IAS 1:

IAS 2:

IAS 7:

IAS 8:

IAS 10:

IAS 11:

IAS 12:

IAS 14:

IAS 15:

IAS 16:

IAS 17:

