul kasutatud soetusmaksumus on kindlaks määratud õigesti. Vaata alltoodud asjaolude 4 ja 5 hilisema mõõtmise ja amortisatsiooni üleminekusätted. |

b)Vara on esmaselt arvele võetud muus kui soetusmaksumuses. | i)Vara liigitatakse immateriaalseks varaks; jaii)hinnatakse uuesti vara bilansiline maksumus soetusmaksumuses (või ümberhinnatud summa peale esmast arvelevõtmist kajastamist soetusmaksumuses) ning lahutatakse sellest käesoleva standardi alusel akumuleeritud amortisatsioon. Kui immateriaalse vara soetusmaksumust ei ole võimalik kindlaks teha, lõpetatakse vara kajastamine (see eemaldatakse bilansist). |

3.Käesoleva standardi jõustumiskuupäeval (või käesoleva standardi kasutuselevõtu kuupäeval, kui see on varasem) vastab objekt immateriaalse vara mõistele ja kajastamiskriteeriumidele, kuid seda ei ole varem varana kajastatud.

a)Immateriaalne vara on omandatud omandamisena liigitatavas äriühenduses ja see moodustas osa kajastatud firmaväärtusest. | Immateriaalse vara kajastamine on soovitav, kuid mitte kohustuslik. Kui immateriaalne vara kajastatakse, siis: i)mõõdetakse vara bilansiline väärtus soetusmaksumuses (või ümberhinnatud summas), millest lahutatakse käesoleva standardi alusel määratud akumuleeritud amortisatsioon; jaii)korrigeeritakse omandamise kuupäeval kajastatud firmaväärtust tagasiulatuvalt, nagu ei oleks see objekt kunagi sisaldunud omandamise kuupäeval kajastatud firmaväärtuses. Näiteks kui firmaväärtus on kajastatud varana ja amortiseeritud, hinnatakse firmaväärtuse akumuleeritud amortisatsiooni mõju immateriaalse vara eraldamisele ja korrigeeritakse vastavalt firmaväärtuse summat. |

b)Immateriaalne vara ei ole omandatud omandamisena liigitatavas äriühenduses (see on näiteks eraldi ostetud või sisemiselt loodud). | Immateriaalset vara ei kajastata. |

Üleminekusätted – põhikäsitluse alusel arvele võetud immateriaalse vara amortiseerimine

Asjaolud | Nõuded |

4.Vara ei ole varem amortiseeritud või oli amortisatsioonisumma null. | Vara bilansiline maksumus hinnatakse ümber nii, nagu oleks kogu aeg käesoleva standardi alusel akumuleeritud amortisatsiooni määratud. |

5.Vara on varem amortiseeritud. Käesoleva standardi alusel määratud akumuleeritud amortisatsioon on varem määratud amortisatsioonist erinev (kuna amortisatsiooniperiood ja/või amortisatsioonimeetod on erinev). | Immateriaalse vara bilansilist maksumust ei hinnata eelnevate aastate akumuleeritud amortisatsiooni ja käesoleva standardi alusel arvutatud amortisatsiooni vahe osas ümber. Vara bilansiline maksumus amortiseeritakse tema käesoleva standardi alusel määratud järelejäänud kasuliku eluea jooksul (st kõiki muutusi käsitatakse raamatupidamislike hinnangute muutustena – vt paragrahv 94). |

Üleminekusätted – ümberhinnatud immateriaalne vara

Asjaolud | Nõuded |

6.Immateriaalne vara oli arvel ümberhinnatud väärtuses, mis ei olnud määratud vastavalt aktiivse turu hindadele:

a)Varale on olemas aktiivne turg. | Vara hinnatakse käesoleva standardi jõustumiskuupäeval (või käesoleva standardi vastuvõtmise kuupäeval, kui see on varasem) ümber vastavalt aktiivse turu hindadele. |

b)Varale ei ole aktiivset turgu. | i)Kõikide ümberhindluste tulemused tühistatakse; jaii)mõõdetakse vara bilansiline väärtus soetusmaksumuses, millest lahutatakse käesoleva standardi alusel määratud akumuleeritud amortisatsioon. |

JÕUSTUMISKUUPÄEV

122. Käesolev rahvusvaheline raamatupidamisstandard kehtib nende raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. juulil 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode. Varasem rakendamine on soovitatav. Kui ettevõte rakendab käesolevat standardit raamatupidamise aastaaruannete koostamisel, mis hõlmavad enne 1. juulit 1999 algavaid perioode, peab ettevõte:

a) selle asjaolu avalikustama; ja

b) võtma samaaegselt kasutusele standardid IAS 22 "Äriühendused" (muudetud 1998) ja IAS 36 "Varade väärtuse langus".

123. Käesoleva standardiga asendatakse:

a) standardi IAS 4 "Amortisatsiooni arvestus" need osad, mis käsitlevad immateriaalse vara amortiseerimist; ja

b) standard IAS 9 "Teadus- ja arendusväljaminekud".

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 40

Kinnisvarainvesteeringud

IASC juhatus kinnitas käesoleva rahvusvahelise raamatupidamisstandardi 2000. aasta märtsis ning seda rakendatakse nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2001 või pärast seda algavaid perioode.

Käesoleva standardiga asendatakse standardi IAS 25 "Investeeringute arvestus" kinnisvarainvesteeringute raamatupidamiskäsitluse osas. Käesoleva standardi jõustumisel tunnistati IAS 25 kehtetuks.

Seoses standardi IAS 41 "Põllumajandus" vastuvõtmisega 2001. aasta jaanuaris muudeti paragrahvi 3. Muudetud teksti rakendatakse nende raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis käsitlevad 1. jaanuaril 2003 või pärast seda algavaid perioode.

SISSEJUHATUS

1. Standardis IAS 40 sätestatakse kinnisvarainvesteeringute raamatupidamiskäsitlus ning vastavad avalikustamisnõuded finantsaruannetes. Käesolevat standardit rakendatakse raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis käsitlevad 1. jaanuaril 2001 või pärast seda algavaid perioode. Varasem rakendamine on soovitatav.

2. Käesolev standard asendab nõuded, mis olid esitatud varem kehtinud standardis IAS 25 "Investeeringute arvestus". Vastavalt standardile IAS 25 võis ettevõte kinnisvarainvesteeringute puhul valida mitme erineva raamatupidamiskäsitluste vahel (amortiseeritud soetusmaksumus vastavalt standardis IAS 16 "Materiaalne põhivara" esitatud põhikäsitlusele, ümberhindamine miinus amortisatsioon vastavalt standardis IAS 16 lubatud alternatiivkäsitlusele, soetusmaksumus miinus väärtuse langus vastavalt standardile IAS 25 või ümberhindlus vastavalt standardile IAS 25). Käesoleva standardi jõustumisel tunnistatakse IAS 25 kehtetuks.

3. Kinnisvarainvesteeringute all mõistetakse kinnisvara (maa või ehitis, osa ehitisest või mõlemad), mida hoitakse (kas omanikuna või kapitalirendi korral rentnikuna) eelkõige renditulu teenimise või kinnisvara väärtuse kasvu või mõlemal eesmärgil, mitte aga kasutamiseks:

a) kaupade tootmisel, teenuste osutamisel või halduslikel eesmärkidel; või

b) müügiks tavapärase majandustegevuse käigus.

4. Käesolev standard ei käsitle:

a) omaniku poolt kasutatavat kinnisvara (st kinnisvara, mida hoitakse kasutamiseks kaupade tootmisel, teenuste osutamisel või halduslikel eesmärkidel), mida kajastatakse vastavalt standardile IAS 16 "Materiaalne põhivara" kas amortiseeritud soetusmaksumuses või ümberhinnatud väärtuses, millest on maha arvatud hilisem amortisatsioon;

b) kinnisvara, mida hoitakse müügiks tavapärase majandustegevuse käigus ning mida kajastatakse vastavalt standardile IAS 2 "Varud", lähtudes sellest, kumb on madalam, kas soetusmaksumus või neto realiseerimisväärtus;

c) kinnisvara, mida ehitatakse või arendatakse kinnisvarainvesteeringuks. Sellise kinnisvara suhtes rakendatakse standardit IAS 16 kuni ehitus- või arendustegevuse lõpetamiseni, misjärel see kinnisvara muutub kinnisvarainvesteeringuks ning selle suhtes hakatakse rakendama käesolevat standardit. Käesolevat standardit rakendatakse siiski juhul, kui olemasolev kinnisvarainvesteering arendatakse ümber selliselt, et tulevikus jätkub selle kasutamine kinnisvarainvesteeringuna;

d) rentniku osalust vastavalt kasutusrendi tingimustele – seda käsitleb IAS 17 "Rent";

e) põllumajandusliku tegevusega seotud maa juurde kuuluvaid bioloogilisi varasid – neid käsitleb IAS 41 "Põllumajandus"; ja

f) maavarade kaevandamisõigusi ning mineraalide, nafta, maagaasi ja muude samalaadsete taastumatute loodusvarade uurimist ja kasutuselevõttu.

5. Käesolev standard lubab ettevõtetel valida:

a) õiglase väärtuse mudeli: kinnisvarainvesteeringuid mõõdetakse nende õiglases väärtuses ning õiglases väärtuses toimunud muutused kajastatakse kasumiaruandes; või

b) soetusmaksumuse mudeli. Soetusmaksumuse mudel on standardis IAS 16 "Materiaalne põhivara" esitatud põhikäsitlus: kinnisvarainvesteeringuid mõõdetakse nende amortiseeritud soetusmaksumuses (millest on maha arvatud väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjumid). Ettevõte, mis valib soetusmaksumuse mudeli, peab avalikustama ka oma kinnisvarainvesteeringute õiglase väärtuse.

6. Õiglase väärtuse mudel erineb ümberhindluse mudelist, mida IASC juhatus juba lubab kasutada teatavate mittefinantsvarade puhul. Vastavalt ümberhindluse mudelile käsitatakse bilansilise maksumuse suurenemist soetusmaksumusest lähtuva suuruse suhtes ümberhindluse reservina. Vastavalt õiglase väärtuse mudelile kajastatakse kõik õiglases väärtuses toimunud muutused kasumiaruandes.

7. Käesoleva standardiga võtab juhatus esmakordselt kasutusele õiglase väärtuse mudeli mittefinantsvarade arvestuses. Avalikustatud projekti E64 kohta avaldatud kommentaaridest ilmneb, et kuigi paljud toetavad seda sammu, on teistel siiski märkimisväärseid põhimõttelisi ja praktilisi kõhklusi õiglase väärtuse mudeli laiendamise suhtes mittefinantsvaradele. On ka neid, kes usuvad, et teatavad kinnisvaraturud ei ole õiglase väärtuse mudeli nõuetekohaseks toimimiseks veel piisavalt arenenud. Lisaks arvatakse, et on võimatu täpselt piiritleda kinnisvarainvesteeringu mõistet ning seetõttu on käesoleval ajal võimatu nõuda õiglase väärtuse mudeli rakendamist.

8. Eespool esitatud põhjustel leiab juhatus, et praeguses olukorras ei ole võimalik nõuda õiglase väärtuse mudeli kasutamist kinnisvarainvesteeringute suhtes. Samas leiab juhatus, et oleks soovitatav lubada õiglase väärtuse mudeli kasutamist. See samm edasi võimaldab nii koostajatel kui ka kasutajatel omandada suuremaid kogemusi õiglase väärtuse mudeliga töötamisel ning annab teatavatele kinnisvaraturgudele aega arenemiseks.

9. Käesolev standard nõuab, et ettevõte rakendaks valitud mudelit kõigi oma kinnisvarainvesteeringute suhtes. Ühe mudeli võib asendada teisega ainult juhul, kui selle muudatuse tulemusel muutub esitlusviis asjakohasemaks. Käesoleva standardi puhul leitakse, et õiglase väärtuse mudeli asendamisel soetusmaksumuse mudeliga seda suure tõenäosusega ei juhtu.

10. Erandjuhtudel leidub kindlaid tõendeid selle kohta, et kui ettevõte on esmakordselt omandanud kinnisvarainvesteeringu (või kui olemasolev kinnisvara muutub kinnisvarainvesteeringuks pärast ehitus- või arendustegevuse lõpetamist või seoses kasutusviisi muutumisega), ei ole ettevõttel võimalik kinnisvarainvesteeringu õiglast väärtust järjepidevalt usaldusväärselt määratleda. Sel juhul nõuab standard, et ettevõte kasutaks asjakohase kinnisvarainvesteeringu mõõtmisel standardis IAS 16 "Materiaalne põhivara" esitatud põhikäsitlust kuni selle kinnisvarainvesteeringu võõrandamiseni. Kinnisvarainvesteeringu lõppväärtus loetakse nulliks. Õiglase väärtuse mudeli valinud ettevõte mõõdab kõiki oma kinnisvarainvesteeringuid õiglases väärtuses.

11. A lisas esitatud "Otsustuspuu" näitab kokkuvõtlikult, kuidas ettevõtte otsustab, millal tuleb rakendada standardit IAS 40 (kinnisvarainvesteeringute puhul) ja millal standardit IAS 16 "Materiaalne põhivara" (omaniku poolt kasutatava kinnisvara ja tulevikus kinnisvarainvesteeringuna kasutatava kinnisvara ehitamise või arenduse puhul) või standardit IAS 2 "Varud" (tavapärase majandustegevuse käigus müügiks hoitava kinnisvara puhul).

12. B lisas "Järelduste alused" esitatakse kokkuvõtlikult juhatuse põhjendused standardi IAS 40 nõuete kehtestamiseks.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 367 |

Rakendusala | 367 |

Mõisted | 367 |

Kajastamine | 369 |

Esmane mõõtmine | 370 |

Hilisemad kulutused | 370 |

Esmasele kajastamisele järgnev mõõtmine | 370 |

Õiglase väärtuse mudel | 371 |

Kui õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt mõõta | 373 |

Soetusmaksumuse mudel | 373 |

Ümberliigitamine | 374 |

Võõrandamine | 375 |

Avalikustatav informatsioon | 376 |

Õiglase väärtuse mudel ja soetusmaksumuse mudel | 376 |

Õiglase väärtuse mudel | 376 |

Soetusmaksumuse mudel | 377 |

Üleminekusätted | 378 |

Õiglase väärtuse mudel | 378 |

Soetusmaksumuse mudel | 378 |

Jõustumiskuupäev | 379 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on sätestada kinnisvarainvesteeringute ning nende arvestusega seotud avalikustamisnõuete raamatupidamiskäsitlus.

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse kinnisvarainvesteeringute kajastamisel, mõõtmisel ja avalikustamisel.

2. Käesolev standard käsitleb muu hulgas ka kapitalirendi tingimustel rendile võetud kinnisvarainvesteeringute mõõtmist rentniku finantsaruannetes ja kasutusrendi tingimustel rendile antud kinnisvarainvesteeringute mõõtmist rendileandja finantsaruannetes. Käesolevas standardis ei käsitleta teemasid, mida hõlmab IAS 17 "Rent", sealhulgas:

a) renditehingute liigitamine kapitalirendiks ja kasutusrendiks;

b) kinnisvarainvesteeringutelt teenitud renditulude kajastamine (vt ka IAS 18 "Tulu");

c) kasutusrendi tingimustel renditud kinnisvara mõõtmine rentniku finantsaruannetes;

d) kapitalirendi tingimustel rendile antud kinnisvara mõõtmine rendileandja finantsaruannetes;

e) müügi-tagasirendi tehingute arvestus; ja

f) kapitali- ja kasutusrenditehingute avalikustamine.

3. Käesolevat standardit ei rakendata järgmiste varade suhtes:

a) bioloogilised varad, mis kuuluvad põllumajandustegevusega seotud maa juurde (vt IAS 41 "Põllumajandus"); ja

b) mineraalide kaevandamisõigus ning nafta, maagaasi ja samalaadsete taastumatute loodusvarade uurimine ja kaevandamine.

MÕISTED

4. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Kinnisvarainvesteering on kinnisvara (maa või ehitis, osa ehitisest või mõlemad), mida hoitakse (kas omanikuna või kapitalirendi korral rentnikuna) eelkõige renditulu teenimise, kinnisvara väärtuse kasvu või mõlemal eesmärgil, mitte aga kasutamiseks:

a) kaupade tootmisel, teenuste osutamisel või halduslikel eesmärkidel; või

b) müügiks tavapärase majandustegevuse käigus.

Omaniku poolt kasutatav kinnisvara on kinnisvara, mida hoitakse (kas omanikuna või kapitalirendi korral rentnikuna) kasutamiseks kaupade tootmisel, teenuste osutamisel või halduslikel eesmärkidel.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara teadlike, huvitatud ja mitteseotud poolte vahelises tehingus.

Soetusmaksumus on vara omandamise või ehitamise ajal vara eest makstud raha või raha ekvivalentide summa või üleantud mitterahalise tasu õiglane väärtus.

Bilansiline maksumus on summa, milles vara on bilansis kajastatud.

5. Kinnisvarainvesteeringuid hoitakse renditulu teenimise, kinnisvara väärtuse kasvu või mõlemal eesmärgil. Seetõttu tekitavad kinnisvarainvesteeringud rahavooge ettevõtte teistest varadest suurel määral sõltumatult. See eristab kinnisvarainvesteeringuid omaniku poolt kasutatavast kinnisvarast. Kaupade tootmine või teenuste osutamine (või kinnisvara kasutamine halduslikul eesmärgil) tekitab rahavooge, mis ei ole seotud ainult kinnisvaraga, vaid ka muude tootmis- või tarneprotsessis kasutatavate varadega. Omaniku poolt kasutatavat kinnisvara käsitleb IAS 16 "Materiaalne põhivara".

6. Kinnisvarainvesteeringud on näiteks:

a) maa, mida hoitakse pikaajalise väärtuse kasvu eesmärgil, mitte müügiks tavapärase majandustegevuse käigus lühema ajavahemiku jooksul;

b) maa, mida hoitakse hetkel määratlemata eesmärgil. (Kui ettevõte ei ole otsustanud, kas ta kavatseb maad kasutada omanikuna kasutatava kinnisvarana või müügiks tavapärase majandustegevuse käigus lühema ajavahemiku jooksul, loetakse maa hoidmise eesmärgiks väärtuse kasvu);

c) ehitis, mis kuulub aruandvale ettevõttele (või mille aruandev ettevõte on kapitalirendi tingimustel rendile võtnud) ja mis on ühe või mitme kasutusrendilepingu alusel allrendile antud; ning

d) ehitis, mida hetkel ei kasutata, kuid mida hoitakse ühe või mitme kasutusrendina rendile andmise eesmärgil.

7. Järgmised näited ei ole kinnisvarainvesteeringud ega kuulu seega käesoleva standardi rakendussalasse:

a) kinnisvara, mida hoitakse müügiks tavapärase majandustegevuse käigus või mida ehitatakse või arendatakse sellise müügi eesmärgil (vt IAS 2 "Varud"), näiteks kinnisvara, mis on omandatud ainult lähitulevikus toimuva võõrandamise või arenduse ja hilisema edasimüügi eesmärgil;

b) kinnisvara, mida ehitatakse või arendatakse kolmandate isikute jaoks (vt IAS 11 "Ehituslepingud");

c) omaniku poolt kasutatav kinnisvara (vt IAS 16 "Materiaalne põhivara"), sealhulgas kinnisvara, mida hoitakse omanikupoolseks tulevaseks kasutamiseks; kinnisvara, mida hoitakse tulevaseks arendamiseks ja sellele järgnevaks omanikupoolseks kasutamiseks; töötajate poolt kasutatav kinnisvara (sõltumata sellest, kas töötajad maksavad turuhindadele vastavat renti või mitte) ning võõrandamist ootav omaniku poolt kasutatav kinnisvara; ja

d) kinnisvara, mida ehitatakse või arendatakse tulevikus kinnisvarainvesteeringuna kasutamiseks. Sellise kinnisvara suhtes rakendatakse standardit IAS 16 "Materiaalne põhivara" kuni ehitus- või arendustegevuse lõpetamiseni, misjärel see kinnisvara muutub kinnisvarainvesteeringuks ja selle suhtes hakatakse rakendama käesolevat standardit. Käesolevat standardit rakendatakse siiski juhul, kui olemasolev kinnisvarainvesteering arendatakse ümber selliselt, et tulevikus jätkub selle kasutamine kinnisvarainvesteeringuna (vt paragrahv 52).

8. Teatud kinnisvaraobjektide puhul võidakse üht osa sellest hoida renditulu teenimise või väärtuse kasvu eesmärgil ning teist kasutamiseks kaupade tootmisel, teenuste osutamisel või halduslikel eesmärkidel. Kui neid osi on võimalik eraldi müüa (või kapitalirendi tingimustel eraldi rendile anda), peab ettevõte nende osade kohta arvestust eraldi. Kui neid osi ei ole võimalik eraldi müüa, loetakse seda kinnisvara kinnisvarainvesteeringuks ainult juhul, kui kaupade tootmisel, teenuste osutamisel või halduslikel eesmärkidel kasutatav osa on ebaolulise suurusega.

9. Teatavatel juhtudel osutab ettevõte oma kinnisvara kasutajatele lisateenuseid. Ettevõte käsitleb sellist kinnisvara kinnisvarainvesteeringuna juhul, kui need lisateenused moodustavad kinnisvaralt teenitavatest tuludest suhteliselt väheolulise osa. Näiteks võib tuua kontorihoone omaniku, kes osutab ehitist kasutavatele rentnikele turva- ja hooldusteenuseid.

10. Muudel juhtudel moodustavad osutatavad lisateenused olulisema osa. Näiteks kui ettevõte omab ja peab hotelli, moodustavad külastajatele osutatud teenused kinnisvaralt teenitavatest tuludest olulise osa. Seega on omaniku poolt peetav hotell omaniku poolt kasutatav kinnisvara ja mitte kinnisvarainvesteering.

11. Otsustamine selle üle, kas lisateenused moodustavad piisavalt olulise osa kinnisvaralt teenitavatest tuludest ning kas kinnisvara kvalifitseerub kinnisvarainvesteeringuks või mitte, võib osutuda keeruliseks. Näiteks kannab hotelli omanik mõnikord teatavad kohustused vastavalt halduslepingule üle kolmandatele isikutele. Sellise halduslepingu tingimused võivad olla väga erinevad. Ühel äärmuslikul juhul võib omanik sisuliselt olla passiivne investor. Teisel äärmuslikul juhul võib omanik teatavad igapäevased tegevused teenustöödena sisse osta, kuid ise seejuures kanda olulisel määral hotelli põhitegevuse rahavoogude kõikumise riske.

12. Otsustamaks, kas kinnisvara kvalifitseerub kinnisvarainvesteeringuks, on vaja hinnangut. Ettevõte töötab välja kriteeriumid, millest lähtuvalt saab ta järjepidevalt hinnata vastavust kinnisvarainvesteeringu mõistele ning paragrahvides 5–11 esitatud juhistele. Paragrahvi 66 punkt a nõuab, et ettevõte avalikustaks need kriteeriumid juhul, kui liigitamine on keeruline.

13. Vastavalt standardile IAS 17 "Rent" ei kapitaliseeri rentnik kasutusrendi tingimustel renditavat kinnisvara. Seega ei käsitle rentnik oma osalust sellises kinnisvaras kinnisvarainvesteeringuna.

14. Mõnel juhul kuulub ettevõttele kinnisvara, mis on emaettevõttele või mõnele teisele sama kontserni tütarettevõttele rendile ja kasutusele antud. Sellist kinnisvara ei käsitleta kinnisvarainvesteeringuna mõlemat ettevõtet hõlmavates konsolideeritud finantsaruannetes, kuna kontserni kui terviku seisukohast on selline kinnisvara omaniku poolt kasutatav kinnisvara. Samas on selline kinnisvara eraldiseisva ettevõtte seisukohast kinnisvarainvesteering juhul, kui see vastab paragrahvis 4 esitatud mõistele. Seetõttu käsitleb rendileandja antud kinnisvara enda eraldiseisvates finantsaruannetes kinnisvarainvesteeringuna.

KAJASTAMINE

15. Kinnisvarainvesteeringuid kajastatakse varana siis ja ainult siis, kui:

a) on tõenäoline, et ettevõte saab seoses selle kinnisvarainvesteeringuga tulevikus majanduslikku kasu; ja

b) kinnisvarainvesteeringu soetusmaksumust on võimalik usaldusväärselt mõõta.

16. Selleks et otsustada, kas objekt vastab esimesele kajastamiskriteeriumile, peab ettevõte esmase kajastamise hetkel kättesaadavate tõendite põhjal hindama majandusliku kasu saamise tõenäosust tulevikus. Teise kajastamiskriteeriumi täitmine on harilikult lihtne, kuna vara soetusmaksumus määratakse kindlaks selle ostmist kinnitava vahetustehingu käigus.

ESMANE MÕÕTMINE

17. Kinnisvarainvesteeringuid mõõdetakse esialgselt nende soetusmaksumuses. Esmase mõõtmise hulka loetakse ka tehingukulutused.

18. Ostetud kinnisvarainvesteeringu soetusmaksumus hõlmab selle ostuhinda ja kõiki selle ostuga otseselt seotud kulutusi. Otseselt seotud kulutused sisaldavad näiteks teenustasusid juriidiliste teenuste eest, kinnisvara ümberregistreerimise makse ja muid tehingukulutusi.

19. Omaniku ehitatud kinnisvarainvesteeringu objekti soetusmaksumus on selle maksumus kuupäeval, mil ehitus- või arendustegevus lõpetatakse. Kuni selle kuupäevani rakendab ettevõte standardit IAS 16 "Materiaalne põhivara". Sel kuupäeval muutub kinnisvara kinnisvarainvesteeringuks ning selle suhtes hakatakse rakendama käesolevat standardit (vt paragrahvi 51 punkt e ja paragrahv 59).

20. Kinnisvarainvesteeringu soetusmaksumusse ei arvata tegevuse alustamisega seotud väljaminekuid (välja arvatud juhul, kui need on vajalikud kinnisvara töökorda seadmiseks), enne kinnisvarainvesteeringu planeeritud kasutustaseme saavutamist tekkinud esialgset majandustegevuse kahjumit ega kinnisvara ehitamise või arendustegevuse käigus tekkinud normaalsest tasemest suuremaid materjali, tööjõu või muude ressursside kulusid.

21. Kui kinnisvarainvesteeringu eest tasutakse järelmaksuga, loetakse soetusmaksumuseks summa, mis võrduks kohe tasutava rahasummaga (s.o makstava tasu nüüdisväärtus. Selle summa ja maksete kogusumma vahet kajastatakse võlgnevusperioodi jooksul intressikuluna.

HILISEMAD KULUTUSED

22. Juba kajastatud kinnisvarainvesteeringuga seotud hilisemad kulutused lisatakse kinnisvarainvesteeringu bilansilisele maksumusele juhul, kui on tõenäoline, et need kulutused võimaldavad ettevõttel antud kinnisvarainvesteeringult tulevikus saada täiendavat majanduslikku kasu võrreldes algselt eeldatud tasemega. Kõiki muid hilisemaid kulutusi kajastatakse selle perioodi kuluna, mille jooksul need tekkisid.

23. Kinnisvarainvesteeringu omandamise järel tehtud kulutuste raamatupidamiskäsitlus sõltub asjaoludest, mida võeti arvesse vastava investeeringu esmasel mõõtmisel ja kajastamisel. Näiteks juhul, kui kinnisvarainvesteeringu bilansilise maksumuse määramisel on arvesse võetud majandusliku kasu vähenemist tulevikus, kapitaliseeritakse hilisemad kulutused, mis taastavad antud varast tulevikus saadava majandusliku kasu algselt eeldatud tasemeni. Sama kehtib juhul, kui vara ostuhind kajastab ettevõtte kohustust teha kulutusi, mis on tulevikus vajalikud vara töökorda seadmiseks. Näiteks võib tuua renoveerimist vajava hoone omandamise. Sellisel juhul lisatakse hilisemad kulutused bilansilisele maksumusele.

ESMASELE KAJASTAMISELE JÄRGNEV MÕÕTMINE

24. Ettevõte peab valima arvestusmeetodiks kas paragrahvides 27–49 esitatud õiglase väärtuse mudeli või paragrahvis 50 esitatud soetusmaksumuse mudeli ning rakendama valitud meetodeid kõikide oma kinnisvarainvesteeringute suhtes.

25. Standardi IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" kohaselt võib arvestusmeetodeid muuta ainult juhul, kui sellega kaasneb sündmuste või tehingute asjakohasem esitamine ettevõtte finantsaruannetes. On ülimalt ebatõenäoline, et õiglase väärtuse mudeli asendamisel soetusmaksumuse mudeliga võiks esitamine muutuda asjakohasemaks.

26. Käesolev standard nõuab, et kõik ettevõtted määraksid mõõtmise eesmärgil (õiglase väärtuse mudel) või avalikustamise eesmärgil (soetusmaksumuse mudel) kindlaks kinnisvarainvesteeringute õiglase väärtuse. Ettevõtetel on soovitatav, kuid mitte kohustuslik, kindlaks määrata kinnisvarainvesteeringu õiglane väärtus sõltumatu eksperdi hinnangu põhjal, kellel on tunnustatud ja asjakohane ametialane kvalifikatsioon ning kellel on hinnatava kinnisvara asukoha ja kategooria osas hiljutisi kogemusi.

Õiglase väärtuse mudel

27. Pärast esmast kajastamist mõõdab õiglase väärtuse mudeli valinud ettevõte kõiki oma kinnisvarainvesteeringuid õiglases väärtuses, välja arvatud paragrahvis 47 kirjeldatud erandjuhtudel.

28. Kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse muutustest tulenevaid tulusid ja kulusid kajastatakse nende tekkimise perioodi puhaskasumis või -kahjumis.

29. Harilikult on kinnisvarainvesteeringu õiglane väärtus selle turuväärtus. Õiglaseks väärtuseks loetakse kõige tõenäolisemat hinda, mida turul on bilansipäeval põhjendatult võimalik saada, arvestades õiglase väärtuse määratlust. See on parim hind, mida müüjal on põhjendatult võimalik saada, ning soodsaim hind, mille eest ostjal on põhjendatult võimalik osta. Kõnealune hinnang välistab selliste arvestuslike hindade kasutamise, mida mõjutavad eritingimused või -asjaolud, nagu näiteks ebatüüpiline finantseerimine, müügi-tagasirendi kokkulepped, erikaalutlused või müügiga seotud isikute poolt antavad lisanduvad kasutusõigused.

30. Ettevõte määrab õiglase väärtuse kindlaks, arvamata maha võimalikke tehingukulusid, mis võivad ettevõttel seoses müügi või muu võõrandamisega tekkida.

31. Kinnisvarainvesteeringu õiglane väärtus peab kajastama tegelikku turuolukorda ja -tingimusi bilansipäeval, mitte mõnel varasemal ega hilisemal kuupäeval.

32. Õiglase väärtuse hinnang on ajaliselt seotud hindamiskuupäevaga. Kuna turg ja turutingimused võivad muutuda, võib hinnatud väärtus osutuda muul ajal ebaõigeks ja ebasobilikuks. Õiglase väärtuse mõiste eeldab ka vara üleandmise ja müügilepingu sõlmimise samaaegsust ilma hinnamuutusteta, mis toimuksid teadlike, huvitatud ja mitteseotud poolte vahelises tehingus juhul, kui vara üleandmine ja tehingu sõlmimine ei toimu samaaegselt.

33. Kinnisvarainvesteeringu õiglane väärtus kajastab muu hulgas ka olemasolevatest rendilepingutest saadavat renditulu ning piisavaid ja põhjendatud eeldusi, mis väljendavad turu arvamust, millised võiksid olla teadlike ja huvitatud poolte ootused tulevikus saadava renditulu osas, võttes arvesse hetkel valitsevat turuolukorda.

34. Õiglase väärtuse mõiste viitab "teadlikele, huvitatud pooltele". Käesolevas kontekstis tähendab "teadlik" seda, et nii huvitatud ostja kui ka huvitatud müüja on piisavalt informeeritud kinnisvarainvesteeringu olemusest ja omadustest, selle tegelikest ja võimalikest kasutusviisidest ning turu olukorrast bilansipäeval.

35. Huvitatud ostjal on motivatsioon, kuid mitte kohustus osta. Taoline ostja ei ole liigselt innukas ega kindlalt otsustanud osta mis tahes hinna eest. Samuti ostab selline ostja vastavalt turu reaalsele hetkeseisule ja sellisel turul valitsevatele ootustele, mitte tuginedes kujuteldava või hüpoteetilise turu tingimustele, mille olemasolu ei ole võimalik näidata ega eeldada. Selline võimalik ostja ei maksaks kõrgemat hinda, kui turg nõuab. Kinnisvarainvesteeringu praegune omanik loetakse samuti turu osaliste hulka.

36. Huvitatud müüja ei ole liigselt innukas ega müüma sunnitud müüja, kes oleks nõus müüma mis tahes hinna eest, ega ka selline müüja, kes oleks nõus viivitama selleks, et oodata turu hetkeolukorras põhjendamatuks peetava hinna saamist. Huvitatud müüja on motiveeritud müüma kinnisvarainvesteeringut turutingimustel parima hinna eest, mida avatud turul on võimalik pärast asjakohast turundustegevust saada, milline see hind ka poleks. See kaalutlus ei hõlma kinnisvarainvesteeringu tegeliku omanikuga seotud faktilisi asjaolusid, kuna huvitatud müüja on hüpoteetiline omanik.

37. Väljend "pärast asjakohast turundustegevust" tähendab seda, et kinnisvarainvesteeringut pakutakse turul selleks kõige sobivamal moel, et saavutada selle võõrandamine parima võimaliku hinna eest. Aeg, mille jooksul kinnisvarainvesteeringut turul pakutakse, võib vastavalt turu tingimustele varieeruda, kuid see peab olema küllaldane, et pälvida piisava hulga potentsiaalsete ostjate tähelepanu. Periood, mille jooksul kinnisvarainvesteeringut turul pakutakse, on eeldatavasti enne bilansipäeva.

38. Õiglase väärtuse mõiste viitab mitteseotud poolte vahelisele tehingule. Mitteseotud poolte vaheline tehing on selline, kus pooltel ei ole kindlat või erilist omavahelist suhet, mis muudaks tehingute hinnad turule mitteiseloomulikeks. Eeldatakse, et tehing toimub omavahel mitteseotud isikute vahel, kellest kumbki tegutseb sõltumatult.

39. Parimaks tõendusmaterjaliks õiglase väärtuse kohta on harilikult aktiivsel turul kehtivad samalaadse kinnisvara hinnad, kusjuures samalaadseks loetakse kinnisvara, mis paikneb samas asukohas, on samas seisukorras ning on seotud samalaadsete rendi- ja muude lepingutega. Ettevõte kannab hoolt, et tuvastataks kõik erinevused kinnisvara olemuses, asukohas või seisukorras ning rendilepingute ja muude kinnisvaraga seotud lepingute tingimustes.

40. Paragrahvis 39 kirjeldatud aktiivsel turul kehtivate hindade puudumise korral kaalub ettevõte hindamisel erinevatest allikatest pärineva informatsiooni kasutamist, kaasa arvatud:

a) aktiivsel turul kehtivaid hindu hinnatavast objektist erineva iseloomuga, erinevas seisukorras või asukohas oleva (või erinevate rendi- või muude lepingutega seotud) kinnisvara suhtes, kohandades neid vastavalt kõnealustele erinevustele;

b) hiljutisi hindu vähem aktiivsetel turgudel, kohandades neid vastavalt majandustingimuste muudatustele, mis on aset leidnud pärast nende hindadega toimunud tehingute kuupäeva; ja

c) tulevaste rahavoogude usaldusväärsel hinnangul põhinevaid diskonteeritud rahavoogude prognoose, võttes arvesse kõigi olemasolevate rendi- ja muude lepingute tingimusi ja (võimaluse korral) väliseid tõendeid, nagu turul kehtivad rendihinnad samas asukohas ja seisukorras samalaadse kinnisvara eest, ning kasutades diskontomäärasid, mis väljendaksid hetke turuhinnanguid rahavoogude summa ja laekumise ajaga seotud ebakindluse suhtes.

41. Mõningatel juhtudel võivad eelmises paragrahvis nimetatud erinevad allikad anda kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse kohta erinevaid tulemusi. Ettevõte analüüsib nende erinevuste põhjusi, et jõuda õiglase väärtuse kõige usaldusväärsema hinnanguni õiglaste väärtuste põhjendatud hinnangute suhteliselt kitsas vahemikus.

42. Erandjuhtudel leidub kindlaid tõendeid selle kohta, et kui ettevõte on esmakordselt omandanud kinnisvarainvesteeringu (või kui olemasolev kinnisvara muutub kinnisvarainvesteeringuks pärast ehitus- või arendustegevuse lõpetamist või seoses kasutusviisi muutumisega), on kõikumine võimalike õiglase väärtuse põhjendatud hinnangute osas nii suur ning võimalike tulevaste sündmuste tõenäosuse hindamine nii keeruline, et õiglast väärtust ei ole võimalik üheselt hinnata. Kõnealune asjaolu võib anda tunnistust sellest, et kinnisvara õiglast väärtust ei ole võimalik järjepidevalt usaldusväärselt määratleda (vt paragrahv 47).

43. Õiglane väärtus erineb standardis IAS 36 "Varade väärtuse langus" määratletud kasutusväärtusest. Õiglane väärtus kajastab turul osalejate teadmisi ja hinnanguid ning üldisi tegureid, mis on olulised kõigile turul osalejatele. Seevastu kasutusväärtus kajastab ettevõtte teadmisi ja hinnanguid ning konkreetsele ettevõttele iseloomulikke tegureid, mis ei pruugi kehtida kõigi ettevõtete jaoks üldiselt. Õiglane väärtus ei kajasta näiteks:

a) erinevates asukohtades paikneva kinnisvaraportfelli loomisest tulenevat lisaväärtust;

b) kinnisvarainvesteeringute ja muude varade vahelist sünergiat;

c) ainult praeguse omaniku suhtes kehtivaid juriidilisi õigusi või juriidilisi piiranguid; ja

d) praeguse omaniku suhtes kehtivaid maksusoodustusi või maksukoormusi.

44. Kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse kindlaksmääramisel peab ettevõte vältima bilansis eraldi varade või kohustistena kajastatud varade või kohustiste topeltarvestamist. Näiteks:

a) seadmed, nagu liftid ja kliimaseadmed, moodustavad sageli ehituse lahutamatu osa ning üldjuhul liidetakse need kinnisvarainvesteeringu maksumusse ega kajastata eraldi materiaalse põhivarana;

b) kui kontor on antud rendile möbleerituna, sisaldab kontori õiglane väärtus ka mööbli õiglast väärtust, kuna renditulu on seotud möbleeritud kontoriga. Kui kinnisvarainvesteeringu õiglane väärtus hõlmab mööblit, ei kajasta ettevõte seda mööblit eraldi varana; ja

c) kinnisvarainvesteeringu õiglane väärtus ei sisalda ette makstud või viitlaekumisena kajastatud kasutusrenditulu, kuna ettevõte kajastab neid eraldi kohustise või varana.

45. Kinnisvarainvesteeringu õiglane väärtus ei kajasta vastavasse kinnisvarasse tehtavaid tulevasi investeeringuid, mis parandavad või tõstavad selle kvaliteeti, ega nendest investeeringutest tulenevat tulevast kasu.

46. Mõningatel juhtudel võib ettevõte eeldada, et kinnisvarainvesteeringuga seotud väljamaksete (välja arvatud aruandluses kajastatud finantskohustistega seotud maksete) nüüdisväärtus ületab selle objektiga seotud laekumiste nüüdisväärtuse. Ettevõte peab kasutama standardit IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad", et määrata kindlaks, kas vastavat kohustist tuleb kajastada ja kuidas ettevõte peaks taolist kohustist mõõtma.

Kui õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt mõõta

47. Kehtib vaidlustatav eeldus, et ettevõte suudab kinnisvarainvesteeringu õiglast väärtust järjepidevalt usaldusväärselt määratleda. Erandjuhtudel leidub siiski kindlaid tõendeid selle kohta, et kui ettevõte on esmakordselt omandanud kinnisvarainvesteeringu (või kui olemasolev kinnisvara muutub kinnisvarainvesteeringuks pärast ehitus- või arendustegevuse lõpetamist või seoses kasutusviisi muutumisega), ei ole ettevõttel võimalik kinnisvarainvesteeringu õiglast väärtust järjepidevalt usaldusväärselt määratleda. Selline olukord tekib siis ja ainult siis, kui võrreldavaid tehinguid sooritatakse turul harva ning ei ole võimalik anda alternatiivseid (näiteks diskonteeritud rahavoogude prognoosil põhinevaid) hinnanguid. Sel juhul peab ettevõte seda kinnisvarainvesteeringut mõõtma vastavalt standardis IAS 16 "Materiaalne põhivara" esitatud põhikäsitlusele. Kinnisvarainvesteeringu lõppväärtus loetakse nulliks. Ettevõte peab jätkama IAS 16 rakendamist kuni selle kinnisvarainvesteeringu võõrandamiseni.

48. Nendel erandjuhtudel, kui ettevõte on eelmises paragrahvis esitatud põhjustel sunnitud kinnisvarainvesteeringut mõõtma standardis IAS 16 esitatud põhikäsitlust kasutades, mõõdab ettevõte kõiki teisi oma kinnisvarainvesteeringuid õiglases väärtuses.

49. Kui ettevõte on kinnisvarainvesteeringut eelnevalt mõõtnud õiglases väärtuses, peab ta jätkama selle kinnisvara mõõtmist õiglases väärtuses kuni selle võõrandamiseni (või kuni see kinnisvara muutub omaniku poolt kasutatavaks kinnisvaraks või ettevõte hakkab kinnisvara arendama hilisemaks müügiks tavapärase majandustegevuse käigus) isegi juhul, kui võrreldavad tehingud turul muutuvad harvemaks või turuhinnad muutuvad raskemini kättesaadavaks.

Soetusmaksumuse mudel

50. Pärast esmast kajastamist mõõdab soetusmaksumuse mudeli valinud ettevõte kõiki oma kinnisvarainvesteeringuid, kasutades standardis IAS 16 "Materiaalne põhivara" esitatud põhikäsitlust, st soetusmaksumuses, millest on maha arvestatud akumuleeritud amortisatsioon ja väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjumid.

ÜMBERLIIGITAMINE

51. Kinnisvara ümberliigitamine kinnisvarainvesteeringute rühma või kinnisvarainvesteeringute rühmast teostatakse siis ja ainult siis, kui toimub muutus varaobjekti kasutuses, mida tõendab:

a) omanikupoolse kasutamise algus, mille puhul toimub ümberliigitamine kinnisvarainvesteeringust omaniku poolt kasutatavaks kinnisvaraks;

b) arenduse algus müügi eesmärgil, mille puhul toimub ümberliigitamine kinnisvarainvesteeringust varudeks;

c) omanikupoolse kasutamise lõpp, mille puhul toimub ümberliigitamine omaniku poolt kasutatavast kinnisvarast kinnisvarainvesteeringuks;

d) kasutusrendile andmine, mille puhul toimub ümberliigitamine varudest kinnisvarainvesteeringuks; või

e) ehituse või arenduse lõpp, mille puhul toimub ümberliigitamine ehitatavast või arendatavast kinnisvarast (mida käsitleb IAS 16 "Materiaalne põhivara") kinnisvarainvesteeringuks.

52. Paragrahvi 51 punkt b nõuab, et ettevõte liigitaks kinnisvara kinnisvarainvesteeringutest ümber varudeks siis ja ainult siis, kui toimub muutus selle kasutamises, mille tõenduseks on arendustegevuse alustamine müügi eesmärgil. Kui ettevõte otsustab realiseerida kinnisvarainvesteeringu ilma seda arendamata, jätkab ettevõte kinnisvara käsitlemist kinnisvarainvesteeringuna kuni selle kajastamise lõpuni (bilansist kõrvaldamiseni) ega käsitle seda varuna. Samamoodi, kui ettevõtte alustab olemasoleva kinnisvarainvesteeringu ümberarendust, et seda tulevikus jätkuvalt kinnisvarainvesteeringuna kasutada, kajastatakse seda kinnisvarainvesteeringuna ka ümberarenduse jooksul ega liigitata ümber omaniku poolt kasutatavaks kinnisvaraks.

53. Paragrahvid 54–59 käsitlevad kajastamist ja mõõtmist puudutavaid probleeme, mida rakendatakse juhul, kui ettevõte kasutab kinnisvarainvesteeringute hindamiseks õiglase väärtuse mudelit. Kui ettevõte kasutab soetusmaksumuse mudelit, ei muuda kinnisvara ümberliigitamised kinnisvarainvesteeringute, omaniku poolt kasutatava kinnisvara ja varude vahel kinnisvaraobjekti bilansilist maksumust ega ka soetusmaksumust mõõtmise või avalikustamise seisukohast.

54. Õiglases väärtuses kajastatava kinnisvarainvesteeringu ümberliigitamisel omaniku poolt kasutatavaks kinnisvaraks või varudeks loetakse selle kinnisvara soetusmaksumuseks hilisemas arvestuses vastavalt standardile IAS 16 "Materiaalne põhivara" või IAS 2 "Varud" selle kinnisvara õiglane väärtus kasutusotstarbe muutumise kuupäeval.

55. Kui omaniku poolt kasutatav kinnisvara muutub õiglases väärtuses kajastatavaks kinnisvarainvesteeringuks, rakendab ettevõte kuni kasutusotstarbe muutumise kuupäevani standardit IAS 16. Ettevõte käsitleb sel kuupäeval eksisteerivat võimalikku vahet kinnisvara bilansilise maksumuse (vastavalt standardile IAS 16) ja selle õiglase väärtuse vahel samamoodi nagu ümberhindlust standardi IAS 16 kohaselt.

56. Kuni kuupäevani, mil omaniku poolt kasutatav kinnisvara muutub õiglases väärtuses kajastatavaks kinnisvarainvesteeringuks, jätkab ettevõte kinnisvara amortiseerimist ja juba tekkinud väärtuse langusest tingitud kahjumi kajastamist. Ettevõte käsitleb sel kuupäeval eksisteerivaid vahesid kinnisvara bilansilise maksumuse (määratud vastavalt standardile IAS 16) ja selle õiglase väärtuse vahel samamoodi nagu ümberhindlust standardi IAS 16 kohaselt. Teiste sõnadega:

a) vähenemisi kinnisvara bilansilises maksumuses kajastatakse osana perioodi puhaskasumist või -kahjumist. Vähenemine arvatakse aga maha ümberhindlusreservist selles ulatuses, millises kõnealuse kinnisvara üleshindluse summa ümberhindlusreservi kuulub; ja

b) suurenemisi bilansilises maksumuses käsitletakse järgmiselt:

i) seda osa suurenemisest, mis katab kõnealuse kinnisvara varasemast väärtuse langusest tingitud kahjumit, kajastatakse osana perioodi puhaskasumist või -kahjumist. Puhaskasumis või -kahjumis kajastatav summa ei või ületada summat, mis oleks vajalik bilansilise maksumuse taastamiseks sellise maksumuseni, mis kinnisvaral oleks olnud (amortisatsioon maha arvatud), kui väärtuse langusest tulenevat kahjumit ei oleks kajastatud; ja

ii) ülejäänud osa suurenemisest kajastatakse omakapitali kirjel "ümberhindluse reserv". Kinnisvarainvesteeringu hilisema võõrandamise korral võib omakapitalis sisalduva ümberhindluse reservi üle kanda eelmiste perioodide jaotamata kasumisse. Ümberhindluse reservi ümberliigitamist eelmiste perioodide jaotamata kasumiks ei tohi teostada läbi kasumiaruande.

57. Kinnisvara ümberliigitamisel varudest õiglases väärtuses kajastatavaks kinnisvarainvesteeringuks kajastatakse vahet kinnisvara õiglase väärtuse ja selle eelnenud bilansilise maksumuse vahel ümberliigitamise kuupäeval perioodi puhaskasumis või -kahjumis.

58. Kinnisvara ümberliigitamist varudest õiglases väärtuses kajastatavateks kinnisvarainvesteeringuteks käsitletakse samalaadselt varude müügiga.

59. Kui ettevõte lõpetab ehitatava ja õiglases väärtuses kajastatava kinnisvarainvesteeringu ehitus- või arendustegevuse, kajastatakse erinevust kinnisvara õiglase väärtuse ja selle eelnenud bilansilise maksumuse vahel ümberliigitamise kuupäeval perioodi puhaskasumis või -kahjumis.

VÕÕRANDAMINE

60. Kinnisvarainvesteeringu kajastamine lõpetatakse (kõrvaldatakse bilansist) objekti võõrandamisel või siis, kui kinnisvarainvesteering on püsivalt kasutamisest eemaldatud ning selle võõrandamisest tulevikus ei eeldata majanduslikku kasu.

61. Kinnisvarainvesteeringu võõrandamine võib toimuda selle müügi või kapitalirendile andmise teel. Kinnisvarainvesteeringu võõrandamise kuupäeva kindlaksmääramisel peab ettevõte rakendama standardis IAS 18 "Tulu" esitatud kriteeriume kaupade müügist tuleneva müügitulu kajastamiseks ning võtma arvesse vastavaid juhiseid, mis on esitatud standardi IAS 18 lisas. Kui võõrandamine toimub kapitalirendi või müügi-tagasirendi teel, rakendatakse standardit IAS 17 "Rent".

62. Kinnisvarainvesteeringu kasutuselt eemaldamisest või võõrandamisest tulenev kasum või kahjum määratakse kindlaks realiseerimisel saadud netosumma ja vara bilansilise maksumuse vahena ning see kajastatakse kasumiaruandes tulu või kuluna (välja arvatud müügi-tagasirendi puhul, mil lähtutakse standardi IAS 17 "Rent" nõuetest).

63. Kinnisvarainvesteeringu võõrandamisest saada olevat tasu kajastatakse algselt selle õiglases väärtuses. Eelkõige siis, kui kinnisvarainvesteeringu eest tasutakse järelmaksuga, kajastatakse saadud tasu algselt summas, mis võrduks kohe tasutava rahasummaga (tasu nüüdisväärtus). Nõude nominaalsumma ja selle nüüdisväärtuse summa vahet kajastatakse intressituluna standardi IAS 18 "Tulu" kohaselt vastavalt aja möödumisele ja kasutades nõude efektiivset tulumäära.

64. Pärast kinnisvarainvesteeringu võõrandamist ettevõttele jäävate kohustiste suhtes rakendab ettevõte standardit IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" või muid asjakohaseid rahvusvahelisi raamatupidamisstandardeid.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

Õiglase väärtuse mudel ja soetusmaksumuse mudel

65. Alljärgnevad avalikustamisnõuded kehtivad lisaks nõuetele, mis on esitatud standardis IAS 17 "Rent". Vastavalt standardile IAS 17 esitab kinnisvarainvesteeringu omanik kasutusrendilepingute kohta rendileandja poolt avalikustamisele kuuluva informatsiooni. Standardi IAS 17 kohaselt esitab kapitalirendi tingimustel kinnisvarainvesteeringut rentiv ettevõte rentniku poolt avalikustamisele kuuluva informatsiooni kõnealuse kapitalirendilepingu kohta ning rendileandja poolt avalikustamisele kuuluva informatsiooni mis tahes kasutusrendilepingute kohta, mille ettevõte on sõlminud.

66. Ettevõte peab avalikustama:

a) juhul, kui kinnisvara liigitamine on keeruline (vt paragrahv 12), ettevõttes välja töötatud kriteeriumid, mille alusel tehakse vahet kinnisvarainvesteeringute ja omaniku poolt kasutatava kinnisvara või tavapärase majandustegevuse käigus müügiks hoitava kinnisvara vahel;

b) kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse kindlaksmääramisel rakendatavad meetodid ja olulised eeldused, kaasa arvatud kinnitus selle kohta, kas õiglase väärtuse kindlaksmääramine põhineb turult saadud tõendusmaterjalil või olid selle aluseks kinnisvara olemuse võrreldavate turuandmete puudumise tõttu pigem muud tegurid (mille ettevõte peab avalikustama);

c) mil määral põhineb (finantsaruannetes mõõdetud või avalikustatud) kinnisvarainvesteeringu õiglane väärtus sõltumatu hindaja hinnangul, kellel on tunnustatud ja asjakohane ametialane kvalifikatsioon ning kellel on hinnatava kinnisvara asukoha ja kategooria osas hiljutisi kogemusi. Kui sellist hindamist ei ole teostatud, avalikustatakse see asjaolu;

d) alljärgnevad kasumiaruandes sisalduvad summad:

i) kinnisvarainvesteeringutest saadud renditulu;

ii) otsesed tegevuskulud (sealhulgas remondi- ja hoolduskulud), mis on seotud kinnisvarainvesteeringutega, mis on perioodi jooksul tekitanud renditulu; ja

iii) otsesed tegevuskulud (sealhulgas remondi- ja hoolduskulud), mis on seotud kinnisvarainvesteeringutega, mis ei ole perioodi jooksul renditulu tekitanud.

e) piirangud, mis on seotud kinnisvarainvesteeringu realiseeritavusega või müügitulu ja võõrandamisest saadavate summade laekumisega ning vastavad summad; ja

f) olulised lepingulised kohustused seoses kinnisvarainvesteeringu ostmise, ehitamise ja arendusega või seoses remondi, hoolduse ja kvaliteedi parandamisega.

Õiglase väärtuse mudel

67. Lisaks paragrahvis 66 esitatud avalikustamisnõuetele peab paragrahvides 27–49 kirjeldatud õiglase väärtuse mudelit kasutav ettevõte avalikustama kinnisvarainvesteeringute perioodi alguse ja lõpu bilansilise maksumuse võrdluse, näidates järgmisi liikumisi (eelmiste perioodide võrdlusandmeid ei nõuta):

a) lisandumised, avalikustades eraldi omandamisest tulenevad ja hilisemate kulutuste kapitaliseerimisest tulenevad lisandumised;

b) lisandumised, mis tulenevad omandamisest äriühenduste kaudu;

c) võõrandamised;

d) õiglase väärtuse korrigeerimisest tulenevad netokasumid või -kahjumid;

e) välismaiste majandusüksuste finantsaruannete konverteerimisel tekkivad valuutakursside muutusest tulenevad netovahed;

f) ümberliigitamine varudeks ja omaniku poolt kasutatavaks kinnisvaraks ning varudest ja omaniku poolt kasutatavast kinnisvarast; and

g) muud liikumised.

68. Erandjuhtudel, kui ettevõte kasutab kinnisvarainvesteeringu mõõtmisel standardis IAS 16 "Materiaalne põhivara" esitatud põhikäsitlust (usaldusväärse õiglase väärtuse puudumise tõttu, vt paragrahv 47), avalikustatakse eelmises paragrahvis nõutud selgitav võrdlus selle kinnisvarainvesteeringu kohta teistest kinnisvarainvesteeringutest eraldi. Lisaks peab ettevõte avalikustama:

a) kinnisvarainvesteeringute kirjelduse;

b) selgituse, miks õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt mõõta;

c) kui võimalik, siis vahemiku, millesse tõenäoliselt langeksid õiglase väärtuse hinnangud; ja

d) õiglases väärtuses kajastamata kinnisvarainvesteeringu võõrandamise puhul:

i) asjaolu, et ettevõte on realiseerinud kinnisvarainvesteeringu, mida ei kajastatud õiglases väärtuses;

ii) selle kinnisvarainvesteeringu bilansilise maksumuse müügi hetkel; ja

iii) kajastatud tulu või kulu summa.

Soetusmaksumuse mudel

69. Lisaks paragrahvis 66 esitatud avalikustamisnõuetele peab paragrahvis 50 kirjeldatud soetusmaksumuse mudelit kasutav ettevõte avalikustama:

a) kasutatud amortisatsioonimeetodid;

b) kasulikud tööead või kasutatud amortisatsiooninormid;

c) soetusmaksumuse perioodi alguses ja lõpus ning akumuleeritud amortisatsiooni (koos väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjumitega);

d) kinnisvarainvesteeringu perioodi alguse ja lõpu bilansilise maksumuse selgitava võrdluse (eelmiste perioodide võrdlusandmeid ei nõuta), näidates järgmist:

i) lisandumised, avalikustades eraldi omandamisest tulenevad ja hilisemate kulutuste kapitaliseerimisest tulenevad lisandumised;

ii) lisandumised, mis tulenevad omandamisest äriühenduste kaudu;

iii) võõrandamised;

iv) amortisatsiooni;

v) perioodi jooksul kajastatud väärtuse langusest tulenevad kahjumid ja nende kahjumite tühistamised vastavalt standardile IAS 36 "Varade väärtuse langus";

vi) välismaiste majandusüksuste finantsaruannete konverteerimisest tekkivad valuutakursside muutusest tulenevad netovahed;

vii) ümberliigitamine varudeks ja omaniku poolt kasutatavaks kinnisvaraks ning varudest ja omaniku poolt kasutatavast kinnisvarast; ja

viii) muud liikumised; ning

e) kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse. Paragrahvis 47 kirjeldatud erandjuhtudel, kui ettevõttel ei ole võimalik kinnisvarainvesteeringu õiglast väärtust usaldusväärselt kindlaks määrata, avalikustab ettevõte:

i) kinnisvarainvesteeringu kirjelduse;

ii) selgituse, miks õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt mõõta; ja

iii) kui võimalik, siis vahemiku, millesse tõenäoliselt langeksid õiglase väärtuse hinnangud.

ÜLEMINEKUSÄTTED

Õiglase väärtuse mudel

70. Õiglase väärtuse mudeli puhul peab ettevõte kajastama käesoleva standardi kasutuselevõtu mõju selle jõustumiskuupäeval (või varem) selle aruandeperioodi jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena, mil käesolev standard esmakordselt kasutusele võeti. Lisaks sellele:

a) kui ettevõte on eelnevalt avalikult (oma finantsaruannetes või muul moel) esitanud andmeid oma kinnisvarainvesteeringute õiglase väärtuse kohta eelmistel perioodidel (mis on kindlaks määratud sellistel alustel, mis vastab paragrahvis 4 esitatud õiglase väärtuse mõistele ja paragrahvides 29–46 esitatud juhistele), soovitatakse, kuid ei nõuta, et ettevõte:

i) korrigeeriks jaotamata kasumi algsaldot kõige varasemas aruandes esitatavas perioodis, mille kohta õiglast väärtust käsitlevad andmed avalikustati; ja

ii) arvestada ümber nende perioodide kohta esitatud võrdlusandmed; ja

b) kui ettevõte ei ole eelnevalt alaparagrahvis a kirjeldatud informatsiooni avalikult esitanud, ei arvesta ettevõte ümber eelmiste perioodide võrdlusandmeid ning avalikustab selle asjaolu.

71. Käesolev standard nõuab standardiga IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" ettenähtud arvestusmeetodite muutuste põhikäsitlusest ja lubatud alternatiivkäsitlusest erinevat käsitlust. Standard IAS 8 nõuab võrdlusandmete ümberarvestamist (põhikäsitlus) või pro forma ümber arvestatud võrdlusandmete avalikustamist (lubatud alternatiivkäsitlus), kui see on praktiliselt võimalik.

72. Käesoleva standardi esmakordsel rakendamisel hõlmab jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimine ka ümberhindluse reservi hulka kuuluvate kinnisvarainvesteeringutega seotud summade ümberliigitamist.

Soetusmaksumuse mudel

73. Standardit IAS 8 rakendatakse kõigi arvestusmeetodite muutuste kohta, mis tulenevad käesoleva standardi esmakordsest kasutuselevõtust ja ettevõtte otsusest kasutada soetusmaksumuse mudelit. Arvestusmeetodite muutuste mõju hõlmab ka ümberhindluse reservi hulka kuuluvate kinnisvarainvesteeringutega seotud summade ümberliigitamist.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

74. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2001 või pärast seda algavaid perioode. Varasem rakendamine on soovitatav. Kui ettevõte rakendab käesolevat standardit enne 1. jaanuari 2001 algavate perioodide suhtes, peab ta selle asjaolu avalikustama.

75. Käesoleva standardiga asendatakse IAS 25 "Investeeringute arvestamine" kinnisvarainvesteeringute arvestamise osas.

RAHVUSVAHELINE RAAMATUPIDAMISSTANDARD IAS 41

Põllumajandus

IASC juhatus kinnitas käesoleva rahvusvahelise raamatupidamisstandardi 2000. aasta detsembris ning seda rakendatakse nende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2003 või pärast seda algavaid aruandeperioode.

SISSEJUHATUS

1. Standardis IAS 41 määratakse kindlaks raamatupidamiskäsitluse ja sellega seotud finantsaruannete esitamise ja avalikustamise nõuded põllumajandustegevuse osas, mida muud rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei käsitle. Põllumajandustegevus on tegevus, mille käigus ettevõte teostab elusloomade või -taimede (bioloogiliste varade) bioloogilist muundamist müügi eesmärgil, põllumajandustoodanguks või uuteks bioloogilisteks varadeks.

2. Muu hulgas kehtestab IAS 41 raamatupidamiskäsitluse ka bioloogiliste varade kasvamise, vananemise, tootmise ja paljunemise ajal ning põllumajandustoodangu esmase mõõtmise lõikuse hetkel. See standard nõuab bioloogilise vara mõõtmist õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised bioloogilise vara müügikulutused, alates esmasest arvelevõtmisest kuni lõikuse hetkeni, välja arvatud siis, kui õiglast väärtust ei ole võimalik esmasel arvelevõtmisel usaldusväärselt mõõta. Samas ei käsitle IAS 41 lõikusele järgnevat põllumajandustoodangu töötlemist; näiteks viinamarjade töötlemist veiniks või villa töötlemist lõngaks.

3. Standard eeldab, et bioloogilise vara õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt mõõta. See eeldus on vaidlustatav üksnes sellise bioloogilise vara esmasel arvelevõtmisel, mille kohta ei ole teada turuhinda või -väärtust ja mille õiglase väärtuse alternatiivset hindamist peetakse ebausaldusväärseks. Sel juhul nõuab standard IAS 41, et ettevõte mõõdaks bioloogilist vara soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud amortisatsioon ja väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjumid. Kui sellise bioloogilise vara õiglane väärtus muutub usaldusväärselt mõõdetavaks, peab ettevõte selle vara mõõtmisel rakendama õiglast väärtust, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused. Igal juhul peab ettevõte kajastama põllumajandustoodangut lõikuse hetkel õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused.

4. Standard IAS 41 nõuab, et bioloogilise vara õiglase väärtuse muutusi (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused) kajastataks nende tekkimise perioodi puhaskasumis või -kahjumis. Põllumajandustegevuses suurendab või vähendab eluslooma või -taime füüsiliste omaduste muutus otseselt majanduslikku kasu ettevõttele. Metsakasvatusettevõte ei pruugi tehingupõhise, soetusmaksumusel põhineva arvestusmudeli rakendamisel kuni esimese lõikuse ja müügini tulu kajastada, mis võib juhtuda 30 aastat pärast metsa istutamist. Samas näitab bioloogilist kasvu õiglases väärtuses kajastav ja mõõtev arvestusmudel õiglase väärtuse muutust kogu perioodi kestel istutamisest lõikuseni.

5. IAS 41 ei kehtesta uusi põhimõtteid põllumajandustegevusega seotud maa arvestuse osas. Selle asemel rakendab ettevõte standardit IAS 16 "Materiaalne põhivara" või IAS 40 "Kinnisvarainvesteeringud", olenevalt sellest, kumb on antud olukorras asjakohane. Standard IAS 16 nõuab, et maa mõõdetaks soetusmaksumuses, millest on maha arvatud väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjumid, või ümberhinnatud maksumuses. Standard IAS 40 nõuab, et maad, mis on kinnisvarainvesteering, mõõdetaks õiglases väärtuses või soetusmaksumuses, millest on maha arvatud väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjumid. Maaga füüsiliselt seotud bioloogilisi varasid (nt puud metsaistandikus) mõõdetakse maast eraldi õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused.

6. Standard IAS 41 nõuab, et tingimusteta sihtfinantseerimist, mis on seotud õiglases väärtuses (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused) mõõdetud bioloogiliste varadega, kajastatakse tuluna siis ja ainult siis, kui sihtfinantseerimine muutub kättesaadavaks. Tingimuslikku sihtfinantseerimist, k.a juhul, kui sihtfinantseerimine keelab ettevõttel mingi konkreetse põllumajandustegevusega tegelda, kajastab ettevõte tuluna siis ja ainult siis, kui sihtfinantseerimise tingimused on täidetud. Kui sihtfinantseerimine on seotud bioloogiliste varadega, mida mõõdetakse soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud amortisatsioon ja väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjumid, siis rakendatakse standardit IAS 20 "Sihtfinantseerimise arvestamine ja valitsusepoolse abi avalikustamine".

7. Standard IAS 41 kehtib nende raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis käsitlevad 1. jaanuaril 2003 või pärast seda algavaid aruandeperioode. Varasem rakendamine on soovitatav.

8. Standard IAS 41 ei kehtesta konkreetseid üleminekusätteid. Standardi IAS 41 esmane rakendamine toimub vastavalt standardile IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" põhimõtetele.

9. A lisas esitatakse standardi IAS 41 rakendamise näiteid. B lisas "Järelduste alused" esitatakse kokkuvõtlikult juhatuse põhjendused standardi IAS 41 nõuete kehtestamiseks.

SISUKORD

| Paragrahvid |

Eesmärk | 381 |

Rakendusala | 381 |

Mõisted | 382 |

Põllumajanduslikud mõisted | 382 |

Üldmõisted | 382 |

Kajastamine ja mõõtmine | 383 |

Kasumid ja kahjumid | 385 |

Kui õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt mõõta | 385 |

Sihtfinantseerimine | 385 |

Esitamine ja avalikustamine | 386 |

Esitamine | 386 |

Avalikustatav informatsioon | 386 |

Üldnõuded | 386 |

Täiendav avalikustatav informatsioon bioloogiliste varade kohta, kui õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt mõõta | 388 |

Sihtfinantseerimine | 388 |

Jõustumiskuupäev ja üleminek | 388 |

Standardeid, mis on esitatud poolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatud taustmaterjali ja rakendusjuhiste ning "Rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite eessõnaga". Rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõna paragrahv 12).

EESMÄRK

Käesoleva standardi eesmärk on sätestada põllumajandustegevuse raamatupidamiskäsitlus ja sellega seotud finantsaruannete esitamise ja avalikustamise nõuded.

RAKENDUSALA

1. Käesolevat standardit rakendatakse järgmiste põllumajandustegevusega seotud objektide arvestuses:

a) bioloogilised varad;

b) põllumajandustoodang lõikuse hetkel; ja

c) paragrahvides 34–35 käsitletud sihtfinantseerimine.

2. Käesolevat standardit ei rakendata järgmiste objektide suhtes:

a) põllumajandustegevusega seotud maa (vt IAS 16 "Materiaalne põhivara" ja IAS 40 "Kinnisvarainvesteeringud"); ja

b) põllumajandustegevusega seotud immateriaalne vara (vt IAS 38 "Immateriaalne vara").

3. Käesolevat standardit rakendatakse põllumajandustoodangu suhtes, mis on ettevõtte bioloogiliste varade lõikusel saadud toodang, ainult lõikuse hetkel. Pärast seda rakendatakse standardit IAS 2 "Varud" või muud rakendamiseks sobivat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit. Sellest tulenevalt ei käsitle käesolev standard lõikusele järgnevat põllumajandustoodangu töötlemist; näiteks viinamarjade töötlemist veiniks selle veinivalmistaja poolt, kes on need viinamarjad kasvatanud. Olgugi et töötlemine võib olla põllumajandustegevuse loogiline ja loomulik jätk ning töötlemise protseduur võib mingil määral olla sarnane bioloogilisele muundamisele, käesolevas standardis esitatud põllumajandustegevuse mõiste seda siiski ei hõlma.

4. Järgnevas tabelis on esitatud bioloogiliste varade, põllumajandustoodangu ja pärast lõikust toimunud töötlemise tulemusel saadud toodete näited.

Bioloogilised varad | Põllumajandustoodang | Tooted, mis saadakse pärast lõikust teostatud töötlemise tulemusel |

Lambad | Vill | Lõng, vaip |

Puud metsaistandikus | Palgid | Saematerjal |

Taimed | Puuvill | Niit, riided |

Lõigatud suhkruroog | Suhkur |

Piimakari | Piim | Juust |

Sead | Lihakeha | Vorstid, singid |

Põõsad | Leht | Tee, tubakas |

Viinamarjapõõsad | Viinamarjad | Vein |

Viljapuud | Korjatud puuvili | Töödeldud puuvili |

MÕISTED

Põllumajanduslikud mõisted

5. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Põllumajandustegevus on tegevus, mille käigus ettevõte teostab bioloogiliste varade bioloogilist muundamist müügiks, põllumajandustoodanguks või lisanduvateks bioloogilisteks varadeks.

Põllumajandustoodang on ettevõtte bioloogiliste varade lõikusel saadud toode.

Bioloogiline vara on elusloom või -taim.

Bioloogiline muundamine hõlmab kasvamise, vananemise, tootmise ja paljunemise protsesse, mis põhjustavad bioloogilise vara kvalitatiivseid või kvantitatiivseid muutusi.

Bioloogilise vara rühm on sarnaste elusloomade või -taimede kogum.

Lõikus on toodangu eraldamine bioloogilisest varast või bioloogilise vara elutegevuse lõpetamine.

6. Põllumajandustegevus hõlmab erinevaid tegevusalasid; näiteks karjakasvatus, metsandus, iga-aastane või pidev saagikoristus, viljapuuaedade ja istandike harimine, lillekasvatus ja akvakultuur (sh kalakasvatus). Nendel erinevatel tegevusaladel on teatavad sarnased tunnused:

a) võime muutuda: elusloomad ja -taimed on võimelised bioloogiliselt muunduma;

b) muutuste juhtimine: juhtimine aitab bioloogilisele muundamisele kaasa, parandades või vähemalt stabiliseerides protsessi toimumiseks vajalikke tingimusi (näiteks toitainete sisaldus, niiskus, temperatuur, viljakus ja valgus). Selline juhtimine eristab põllumajandustegevust teistest tegevustest. Näiteks selliste bioloogiliste varade lõikus, mille kasvamist ei ole juhitud, ei ole põllumajandustegevus (näiteks avamerekalapüük ja metsa mahavõtmine); ja

c) muutuste mõõtmine: bioloogilise muundumise tagajärjel tekkinud kvalitatiivsete (näiteks geneetilised omadused, tihedus, küpsus, rasvkihi paksus, valgusisaldus ja kiudude tugevus) või kvantitatiivsete (näiteks järglased, kaal, kuupmeetrid, kiudude pikkus või diameeter ja pungade arv) muutuste mõõtmine ja jälgimine on tavapärane juhtimisfunktsioon.

7. Bioloogiline muundamine toob kaasa järgmisi tulemusi:

a) vara muutub i) kasvades (looma või taime kvantiteedi suurenemine või kvaliteedi paranemine); ii) kahanedes (looma või taime kvantiteedi vähenemine või kvaliteedi halvenemine); või iii) paljunedes (uute elusloomade või taimede teke); või

b) põllumajandustoodangu, näiteks lateksi, teelehe, villa või piima tootmine.

Üldmõisted

8. Käesolevas standardis kasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:

Aktiivne turg on turg, kus on täidetud kõik järgmised tingimused:

a) tooted, millega turul kaubeldakse, on homogeensed;

b) üldjuhul on mis tahes ajal võimalik leida huvitatud ostjaid ja müüjaid; ja

c) hinnad on avalikkusele kättesaadavad.

Bilansiline maksumus on summa, milles vara on bilansis kajastatud.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on teadlike, huvitatud ja mitteseotud poolte vahelises tehingus võimalik vahetada vara või arveldada kohustist.

Sihtfinantseerimine on määratletud standardis IAS 20 "Sihtfinantseerimise arvestamine ja valitsusepoolse abi avalikustamine".

9. Vara õiglane väärtus põhineb selle vara praegusel asukohal ja seisukorral. Seega on näiteks laudas oleva karja õiglane väärtus karja turuhind, millest on maha arvatud transpordi- ja muud karja turule viimisega seotud kulud.

KAJASTAMINE JA MÕÕTMINE

10. Ettevõte kajastab bioloogilist vara või põllumajandustoodangut siis ja ainult siis, kui:

a) ettevõttel on eelnenud sündmuste tagajärjel selle vara üle kontroll;

b) sellest varast tulenevalt ettevõtte tulevane majanduslik kasu tõenäoliselt suureneb; ja

c) vara õiglast väärtust või soetusmaksumust on võimalik usaldusväärselt mõõta.

11. Põllumajandustegevuses võib kontroll tähendada näiteks karja juriidilist omandiõigust ja märgistamist karja ostmisel, sündimisel või võõrutamisel. Tulevast majanduslikku kasu saab tavaliselt hinnata oluliste füüsiliste näitajate mõõtmise teel.

12. Bioloogilist vara mõõdetakse esmasel arvelevõtmisel ja igal järgneval bilansipäeval õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused, välja arvatud paragrahvis 30 kirjeldatud juhul, kui õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt mõõta.

13. Ettevõtte bioloogilistest varadest saadud põllumajandustoodangut mõõdetakse lõikuse hetkel selle õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused. Mõõtmise tulemust loetakse soetusmaksumuseks antud kuupäeval, kui hakatakse rakendama standardit IAS 2 "Varud" või mõnda muud rakendamiseks sobivat raamatupidamisstandardit.

14. Müügikulutused hõlmavad maaklerite ja vahendajate komisjonitasusid, reguleerivate asutuste ja kaubabörside lõivusid ning võõrandamisega kaasnevaid makse ja lõivusid. Müügikulutused ei hõlma transpordi- ega muid sarnaseid varade turule viimisega seotud kulusid.

15. Bioloogilise vara või põllumajandustoodangu õiglase väärtuse määramisele võib kaasa aidata bioloogilise vara või põllumajandustoodangu rühmitamine oluliste omaduste, näiteks vanuse või kvaliteedi järgi. Ettevõte valib sellised omadused, mida turul hinna määramise alusena kasutatakse.

16. Ettevõtted sõlmivad tihti lepinguid bioloogiliste varade või põllumajandustoodangu tulevase müügi kohta. Lepinguhinnad ei ole õiglase väärtuse määramisel alati olulised, sest õiglane väärtus peegeldab antud hetke turgu, kus huvitatud ostja ja müüja võiksid tehingu sõlmida. Seetõttu ei korrigeerita lepingu olemasolu tõttu bioloogilise vara või põllumajandustoodangu õiglast väärtust. Mõnikord võib bioloogilise vara või põllumajandustoodangu müügileping olla kahjulik leping (määratletud standardis IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad"). Kahjulike lepingute suhtes rakendatakse standardit IAS 37.

17. Kui bioloogilise vara või põllumajandustoodangu osas on olemas aktiivne turg, siis on sellel turul noteeritud hind vara õiglase väärtuse määramiseks sobiv alus. Kui ettevõttel on ligipääs erinevatele aktiivsetele turgudele, siis peab ta kasutama kõige asjakohasemat turgu. Näiteks kui ettevõttel on ligipääs kahele erinevale aktiivsele turule, siis kasutatakse selle turu hindu, mida tulevikus tõenäoliselt kasutatakse.

18. Kui aktiivset turgu ei eksisteeri, siis määratakse õiglane väärtus ühe või mitme järgmise näitaja alusel (kui need on kättesaadavad):

a) viimase turutehingu hind, eeldusel et majanduslikud tingimused ei ole selle tehingu ja bilansipäeva vahelisel perioodil oluliselt muutunud;

b) samalaadsete varade turuhinnad, korrigeerituna erinevuste peegeldamiseks; ja

c) tööstusharu üldine hinnatase, näiteks puuviljaistanduse väärtus väljendatuna eksportalustes, mahuühikutes või hektarites või karja väärtus väljendatuna lihakilogrammides.

19. Mõnikord võivad paragrahvis 18 esitatud näitajad anda erinevaid tulemusi bioloogilise vara või põllumajandustoodangu õiglase väärtuse suhtes. Ettevõte analüüsib nende erinevuste põhjusi, et jõuda õiglase väärtuse kõige usaldusväärsema hinnanguni õiglaste väärtuste põhjendatud hinnangute suhteliselt kitsas vahemikus.

20. Mõnel juhul ei pruugi bioloogiliste varade hetkeseisundile vastavaid turuhindu eksisteerida. Sel juhul kasutab ettevõte õiglase väärtuse määramiseks varaga seotud eeldatavate netorahavoogude nüüdisväärtust, diskonteerituna hetke maksueelse turuintressimääraga.

21. Eeldatavate netorahavoogude nüüdisväärtuse arvutamise eesmärk on bioloogilise vara õiglase väärtuse määramine selle praeguses asukohas ja seisukorras. Ettevõte võtab seda arvesse sobiva diskontomäära määramisel ja eeldatavate netorahavoogude prognoosimisel. Bioloogilise vara praegune seisukord välistab kõik väärtuse suurenemised täiendava bioloogilise muundamise ja ettevõtte tulevaste toimingute tagajärjel (näiteks tulevase bioloogilise muundamise edendamise, lõikuse ja müügiga seotud toimingud).

22. Ettevõte ei võta arvesse rahavoogusid varade finantseerimisest, tulumaksust või bioloogiliste varade taastamisest pärast lõikust, näiteks pärast raiet uute puude istutamise maksumust.

23. Mitteseotud poolte vahelise tehingu hinna kokkuleppimisel arvestavad informeeritud ja huvitatud ostjad ja müüjad ka rahavoogude kõikumise võimalusega. Seega peegeldab õiglane väärtus sellise kõikumise võimalikkust. Sellega seoses võtab ettevõte rahavoogude eeldatavat võimalikku kõikumist arvesse kas prognoositavates rahavoogudes, diskontomääras või mingis nende kombinatsioonis. Diskontomäära kindlaksmääramiseks kasutab ettevõte samu eeldusi, mida ta kasutab ka rahavoogude prognoosimisel, et vältida nende eelduste topeltarvestamist või ignoreerimist.

24. Soetusmaksumus võib mõnikord olla lähedal õiglasele väärtusele, eriti kui:

a) esialgsest kulutusest alates ei ole olulist bioloogilist muundumist toimunud (näiteks vahetult enne bilansipäeva istutatud viljapuuistikud); või

b) bioloogilise muundumise mõju hinnale ei ole eeldatavasti oluline (näiteks 30-aastase elutsükliga männiistandiku esialgne juurdekasv).

25. Bioloogilised varad on tihti füüsiliselt maa küljes kinni (näiteks puud metsaistandikus). Maa küljes kinni olevate bioloogiliste varade osas ei pruugi eraldi aktiivset turgu eksisteerida, kuid see võib olemas olla kombineeritud varade osas, st bioloogilise vara, maa ja maaparanduse osas kogumina. Ettevõte võib bioloogiliste varade õiglase väärtuse määramiseks kasutada kombineeritud varade kohta käivat informatsiooni. Näiteks võib bioloogiliste varade õiglase väärtuse saamiseks lahutada kombineeritud varade õiglasest väärtusest maa ja maaparanduste õiglase väärtuse.

Kasumid ja kahjumid

26. Kasumeid ja kahjumeid, mis on tekkinud bioloogilise vara esmasel arvelevõtmisel õiglases väärtuses (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused), ning kasumeid ja kahjumeid bioloogilise vara õiglase väärtuse (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused) muutusest, kajastatakse nende tekkimise selle perioodi puhaskasumis või -kahjumis, millal nad tekkisid.

27. Bioloogilise vara esmasel arvelevõtmisel võib tekkida kahjum, kuna bioloogilise vara õiglase väärtuse määramiseks arvatakse maha hinnangulised müügikulutused. Bioloogilise vara esmasel arvelevõtmisel võib tekkida ka kasum, näiteks vasika sündimisel.

28. Kasumeid ja kahjumeid, mis on tekkinud põllumajandustoodangu esmasest arvelevõtmisest õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused, kajastatakse selle perioodi puhaskasumis või -kahjumis, millal nad tekkisid.

29. Kasum või kahjum võib tekkida põllumajandustoodangu esmasel arvelevõtmisel lõikuse tulemusena.

Kui õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt mõõta

30. Kehtib eeldus, et bioloogilise vara õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt mõõta. See eeldus on vaidlustatav üksnes sellise bioloogilise vara esmasel arvelevõtmisel, mille kohta ei ole teada turuhinda või -väärtust ja mille õiglase väärtuse alternatiivset hindamist peetakse ebausaldusväärseks. Sellisel juhul mõõdetakse bioloogilist vara soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud amortisatsioon ja väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjumid. Kui sellise bioloogilise vara õiglane väärtus muutub usaldusväärselt mõõdetavaks, peab ettevõte seda mõõtma õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused.

31. Paragrahvis 30 esitatud eeldust võib vaidlustada ainult esmasel arvelevõtmisel. Ettevõte, mis on bioloogilist vara eelnevalt mõõtnud õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused, jätkab bioloogilise vara mõõtmist õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused, kuni bioloogilise vara võõrandamiseni.

32. Ettevõte mõõdab põllumajandustoodangut lõikuse hetkel õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused. Käesolev standard lähtub seisukohast, et põllumajandustoodangu õiglast väärtust on võimalik lõikuse hetkel alati usaldusväärselt mõõta.

33. Soetusmaksumuse, akumuleeritud amortisatsiooni ja väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjumite määramisel arvestab ettevõte standarditega IAS 2 "Varud", IAS 16 "Materiaalne põhivara" ja IAS 36 "Varade väärtuse langus".

SIHTFINANTSEERIMINE

34. Õiglases väärtuses (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused) mõõdetava bioloogilise varaga seotud tingimusteta sihtfinantseerimist kajastatakse tuluna siis ja ainult siis, kui sihtfinantseerimine muutub kättesaadavaks.

35. Kui õiglases väärtuses (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused) mõõdetava bioloogilise varaga seotud sihtfinantseerimine on tingimuslik (kaasa arvatud juhul, kui sihtfinantseerimine keelab ettevõttel mingi konkreetse põllumajandustegevusega tegelda), siis kajastab ettevõte sihtfinantseerimist tuluna siis ja ainult siis, kui sellega seotud tingimused on täidetud.

36. Sihtfinantseerimise tingimused võivad olla erinevad. Näiteks võib olla nõutud, et ettevõte peab maad harima mingis kindlas kohas viis aastat ja lühema kui viieaastase tegevuse korral selles kohas on ettevõte kohustatud kogu sihtfinantseerimise tagastama. Sel juhul ei kajastata sihtfinantseerimist tuluna enne viie aasta möödumist. Kui aga osa sihtfinantseerimisest on lubatud lähtudes möödunud ajast säilitada, siis kajastab ettevõte sihtfinantseerimise tuluna proportsionaalselt ajale.

37. Kui sihtfinantseerimine on seotud bioloogilise varaga, mida mõõdetakse soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud amortisatsioon ja väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjumid (vt paragrahv 30), siis rakendatakse standardit IAS 20 "Sihtfinantseerimise arvestamine ja valitsusepoolse abi avalikustamine".

38. Käesolev standard kehtestab standardist IAS 20 erineva käsitluse, kui sihtfinantseerimine on seotud bioloogiliste varadega, mida mõõdetakse õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused, või kui sihtfinantseerimine näeb ette, et tegeldakse ainult mingi konkreetse põllumajandustegevusega. Standardit IAS 20 rakendatakse ainult siis, kui sihtfinantseerimine on seotud bioloogiliste varadega, mida mõõdetakse soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud amortisatsioon ja väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjumid.

ESITAMINE JA AVALIKUSTAMINE

Esitamine

39. Ettevõte peab esitama bioloogiliste varade bilansilised maksumused bilansis eraldi kirjel.

Avalikustatav informatsioon

üldnõuded

40. Ettevõte peab avalikustama aruandeperioodi kasumi või kahjumi summa, mis on saadud bioloogiliste varade ja põllumajandustoodangu esmasest arvelevõtmisest ning bioloogiliste varade õiglase väärtuse (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused) muutustest.

41. Ettevõte peab kirjeldama kõikide bioloogiliste varade rühmi.

42. Paragrahvis 41 nõutud informatsioon esitatakse kas jutustava või koguselise kirjeldusena.

43. Ettevõttel soovitatakse esitada kõikide bioloogilise vara rühmade koguseline kirjeldus vastavalt varale, tuues eraldi välja tarbitavad ja tootvad bioloogilised varad või küpsed ja ebaküpsed bioloogilised varad. Näiteks võib ettevõte esitada rühmadena tarbitavate bioloogiliste varade ja tootvate bioloogiliste varade bilansilised maksumused. Need grupid võib ettevõte veel edasi jagada küpseteks ja ebaküpseteks varadeks. Sellised eristused annavad informatsiooni, mis võib olla kasulik tulevaste rahavoogude ajastuse määramisel. Ettevõte avalikustab nimetatud eristuste tegemise alused.

44. Tarbitavad bioloogilised varad on need, mida muudetakse põllumajandustoodanguks või mida müüakse bioloogiliste varadena. Tarbitavad bioloogilised varad on näiteks lihaloomade eluskari, müügiks kasvatatav eluskari, kala kalakasvatustes, põllukultuurid nagu mais ja nisu ning lõikuseks kasvatatavad puud. Tootvad bioloogilised varad on bioloogilised varad, mis ei ole tarbitavad varad; näiteks piimakari, viinamarjapõõsad, viljapuud ja puud, millelt saadakse küttematerjali, jättes puu alles. Tootvad bioloogilised varad ei ole põllumajandustoodang, vaid pigem isetaastuvad varad.

45. Bioloogilised varad saab jagada küpseteks ja ebaküpseteks bioloogilisteks varadeks. Küpsed bioloogilised varad on need, mis on saavutanud lõikusvalmiduse (tarbitavate bioloogiliste varade puhul) või annavad regulaarselt saaki (tootvate bioloogiliste varade puhul).

46. Juhul kui seda ei ole kajastatud mujal finantsaruannetega koos avaldatud informatsioonis, siis kirjeldab ettevõte ka järgmist:

a) kõigi bioloogiliste varade rühmadega seotud tegevuste olemus; ja

b) mitterahalised näitajad või hinnangud füüsiliste koguste kohta:

i) ettevõtte kõigi bioloogiliste varade rühmade kohta perioodi lõpul; ja

ii) perioodi jooksul saadud põllumajandustoodangu kohta.

47. Ettevõte avalikustab meetodid ja olulised eeldused, mida on kasutatud kõikide põllumajandustoodangu rühmade õiglaste väärtuste määramisel lõikuse hetkel ja bioloogiliste varade rühmade õiglaste väärtuste määramisel.

48. Ettevõte avalikustab perioodi jooksul toodetud õiglaste väärtuste (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused) summa määratuna lõikuse hetkel.

49. Ettevõte peab avalikustama:

a) piiratud omandiõigusega bioloogiliste varade olemasolu ja bilansilised maksumused ning kohustiste eest tagatisena panditud bioloogiliste varade bilansilised maksumused;

b) bioloogiliste varade arendamiseks või omandamiseks võetud siduvate tulevikukohustuste summa; ja

c) põllumajandustegevusega seotud finantsriski maandamise strateegia.

50. Ettevõte esitab bioloogiliste varade aruandeperioodi alguse ja lõpu bilansiliste väärtuste muutuste võrdluse. Eelmise perioodi võrdlusandmete esitamine ei ole kohustuslik. Võrdlus peab sisaldama:

a) õiglase väärtuse, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused, muutustest tingitud kasumit või kahjumit;

b) ostudest tulenevaid suurenemisi;

c) müükidest tulenevaid vähenemisi;

d) lõikusest tulenevaid vähenemisi;

e) äriühendustest tulenevaid suurenemisi;

f) välismaiste majandusüksuste finantsaruannete konsolideerimisest tulenevaid valuutakursside netovahesid; ja

g) muid muutusi.

51. Bioloogilise vara õiglane väärtus, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused, võib muutuda seoses füüsiliste muutuste või turuhinna muutustega. Aruandeperioodi tulemuse ja tulevikuväljavaadete hindamiseks on kasulik eraldi välja tuua füüsilised muutused ja turuhinna muutused, eriti juhul, kui tootmistsükkel on pikem kui aasta. Sellisel juhul soovitatakse ettevõttel eraldi avalikustada õiglase väärtuse (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused) muutuste summad, mis kajastuvad puhaskasumis või -kahjumis seoses füüsiliste muutustega ja turuhinna muutustega. Kui tootmistsükkel on lühem kui aasta, siis on see informatsioon tavaliselt vähem kasulik, näiteks kanakasvatuse või viljakasvatuse korral.

52. Bioloogilisel muundumisel on mitmeid vorme – kasvamine, vananemine, tootmine ja paljunemine – ja kõik need on jälgitavad ja mõõdetavad. Kõigil neil füüsilistel muutustel on otsene side tulevase majandusliku kasuga. Bioloogilise vara õiglase väärtuse muutus lõikuse (saagikoristuse) tagajärjel on samuti füüsiline muutus.

53. Põllumajandustegevus on sageli seotud ilmastikust, haigustest ja muudest looduslikest asjaoludest tingitud riskidega. Kui toimub sündmus, mille mõju seoses selle sündmuse suuruse, olemuse või esinemissagedusega on ettevõtte vaatlusaluse perioodi tulemuse mõistmiseks oluline, siis peab standardi IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites" kohaselt vastavad tulu ja kulu objektid avalikustama. Näiteks toimitakse nii viirushaiguse leviku, üleujutuse, ränga põua, külma või putukate rünnaku korral.

Lisainformatsiooni avalikustamise nõuded, kui bioloogilise vara õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt mõõta

54. Kui ettevõte mõõdab bioloogilisi varasid soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud amortisatsioon ja väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjumid (vt paragrahv 30) perioodi lõpul, siis avalikustab ettevõte selliste bioloogiliste varade osas:

a) bioloogilise vara kirjelduse;

b) selgituse, miks õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt mõõta;

c) kui võimalik, siis vahemiku, millesse tõenäoliselt langeksid õiglase väärtuse hinnangud;

d) kasutatud amortisatsioonimeetodi;

e) kasulikud tööead või kasutatud amortisatsioonimäärad; ja

f) perioodi alguse ja lõpu bilansilise brutomaksumuse ja akumuleeritud amortisatsiooni (koos väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjumitega).

55. Kui ettevõte mõõdab aruandeperioodil bioloogilisi varasid soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud amortisatsioon ja väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjumid (vt paragrahv 30), siis avalikustab ettevõte kõik selliste bioloogiliste varade võõrandamise tulemusel kajastatud kasumid ja kahjumid ning esitab paragrahvis 50 nõutud võrdluses eraldi nende bioloogiliste varadega seotud summad. Lisaks peab see võrdlus sisaldama järgmisi nende bioloogiliste varadega seotud ja puhaskasumis või -kahjumis sisalduvaid summasid:

a) väärtuse langusest tingitud kahjumid;

b) väärtuse langusest tingitud kahjumite tühistamised; ja

c) amortisatsioon.

56. Kui eelnevalt soetusmaksumuses (millest on maha arvatud akumuleeritud amortisatsioon ja väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjumid) mõõdetud bioloogiliste varade õiglane väärtus osutub aruandeperioodi jooksul usaldusväärselt mõõdetavaks, siis avalikustab ettevõte selle bioloogilise vara osas järgmise informatsiooni:

a) bioloogilise vara kirjeldus;

b) selgitus, miks õiglane väärtus on osutunud mõõdetavaks; ja

c) muutuse mõju.

Sihtfinantseerimine

57. Ettevõte avalikustab käesoleva standardi rakendusalasse jääva põllumajandustegevuse osas järgmise informatsiooni:

a) finantsaruannetes kajastatud sihtfinantseerimise olemus ja ulatus;

b) sihtfinantseerimisega seotud täitmata tingimused ja muud tingimuslikud asjaolud; ja

c) eeldatav sihtfinantseerimise taseme oluline langus.

JÕUSTUMISKUUPÄEV JA ÜLEMINEK

58. Käesolevat rahvusvahelist raamatupidamisstandardit rakendatakse raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 2003 või pärast seda algavaid perioode. Varasem rakendamine on soovitatav. Kui ettevõte rakendab käesolevat standardit enne 1. jaanuari 2003 algavate perioodide suhtes, peab ta selle asjaolu avalikustama.

59. Käesolev standard ei kehtesta konkreetseid üleminekusätteid. Käesoleva standardi rakendamisel lähtutakse standardist IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutused arvestusmeetodites".

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-1

Järjepidevus – erinevad varude soetusmaksumuse arvestusmeetodid

Standardi IAS 1 (muudetud 1997)"Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 2 "Varud"

Probleem

1. IAS 2 paragrahvid 21 ja 23 lubavad kasutada mitmesuguseid soetusmaksumuse arvestusmeetodeid (FIFO, soetusmaksumuse kaalutud keskmine ja LIFO) varude puhul, mis ei ole tavaliselt üksteisest selgesti eristuvad või mida pole toodetud ja käsitletud konkreetsete projektide raames.

2. Probleem on selles, kas ettevõte võib kasutada eri liiki varude suhtes erinevaid soetusmaksumuse arvestusmeetodeid.

Konsensus

3. Ettevõte peab kasutama kõigi samalaadsete ja ettevõttes sama kasutusega varude suhtes sama soetusmaksumuse arvestusmeetodit. Erinevat laadi või erineva kasutusega varude puhul (näiteks teatavad äritegevuse ühes segmendis kasutatavad kaubad ja äritegevuse teises segmendis kasutatavad sama tüüpi kaubad) võivad olla õigustatud erinevad soetusmaksumuse arvestusmeetodid. Varude geograafilise asukoha (ja vastavate maksureeglite) erinevus ei ole iseenesest piisav, õigustamaks erinevate soetusmaksumuse arvestusmeetodite kasutamist.

Konsensuse kuupäev: juuli 1997

Jõustumiskuupäev: aruandeperioodid, mis algavad 1. jaanuaril 1999 või pärast seda, varasem rakendamine on soovitatav. Muutusi arvestusmeetodites kajastatakse vastavalt standardi IAS 8 paragrahvi 46 üleminekunõuetele.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-2

Järjepidevus – laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine

Standardi IAS 1 (muudetud 1997) "Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 23 "Laenukasutuse kulutused".

Probleem

1. Standardi IAS 23 paragrahvid 7 ja 11 lubavad järgmisi valikuid:

a) kõikide laenukasutuse kulutuste kajastamine selle perioodi kuluna, millal need tekivad (põhikäsitlus); või

b) laenukasutuse kulutusi, mis on otseselt seostatavad tingimustele vastava varaobjekti soetamise, ehitamise või tootmisega, kapitaliseeritakse osana selle varaobjekti maksumusest (lubatud alternatiivkäsitlus).

2. Probleem on selles, kas laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimise meetodi valinud ettevõte peab seda rakendama kõikide tingimustele vastavate varaobjektide suhtes või ta võib valida laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimise teatavate tingimustele vastavate varaobjektide ja mitte muude varaobjektide puhul.

Konsensus

3. Kui ettevõte kasutab lubatud alternatiivkäsitlust, tuleb seda käsitlust rakendada järjepidevalt kõikide laenukasutuse kulutuste suhtes, mis on otseselt seostatavad ettevõtte kõikide tingimustele vastavate varaobjektide soetamise, ehitamise või tootmisega. Kui kõik standardi IAS 23 paragrahvis 11 sätestatud tingimused on täidetud, peab ettevõte selliste laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimist jätkama isegi siis, kui vara bilansiline maksumus ületab selle kaetavat väärtust. Standardi IAS 23 paragrahvis 19 selgitatakse siiski, et vara bilansiline maksumus tuleb alla hinnata, et kajastada sellistel juhtudel kahjumit väärtuse langusest.

Konsensuse kuupäev: juuli 1997.

Jõustumiskuupäev: 1. jaanuaril või pärast seda algavad aruandeperioodid; varasem rakendamine on soovitatav. Muutusi arvestusmeetodites kajastatakse vastavalt standardi IAS 23 paragrahvi 30 üleminekunõuetele. Seetõttu võib lubatud alternatiivkäsitlust kasutav ettevõte teha valiku mitte kapitaliseerida kõiki enne käesoleva tõlgenduse jõustumist tekkinud laenukasutuse kulutusi.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-3

Sidusettevõtetega tehtud tehingutest tuleneva realiseerimata kasumi ja kahjumi elimineerimine

Standardi IAS 1 (muudetud 1997)"Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus"

Probleem

1. Kuigi IAS 28 paragrahvi 16 viitab standardis IAS 27 sätestatud konsolideerimisprotseduuridele, ei anna see selgeid juhiseid sellise realiseerimata kasumi ja kahjumi elimineerimiseks, mis on tekkinud "ülespoole" või "allapoole" suunatud tehingutest investori (või tema konsolideeritud tütarettevõtete) ja sidusettevõtete vahel. "Ülespoole" suunatud tehingud on näiteks sidusettevõtte vara müük investorile (või tema konsolideeritud tütarettevõtetele). "Allapoole" suunatud tehingud on näiteks investori (või tema konsolideeritud tütarettevõtete) vara müük sidusettevõttele.

2. Probleem on selles, millises ulatuses peaks investor elimineerima realiseerimata kasumi ja kahjumi, mis tuleneb tehingutest investori (või tema konsolideeritud tütarettevõtete) ja selliste sidusettevõtete vahel, mille kajastamisel kasutatakse kapitaliosaluse meetodit.

Konsensus

3. Kui sidusettevõtte kajastamisel kasutatakse kapitaliosaluse meetodit, tuleb realiseerimata kasum ja kahjum, mis on tekkinud "ülespoole" või "allapoole" suunatud tehingutest investori (või tema konsolideeritud tütarettevõtete) ja sidusettevõtete vahel, elimineerida selles ulatuses, mis vastab investori osalusele sidusettevõttes.

4. Realiseerimata kahjumit ei või elimineerida ulatuses, mille suhtes tehing viitab üleantud vara väärtuse langusele.

Konsensuse kuupäev: juuli 1997.

Jõustumiskuupäev: 1. jaanuaril 1998 või pärast seda algavad aruandeperioodid; varasem rakendamine on soovitatav. Muutusi arvestusmeetodites kajastatakse vastavalt standardi IAS 8 paragrahvi 46 üleminekunõuetele.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-6

Kulutused olemasoleva tarkvara muutmiseks

Standardi IAS 1 (muudetud 1997)"Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud kohaldamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: "IASC finantsaruannete koostamise ja esitamise raampõhimõtted"

Probleem

1. Ettevõtted võivad teha märkimisväärseid kulutusi olemasolevate tarkvarasüsteemide muutmiseks. Näiteks võib teha neid kulutusi selleks, et oleks võimalik kavakohaselt tegutsemist jätkata pärast aastatuhande vahetust (nn "2000. aasta tarkvarakulutused") või pärast uue valuuta kasutuselevõttu (nt euro).

2. Probleemid on järgmised:

a) kas selliseid kulutusi võib kapitaliseerida; ja kui mitte, siis

b) millistel juhtudel tuleks need kulutused kajastada kuluna.

3. Käesolevas tõlgenduses ei käsitleta a) müügiks valmistatud tarkvara muutmise kulutusi, b) asendustarkvara ostmist, c) süsteemi laiendamist (täiustamist) suuremas ulatuses, kui on vajalik nende eeldatava toimimise jätkumiseks ja d) olemasoleva arvutitarkvara väärtuse langusega seotud kahjumi kajastamist.

Konsensus

4. Kulutused, mida ettevõte teeb olemasolevate tarkvarasüsteemide algselt hinnatud tulevase majandusliku kasu taastamiseks või säilitamiseks, kajastatakse kuluna siis ja ainult siis, kui teostatakse taastamis- või hooldustöid (näiteks selleks, et võimaldada neil süsteemidel algselt kavandatud viisil toimida pärast aastatuhande vahetust või euro kasutuselevõttu).

Avalikustatav informatsioon

5. Vajadus oluliste tarkvaramuudatuste järele võib põhjustada ebaselgust. Vastavalt standardi IAS 1 paragrahvile 8 (muudetud 1997) soovitatakse ettevõtetel finantsaruannetest eraldi esitada informatsioon eksisteerivate põhimõtteliste ebaselgete küsimuste kohta (näiteks tegevuste kirjeldus ning oluliste tarkvaramuudatuste tarbeks tehtud ja selleks kavandatavate kulutuste kirjeldus).

Konsensuse kuupäev: oktoober 1997

Jõustumiskuupäev: käesolev tõlgendus jõustub 1. juunil 1998. Muutusi arvestusmeetodites kajastatakse vastavalt standardi IAS 8 paragrahvi 46 üleminekunõuetele.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-7

Euro kasutuselevõtt

Standardi IAS 1 (muudetud 1997)"Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 21 "Valuutakursside muutuste mõjud"

Probleem

1. Alates 1. jaanuarist 1999, mil Euroopa Majandus- ja Rahaliit (EMU) tegelikult toimima hakkab, saab euro omaette valuutaks ning euro ja rahaliidus osalevate riikide valuutade vahetuskursid fikseeritakse lõplikult; st alates sellest kuupäevast kaob risk, et edaspidi tekiks nende valuutadega seoses valuutakursi vahesid.

2. Probleem seisneb IAS 21 rakendamises rahaliidus osalevate Euroopa Liidu liikmesriikide valuutadelt eurole ülemineku suhtes (edaspidi "üleminek").

Konsensus

3. Ülemineku suhtes tuleb rangelt kohaldada IAS 21 nõudeid välisvaluutatehingute ja välismaiste äriüksuste finantsaruannete ümberarvestuse kohta. Sama põhimõte kehtib valuutakursside kindlaksmääramise suhtes siis, kui riigid ühinevad rahaliiduga hiljem.

4. See tähendab eelkõige järgmist:

a) tehingutest tulenevaid välisvaluutas fikseeritud monetaarseid ja mittemonetaarseid varasid ja kohustisi tuleb jätkuvalt ümber arvestada aruandevaluutasse, kasutades sulgemiskurssi. Kõik valuutakursi vahed tuleb kajastada tulu või kuluna kohe, välja arvatud juhul, kui ettevõte jätkab oma kehtivate arvestusmeetodite rakendamist sellistest valuutavahetuslepingutest tulenevate valuutakursi muutuste kasumite ja kahjumite suhtes, mida kasutatakse tulevikutehingutega või siduvate tulevikukohustustega kaasnevate valuutariskide vähendamiseks (eeldatavad riskimaandamisinstrumendid);

b) kumulatiivsed valuutakursi vahed, mis on seotud välismaiste majandusüksuste finantsaruannete ümberarvestamisega, tuleb jätkuvalt kajastada omakapitalis ning kajastada tulu või kuluna üksnes välismaisesse majandusüksusesse tehtud netoinvesteeringu realiseerimisel; ning

c) rahaliidus osalevate riikide valuutas fikseeritud kohustiste ümberarvestamisest tulenevaid valuutakursi vahesid ei arvata nendega seotud varade bilansilise maksumuse hulka.

Konsensuse kuupäev: oktoober 1997

Jõustumiskuupäev: Käesolev tõlgendus jõustub 1. juunil 1998. Muutusi arvestusmeetodites kajastatakse vastavalt standardi IAS 8 paragrahvi 46 üleminekunõuetele.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-8

IAS esmakordne rakendamine raamatupidamise põhialusena

Standardi IAS 1 (muudetud 1997) "Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 1 "Finantsaruannete esitamine"

Probleem

1. Ettevõte soovib esimest korda nimetada oma finantsaruandeid täielikult rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega (IAS) vastavuses olevateks. Võimalik, et ettevõte on varem esitanud oma finantsaruanded, kasutades raamatupidamise peamise alusena ainult siseriiklikke raamatupidamisnõudeid ("siseriiklik raamatupidamistava"). Samuti on võimalik, et ta on esitanud oma finantsaruanded osaliselt siseriikliku raamatupidamistava ja osaliselt standardite IAS alusel; kusjuures siseriiklikku raamatupidamistava on loetud raamatupidamise varasemaks põhialuseks. Standardid IAS 1 (muudetud 1997) ja IAS 8 ei sisalda täpseid juhiseid, kuidas raamatupidamises käsitleda üleminekut siseriiklikult raamatupidamistavalt standardile IAS kui raamatupidamise põhialusele.

2. Käsitletavad probleemid on järgmised:

a) kuidas tuleb ettevõtte finantsaruandeid koostada ja esitada perioodi kohta, kui standardeid IAS rakendatakse esimest korda täies ulatuses raamatupidamise põhialusena; ja

b) kui standardeid IAS rakendatakse esimest korda täies ulatuses raamatupidamise põhialusena, kuidas tuleb konkreetsetes standardites ja tõlgendustes ettenähtud üleminekusätteid rakendada selliste objektide saldode suhtes, mis olid olemas juba kõnealuste standardite ja tõlgenduste jõustumise kuupäeval.

Konsensus

3. Perioodil, kui standardeid IAS rakendatakse esimest korda täise ulatuses raamatupidamise põhialusena, tuleb ettevõtte finantsaruanded koostada ja esitada viisil, nagu oleks finantsaruandeid alati koostatud nende standardite ja tõlgenduste kohaselt, mis kehtivad esmakordse rakendamise perioodil. Seetõttu tuleb esmakordsel rakendamisel kehtivaid standardeid ja tõlgendusi rakendada tagasiulatuvalt, välja arvatud juhul, kui:

a) konkreetsed standardid või tõlgendused nõuavad või lubavad erinevat üleminekukäsitlust; või

b) eelmiste perioodidega seotud muudatuse summat ei saa põhjendatult kindlaks määrata.

4. Võrdlusandmed tuleb koostada ja esitada vastavuses standarditega IAS.

5. Standarditele IAS üleminekust tulenevaid korrigeerimisi tuleb käsitleda kõige varasema standardite IAS kohaselt esitatava perioodi jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena.

6. Kui standardeid IAS rakendatakse esimest korda täies ulatuses raamatupidamise põhialusena, peab ettevõte rakendama kehtivate standardite ja tõlgenduste üleminekusätteid ainult nende perioodide suhtes, mis lõpevad vastavates standardites ja tõlgendustes ettenähtud kuupäeval.

Avalikustatav informatsioon

7. Perioodil, kui standardeid IAS rakendatakse esimest korda täies ulatuses raamatupidamise põhialusena, tuleb ettevõttel avalikustada:

a) juhul, kui jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimise summat ei saa põhjendatult kindlaks määrata, siis vastav asjaolu;

b) juhul, kui võrdlusandmete esitamine on võimatu, siis vastav asjaolu; ja

c) kõikide standardite IAS osas, mis lubavad valikut alternatiivsete üleminekuarvestusmeetodite vahel, valitud arvestusmeetod.

8. Ettevõtetel soovitatakse seoses standardi IAS 1 paragrahviga 11 (muudetud 1997) nõutava informatsiooni avalikustamisega avalikustada asjaolu, et standardeid IAS rakendatakse esimest korda täies ulatuses.

Konsensuse kuupäev: jaanuar 1998.

Jõustumiskuupäev: käesolev tõlgendus jõustub 1. augustil 1998.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-9

Äriühendused – liigitamine kas omandamistena või huvide ühendamistena

Standardi IAS 1 (muudetud 1997) "Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 22 "Äriühendused". [49]

PROBLEEM

1. Äriühenduse liigitamiseks sisaldab IAS 22 nii üldisi mõisteid (paragrahvis 9) kui ka lisajuhiseid omandamiste kohta (paragrahvides 11–13) ning huvide ühendamise kohta (paragrahvides 14–17). Standardis IAS 22 on selgelt mõista antud, et omandajat on võimalik tuvastada peaaegu kõikidel juhtudel ja seega eeldatakse, et huvide ühendamine toimub üksnes erandlike asjaolude korral. Samas ei anna standard siiski selgesõnalisi juhiseid mõistete ning omandamist ja huvide ühendamist käsitlevaid juhiseid sisaldava kahe osa koostoime kohta.

2. Käsitletavad probleemid on järgmised:

a) kuidas tuleb IAS 22 mõisteid ja lisajuhiseid tõlgendada ja äriühenduse liigitamisel kohaldada; ja

b) kas IAS 22 kohast äriühendust võiks liigitada mitte kui omandamist ja mitte ka kui huvide ühendamist.

3. Käesolev tõlgendus ei käsitle ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahelisi tehinguid.

Konsensus

4. Äriühendust võib arvestada omandamisena, kui omandaja on tuvastatav. Omandajat saab tuvastada peaaegu kõikide äriühenduste puhul, st ühe ühineva ettevõtte omanikud omandavad kontrolli ühinenud ettevõtte üle.

5. Äriühenduse liigitamine peab põhinema konkreetse tehingu kõikide asjakohaste asjaolude ja tingimuste üldhinnangul. Standardis IAS 22 antud juhistes esitatakse näiteid oluliste arvessevõetavate tegurite kohta, mitte aga kõikehõlmavat loetelu tingimustest, mis peavad olema täidetud. Et kindlaks määrata, kuidas äriühendust arvestada, ei tohiks äriühenduse üksikuid näitajaid, nagu hääleõigus või ühinevate ettevõtete õiglaste väärtuste suhe, hinnata eraldi.

6. IAS 22 paragrahvi 16 punktid a, b ja c kirjeldavad huvide ühendamise põhiomadusi. Ettevõte peab äriühendust liigitama omandamisena, v.a juhul kui esinevad kõik kolm nimetatud omadust. Isegi kui kõik kolm omadust eksisteerivad, peab ettevõte liigitama äriühendust huvide ühendamisena ainult sel juhul, kui ettevõte suudab näidata, et omandajat ei ole võimalik tuvastada.

7. Kõik IAS 22 kohased äriühendused on kas "omandamine" või "huvide ühendamine".

Konsensuse kuupäev: jaanuar 1998.

Jõustumiskuupäev: käesolevat tõlgendust kohaldatakse nende äriühenduste suhtes, mida raamatupidamises kajastatakse esmakordselt perioodidel, mis algavad 1. augustil 1998 või pärast seda.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-10

Valitsusepoolne abi, kui puudub konkreetne seos põhitegevusega

Standardi IAS 1 (muudetud 1997) "Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 20 "Sihtfinantseerimise arvestamine ja valitsusepoolse abi avalikustamine".

Probleem

1. Mõnedes riikides võib ettevõtetele antav valitsusepoolne abi olla suunatud äritegevuse pikaajaliseks toetamiseks teatavates piirkondades või tegevusharudes. Sellise abi saamise tingimused ei pruugi olla konkreetselt seotud ettevõtte põhitegevusega. Selline abi on näiteks ressursside üleandmine valitsuse poolt ettevõtetele, mis:

a) tegutsevad teatud konkreetses tegevusharus;

b) jätkavad tegutsemist hiljuti erastatud tegevusharudes; või

c) alustavad või jätkavad äritegevust vähearenenud piirkondades.

2. Probleem on selles, kas niisugune valitsusepoolne abi on sihtfinantseerimine standardi IAS 20 reguleerimisalas ja kas seda tuleks seetõttu arvestada nimetatud standardi kohaselt.

Konsensus

3. Ettevõtetele antav valitsusepoolne abi vastab standardis IAS 20 esitatud sihtfinantseerimise mõistele isegi juhul, kui pole sätestatud ettevõtte põhitegevusega konkreetselt seotud muid tingimusi kui nõue tegutseda teatavates piirkondades või tegevusharudes. Sellist abi ei pea seetõttu kajastama otse omakapitalis.

Konsensuse kuupäev: jaanuar 1998.

Jõustumiskuupäev: käesolev tõlgendus jõustub 1. augustil 1998. Muutusi arvestusmeetodites kajastatakse vastavalt standardi IAS 8 paragrahvi 46 üleminekunõuetele.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC - 11

Välisvaluutatehingud – valuuta olulisest devalveerimisest tulenevate kahjumite kapitaliseerimine

Standardi IAS 1 (muudetud 1997)"Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 21 "Valuutakursside muutuste mõjud"

Probleem

1. Ettevõttel on välisvaluutas fikseeritud kohustised, mis on tekkinud vara omandamisest. Pärast vara omandamist leiab aset ettevõtte aruandevaluuta oluline devalveerumine või odavnemine. Selle tulemusena tekib oluline välisvaluutakahjum, kui kohustisi mõõdetakse, kasutades sulgemiskurssi vastavalt standardi IAS 21 paragrahvi 11 punkrile a. Standardi IAS 21 paragrahvis 21 kirjeldatud lubatud alternatiivkäsitlus nõuab mitmete tingimuste rakendamist enne, kui ettevõte võib lisada kõnealuse välisvaluutakahjumi vastava vara bilansilisele maksumusele.

2. Käsitletavad probleemid on järgmised:

a) millisel perioodil tuleks rakendada tingimusi, et kohustist "ei saa arveldada" ning et "praktilised riskimaandamise vahendid puuduvad"; ja

b) millal on vara omandamine "hiljutine".

Konsensus

3. Kohustistest tulenev välisvaluutakahjum tuleb lisada vastava vara bilansilisele maksumusele ainult siis, kui neid kohustisi ei olnud võimalik arveldada ning vastavaid riske ei saanud maandada enne aruandevaluuta olulist devalveerumist või odavnemist. Vara korrigeeritud bilansiline maksumus ei tohi ületada tema kaetavat väärtust.

4. Selleks, et lisada kohustistest tulenev välisvaluutakahjum vastava varabilansilisele maksumusele, tuleb näidata, et aruandva ettevõtte käsutuses ei olnud kohustise arveldamiseks vajalikku välisvaluutat ning et vahetuskursiriski ei olnud võimalik maandada (näiteks selliste tuletisinstrumentidega nagu forward-lepingud, optsioonid või muud finantsinstrumendid). Eeldatavasti tekib selline olukord vaid harva, näiteks siis, kui samaaegselt valitsuse või keskpanga kehtestatud valuutakontrollist või -piirangutest tingitud välisvaluuta puudusega pole kättesaadavad ka riskimaandamisinstrumendid.

5. Kui valuutakahjumi kapitaliseerimise tingimused on täidetud, peab ettevõte kapitaliseerima edasisi valuutakahjumeid, mis tekivad pärast aruandevaluuta esimest olulist devalveerumist või odavnemist, üksnes selles ulatuses, mille osas kõik kapitaliseerimise tingimused on jätkuvalt täidetud.

6. "Hiljutine" vara omandamine on omandamine kaheteistkümne kuu jooksul enne aruandevaluuta olulist devalveerumist või odavnemist.

Konsensuse kuupäev: jaanuar 1998.

Jõustumiskuupäev: Käesolev tõlgendus jõustub 1. augustil 1998. Muutusi arvestusmeetodites kajastatakse vastavalt standardi IAS 8 paragrahvi 46 üleminekunõuetele.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-12

Konsolideerimine – eriotstarbelised majandusüksused

Standardi IAS 1 (muudetud 1997) "Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 27 "Konsolideeritud finantsaruanded ja tütarettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus".

Probleem

1. Majandusüksuse võib luua kitsalt piiritletud ja täpselt määratletud eesmärgi täitmiseks (näiteks renditegevuseks, uurimis- ja arendustegevuse korraldamiseks või finantsvara väärtpaberistamise eesmärgil). Selline eriotstarbeline ettevõte (special purpose entity – SPE) võib eksisteerida äriühingu, trusti, täisühingu või juriidilise isiku õiguseta üksusena. SPE-d luuakse sageli sellise õigusliku korralduse teel, mis seab ranged ja mõnikord alalised piirangud nende juhatuse, usaldusisiku või juhtkonna õigustele otsustada SPE tegevuse üle. Sageli näevad need sätted ette, et SPE tegevuste juhtimist käsitlevat poliitikat ei või muuta muul viisil, kui võib-olla asjaomase ettevõtte asutaja või sponsori otsusega (st nad toimivad "autopiloodi" põhimõttel).

2. Sponsor (või ettevõte, mille nimel SPE loodi) kannab tihti vara üle SPE-sse, saab õiguse kasutada SPE valduses olevat vara või osutab SPE-le teenuseid, samal ajal kui teised osapooled ("rahastajad") võivad SPE-d rahastada. Ettevõte, mis teeb tehinguid SPE-ga (tihti asutaja või sponsor) võib SPE-d sisuliselt kontrollida.

3. Kasutoov osalus SPE-s võib esineda näiteks võlainstrumendi, omakapitaliinstrumendi, osalusõiguse, lõpposaluse või rendi kujul. Mõningad kasutoovad osalused võivad omanikule anda lihtsalt kindla summa või protsentuaalselt määratud osa tulust, samal ajal kui teised võimaldavad juurdepääsu SPE tegevusega seotud muule tulevasele majanduslikule kasule. Enamikul juhtudel jätab SPE asutaja või sponsor (või ettevõte, mille nimel SPE loodi) endale olulise kasutoova osaluse SPE tegevuses isegi siis, kui tema osalus SPE omakapitalis on väike või puudub üldse.

4. Standard IAS 27 nõuab aruandva ettevõtte kontrolli all olevate majandusüksuste konsolideerimist. Nimetatud standard ei anna aga täpseid juhiseid SPE-de konsolideerimiseks.

5. Käsitletav probleem on, millistel asjaoludel peab ettevõte SPE konsolideerima.

6. Käesolevat tõlgendust ei rakendata töösuhtejärgsete hüvitiste plaanide ega omakapitalipõhiste hüvitiste plaanide suhtes.

7. Ettevõtte ja SPE vahelist varade üleandmist võib käsitleda kui ettevõtte poolset müüki. Isegi juhul, kui üleandmist käsitletakse müügina, võivad IAS 27 ja käesolev tõlgendus ette näha, et ettevõte peab SPE konsolideerima. Käesolev tõlgendus ei tegele asjaoludega, mille puhul tuleb ettevõtte suhtes rakendada müügikäsitlust ega nimetatud müügi elimineerimisega konsolideerimisel.

Konsensus

8. SPE tuleb konsolideerida siis, kui ettevõtte ja SPE vaheliste suhete iseloom osutab, et ettevõte omab kontrolli SPE üle.

9. Seoses SPE-ga võib kontroll tekkida läbi SPE tegevuse määratlemise ("autopiloodi" põhimõttel töötamine) või muul viisil. Standardi IAS 27 paragrahv 12 viitab mitmele asjaolule, mille tagajärjel tekib kontroll isegi juhul, kui ettevõte omandis on pool või alla poole teise ettevõtte hääleõigusest. Samuti võib kontroll eksisteerida isegi siis, kui ettevõtte osalus SPE omakapitalis on väike või puudub üldse. Kontrolli mõiste rakendamine nõuab iga juhtumi puhul hinnangut, mis võtaks arvesse kõiki asjakohaseid tegureid.

10. Lisaks standardi IAS 27 paragrahvis 12 kirjeldatud olukordadele võivad näiteks järgmised asjaolud osutada, et ettevõte omab kontrolli SPE üle, ja sellest tulenevalt peab konsolideerima SPE (täiendavad juhised on esitatud käesoleva tõlgenduse lisas):

a) sisuliselt toimub SPE tegevus ettevõtte nimel kooskõlas selle eriotstarbeliste ärivajadustega nii, et ettevõte saab SPE tegevusest kasu;

b) ettevõttel on sisuliselt otsustusõigus, mis võimaldab tal omandada suurema osa SPE tegevusest saadud kasust või, rakendades "autopiloodi" mehhanismi, on ettevõte selle otsustusõiguse edasi delegeerinud;

c) ettevõttel on sisuliselt õigus omandada suurem osa SPE loodud kasust ja seetõttu võib ta olla avatud riskidele, mis võivad kaasneda SPE tegevusega; või

d) sisuliselt jääb ettevõttele suurem osa SPE või selle varasid käsitlevatest lõpposalusega seotud riskidest või omandiriskidest, et saada SPE tegevusest tulenevat kasu.

11. See, et ettevõte (sponsor või muu kasutoova osalusega osapool) saab määrata SPE-s käimasolevat tegevust, ei kuulu standardis IAS 27 paragrahvi 13 punktis b nimetatud piirangute hulka.

Konsensuse kuupäev: juuni 1998.

Jõustumiskuupäev: käesolevat tõlgendust rakendatakse aruandeaastate suhtes, mis algavad 1. juulil 1999 või pärast seda; varasem rakendamine on soovitatav. Muutusi arvestusmeetodites kajastatakse vastavalt standardi IAS 8 punkti 46 üleminekunõuetele.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-13

Ühiselt kontrollitavad majandusüksused – ühisettevõtjate mittemonetaarsed sissemaksed

Standardi IAS 1 (muudetud 1997) "Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 31 (muudetud 1998) "Finantsaruandlus ühisettevõtmistes osalemise kohta"

PROBLEEM

1. Standardi IAS 31 paragrahv 39 (muudetud 1998) viitab nii ühisettevõtja ja ühisettevõtte vahelistele sissemaksetele kui ka müügile järgmiselt: "Kui ühisettevõtja paigutab ühisettevõttesse või müüb ühisettevõttele vara, peab tehingust tuleneva kasumi või kahjumi mis tahes osa kajastamine peegeldama tehingu sisu." Lisaks sellele öeldakse standardi IAS 31 paragrahvis 19 (muudetud 1998), et "ühiselt kontrollitav majandusüksus on ühisettevõtmine, millega kaasneb äriühingu või muu majandusüksuse asutamine, milles igal ühisettevõtjal on osalus". Ühiselt kontrollitavasse majandusüksusesse tehtavatest mittemonetaarsetest sissemaksetest tuleneva kasumi või kahjumi kajastamise kohta selgesõnalised juhised puuduvad.

2. Sissemaksed ühiselt kontrollitavatesse majandusüksustesse on ühisettevõtjate varade üleandmised tasuks omakapitaliosaluse eest nimetatud majandusüksuses. Selliseid sissemakseid võib olla mitmesuguseid. Ühisettevõtjad võivad sissemakseid teha üheaegselt kas ühiselt kontrollitava majandusüksuse asutamisel või hiljem. Ühisettevõtja(te) saadav tasu ühiselt kontrollitavasse majandusüksusesse paigutatud varade eest võib olla rahas või muul kujul, mis ei sõltu nimetatud majandusüksuse tulevastest rahavoogudest ("lisatasu").

3. Käsitletavad probleemid on järgmised:

a) millal peaks ühisettevõtja kasumiaruandes kajastama asjakohast osa tasuna omakapitaliosaluse eest ühiselt kontrollitavas majandusüksuses sellesse majandusüksusesse tehtud mittemonetaarsest sissemaksest tulenevast kasumist või kahjumist;

b) kuidas peaks ühisettevõtja raamatupidamises kajastama lisatasu; ja

c) kuidas tuleks ühisettevõtja konsolideeritud finantsaruannetes esitada realiseerimata kasum või kahjum.

4. Käesolev tõlgendus käsitleb ühisettevõtja arvestust tasuna omakapitaliosaluse eest ühiselt kontrollitava majandusüksuses sellesse majandusüksusesse tehtud mittemonetaarste sissemaksete üle, kusjuures kajastamisel kasutatakse kas kapitaliosaluse meetodit või proportsionaalset konsolideerimist.

Konsensus

5. Standardi IAS 31 paragrahvi 39 rakendamisel tasuna omakapitaliosaluse eest ühiselt kontrollitavas majandusüksuses sellesse majandusüksusesse tehtud mittemonetaarste sissemaksete suhtes peab ühisettevõtja kajastama aruandeperioodi kasumiaruandes teiste ühisettevõtjate omakapitaliosalustele vastava kasumi või kahjumi osa, välja arvatud juhul, kui:

a) sissemakstud mittemonetaarse(te) vara(de) omamisega seotud olulised riskid ja hüved ei ole ühiselt kontrollitavale majandusüksusele üle läinud;

b) mittemonetaarsest sissemaksest tulenevat kasumit või kahjumit ei saa usaldusväärselt mõõta; või

c) sissemakstud mittemonetaarsed varad on sarnased teiste ühisettevõtjate sissemakstud varadega. Mittemonetaarsed varad on sarnased teiste ühisettevõtjate sissemakstud varadega juhul, kui need on samalaadsed, neid kasutatakse sarnaselt samas tegevusvaldkonnas ja nende õiglane väärtus on sarnane. Sissemakse on sarnane üksnes juhul, kui kõik selle osaks olevad olulised varad sarnanevad teiste ühisettevõtjate sissemakstud varadega.

Kui kehtib mõni punktides a–c kirjeldatud eranditest, käsitletakse kasumit või kahjumit mitterealiseerituna ja seega ei kajastata seda kasumiaruandes, välja arvatud juhul, kui kehtib ka paragrahv 6.

6. Kui lisaks omakapitaliosalusele ühiselt kontrollitavas majandusüksuses saab ühisettevõtja sissemakstud varadest erinevaid monetaarseid või mittemonetaarseid varasid, peab ühisettevõtja kasumiaruandes kajastama asjakohast osa tehingust tulenevast kasumist või kahjumist.

7. Ühiselt kontrollitavasse majandusüksusesse paigutatud mittemonetaarsetest varadest tulenev realiseerimata kasum või kahjum tuleb elimineerida alusvara suhtes proportsionaalse konsolideerimise meetodil või investeeringu suhtes kapitaliosaluse meetodil. Sellist realiseerimata kasumit või kahjumit ei tohi esitada edasilükkunud kasumi või kahjumina ühisettevõtja konsolideeritud bilansis.

Konsensuse kuupäev: juuni 1998.

Jõustumiskuupäev: käesolevat tõlgendust rakendatakse 1. jaanuaril 1999 või pärast seda algavate aruandeperioodide suhtes; varasem rakendamine on soovitatav. Muutusi arvestusmeetodites arvestatakse vastavalt standardi IAS 8 paragrahvis 46 sätestatud üleminekusätetele.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-14

Materiaalne põhivara – objektide väärtuse langusest või kadudest tingitud kahju kompenseerimine

Standardi IAS 1 (muudetud 1997)"Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 16 "Materiaalne põhivara" (muudetud 1998)

Probleem

1. Ettevõtted võivad kolmandatelt isikutelt saada monetaarset või mittemonetaarset kompensatsiooni materiaalse põhivara väärtuse languse või kadude eest. Tihti tuleb saadud monetaarset kompensatsiooni kasutada kaalukatel majanduslikel põhjustel vara vähenenud väärtuse taastamiseks või kaotatud või loovutatud vara asendamiseks uue ostmise või valmistamisega. IAS 16 ei anna selgeid juhiseid, kuidas niisugust monetaarset või mittemonetaarset kompensatsiooni kirjendada.

2. Niisuguste juhtude näited on:

a) kindlustusseltside hüvitised ettevõtetele pärast materiaalse põhivara objektide väärtuse langust või kadu näiteks loodusõnnetuste, varguste või väärkäsitsemise tõttu;

b) riiklikud hüvitised sundvõõrandatud materiaalse põhivara objektide eest, näiteks maa eest, mida tuleb kasutada avalikuks otsatarbeks;

c) kompensatsioon, mis on seotud materiaalsete põhivaraobjektide sunnitud ümberpaigutamisega, näiteks rajatiste ümberpaigutamine linnapiirkonnast maapiirkonda kooskõlas riikliku maapoliitikaga või

d) vähenenud väärtusega või väärtuse kaotanud vara täielik või osaline füüsiline asendamine.

3. Probleem on selles, kuidas ettevõte peaks arvestama:

a) materiaalsete põhivaraobjektide väärtuse langust või nende kaotamist;

b) sellega seotud kompensatsiooni saamist kolmandatelt isikutelt ja

c) sellele järgnevat vara taastamist, ostmist või valmistamist.

Konsensus

4. Materiaalse põhivara väärtuse langus või kadu, sellega seotud nõuded kolmandatele isikutele või nende poolt makstud kompensatsioon ning sellele järgnev asendusvara ostmine või valmistamine on eraldi majanduslikud sündmused ning neid tuleb sellisena arvestada. Need kolm majanduslikku sündmust tuleb arvestada eraldi järgmiselt:

a) materiaalsete põhivaraobjektide väärtuse langust tuleb kajastada standardi IAS 36 kohaselt; materiaalsete põhivaraobjektide kasutuselt kõrvaldamist või võõrandamist tuleb kajastada standardi IAS 16 (muudetud 1998) kohaselt;

b) kolmandatelt isikutelt saadud monetaarne või mittemonetaarne kompensatsioon materiaalsete põhivaraobjektide eest, mille väärtus on langenud, mis on kaotatud või millest on loobutud, tuleb kajastada kasumiaruandes tekkepõhiselt ning

c) asendusvarana taastatud, ostetud ja valmistatud või kompensatsiooniks saadud vara soetusmaksumus tuleb määrata ja esitada standardi IAS 16 (muudetud 1998) kohaselt.

Avalikustatav informatsioon

5. Materiaalsete põhivaraobjektide väärtuse languse või kadude kompensatsioonina kajastatud monetaarne või mittemonetaarne hüvitis tuleb avalikustada eraldi.

Konsensuse kuupäev: juuni 1998.

Jõustumiskuupäev: Käesolevat tõlgendust rakendatakse aruandeperioodide suhtes, mis algavad 1. juulil 1999 või pärast seda; varasem kohaldamine on soovitatav. Muutusi arvestusmeetodites kajastatakse vastavalt standardi IAS 8 paragrahvi 46 üleminekunõuetele.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-15

Kasutusrent – stiimulid

Standardi IAS 1 (muudetud 1997) "Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud kohaldamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 17 "Rent" (muudetud 1997).

Probleem

1. Uue või uuendatud kasutusrendi läbirääkimistel võib rendileandja lepingu sõlmimise huvides rentnikule stiimuleid pakkuda. Selliste stiimulite näited on lepingu sõlmimise järel tehtavad rahamaksed rentnikule või rentniku kulude (nt kolimiskulutused, renditud vara parendamine ning rentniku varasema rendikohustusega seotud kulutused) hüvitamine või ülevõtmine rendileandja poolt. Teise võimalusena võidakse kokku leppida, et rendiperioodi algperioodidel renti ei maksta või see on väiksem.

2. Probleem on selles, kuidas kajastada kasutusrendi stiimuleid nii rentniku kui ka rendileandja finantsaruannetes.

Konsensus

3. Kõiki uue või uuendatud kasutusrendi stiimuleid kajastatakse renditava varaobjekti kasutamise osas kokkulepitud netotasu lahutamatu osana, olenemata stiimuli olemusest või vormist või maksete ajakavast.

4. Rendileandja peab kajastama stiimulite kogumaksumust renditulu ühtlase vähenemisena rendiperioodi jooksul, kui mingi muu süstemaatiline alus ei kajasta renditavast varaobjektist saadava kasu vähenemise ajalist jaotumist paremini.

5. Rentnik peab kajastama stiimulite kogumaksumust rendikulude ühtlase vähenemisena rendiperioodi jooksul, kui mingi muu süstemaatiline alus ei kajasta renditava varaobjekti kasutamisest saadava rentnikukasu ajalist jaotumist paremini.

6. Rentniku kantud kulutused, sealhulgas varasema rendilepinguga seotud kulutused (nt lõpetamis- ja kolimiskulutused ning renditud vara parendamiskulutused), kaasa arvatud kulutused, mis tegelikult hüvitatakse stiimulite kaudu, arvestatakse rentniku poolt vastavalt sellele rahvusvahelisele raamatupidamisstandardile, mida rakendatakse nende kulutuste suhtes.

Konsensuse kuupäev: juuni 1998.

Jõustumiskuupäev: käesolevat tõlgendust kohaldatakse rendiperioodide suhtes, mis algavad 1. jaanuaril 1999 või pärast seda.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-18

Järjepidevus – alternatiivsed meetodid

Standardi IAS 1 (muudetud 1997) "Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 1 (muudetud 1997) "Finantsaruannete esitamine"

Probleem

1. Teatavate IASC standarditega antakse ettevõttele otsene võimalus teha valik finantsaruannete koostamisel kasutatavate alternatiivsete arvestusmeetodite vahel. Mõnedes standardites, millega antakse otsene arvestusmeetodi valiku võimalus, näidatakse selle valiku rakendamise viis. Näiteks standardi IAS 39 paragrahvi 104 kohaselt peab ettevõte valima ühe kahest müügivalmis finantsvarade õiglase väärtuse muutuste kajastamise meetodist ning rakendama valitud meetodit kõikide müügivalmis finantsvarade suhtes. Teistes standardites ei öelda valiku rakendamise viisi kohta midagi.

2. Probleem seisneb selles, kuidas tuleks valitud arvestusmeetodit rakendada selliste IASC standardite puhul, mis lubavad arvestusmeetodi otsest valikut, kuid ei ütle valiku rakendamise viisi kohta midagi. Põhiküsimus on, kas valitud arvestusmeetodit tuleb järjepidevalt rakendada kõikide objektide suhtes, mille suhtes kehtivad need konkreetsed nõuded, mis valikuvõimaluse annavad.

Konsensus

3. Kui mingi rahvusvahelise raamatupidamisstandardi või tõlgenduse kohaselt on võimalik rakendada rohkem kui üht arvestusmeetodit, peab ettevõte valima neist meetoditest ühe ja seda järjepidevalt rakendama, välja arvatud juhul, kui standard või tõlgendus konkreetselt nõuab või lubab objektide (tehingute, sündmuste, saldode, summade jne) jaotamist rühmadesse, mille puhul erinevate meetodite kasutamine võib olla asjakohane. Kui standard nõuab või lubab objektide rühmadesse jaotamist, tuleb iga rühma jaoks valida kõige sobivam arvestusmeetod ja seda järjepidevalt rakendada. (Lisajuhised on esitatud käesoleva tõlgenduse A ja B lisas.)

4. Kui asjakohane arvestusmeetod on paragrahvi 3 nõuete kohaselt valitud, muudetakse seda üksnes standardi IAS 8 paragrahvi 42 kohaselt ja rakendatakse kõikide objektide või objektide rühmade suhtes paragrahvis 3 kirjeldatud viisil.

Konsensuse kuupäev: mai 1999.

Jõustumiskuupäev: käesolevat tõlgendust rakendatakse aruandeaastate suhtes, mis algavad 1. juulil 2000 või pärast seda. Varasem rakendamine on soovitatav. Muutusi arvestusmeetodites kajastatakse vastavalt standardi IAS 8 paragrahvi 46 üleminekunõuetele.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-19

Aruandevaluuta – mõõtmine ja esitamine finantsaruannetes vastavalt standarditele IAS 21 ja IAS 29

Standardi IAS 1 (muudetud 1997)"Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viited: IAS 21 "Valuutakursside muutuste mõjud" (muudetud 1993) ja IAS 29 "Finantsaruandlus hüperinflatiivsetes majanduskeskkondades" (ümber kujundatud 1994) [50]

Probleem

1. IAS 21 paragrahv 4 sätestab, et kuna kõnealune standard ei määra kindlaks valuutat, milles ettevõte oma finantsaruanded esitab, kasutab ettevõtte tavaliselt oma asukohariigi valuutat. Kuna IAS 21 määratluse kohaselt tähendab mõiste "aruandevaluuta" vääringut, mida kasutatakse finantsaruannete esitamisel, on ettevõtte poolt kasutataval aruandevaluutal oluline mõju arvestusele finantsaruannetes.

2. IAS 21 paragrahvi 7 määratluse kohaselt on välisvaluuta valuuta, mis ei ole ettevõtte aruandevaluuta. Seetõttu tähendab aruandevaluuta valimine, et kõiki muid vääringuid käsitatakse välisvaluutana. Välisvaluutatehingute arvestamise ja välismaiste äriüksuste finantsaruannete ümberarvestamise protseduurid on sätestatud standardis IAS 21. IAS 21 paragrahv 36 osutab täiendavatele tagajärgedele, mis on seotud sellise välismaise majandusüksuse aruandevaluuta valimisega, mis koostab aruanded hüperinflatiivse majanduskeskkonna valuutas. Sellise välismaise majandusüksuse finantsaruanded korrigeeritakse vastavalt standardile IAS 29, enne kui need arvestatakse ümber aruandva ettevõtte aruandevaluutasse. IAS 29 paragrahv 8 nõuab korrigeerimist ka ettevõttelt, mis kasutab oma finantsaruannete esitamisel hüperinflatiivse majanduskeskkonna valuutat aruandevaluutana.

3. Käsitletavad probleemid on järgmised:

a) kuidas ettevõte määrab valuuta, milles mõõdetakse tema finantsaruannete kirjeid ("mõõtmisvaluuta");

b) kas ettevõte võib kasutada oma finantsaruannete esitamiseks muud valuutat peale mõõtmisvaluuta ("esitamisvaluuta"); ja

c) kui esitamisvaluuta võib erineda mõõtmisvaluutast, kuidas sellisel juhul finantsaruandeid ümber arvestada mõõtmisvaluutast esitamisvaluutasse.

4. IAS 21 paragrahv 5 sätestab, et ettevõtte finantsaruannete ümberarvestamine sellest valuutast, milles ta vastavalt IAS-le oma finantsaruanded esitab, mõnda teise valuutasse tolle valuutaga harjunud aruande kasutajate mugavuse huvides või muudel samalaadsetel põhjustel ei ole nimetatud standardiga reguleeritud. Sellest tulenevalt ei käsitle käesolev tõlgendus kõnealuseid ümberarvestusi.

Konsensus

5. Mõõtmisvaluuta peab andma ettevõtte kohta informatsiooni, mis on kasulik ja kajastab ettevõtet puudutavate sündmuste ja asjaolude majanduslikku olemust. Kui teatavat valuutat kasutatakse ettevõttes olulises ulatuses või sellel on ettevõttele oluline mõju, võib see valuuta olla sobiv kasutamiseks mõõtmisvaluutana (täiendavad juhised on esitatud käesoleva tõlgenduse lisas A). Kõiki muus kui mõõtmisvaluutas tehtud tehinguid tuleb standardi IAS 21 rakendamisel käsitada välisvaluutatehingutena.

6. Kui mõõtmisvaluuta on valitud, ei või seda muuta, välja arvatud juhul, kui käesoleva tõlgenduse paragrahvis 5 nimetatud ettevõtet puudutavad sündmused ja asjaolud muutuvad.

7. Kui käesoleva tõlgenduse paragrahvi 5 kohaselt määratud mõõtmisvaluuta on hüperinflatiivse majanduskeskkonna valuuta, siis:

a) ettevõtte oma finantsaruanded tuleb ümber arvestada IAS 29 kohaselt; ja

b) kui ettevõte on välismaine majandusüksus vastavalt IAS 21 määratlusele ning on lülitatud teise aruandva ettevõtte finantsaruannetesse, tuleb tema finantsaruanded ümber arvestada vastavalt standardile IAS 29 enne ümberarvestamist teise aruandva ettevõtte aruandevaluutasse.

8. Kui sellise riigi valuuta, kus ei ole hüperinflatiivset majanduskeskkonda, on määratud sobivaks mõõtmisvaluutaks vastavalt käesoleva tõlgenduse paragrahvile 5, ei nõuta ettevõttelt finantsaruannete ümberarvestamist vastavalt standardile IAS 29.

9. Kuigi ettevõte esitab tavaliselt oma finantsaruanded samas valuutas, mis on määratud mõõtmisvaluutaks vastavalt käesoleva tõlgenduse paragrahvile 5, võib ta otsustada esitada oma finantsaruandeid muus vääringus. Aruandva ettevõtte finantsaruannete mõõtmisvaluutast muusse esitamiseks mõeldud valuutasse ümberarvestamise meetod ei ole rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega kindlaks määratud. Samas selleks, et finantsaruanded kajastaksid ettevõtte finantsseisundit, majandustulemusi ja rahavoogusid õiglaselt, ei tohi ettevõtte poolt rakendatav ümberarvestusmeetod tuua kaasa sellist kajastamist, mis oleks vastukäiv objektide mõõtmisega finantsaruannetes, kasutades käesoleva tõlgenduse paragrahvi 5 kohaselt määratud valuutat. Juhul kui ettevõttel on välismaised majandusüksused ja ta esitab konsolideeritud finantsaruanded, ühtib konsolideeritud finantsaruannete esitamisel kasutatav valuuta tavaliselt emaettevõtte mõõtmisvaluutaga, kuid võib sageli olla erinev välismaiste majandusüksuste mõõtmisvaluutadest. (Lisas B esitatakse näide selle tõlgenduse rakendamise kohta konsolideeritud finantsaruannetes.)

Avalikustatav Informatsioon

10. Avalikustada tuleb järgmine informatsioon:

a) kui mõõtmisvaluuta erineb ettevõtte asukohariigi valuutast, tuleb avalikustada põhjus teise valuuta kasutamiseks;

b) mõõtmisvaluuta või esitamisvaluuta muutmise põhjused; ja

c) kui finantsaruanded esitatakse ettevõtte mõõtmisvaluutast erinevas valuutas, siis mõõtmisvaluuta, erineva esitamisvaluuta kasutamise põhjused ja ümberarvestusmeetodi kirjeldus.

Konsolideeritud finantsaruannetes käsitatakse selliste avalikustamisnõuete rakendamisel viiteid mõõtmisvaluutale viidetena emaettevõtte mõõtmisvaluutale.

Konsensuse kuupäev: veebruar 2000

Jõustumiskuupäev: Käesolevat tõlgendust rakendatakse aruandeperioodide suhtes, mis algavad 1. jaanuaril 2001 või pärast seda. Muutusi arvestusmeetodites kajastatakse vastavalt standardi IAS 8 paragrahvi 46 üleminekunõuetele.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC - 20

Kapitaliosaluse meetod – kahjumi kajastamine

Standardi IAS 1 (muudetud 1997)"Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus" (muudetud 1998)

Probleem

1. Mõnes olukorras võib investoril olla erinevaid finantshuvisid sidusettevõttes või ühisettevõttes, mida kajastatakse kapitaliosaluse meetodil. Näiteks võib investor omada finantshuvi, mis hõlmab liht- või eelisaktsiaid, laene, ettemakse, võlaväärtpabereid, lihtaktsiate omandamise optsioone või nõudeid ostjate vastu.

2. IAS 28 paragrahv 22 märgib, et kui kapitaliosaluse meetodi rakendamisel investori osa sidusettevõtte kahjumites võrdub investeeringu bilansilise maksumusega või seda ületab, ei kajasta investor tavaliselt enam kasumiaruandes oma osa edasises kahjumis. Täiendavat kahjumit kajastatakse siiski selles ulatuses, milles investor on võtnud üle sidusettevõtte kohustusi või teinud sidusettevõtte nimel makseid sidusettevõtte kohustuste täitmiseks, mida investor on garanteerinud või millega ta on end muul viisil sidunud.

3. Kapitaliosaluse meetodi rakendamisel tuleb lahendada järgmised probleemid:

a) millised finantshuvid sisalduvad standardi IAS 28 paragrahvis 22 nimetatud "investeeringu bilansilises maksumuses"; ja

b) kas majandusüksuse osa kajastamist sidusettevõtte või ühiselt kontrollitava ettevõtte (investeerimisobjekti) kahjumis tuleb jätkata investeeringu bilansilist maksumust ületavas osas, kui ettevõttel on investeerimisobjektis muid finantshuvisid, mis ei kajastu investeeringu bilansilises maksumuses.

4. Käesolev tõlgendus käsitleb standardis IAS 28 sätestatud kapitaliosaluse meetodi rakendamist. IAS 31 paragrahvi 32 alusel lubatud alternatiivkäsitluse kohaselt rakendab ettevõte kapitaliosaluse meetodit oma osaluse kajastamisel ühiselt kontrollitavas ettevõttes ja seetõttu kohaldab ka käesolevat tõlgendust.

Konsensus

5. Finantshuvi võib kirjeldada erineval viisil, näiteks võib seda kirjeldada liht- või eelisaktsiatena. IAS 28 paragrahvi 22 rakendamisel peab investeeringu bilansilisse maksumusse arvama ainult nende instrumentide bilansilise maksumuse, mis annavad piiramatu osalusõiguse kasumis või kahjumis ning õiguse osalusele investeerimisobjekti omakapitalis.

6. Kui investori osa kahjumis ületab investeeringu bilansilise maksumuse, vähendatakse investeeringu bilansilist maksumust nullini ja edaspidine kahjumi kajastamine tuleb lõpetada, välja arvatud juhul, kui investor on võtnud üle kohustusi investeerimisobjekti suhtes või peab täitma investeerimisobjekti kohustusi, mida investor on garanteerinud või millega ta on end muul viisil sidunud, olenemata sellest, kas need on rahastatud või mitte. Investor kajastab jätkuvalt oma osa investeerimisobjekti kahjumis selles ulatuses, milles investor on vastavaid kohustusi võtnud.

7. Finantshuvid investeerimisobjektis, mida ei kajastata investeeringu bilansilises maksumuses vastavalt käesoleva tõlgenduse lõikele 5, kajastatakse kooskõlas muude rakendatavate rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega, näiteks standardiga IAS 39, ning enne IAS 39 rakendamist standardiga IAS 25 (ümber kujundatud 1994).

8. Investeerimisobjekti jätkuvat kahjumit tuleks käsitleda kui objektiivset tõendit selle kohta, et finantshuvid selles investeerimisobjektis – nii sellised finantshuvid, mis arvatakse investeeringu bilansilise maksumuse hulka vastavalt käesoleva tõlgenduse paragrahvile 5, kui ka muud finantshuvid – võivad olla oma väärtust kaotanud. Finantshuvide bilansilise maksumuse langus, mis on arvatud vara bilansilise maksumuse hulka, määratakse kindlaks bilansilise maksumuse alusel pärast kapitaliosaluse meetodi kahjumitega korrigeerimist.

9. Kui investor on garanteerinud või end muul viisil sidunud investeerimisobjekti kohustustega või on kohustunud täitma investeerimisobjekti kohustusi, peab investor lisaks sellele, et ta kajastab oma osa investeerimisobjekti kahjumis, kindlaks määrama, kas kajastada eraldist vastavalt standardile IAS 37. (Enne IAS 37 jõustumist hinnatakse eraldise kajastamist standardi IAS 10 (ümber kujundatud 1994) nõuete kohaselt).

Avalikustatav Informatsioon

10. Kui investor ei kajasta enam oma osa investeerimisobjekti kahjumis, peab ta finantsaruannete lisades avalikustama oma kajastamata osa investeerimisobjekti kahjumis nii aruandeperioodi kohta kui ka kumulatiivselt.

Konsensuse kuupäev: august 1999.

Jõustumiskuupäev: Käesolev tõlgendus jõustub 15. juulil 2000. Muutusi arvestusmeetodites kajastatakse vastavalt standardi IAS 8 paragrahvi 46 üleminekunõuetele.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-21

Tulumaks – ümberhinnatud mitteamortiseeritavate varade katmine

Standardi IAS 1 (muudetud 1997)"Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Tõlgenduse eelnõu SIC-D21 "Tulumaks – koondtõlgendus" anti kommenteerimiseks välja 1999. aasta septembris. Tõlgenduse eelnõu sisaldas käesolevas tõlgenduses käsitletavat probleemi ja tõlgenduses SIC-25 "Tulumaks – ettevõtte või selle omanike maksustaatuse muutused" käsitletavat probleemi.

Viide: IAS 12 "Tulumaks" (muudetud 1996)

Probleem

1. IAS 12 paragrahvi 51 kohaselt peaks edasilükkunud tulumaksu kohustiste ja varade mõõtmine peegeldama ettevõtte varade ja kohustiste bilansilise maksumuse eeldatava katmise või tasumise viisiga kaasnevaid maksukohustusi bilansipäeval.

2. IAS 12 paragrahv 20 märgib, et vara ümberhindamine ei mõjuta alati ümberhindamisperioodi maksustavat kasumit (maksukahjumit) ja ümberhindamise tulemusena ei pruugita vara maksustamisbaasi korrigeerida. Kui tulevikus kaetav bilansiline maksumus on maksustatav, siis on ümberhinnatud vara bilansilise maksumuse ja selle maksustamisbaasi vaheline erinevus ajutine erinevus ning selle tulemuseks on edasilükkunud tulumaksu kohustis või vara.

3. Probleem on selles, kuidas tõlgendada mõistet "katmine" seoses varaga, mida ei amortiseerita (mitteamortiseeritav vara) ja mis hinnatakse ümber IAS 16 (muudetud 1998) paragrahvi 29 alusel.

4. Käesolevat tõlgendust kohaldatakse ka kinnisvarainvesteeringute suhtes, mis kajastatakse bilansis ümberhinnatud maksumuses vastavalt IAS 25 paragrahvi 23 punktile b, kuid mida standardi IAS 16 rakendamisel käsitletaks mitteamortiseeritavana.

Konsensus

5. Mitteamortiseeritava vara ümberhindamisest IAS 16 paragrahvi 29 alusel tuleneva edasilükkunud tulumaksu kohustise või vara mõõtmisel tuleb aluseks võtta tulumaksumõjud, mis tuleneksid kõnealuse vara bilansilise maksumuse katmisest müügi teel, olenemata sellest, kuidas vara bilansiline maksumus on määratud. Järelikult, kui maksuseaduses on kindlaks määratud vara müügist tuleneva maksustatava summa suhtes kohaldatav tulumaksumäär, mis erineb vara kasutamisest tuleneva maksustatava summa suhtes kohaldatavast tulumaksumäärast, kohaldatakse mitteamortiseeritava varaga seotud edasilükkunud tulumaksu kohustiste või vara mõõtmisel esimesena nimetatud maksumäära.

Konsensuse kuupäev: august 1999.

Jõustumiskuupäev: Käesolev konsensus jõustub 15. juulil 2000. Muutusi arvestusmeetodites kajastatakse vastavalt standardi IAS 8 paragrahvi 46 üleminekunõuetele.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-22:

Äriühendused – algselt esitatud õiglase väärtuse ja firmaväärtuse hilisem korrigeerimine

Standardi IAS 1 (muudetud 1997) "Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 22 (muudetud 1998) "Äriühendused".

Probleem

1. Äriühenduse esialgsel arvestamisel ei tarvitse omandajal olla kogu tõendusmaterjali, et olla võimeline identifitseerima ja usaldusväärselt hindama omandatud vara ja kohustiste õiglast väärtust, või eristatavad varaobjektid ja kohustised võivad veel kajastamise tingimustele mitte vastata. See võib olla tingitud omandatud ettevõtte keerukusest, vajadusest regulaarselt koostada ja esitada finantsandmeid või muudest põhjustest.

2. Standardis IAS 22 paragrahvis 71 (muudetud 1998) on öeldud, et "omandatud eristatavaid varaobjekte ja kohustisi, mis ei vasta …tingimustele eraldi kajastamise kohta omandamise esmakordsel arvestamisel, tuleb kajastada hiljem, kui nad nimetatud tingimustele vastavad. Omandatud eristatavate varaobjektide ja kohustiste bilansilist maksumust korrigeeritakse siis, kui pärast omandamist saadakse täiendavat tõendusmaterjali, mis aitab hinnata nende eristatavate varaobjektide ja kohustiste maksumust omandamise esmakordse arvestamise ajal. Lisaks tuleb vajaduse korral korrigeerida firmaväärtust või negatiivset firmaväärtust sel määral, mil:"

a) firmaväärtuse korrigeerimise tulemusena ei ületa selle bilansiline maksumus kaetavat väärtust, nagu on määratletud standardis IAS 36 "Varade väärtuse langus"; ja

b) selline korrigeerimine tehakse esimese omandamisele järgneva aruandeaasta lõpuks (v.a eristatava kohustise kajastamine vastavalt paragrahvile 31, mille puhul kohaldatakse paragrahvi 31 punktis c esitatud ajalist piirangut);

vastasel juhul kajastatakse eristatavate varaobjektide ja kohustiste korrigeerimist kas tulu või kuluna.

3. Standardi IAS 22 paragrahvis 71 kirjeldatud piiratud asjaolude korral korrigeerimiste tegemisel on käsitletavad probleemid järgmised:

a) kas omandatud eristatavate varaobjektide esialgse õiglase väärtuse korrigeerimine peaks sisaldama amortisatsiooni mõju ja muid muutusi, mis oleksid tekkinud, kui korrigeeritud õiglast väärtust oleks rakendatud alates omandamiskuupäevast;

b) kas firmaväärtuse või negatiivse firmaväärtuse korrigeerimine peaks sisaldama omandamiskuupäeval firmaväärtusele või negatiivsele firmaväärtusele määratud korrigeeritud väärtuse amortisatsiooni mõju; ja

c) kuidas omandatud eristatavate varaobjektide ja kohustiste ning firmaväärtuse ja negatiivse firmaväärtuse korrigeerimisi esitada.

4. Käesolevat tõlgendust ei rakendata järgmiste objektide suhtes, sest neid käsitletakse muudes rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites:

a) IAS 12 (muudetud 1996) paragrahvide 66–68 kohaselt kajastatud edasilükkunud tulumaksu vara ja kohustised; ja

b) omandatava tegevuse lõpetamiseks või vähendamiseks esialgselt tehtud eraldiste tühistamine, IAS 22 (muudetud 1998) paragrahvid 75 ja 76.

Konsensus

5. Omandatud eristatavate varaobjektide ja kohustiste bilansilise maksumuse korrigeerimist, mida tehti standardi IAS 22 paragrahvis 71 kirjeldatud piiratud asjaolude korral, arvutatakse nii, nagu oleks korrigeeritud õiglast väärtust rakendatud omandamiskuupäevast alates. See tähendab, et korrigeerimine peab sisaldama nii algselt määratud õiglaste väärtuste muutuste mõju kui ka amortiseerimise mõju ja selliste muutuste mõju, mis oleksid tekkinud, kui korrigeeritud õiglast väärtust oleks rakendatud omandamiskuupäevast alates.

6. Kui eristatavate varaobjektide ja kohustiste korrigeerimine tehakse pärast omandamist algava esimese aruandeaasta lõpuks, tuleb vajaduse korral korrigeerida ka firmaväärtuse või negatiivse firmaväärtuse bilansilist maksumust kuni summani, mis oleks saadud, kui korrigeeritud õiglased väärtused oleksid olnud kättesaadavad omandamiskuupäeval. Selle tulemusena korrigeeritakse alates omandamiskuupäevast ka firmaväärtuse amortisatsiooni või negatiivse firmaväärtuse kajastamist. Firmaväärtuse bilansilist maksumust tuleb korrigeerida siiski üksnes summani, mis ei suurenda firmaväärtuse bilansilist maksumust üle selle kaetava väärtuse.

7. Käesoleva tõlgenduse paragrahvide 5 ja 6 kohaselt kindlaks määratud amortisatsiooni, väärtuse langusest tingitud kahjumi ja muude summade korrigeerimised tuleb kajastada kasumiaruandes vastava tulu või kulu rühmas. Omakapitalis kajastatakse ainult omandamiskuupäevast hilisemad korrigeerimised, mille kirjendamist otse omakapitali nõutakse või lubatakse muude standarditega; käesolev tõlgendus ei muuda nende muude standardite kohast käsitlust.

Avalikustatav informatsioon

8. Eristatavate varaobjektide või kohustiste või firmaväärtuse või negatiivse firmaväärtuse bilansilise maksumuse korrigeerimised avalikustatakse ja selgitatakse selle perioodi finantsaruannetes, mil korrigeerimine tehakse. Eelnevate perioodide ja võrdlusperioodidega seotud korrigeerimise summa tuleb samuti avalikustada.

Konsensuse kuupäev: oktoober 1999.

Jõustumiskuupäev: käesolevat tõlgendust rakendatakse nende korrigeerimiste suhtes, mis tehakse 15. juulil 2000 või pärast seda kuupäeva lõppevate aruandeaastate osas.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-23

Materiaalne põhivara – põhjaliku ülevaatuse või remondi kulud

Standardi IAS 1 (muudetud 1997)"Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 16 "Materiaalne põhivara" (muudetud 1998)

Probleem

1. IAS 16 paragrahv 23 (muudetud 1998) nõuab selliste materiaalse põhivaraobjektiga seotud hilisemate kulutuste kapitaliseerimist, mis parendavad varaobjekti seisukorda üle algselt hinnatud tootlikkuse taseme. Kõik muud hilisemad kulutused, näiteks remondi- või hooldekulud, mis taastavad või säilitavad tulevast majandusliku kasu tekkimist, mida ettevõte võib eeldada esialgsest tootlikkuse tasemest lähtudes, tuleks kajastada kuluna tekkepõhiselt.

2. IAS 16 paragrahv 27 märgib, et mõnede põhivaraobjektide põhikoostisosi tuleb korrapäraste ajavahemike tagant asendada. Selliseid koostisosi arvestatakse eraldi varaobjektidena, kuna nende kasulik eluiga erineb nende varaobjektide omast, millega nad on seotud.

3. Ettevõte ostab materiaalse põhivaraobjekti ja katab kõik kulud, mis on vajalikud selle kasutusvalmiduse saavutamiseks. Ettevõte peab tulevikus varaobjekti selle kasuliku eluea jooksul regulaarselt hooldama või remontima, et varaobjekti oleks võimalik pidevalt kasutada. Selle näiteks on lennuki ostmine, mida tuleb iga kolme aasta tagant remontida.

4. Probleem on selles, et kui ettevõte kannab materiaalse põhivaraobjekti regulaarse põhjaliku ülevaatuse või remondi kulusid vara kasuliku eluea jooksul, mis võimaldab ettevõttel seda varaobjekti pidevalt kasutada, kas need kulud tuleks kapitaliseerida varaobjekti koostisosana või kajastada kuluna.

Konsensus

5. Materiaalse põhivaraobjekti regulaarse põhjaliku ülevaatuse või remondi kulud, mida tehakse varaobjekti kasuliku eluea jooksul ning mis võimaldavad ettevõttel seda varaobjekti pidevalt kasutada, tuleb kajastada kuluna ajavahemikul, millal kulu tekkis, välja arvatud juhul, kui:

a) kooskõlas standardi IAS 16 paragrahviga 12 on ettevõte määratlenud varaobjekti eraldi koostisosana põhjaliku ülevaatuse või remondi summa ning on selle koostisosa juba amortiseerinud selleks, et kajastada tulu teenimist, mis on asendatud või taastatud järgneva põhjaliku ülevaatuse või remondiga (varaobjekt on kajastatud soetusmaksumuses või ümber hinnatud);

b) on tõenäoline, et ettevõte saab sellest varaobjektist tulevast majanduslikku kasu, ja

c) põhjaliku ülevaatuse või remondi maksumust saab usaldusväärselt mõõta.

Kui need kriteeriumid on täidetud, tuleb maksumus kapitaliseerida ja arvestada varaobjekti koostisosana.

Konsensuse kuupäev: oktoober 1999

Jõustumiskuupäev: Käesolev tõlgendus jõustub 15. juulil 2000. Käesolevas tõlgenduses kirjeldatud koostisosadel põhineva lähenemisviisi rakendamine on amortisatsioonimeetodi muutmine ja seda käsitatakse raamatupidamisliku hinnangu muutusena vastavalt standardile IAS 16 paragrahvile 52. Selle tulemusena korrigeeritakse amortisatsioonikulusid käesoleva ja tulevaste perioodide jaoks.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-24

Aktsiakasum – finantsinstrumendid ja muud lepingud, mida võidakse arveldada aktsiates

Standardi IAS 1 (muudetud 1997) "Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 33 "Aktsiakasum".

Probleem

1. On olemas mitmesuguseid finantsinstrumente ja muid lepinguid, mida aruandev ettevõte võib arveldada kas finantsvara loovutamise või aruandva ettevõtte lihtaktsiate üleandmise teel. Mõnel juhul valib arvelduse vormi finantsinstrumendi väljastaja ja mõnel juhul finantsinstrumendi omanik. Sellist tüüpi instrumendi näide on aruandva ettevõtte lepinguline kohustus, mida võib arveldada kas raha maksmise või aruandva ettevõtte lihtaktsiate emissiooni teel.

2. Probleem seisneb selles, kas finantsinstrumendid või muud lepingud, mida võib arveldada finantsvara loovutamise või aruandva ettevõtte lihtaktsiate emiteerimise teel kas finantsinstrumendi väljastaja või omaniku valikul, on standardi IAS 33 kohaselt potentsiaalsed lihtaktsiad.

3. Käesolev tõlgendus käsitleb lepinguid, mille tingimustega nähakse ette sellised alternatiivse arveldamise võimalused.

Konsensus

4. Kõik finantsinstrumendid või muud lepingud, mis võivad põhjustada aruandva ettevõtte lihtaktsiate emissiooni finantsinstrumendi omanikule kas finantsinstrumendi väljastaja või omaniku valikul, on ettevõtte potentsiaalsed lihtaktsiad.

Konsensuse kuupäev: veebruar 2000.

Jõustumiskuupäev: käesolev tõlgendus jõustub 1. detsembril 2000. Finantsaruannetes standardi IAS 33 paragrahvide 47–52 kohaselt esitatavaid võrdlusandmeid tuleks korrigeerida, et võtta arvesse käesoleva tõlgenduse rakendamise mõju.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-25

Tulumaks – ettevõtte või selle omanike maksustaatuse muutused

Standardi IAS 1 (muudetud 1997)"Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Tõlgenduse eelnõu SIC-D21 "Tulumaks – koondtõlgendus" anti kommenteerimiseks välja 1999. aasta septembris. Tõlgenduse eelnõu sisaldas käesolevas tõlgenduses käsitletavat probleemi ja tõlgenduses SIC-21 "Tulumaks – ümberhinnatud mitteamortiseeritavate varade katmine" käsitletavat probleemi.

Viide: IAS 12 "Tulumaks" (muudetud 1996)

Probleem

1. Ettevõtte või selle omanike maksustaatuse muutumine võib mõjutada ettevõtet, suurendades või vähendades selle tulumaksukohustisi või -varasid. See võib toimuda näiteks ettevõtte omakapitaliinstrumentide avaliku noteerimise või ettevõtte omakapitali restruktureerimise korral. Samuti võib see toimuda kontrolliva omaniku siirdumisel välismaale. Selle tulemusena võidakse ettevõtet maksustada senisest erinevalt; ta võib näiteks saada või kaotada maksusoodustusi ning tema suhtes võidakse tulevikus kohaldada teistsugust tulumaksumäära.

2. Ettevõtte või selle omanike maksustaatuse muutumine võib vahetult mõjutada ettevõtte tasumisele kuuluva tulumaksu kohustisi või varasid. Muutumine võib ka suurendada või vähendada ettevõtte bilansis kajastatud edasilükkunud tulumaksu kohustisi või varasid, sõltuvalt sellest, kuidas maksustaatuse muutumine mõjutab ettevõtte varade ja kohustiste bilansilise maksumuse katmisest või tasumisest tulenevaid tulumaksumõjusid.

3. Probleem on selles, kuidas ettevõte peaks käsitlema enda või omanike maksustaatuse muutusest tulenevaid tulumaksumõjusid.

Konsensus

4. Ettevõte või selle omanike maksustaatuse muutumise tagajärjel ei suurene ega vähene otse omakapitalis kajastatud summad. Maksustaatuse muutumisega kaasnevad tasumisele kuuluva või edasilükkunud tulumaksu mõjud peavad kajastuma perioodi puhaskasumis või -kahjumis, kui kõnealused mõjud ei ole seotud tehingute ja sündmustega, mis samal või mõnel muul perioodil suurendavad või vähendavad otse omakapitalis kajastatud summasid. Kõnealused tulumaksumõjud, mis on seotud samal või mõnel muul perioodil omakapitalina kajastatud summa muutustega (ei sisaldu puhaskasumis ega -kahjumis), kajastatakse otse omakapitalis.

Konsensuse kuupäev: august 1999.

Jõustumiskuupäev: Käesolev konsensus jõustub 15. juulil 2000. Muutusi arvestusmeetodites kajastatakse vastavalt standardi IAS 8 paragrahvi 46 üleminekunõuetele.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-27

Juriidiliselt rendilepingutena vormistatud tehingute sisu hindamine

Standardi IAS 1 (muudetud 1997) "Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viited: IAS 1 "Finantsaruannete esitamine" (muudetud 1997), IAS 17 "Rent" (muudetud 1997), IAS 18 "Tulu" (muudetud 1993).

Probleem

1. Ettevõte võib sõlmida mitteseotud osapoole või osapooltega (investor) tehinguid või sarja liigendatud tehinguid (kokkulepe), mis on juriidiliselt rendilepingud. Näiteks võib ettevõte investorile vara rendile anda ja sama vara tagasi rendile võtta või teise võimalusena müüa seaduslikult vara ja võtta sama vara tagasi rendile. Kokkulepete vorm ja tingimused võivad oluliselt erineda. Rendile andmise ja tagasirendi näite puhul võib kokkuleppe eesmärk olla investori maksusoodustus, mida jagatakse ettevõttega tasu vormis, ja mitte varaobjekti kasutusõiguse andmine.

2. Kui investoriga sõlmitav kokkulepe on juriidiliselt rendileping, on käsitletavad probleemid järgmised:

a) kuidas määrata kindlaks, kas sarja kuuluvad tehingud on omavahel seotud ja kas neid tuleb käsitleda ühe tehinguna;

b) kas kokkulepe vastab standardi IAS 17 kohasele rendi mõistele; ja kui mitte,

i) kas eraldi investeeringukonto ja võimalikud olemasolevad rendimaksekohustused on ettevõtte vara ja kohustised (nt arvestades A lisa paragrahvi 2 punktis a kirjeldatud näidet);

ii) kuidas peab ettevõte arvestama muid kokkuleppest tulenevaid kohustusi; ja

iii) kuidas peab ettevõte arvestama tasu, mida ta investorilt võib saada.

Konsensus

3. Sarja kuuluvad tehingud, mis on juriidiliselt rendilepingud, on omavahel seotud ja neid tuleb käsitleda ühe tehinguna, kui nende üldist majanduslikku mõju ei saa mõista neid ühe tervikuna käsitlemata. Seda tuleb ette näiteks juhul, kui sarja kuuluvad tehingud on omavahel tihedasti seotud, nende üle on läbi räägitud kui ühe terviku üle ja nad leiavad aset samaaegselt või üksteise järel. (A lisas esitatakse näiteid selle tõlgenduse rakendamise kohta.)

4. Raamatupidamine peab peegeldama kokkuleppe sisu. Kokkuleppe sisu kindlaksmääramiseks tuleb hinnata tehingu kõiki aspekte ja tagajärgi, rõhutades neid, millel on majanduslik mõju.

5. Standardit IAS 17 rakendatakse siis, kui kokkuleppe sisu sisaldab vara kasutusõiguse andmist kokkulepitud ajaks. Näitajad, mis üksikult osutavad, et kokkuleppesse ei tarvitse kuuluda standardi IAS 17 kohast renti, on järgmised (B lisas esitatakse näiteid selle tõlgenduse rakendamise kohta):

a) ettevõte säilitab kõik kõnealuse varaobjekti omamisega seonduvad riskid ja hüved ning tal on sisuliselt samasugused õigused selle vara kasutamiseks nagu enne kokkulepet;

b) kokkuleppe peamine põhjus on konkreetse maksustamisega seotud tulemuse saavutamine ja mitte varaobjekti kasutusõiguse andmine; ja

c) tehinguga kaasneb optsioon, mille tingimused muudavad selle kasutamise peaaegu kindlaks (nt müügioptsioon, mis on teostatav eeldatud õiglasest väärtusest märkimisväärselt kõrgema hinna eest, kui optsiooni teostamine muutub võimalikuks).

6. Raamistiku paragrahvide 49–64 mõisteid ja juhiseid tuleb rakendada, et määrata kindlaks, kas eraldi investeeringukonto ja rendimaksekohustused on sisuliselt ettevõtte vara ja kohustised. Näitajad, mis koos osutavad, et eraldi investeeringukonto ja rendimaksekohustused ei vasta sisuliselt varaobjekti ja kohustise mõistetele ega peaks olema ettevõtte poolt kajastatud, on järgmised:

a) ettevõte ei saa kasutada investeeringukontot oma eesmärkide järgimiseks ega ole kohustatud renti maksma. See juhtub siis, kui näiteks ettemakstud summa on investori kaitseks paigutatud eraldi investeeringukontole ja seda võib kasutada üksnes investorile maksmiseks, investor nõustub rendimaksekohustuste tasumisega investeeringukontol olevatest summadest ja ettevõttel ei ole võimalik investorile investeeringukontolt tehtavaid makseid kinni pidada;

b) on väga väike risk, et ettevõte peab investorilt saadud tasu täielikult tagasi maksma ja võib-olla mingi lisasumma tasuma, või kui tasu ei ole veel saadud, maksma muude kohustuste (nt garantii) alusel. Üksnes väike makserisk on näiteks siis, kui kokkuleppe tingimused nõuavad, et ettemakstud summa investeeritakse riskivabasse varasse, mis eeldatavasti tekitab piisavalt raha rendimaksekohustuste täitmiseks; ja

c) lisaks kokkuleppe sõlmimisel makstud käsirahale on ainukesed kokkuleppest eeldatavad rahavood rendimaksed, mis sooritatakse üksnes algse rahalaekumise tarvis moodustatud eraldi investeeringukontolt.

7. Muid kokkuleppega seotud kohustusi, kaasa arvatud kõik antud garantiid ja varasema lõpetamisega seotud kohustused, arvestatakse nende tingimustest sõltuvalt kas standardi IAS 37 või IAS 39 kohaselt.

8. Standardi IAS 18 paragrahvi 20 kriteeriume rakendatakse iga kokkuleppega seotud faktide ja asjaolude suhtes, et kindlaks määrata, millal kajastada tasu ettevõtte võimaliku tuluna. Arvesse tuleb võtta järgmisi tegureid: kas ettevõte on jätkuvalt seotud tasu saamise eelduseks oleva tulevase olulise toimingu kohustustega; kas ettevõttele on jäänud riske; garantiikokkulepete tingimused ja tasu tagasimaksmise risk. Näitajad, mis üksikult osutavad, et kokkuleppe sõlmimisel saadud tasu kajastamine tuluna ei ole põhjendatud, on järgmised:

a) teatavate oluliste toimingute sooritamise või nendest hoidumise kohustused on saadud tasu väljateenimise tingimus ja seetõttu ei ole juriidiliselt siduva kokkuleppe täitmine kõige olulisem kokkuleppega eeldatav toiming;

b) alusvara kasutusele on kehtestatud kasutuspiirangud, mis mõjutavad ja oluliselt muudavad ettevõtte suutlikkust varaobjekti kasutada (nt ammutada, müüa või tagatisena pantida);

c) võimalus, et osa tasust tuleb tagasi maksta või tuleb maksta mingi lisasumma, ei ole väike. Seda tuleb ette näiteks järgmistel juhtudel:

i) alusvara ei ole eriotstarbeline varaobjekt, mida ettevõte vajab oma äritegevuse teostamiseks, ja seetõttu on võimalik, et ettevõte võib maksta mingi summa kokkuleppe enneaegseks lõpetamiseks; või

ii) ettevõte on kokkuleppe tingimuste kohaselt kohustatud investeerima või tal on mõningane või täielik õigus investeerida ettemakstud summasid varasse, millega on seotud vähesest suurem risk (nt valuuta-, intressi- või krediidirisk). Sel juhul ei ole risk, et investeeringu väärtusest ei piisa rendimaksekohustuste täitmiseks, enam eriti väike ja seetõttu on võimalik, et ettevõtte peab mingi summa maksma.

9. Tasu esitatakse kasumiaruandes selle majandusliku sisu ja olemuse alusel.

Avalikustatav informatsioon

10. Kõiki sellise kokkuleppe aspekte, mis sisuliselt ei hõlma standardi IAS 17 kohast renti, tuleb arvesse võtta, et kindlaks määrata asjakohane avalikustatav informatsioon, mis on vajalik kokkuleppe ja kasutatud raamatupidamiskäsitluse mõistmiseks. Ettevõte peab kõikide aruandeperioodide kohta, mil kokkulepe jõus on, avalikustama järgmised andmed:

a) kokkuleppe kirjeldus, kaasa arvatud:

i) alusvara ja selle kasutuspiirangud;

ii) kokkuleppe kestus ja muud olulised tingimused;

iii) omavahel seotud tehingud, kaasa arvatud võimalikud optsioonid; ja

b) iga saadud tasu suhtes rakendatud raamatupidamiskäsitlus, aruandeperioodil tuluna kajastatud summa ning kasumiaruande kirje, milles see sisaldub.

11. Käesoleva tõlgenduse paragrahvi 10 kohaselt nõutavad andmed tuleb esitada eraldi iga kokkuleppe kohta ja koondandmetena kokkuleppe iga liigi kohta. Liik on kokkulepete rühm, mille objektiks olev alusvara on sarnane (nt elektrijaamad).

Konsensuse kuupäev: veebruar 2000.

Jõustumiskuupäev: käesolev tõlgendus jõustub 31. detsembril 2001. Muutusi arvestusmeetodites kajastatakse vastavalt standardi IAS 8 paragrahvi 46 üleminekunõuetele.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-28

Äriühendused – omakapitaliinstrumentide "vahetuskuupäev" ja õiglane väärtus

Standardi IAS 1 (muudetud 1997), "Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 22 "Äriühendused" (muudetud 1998).

Probleem

1. Ettevõte võib emiteerida omakapitaliinstrumendid kui tasu IAS 22 kohaselt omandamisena arvestatava äriühenduse eest. IAS 22 paragrahv 21 nõuab, et omandamist arvestatakse soetusmaksumuses ning et omandaja poolt emiteeritud omakapitaliinstrumente mõõdetakse nende õiglases väärtuses vahetuskuupäeval.

2. Kui tasuks emiteeritud omakapitaliinstrumendid on turul noteeritud, kuid nende turuhind vahetuskuupäeval ei ole nende õiglase väärtuse usaldusväärseks näitajaks, ütleb IAS 22 paragrahv 24, et arvesse tuleb võtta hinnamuutusi mõistliku perioodi jooksul enne ja pärast omandamistingimuste teatavakstegemist.

3. Käsitletavad probleemid on järgmised:

a) mis on "vahetuskuupäev" omandamisel tasumiseks emiteeritud omakapitaliinstrumentide õiglase väärtuse kindlaksmääramisel;

b) millal on asjakohane arvesse võtta muid tõendusi ja hindamismeetodeid lisaks noteeritud omakapitaliinstrumendi vahetuskuupäeva avaldatud hinnale; ja

c) milline info tuleb avalikustada, kui noteeritud omakapitaliinstrumendi avaldatud hinda ei ole kasutatud instrumendi õiglase väärtusena, ja milline info tuleb avalikustada, kui omakapitaliinstrumendil ei ole avaldatud hinda.

4. IAS 22 paragrahv 65 nõuab, et ühest või mitmest tuleviku sündmusest sõltuva tasu korrigeerimise summa tuleb lülitada soetusmaksumuse koosseisu omandamiskuupäeva seisuga, kui korrigeerimine on tõenäoline ja summat on võimalik usaldusväärselt mõõta. IAS 22 paragrahv 68 nõuab, et omandatud osaluse soetusmaksumust korrigeeritakse, kui tasu summat mõjutav võimalik sündmus laheneb pärast omandamiskuupäeva. Järelikult ei kohaldata käesolevat tõlgendust ühest või mitmest tuleviku sündmusest sõltuva tasu korrigeerimisena emiteeritud omakapitaliinstrumentide suhtes, kui korrigeerimised ei ole tõenäolised ning summasid ei saa omandamiskuupäeval usaldusväärselt mõõta.

Konsensus

5. Kui omandamine saavutatakse ühe vahetustehinguga (s.o mitte etappide kaupa) on "vahetuskuupäev" omandamiskuupäev, st kuupäev, mil omandaja omandab kontrolli omandatava netovara ja tegevus üle. Kui omandamine saavutatakse etappide kaupa (nt järjestikuste aktsiaostudega), tuleb igas etapis tasuna emiteeritud omakapitaliinstrumentide õiglane väärtus kindlaks määrata kuupäeval, mil iga üksik investeering kajastatakse omandaja finantsaruannetes.

6. Noteeritud omakapitaliinstrumendi vahetuskuupäeva avaldatud hind näitab kõige paremini instrumendi õiglast väärtust ja seda tuleb ka kasutada, välja arvatud harvade asjaolude korral. Muid tõendusi ja hindamismeetodeid tuleb samuti arvesse võtta üksnes harvade asjaolude korral, kui on võimalik näidata, et sellel kuupäeval avaldatud hind ei ole usaldusväärne näitaja ning et muud tõendused ja hindamismeetodid võimaldavad omakapitaliinstrumendi õiglast väärtust usaldusväärsemalt mõõta. Avaldatud hind vahetuskuupäeval on mitteusaldusväärne näitaja ainult siis, kui seda on mõjutanud põhjendamatud hinnakõikumised või turu piiratus.

Avalikustatav informatsioon

7. Kui tasumiseks emiteeritud omakapitaliinstrumendi avaldatud hind on vahetuskuupäeval olemas, kuid seda ei ole kasutatud instrumendi õiglase väärtusena, peab ettevõte avalikustama:

a) selle asjaolu;

b) põhjused, miks avaldatud hind ei ole omakapitaliinstrumentide õiglaseks väärtuseks;

c) õiglase väärtuse kindlaksmääramisel rakendatud meetodi ja olulised eeldused; ning

d) avaldatud hinna ning omakapitaliinstrumentide õiglase väärtusena kindlaksmääratud summa erinevuse kogusumma.

8. Kui tasumiseks emiteeritud omakapitaliinstrumendil ei ole vahetuskuupäeval avaldatud hinda, peab ettevõte avalikustama selle asjaolu ning õiglase väärtuse kindlaksmääramisel rakendatud meetodi ja olulised eeldused.

Konsensuse kuupäev: veebruar 2001.

Jõustumiskuupäev: käesolevat tõlgendust rakendatakse omandamiste suhtes, mida raamatupidamises kajastatakse esmakordselt 31. detsembril 2001 või pärast seda.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-29

Avalikustamine – teenuste kontsessioonikokkulepped

Standardi IAS 1 (muudetud 1997) "Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 1 (muudetud 1997) "Finantsaruannete esitamine".

Probleem

1. Ettevõte (kontsessiooni saaja) võib sõlmida kokkuleppe teise ettevõttega (kontsessiooni andja) teenuste osutamiseks, mis võimaldavad üldsusele juurdepääsu olulistele majanduslikele ja sotsiaalsetele rajatistele. Kontsessiooni andja võib olla avaliku või erasektori ettevõte, kaasa arvatud valitsusasutus. Näideteks teenuste kontsessioonikokkulepete kohta on reoveepuhastus- ja veevarustusrajatised, maanteed, parklad, tunnelid, sillad, lennujaamad ja telekommunikatsioonivõrgud. Näideteks kokkulepete kohta, mis ei ole teenuste kontsessioonikokkulepped, on ettevõtte poolt allhanke korras sisse ostetavad siseteenused (nt töötajate kohvik, hoonete hooldus- ja remonttööd ning raamatupidamis- või infotehnoloogiafunktsioonid).

2. Teenuste kontsessioonikokkuleppe puhul annab kontsessiooni andja kontsessiooni kehtivuse ajaks kontsessiooni saajale:

a) õiguse osutada teenuseid, mis võimaldavad üldsusele juurdepääsu olulistele majanduslikele ja sotsiaalsetele rajatistele, ja

b) mõnedel juhtudel õiguse kasutada teatavat materiaalset vara, immateriaalset vara ja/või finantsvara,

mille vastu kontsessiooni saaja:

a) kohustub kontsessiooni kehtivuse ajal osutama teenuseid teatavatel tingimustel, ja

b) kui on asjakohane, kohustub kontsessiooni kehtivuse lõppemisel tagastama kontsessiooni kehtivuse alguses saadud ja/või kontsessiooni kehtivuse ajal omandatud õigused.

3. Kõikide teenuste kontsessioonikokkulepete ühine omadus on, et kontsessiooni saaja omandab nii õiguse kui ka kohustuse osutada avalikke teenuseid.

4. Probleem seisneb selles, milliseid andmeid tuleb avalikustada kontsessiooni saaja ja kontsessiooni andja finantsaruannete lisades.

5. Teatavaid mõningate teenuste kontsessioonikokkulepetega seotud aspekte ja avalikustamisnõudeid juba käsitletakse olemasolevates rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites (nt standardit IAS 16 rakendatakse materiaalse põhivara objektide omandamise suhtes, IAS 17 vara rendi suhtes ja IAS 38 immateriaalse vara omandamise suhtes). Teenuste kontsessioonikokkulepe võib siiski hõlmata täitmisele kuuluvaid lepinguid, mida ei käsitleta rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites, välja arvatud juhul, kui lepingud on kahjulikud, mille puhul rakendatakse standardit IAS 37. Seetõttu käsitleb käesolev tõlgendus täiendavaid avalikustamisnõudeid teenuste kontsessioonikokkulepete kohta.

Konsensus

6. Kõiki teenuste kontsessioonikokkuleppe aspekte tuleb arvesse võtta, et määrata kindlaks, milliste andmete avalikustamine finantsaruannete lisades on asjakohane. Kontsessiooni saaja ja kontsessiooni andja peavad iga aruandeperioodi kohta esitama järgmised andmed:

a) kokkuleppe kirjeldus;

b) kokkuleppe olulised tingimused, mis võivad mõjutada tulevaste rahavoogude summat, ajastust ja kindlust (nt kontsessiooni kehtivuse aeg, hindade ümberarvutuse kuupäevad ja hindade ümberarvutuse või uute läbirääkimiste kindlaksmääramise alus);

c) järgmiste tingimuste olemus ja ulatus (nt kogus, ajavahemik või summa, sõltuvalt sellest, mis on asjakohane):

i) õigus kasutada teatavat vara;

ii) kohustus osutada teenuseid või õigus eeldada teenuste osutamist;

iii) kohustus omandada või ehitada materiaalse põhivara objekte;

iv) kohustus teatavat vara üle anda või õigus seda saada kontsessiooni kehtivuse aja lõppemisel;

v) pikendamise ja lõpetamise optsioonid; ja

vi) muud õigused ja kohustused (nt olulised remondid); ja

d) aruandeperioodil toimunud kokkuleppe muudatused.

7. Käesoleva tõlgenduse paragrahvi 6 kohaselt avalikustatav informatsioon antakse eraldi iga teenuste kontsessioonikokkuleppe kohta või koondandmetena teenuste kontsessioonikokkuleppe iga liigi kohta. Liik on teenuste kontsessioonikokkulepete rühm, mis hõlmab sarnaseid teenuseid (nt maksukogumis-, telekommunikatsiooni- ja reoveepuhastusteenused).

Konsensuse kuupäev: mai 2001.

Jõustumiskuupäev: käesolev tõlgendus jõustub 31. detsembril 2001.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC - 30

Aruandevaluuta – ümberarvestus mõõtmisvaluutast esitamisvaluutasse

Standardi IAS 1 (muudetud 1997)"Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 21 "Valuutakursside muutuste mõjud" (muudetud 1993) ja IAS 29 "Finantsaruandlus hüperinflatiivsetes majanduskeskkondades" (ümber kujundatud 1994)

Probleem

1. SIC-19 "Aruandevaluuta – mõõtmine ja esitamine finantsaruannetes vastavalt standarditele IAS 21 ja IAS 29" käsitleb probleemi, kuidas ettevõte arvestab oma finantsaruanded ümber sellest valuutast, mida on kasutatud aruannete objektide mõõtmiseks (mõõtmisvaluuta), teise valuutasse, milles aruanne esitatakse (esitamisvaluuta). SIC-19 ei määra kindlaks, millist ümberarvestamise meetodit tuleb rakendada, kuid nõuab, et kasutatava ümberarvestusmeetodiga ei kaasneks sellist kajastamist, mis oleks vastukäiv objektide mõõtmisega finantsaruannetes.

2. SIC-19 paragrahv 15 kirjeldab seda nõuet näites Vene ettevõtte kohta, mis kasutab sobiva mõõtmisvaluutana Vene rubla ja arvestab oma finantsaruanded esitamiseks ümber muusse valuutasse (näiteks eurodesse). Seal sätestatakse, et meetodil, mida kasutatakse Vene rublade eurodesse ümberarvestamiseks, ei tohi olla sellist mõju, mis asendaks Vene rubla mõõtmisvaluutana euroga.

3. IAS 21 paragrahv 5 sätestab, et kõnealune standard ei käsitle ettevõtte finantsaruannete ümberarvestamist aruandevaluutast mõnda muusse valuutasse tolle valuutaga harjunud aruande kasutajate mugavuse huvides või muudel samalaadsetel põhjustel.

4. Käsitletavad probleemid on järgmised:

a) kuidas arvestada finantsaruannetes esitatavad objektid mõõtmisvaluutast ümber esitamisvaluutasse, kui finantsaruanded on esitatud SIC-19 kohaselt kindlaksmääratud mõõtmisvaluutast erinevas valuutas; ja

b) milline informatsioon tuleb avalikustada:

i) kui finantsaruanded esitatakse SIC-19 kohaselt kindlaksmääratud mõõtmisvaluutast erinevas valuutas; või

ii) kui finantsaruannetes esitatakse teatud aruannete kasutajate mugavuse huvides täiendavat informatsiooni, mida rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei nõua, sellises valuutas, mis ei ole finantsaruannete esitamisvaluuta.

5. Käesolevat tõlgendust tuleb lugeda ja rakendada koostoimes SIC-19 nõuetega. Mõiste "finantsaruanded" hõlmab ka standardi IAS 27 paragrahvis 4 sätestatud konsolideeritud finantsaruandeid.

Konsensus

6. Kui finantsaruanded esitatakse SIC-19 kohaselt kindlaksmääratud mõõtmisvaluutast erinevas valuutas ja mõõtmisvaluuta ei ole hüperinflatiivse majanduskeskkonna valuuta, tuleb SIC-19 nõudeid rakendada järgmiselt:

a) Kõikides esitatud bilanssides sisalduvad varad ja kohustised (kaasa arvatud võrdlusandmed) tuleb ümber arvestada iga esitatud bilansi kuupäeval kehtiva sulgemiskursiga;

b) kõikide esitatud perioodide tulu- ja kulukirjed (kaasa arvatud võrdlusandmed) tuleb ümber arvestada tehingupäeva kursiga või tegelikele kurssidele ligilähedaste kurssidega;

c) omakapitalikirjed, välja arvatud perioodi puhaskasum või –kahjum, mis on lülitatud jaotamata kasumi või kahjumi koosseisu, tuleb ümber arvestada iga esitatud bilansi kuupäeval kehtiva sulgemiskursiga; ja

d) kõik valuutakursi vahed, mis tulenevad käesoleva tõlgenduse paragrahvi 6 punktides a–c sätestatud ümberarvestusest, tuleb kajastada otse omakapitalis.

7. Kui finantsaruanded esitatakse SIC-19 kohaselt kindlaksmääratud mõõtmisvaluutast erinevas valuutas ja mõõtmisvaluuta on hüperinflatiivse majanduskeskkonna vääring, tuleb SIC-19 nõudeid rakendada järgmiselt:

a) kõikides esitatud bilanssides sisalduvad varad, kohustised ja omakapitalikirjed (kaasa arvatud võrdlusandmed) tuleb ümber arvestada kõige viimase esitatud bilansi kuupäeval kehtiva sulgemiskursiga; ja

b) kõikide esitatud perioodide tulu- ja kulukirjed (kaasa arvatud võrdlusandmed), tuleb ümber arvestada kõige viimase esitatud perioodi lõpus kehtiva sulgemiskursiga;

Avalikustatav informatsioon

8. Kui finantsaruanded esitatakse SIC-19 kohaselt kindlaksmääratud mõõtmisvaluutast erinevas valuutas, peab ettevõte lisaks SIC-19 paragrahv 10 poolt nõutud informatsioonile avalikustama ka asjaolu, et mõõtmisvaluuta kajastab ettevõttega seotud sündmuste ja asjaolude majanduslikku olemust.

9. Kui finantsaruanded esitatakse SIC-19 kohaselt kindlaksmääratud mõõtmisvaluutast erinevas valuutas ja mõõtmisvaluuta on hüperinflatiivse majanduskeskkonna vääring, peab ettevõte lisaks standardi IAS 29 paragrahvis 39 nõutud informatsioonile avaldama iga esitatud bilansi kuupäeval kehtivad mõõtmisvaluuta ja esitamisvaluuta vahelised sulgemiskursid.

10. Kui finantsaruannetes esitatakse teatud aruannete kasutajate mugavuse huvides täiendavat informatsiooni, mida rahvusvahelised raamatupidamisstandardid ei nõua, sellises valuutas, mis ei ole finantsaruannete esitamisvaluuta, peab ettevõte:

a) selgesti tähistama sellise informatsiooni täiendava informatsioonina, et eristada seda rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega nõutud informatsioonist, ja arvestama selle ümber käesoleva tõlgenduse paragrahvi 6 või 7 kohaselt (olenevalt sellest, kumb on asjakohane),

b) avalikustama finantsaruannete koostamisel kasutatud mõõtmisvaluuta ja ümberarvestusmeetodi, mida kasutatakse avaldatava täiendava informatsiooni arvestusel,

c) avalikustama asjaolu, et mõõtmisvaluuta kajastab ettevõttega seotud sündmuste ja asjaolude majanduslikku olemust ning et täiendav informatsioon avaldatakse muus valuutas üksnes mugavama kasutamise eesmärgil, ja

d) avalikustama valuuta, milles täiendav informatsioon esitatakse.

Paragrahvis 8 ja paragrahvi 10 punktis c nõutud asjaolude avalikustamist nõutakse konsolideeritud finantsaruannetes igas olukorras, välja arvatud juhul, kui kontserni kuuluvate ettevõtete mõõtmisvaluutad, esitamisvaluuta ning täiendava informatsiooni avaldamise puhul ka selle avaldamisvaluuta on samad. Paragrahvis 9 ja paragrahvi 10 punktis b sätestatud konsolideeritud finantsaruannete avalikustamisnõuete täitmiseks käsitatakse viiteid mõõtmisvaluutale viidetena emaettevõtte mõõtmisvaluutale.

Konsensuse kuupäev: mai 2001.

Jõustumine: Käesolevat tõlgendust rakendatakse aruandeperioodide suhtes, mis algavad 1. jaanuaril 2002 või pärast seda kuupäeva. Muutusi arvestusmeetodites kajastatakse vastavalt standardi IAS 8 paragrahvi 46 üleminekunõuetele.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-31

Tulu – reklaamiteenuseid sisaldavad bartertehingud

Standardi IAS 1 (muudetud 1997) "Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 18 "Tulu" (muudetud 1993).

Probleem

1. Ettevõte (edaspidi "müüja") võib sõlmida bartertehingu, et osutada reklaamiteenuseid tasuks kliendilt (edaspidi "klient") saadavate reklaamiteenuste eest. Reklaam võib olla esitatud Internetis või plakatitel, edastatud televisiooni või raadio kaudu, avaldatud ajakirjades või esitatud muul reklaamikandjal.

2. Mõnedel juhtudel ei vahetata ettevõtete vahel ei raha ega muud tasu. Mõnedel muudel juhtudel vahetatakse ka võrdseid või ligikaudu võrdseid rahasummasid või muud tasu.

3. Tavategevusena reklaamiteenuseid osutav müüja kajastab standardi IAS 18 kohaselt reklaami sisaldavast bartertehingust tulenevalt tulu, kui, muude kriteeriumide hulgas, vahetatud teenused on erinevad (IAS 18 paragrahv 12) ja tulu summat saab usaldusväärselt mõõta (IAS 18 paragrahvi 20 punkt a). Käesolevat tõlgendust rakendatakse üksnes erinevate reklaamiteenuste vahetuse suhtes. Samalaadsete reklaamiteenuste vahetus ei ole tulu tekitav tehing standardi IAS 18 kohaselt.

4. Probleem on selles, milliste asjaolude korral saab müüja usaldusväärselt mõõta bartertehingus saadud või osutatud reklaamiteenuste tulu selle õiglases väärtuses.

Konsensus

5. Reklaami sisaldavast bartertehingust saadavat tulu ei saa usaldusväärselt mõõta, lähtudes saadud reklaamiteenuste õiglasest väärtusest. Samas saab müüja usaldusväärselt mõõta bartertehingus osutatud reklaamiteenuste tulu selle õiglases väärtuses, lähtudes ainult mittebartertehingutest, mis:

a) hõlmavad bartertehingus sisalduva reklaamiga samalaadset reklaami;

b) toimuvad sageli;

c) esindavad valdavat osa tehingutest ja summast, võrreldes kõikide tehingutega, mis on samalaadsed bartertehingus osutatava reklaamiteenusega;

d) on seotud raha ja/või muu tasuga (nt kaubeldavad väärtpaberid, mitterahaline vara ja muud teenused), millel on usaldusväärselt mõõdetav õiglane väärtus; ja

e) ei ole seotud bartertehingu vastaspoolega.

Konsensuse kuupäev : mai 2001

Käesolev tõlgendus jõustub 31. detsembril 2001. Muutusi arvestusmeetodites kajastatakse vastavalt standardi IAS 8 paragrahvi 46 üleminekunõuetele

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-32

Immateriaalne vara – kulutused veebileheküljele

Standardi IAS 1 (muudetud 1997) "Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Standardite Tõlgendamise Alalise Komisjoni kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 38 "Immateriaalne vara"

Probleem

1. Ettevõte võib teha sisemisi kulutusi oma sise- ja välisjuurdepääsuga veebilehekülje arendusele ja haldusele. Välisjuurdepääsuga veebilehekülge võib kasutada mitmesugusel otstarbel, nagu näiteks ettevõtte toodete ja teenuste müügiedendus ja reklaam, elektrooniliste teenuste pakkumine ning toodete ja teenuste müümine. Sisejuurdepääsuga veebilehekülge võib kasutada ettevõtte tegevuspõhimõtete ja kliendiandmete säilitamiseks ning asjakohase info otsimiseks.

2. Veebilehekülje arendusetappe võib kirjeldada järgmiselt:

a) planeerimine – hõlmab otstarbekusuuringute teostamist, eesmärkide ja detailide määratlemist, valikuvõimaluste hindamist ja eelistuste valikut;

b) rakenduse ja infrastruktuuri arendus – hõlmab domeeninime saamist, riistvara ning operatsioonitarkvara ostmist ja arendust, väljaarendatud rakenduste paigaldamist ja koormustestimist;

c) graafilise kujunduse arendus – hõlmab veebilehtede väljanägemise kujundust;

d) sisuarendus – hõlmab tekstilise või graafilise teabe loomist, ostmist, koostamist ja üleslaadimist veebileheküljele enne veebilehekülje arenduse lõpuleviimist. Seda teavet võib salvestada eraldi andmebaasidesse, mis on integreeritud veebileheküljele (või pääseb neile veebileheküljelt juurde) või kodeerida otse veebilehtedele.

3. Kui veebilehekülje arendustegevus on lõpetatud, algab haldusetapp. Selles etapis ettevõte säilitab ja laiendab veebilehekülje rakendusi, infrastruktuuri, graafilist kujundust ja sisu.

4. Ettevõtte oma veebilehekülje arendusele ja haldusele minevate sisemiste kulutuste arvestuse probleemid on järgmised:

a) kas veebilehekülg on sisemiselt loodud immateriaalne vara, mille kohta kehtivad standardi 38 nõuded; ja

b) sobiv raamatupidamiskäsitlus nende kulutuste kajastamiseks.

5. Seda tõlgendust ei rakendata veebileheküljega seotud riistvara ostmis-, arendus- ja halduskulutustele (nt veebiserverid, katsetamisserverid, tootmisserverid ja internetiühendused). Nende kulutuste arvestust tehakse standardi IAS 16 (muudetud 1998) "Materiaalne põhivara" kohaselt. Kui ettevõttel tekivad lisaks kulutused ka seoses tasudega ettevõtte veebilehekülge haldavale internetiteenuse pakkujale, siis kajastatakse need kulutused standardi IAS 8 paragrahv 7 ja raamistiku kohaselt kuluna teenuste saamise hetkel.

6. Standardit IAS 38 ei rakendata immateriaalsele varale, mida ettevõte hoiab müügiks tavategevuse raames (vt standard IAS 2 "Varud" ja standard IAS 11 "Ehituslepingud") või rendiks standardi IAS 17 (muudetud 1997) "Rent" tähenduses. Seega ei rakendata seda tõlgendust teisele ettevõttele müügiks tehtava veebilehekülje (või veebilehekülje tarkvara) arendus- ja halduskulutustele. Kui veebilehekülg renditakse kasutusrendi alusel, rakendab rendileandja seda tõlgendust. Kui veebilehekülg renditakse kapitalirendi alusel, rakendab rendilevõtja seda tõlgendust pärast renditud vara algset kajastamist.

Konsensus

7. Ettevõtte oma veebilehekülg, mis tekib arendustöö tulemusena ja on sise- ja välisjuurdepääsuga, on sisemiselt loodud immateriaalne vara, mille suhtes kehtivad standardi IAS 38 nõuded.

8. Arendustöö tulemusena tekkivat veebilehekülge kajastatakse immateriaalse varana siis ja ainult siis, kui see vastab standardi IAS 38 paragrahvis 19 kirjeldatud üldistele kajastamise ja algse mõõtmise nõuetele ning ettevõte rahuldab lisaks ka standardi IAS 38 paragrahvi 45 nõudeid. Ettevõte võib suuta rahuldada standardi IAS 38 paragrahvi 45 punkti d kohast nõuet demonstreerida, kuidas veebilehekülg loob tulevast majanduslikku kasu juhul, kui näiteks veebilehekülg on võimeline looma tulu, sealhulgas otsest tulu, võimaldades vastu võtta tellimusi. Ettevõte ei saa näidata, kuidas ainuüksi või eeskätt tema enese toodete ja teenuste müügiedenduseks ja reklaamiks arendatud veebilehekülg loob tõenäolist tulevast majanduslikku kasu, ja järelikult kõiki niisuguse veebilehekülje arenduskulutusi kajastatakse kuludena nende tegemise ajal.

9. Kõiki ettevõtte oma veebilehekülje arendus- ja halduskulutusi kajastatakse kooskõlas standardiga IAS 38. Hinnata tuleb iga kulutustega seotud tegevuse olemust (nt töötajate koolitus ja veebilehekülje hooldamine), ja vastavat veebilehekülje arenduse või järelarenduse etappi, et määrata asjakohane raamatupidamiskäsitlus (käesoleva tõlgenduse lisas antakse lisajuhiseid). Näiteks:

a) planeerimisetapp on laadilt sarnane standardi IAS 38 paragrahvides 42–44 kirjeldatud uurimistegevuse faasile. Selles etapis tehtavad kulutused kajastatakse kuludena nende tegemise ajal;

b) rakendus- ja infrastruktuuri arendusetapp, graafilise kujunduse etapp ja sisuarendusetapp, kui sisu arendatakse muul otstarbel kui ettevõtte oma toodete ja teenuste reklaam ja müügiedendus, on laadilt sarnased standardi IAS 38 paragrahvides 45–52 kirjeldatud arendusfaasiga. Nendel etappidel tehtavad kulutused tuleb lülitada veebilehekülje soetusmaksumusse, mida kajastatakse immateriaalse varana vastavalt käesoleva tõlgenduse paragrahvile 8, kui neid kulutusi saab otseselt seostada või põhjendatud ja järjepidevatel alustel jaotada veebilehekülje valmistamiseks tema kavandatud kasutuseesmärgil. Näiteks spetsiaalselt veebilehekülje tarvis tehtud sisu ostmis- või loomiskulutused (välja arvatud sisu, milles reklaamitakse ja edendatakse ettevõtte oma tooteid ja teenuseid) või kulutused, mis võimaldavad veebilehekülje sisu kasutada (nt taasesitamislitsentsi tasu), tuleb lülitada arendusmaksumusse, kui see tingimus on rahuldatud. Samas, vastavalt standardi IAS 38 paragrahvile 59, ei tohi immateriaalsele varale tehtud kulutusi, mida eelmistes finantsaruannetes kajastati algselt kuluna, kajastada hiljem immateriaalse vara soetusmaksumuse osana (nt kui autoriõiguse soetusmaksumus on täielikult amortiseeritud ja sisu esitatakse pärast seda veebileheküljel);

c) sisu arendusetapis tehtud kulutusi, mille puhul sisu arendatakse ettevõtte oma toodete ja teenuste reklaamiks ja müügiedenduseks (nt digitaalfotod toodetest), tuleb kajastada kuluna nende tegemise hetkel kooskõlas standardi IAS 38 paragrahvi 57 punktiga c. Näiteks kulutusi ettevõtte oma toodete digitaalfotode tegemise ja nende väljanägemise parandamisega seotud professionaalsete teenuste kulutusi tuleb kajastada kuluna teenuste saamise hetkel, mitte aga digitaalfotode veebileheküljel esitamise hetkel;

d) haldusetapp algab, kui veebilehekülje arendamine on lõpetatud. Selles etapis tehtud kulutusi tuleb kajastada kuludena nende tegemise hetkel, välja arvatud juhul, kui need vastavad standardi IAS 38 paragrahvi 60 kriteeriumitele.

10. Veebilehekülge, mida kajastatakse käesoleva tõlgenduse paragrahvi 8 alusel immateriaalse varana, tuleb mõõta pärast algset kajastamist, rakendades standardi IAS 38 paragrahvide 63–78 nõudeid. Veebilehekülje kasulik eluiga peab parima hinnangu kohaselt olema lühike.

Konsensuse kuupäev: mai 2001.

Jõustumiskuupäev: käesolev tõlgendus jõustub 25. märtsil 2002. Käesoleva tõlgenduse kasutuselevõtmise mõju tuleb kajastada lähtudes standardi IAS 38 paragrahvide 118–121 üleminekusätetest. Seega kui veebilehekülg ei vasta immateriaalse varana kajastamise kriteeriumitele, kuid varem kajastati varana, tuleb selle objekti kajastamine lõpetada kuupäeval, mil käesolev tõlgendus jõustub. Kui veebilehekülg eksisteerib ja selle arenduskulutused vastavad immateriaalse vara kajastamise kriteeriumitele, kuid varem seda ei kajastatud varana, ei või seda kajastada immateriaalse varana käesoleva tõlgenduse jõustumiskuupäeval. Kui veebilehekülge, mis eksisteerib ja selle arenduskulutused vastavad immateriaalse varana kajastamise kriteeriumitele, varem kajastati varana ja algselt mõõdeti soetusmaksumuses, loetakse algselt kajastatud summa korrektselt määratuks.

STANDARDITE TÕLGENDAMISE ALALISE KOMISJONI TÕLGENDUS SIC-33

Konsolideerimine ja kapitaliosaluse meetod – potentsiaalne hääleõigus ja osaluse jaotus

Standardi IAS 1 (muudetud 1997) "Finantsaruannete esitamine" paragrahv 11 nõuab, et finantsaruandeid tohib nimetada rahvusvaheliste raamatupidamisstandarditega vastavuses olevateks ainult siis, kui nad vastavad kõikide rakendatavate standardite ja Alalise Standardite Tõlgendamise Komitee kõikide rakendatavate tõlgenduste kõikidele nõuetele. SIC tõlgendused ei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes.

Viide: IAS 27 "Konsolideeritud finantsaruanded ja tütarettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus" (ümber kujundatud 1994), IAS 28 "Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus" (muudetud 2000) ja IAS 39 "Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine" (muudetud 2000)

Probleem

1. Ettevõte võib omada aktsiaostutähti, aktsia ostuoptsioone, võla- või omakapitaliinstrumente, mida on võimalik konverteerida lihtaktsiateks või muudeks samalaadseteks vahenditeks, mis võimaldavad kasutamisel või konverteerimisel anda ettevõttele hääleõiguse või vähendada teise osapoole hääleõigust finants- ja tegevuspoliitika üle (potentsiaalne hääleõigus).

2. Käsitletavad probleemid on järgmised:

a) hinnates, kas ettevõttel on kontroll teise ettevõtte üle või ta omab olulist mõju teises ettevõttes vastavalt standardile IAS 27 või IAS 28,

i) kas lisaks standardi IAS 27 paragrahvis 12 ja IAS 28 paragrahvides 4–5 kirjeldatud teguritele tuleb arvestada potentsiaalse hääleõiguse olemasolu ja mõju; ja

ii) kui seda teha, siis kas tuleks hinnata potentsiaalse hääleõigusega seotud muid asjaolusid ja tingimusi;

b) kas osa, mis eraldatakse emaettevõttele ja vähemusosalusele konsolideeritud finantsaruannete koostamisel vastavalt standardile IAS 27, ning osa, mis eraldatakse investorile, kes kajastab oma investeeringut sidusettevõttes kapitaliosaluse meetodil vastavalt standardile IAS 28, tuleks määrata praeguse osaluse alusel või selle osaluse alusel, mis tekiks potentsiaalse hääleõiguse kasutamisel või konverteerimisel; ja

c) potentsiaalse hääleõiguse asjakohane raamatupidamiskäsitlus kuni selle kasutamiseni või lõppemiseni.

Konsensus

3. Sellise potentsiaalse hääleõiguse olemasolu ja mõju, mis on käesoleval ajal (st hetkel) kasutatav või konverteeritav, tuleb arvesse võtta lisaks standardite IAS 27 paragrahvis 12 ja IAS 28 paragrahvides 4–5 kirjeldatud teguritele, hinnates seda, kas ettevõttel on kontroll teise ettevõtte üle (nagu on määratletud standardi IAS 27 paragrahvis 6) või kas tal on oluline mõju teise ettevõtte üle (nagu on määratletud standardi IAS 28 paragrahvis 3). Kõiki potentsiaalseid hääleõigusi tuleb arvesse võtta, kaasa arvatud teiste ettevõtete potentsiaalsed hääleõigused. Potentsiaalsed hääleõigused ei ole kasutatavad või konverteeritavad näiteks siis, kui neid ei saa kasutada või konverteerida mingi tulevase kuupäevani või mõne tulevase sündmuse toimumise korral.

4. Kõiki asjaolusid ja tingimusi, mis mõjutavad käesoleva tõlgenduse paragrahvi 3 kohaselt arvesse võetavaid potentsiaalseid hääleõigusi, tuleb analüüsida, arvestamata juhtkonna kavatsusi ja kasutamiseks või konverteerimiseks vajalikku finantssuutlikkust. Muude asjaolude hulgas, mida tuleb arvesse võtta, on potentsiaalsete hääleõiguste kasutamise tingimused ja võimalikud sellega seotud tehingud. (A lisas esitatakse näide käesoleva tõlgenduse rakendamise kohta.)

5. Osa, mis eraldatakse emaettevõttele ja vähemusosalusele konsolideeritud finantsaruannete koostamisel vastavalt standardile IAS 27, ning osa, mis eraldatakse investorile, kes kajastab oma investeeringut kapitaliosaluse meetodil vastavalt standardile IAS 28, tuleb määrata üksnes praeguse osaluse alusel. Ettevõttel võib põhimõtteliselt olla praegune osalus näiteks siis, kui ta müüb ja annab samal ajal nõusoleku tagasiostmiseks, kuid ei kaota kontrolli osalusega seotud kasu üle ega sellele ligipääsu. Sellisel juhul tuleb eraldatava osa määramisel arvesse võtta potentsiaalsete hääleõiguste lõplikku kasutamist ja muid tuletisinstrumente, mis tagavad praegu sisulise ligipääsu omandiõigusega seotud majanduslikule kasule. (B lisas esitatakse näiteid selle tõlgenduse rakendamise kohta.)

6. Kui rakendatakse konsolideerimist ja kapitaliosaluse meetodit, tuleb potentsiaalseid hääleõigusi sisaldavaid instrumente kajastada osana tütarettevõttesse tehtud investeeringust ja sidusettevõttesse tehtud investeeringust üksnes siis, kui osaluse eraldamisel võetakse arvesse nende potentsiaalsete hääleõiguste lõplikku kasutust vastavalt käesoleva tõlgenduse paragrahvile 5. Kõikidel muudel juhtudel tuleb potentsiaalseid hääleõigusi sisaldavaid instrumente kajastada vastavalt standardile IAS 39.

Konsensuse kuupäev: august 2001.

Jõustumiskuupäev: käesolevat tõlgendust rakendatakse aruandeaastate suhtes, mis algavad 1. jaanuaril 2002 või pärast seda. Muutusi arvestusmeetodites kajastatakse vastavalt standardi IAS 8 paragrahvi 46 üleminekunõuetele.

[1] Vt ka SIC-8 "IAS esmakordne rakendamine raamatupidamise põhialusena".

[2] Vt ka SIC-27 "Juriidiliselt rendilepingutena vormistatud tehingute sisu hindamine".

[3] Vt ka SIC-18 "Järjepidevus – alternatiivsed meetodid".

[4] Vt ka SIC-29 "Avalikustamine – teenuste kontsessioonikokkulepped".

[5] Vt ka SIC-1: "Järjepidevus – erinevad varude soetusmaksumuse arvestusmeetodid".

[6] Vt ka SIC-1: "Järjepidevus – erinevad varude soetusmaksumuse arvestusmeetodid".

[7] SIC-8: "IAS esmakordne rakendamine raamatupidamise põhialusena". Selle kohaselt ei tohi siseriiklikelt raamatupidamisnõuetelt IAS-standarditele üleminekust tulenevate muutuste kumulatiivset mõju kasumiaruandes kajastada (st standardi IAS 8 paragrahvi 54 kohast alternatiivkäsitlust ei rakendata sel juhul, kui IAS standardeid rakendatakse esimest korda raamatupidamise põhialusena).

[8] SIC-8: "IAS esmakordne rakendamine raamatupidamise põhialusena". Selle kohaselt ei tohi siseriiklikelt raamatupidamisnõuetelt IAS-standarditele üleminekust tulenevate muutuste kumulatiivset mõju kasumiaruandes kajastada (st et standardi IAS 8 paragrahvi 54 kohast alternatiivkäsitlust ei rakendata sel juhul, kui IAS standardeid rakendatakse esimest korda raamatupidamise põhialusena).

[9] Käesoleva analüüsi kohaselt puudub maksustatav ajutine erinevus. Teise võimalusena võidakse eeldada, et saadaolevate teenitud dividendide maksustamisbaas on null ja et tulumaksu nullmäära rakendatakse tuleneva maksustatava ajutise erinevuse 100 suhtes. Mõlema analüüsi kohaselt puudub edasilükkunud tulumaksu kohustis.

[10] Käesoleva analüüsi kohaselt puudub maksustatav ajutine erinevus. Teise võimalusena võidakse eeldada, et makstavate tekkinud trahvide ja viiviste maksustamisbaas on null ning et tulumaksu nullmäära rakendatakse tuleneva mahaarvatava ajutise erinevuse 100 suhtes. Mõlema analüüsi kohaselt puudub edasilükkunud tulumaksu vara.

[11] Paragrahvis 91 esitatud viide "raamatupidamise aastaaruanded" on kooskõlas jõustumiskuupäevi käsitleva 1998. aastal vastuvõetud selgesõnalisema väljendusega. Paragrahvis 89 viidatakse finantsaruannetele.

[12] Vt ka SIC-14 "Materiaalne põhivara – objektide väärtuse langusest või kadudest tingitud kahju kompenseerimine".

[13] Vt ka SIC-27: "Juriidiliselt rendilepingutena vormistatud tehingute sisu hindamine".

[14] Vt ka SIC-15: "Kasutusrent – stiimulid".

[15] Vt ka SIC-15: "Kasutusrent – stiimulid".

[16] Vt ka SIC-31: "Tulu – reklaamiteenuseid sisaldavad bartertehingud".

[17] Vt ka SIC-27: "Juriidiliselt rendilepingutena vormistatud tehingute sisu hindamine".

[18] Vt ka SIC-31: "Tulu – reklaamiteenuseid sisaldavad bartertehingud".

[19] Ülejääk on see osa plaani varade õiglasest väärtusest, mis ületab kindlaksmääratud hüvitiste kohustuse nüüdisväärtust.

[20] Vastavalt jõustumiskuupäevade täpsemale sõnastusele, mis kinnitati 1998. aastal, viidatakse paragrahvides 159 ja 159 A "raamatupidamise aastaaruannetele". Paragrahvis 157 viidatakse "finantsaruannetele".

[21] Vastavalt jõustumiskuupäevade täpsemale sõnastusele, mis kinnitati 1998. aastal, viidatakse paragrahvides 159 ja 159 A "raamatupidamise aastaaruannetele". Paragrahvis 157 viidatakse "finantsaruannetele".

[22] Vt ka SIC-10: "Valitsusepoolne abi, kui puudub konkreetne seos põhitegevusega".

[23] Vt ka SIC-7: "Euro kasutuselevõtt".

[24] Vt ka SIC-19: "Aruandevaluuta – mõõtmine ja esitamine finantsaruannetes vastavalt standarditele IAS 21 ja IAS 29".

[25] Vt ka SIC-30: "Aruandevaluuta – ümberarvestus mõõtmisvaluutast esitamisvaluutasse".

[26] Vt ka SIC-11: "Välisvaluutatehingud – valuuta olulisest devalveerimisest tulenevate kahjumite kapitaliseerimine".

[27] Vt ka SIC-30: "Aruandevaluuta – ümberarvestus mõõtmisvaluutast esitamisvaluutasse".

[28] Vt ka SIC-9: "Äriühendused – liigitamine kas omandamiste või huvide ühendamistena".

[29] SIC-28: "Äriühendused – omakapitaliinstrumentide" vahetuse kuupäev "ja õiglane väärtus".

[30] Vt ka SIC-22: "Äriühendused – algselt esitatud õiglaste väärtuste ja firmaväärtuse hilisem korrigeerimine".

[31] Vt ka SIC-2: "Järjepidevus – laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine".

[32] Üksikisiku lähedased pereliikmed on sellised isikud, kelle puhul võib eeldada, et nad mõjutavad kõnealust isikut, või kellele kõnealune isik võib mõju avaldada nende suhetes ettevõttega.

[33] Vt ka SIC-12: "Konsolideerimine – eriotstarbelised majandusüksused".

[34] Vt ka SIC-33: "Konsolideerimine ja kapitaliosaluse meetod – potentsiaalne hääleõigus ja osaluse jaotus".

[35] Vt ka SIC-33: "Konsolideerimine ja kapitaliosaluse meetod – potentsiaalne hääleõigus ja osaluse jaotus".

[36] Vt ka SIC-33 "Konsolideerimine ja kapitalisosaluse meetod – potentsiaalne hääleõigus ja osaluse jaotus".

[37] Vt ka SIC-33 "Konsolideerimine ja kapitalisosaluse meetod – potentsiaalne hääleõigus ja osaluse jaotus".

[38] Vt ka SIC-3 "Sidusettevõtetega tehtud tehingutest tuleneva realiseerimata kasumi ja kahjumi elimineerimine".

[39] Vt ka SIC-20 "Kapitaliosaluse meetod – kahjumi kajastamine".

[40] Vt ka SIC-30 "Aruandevaluuta – ümberarvestus mõõtmisvaluutast esitamisvaluutasse".

[41] Vt ka SIC-13: Ühiselt kontrollitavad majandusüksused – ühisettevõtjate mittemonetaarsed sissemaksed.

[42] Vt ka SIC-24: "Aktsiakasum – finantsinstrumendid ja muud lepingud, mida võidakse arveldada aktsiates."

[44] IAS 10 "Võimalikud sündmused ja bilansipäevajärgsed sündmused" asendati 1. jaanuaril 2000 jõustunud standardiga IAS 10 (muudetud 1999. aastal) "Bilansipäevajärgsed sündmused".

[45] Vt ka SIC-6: "Kulutused olemasoleva tarkvara muutmiseks".

[46] Käesolevas standardis tõlgendatakse mõistet "tõenäoline" tähenduses "pigem toimub, kui ei toimu", mis ei pruugi kattuda teistes rahvusvahelistes raamatupidamisstandardites kasutatud tõlgendusega.

[47] IAS 10 "Võimalikud sündmused ja bilansipäevajärgsed sündmused" asendati 1. jaanuaril 2000 jõustunud standardiga IAS 10 (muudetud 1999. aastal) "Bilansipäevajärgsed sündmused".

[48] Vt ka SIC-6 "Kulutused olemasoleva tarkvara muutmiseks".

[49] IAS 22 (muudetud 1993) asendati IAS 22-ga "Äriühendused" (muudetud 1998), mis jõustus 1. juulil 1999. Käesoleva tõlgenduse ristviited on ajakohastatud vastavusse viimiseks IAS 22-ga (muudetud 1998).

[50] Vt ka SIC-30: "Aruandevaluuta – ümberarvestus mõõtmisvaluutast esitamisvaluutasse".

--------------------------------------------------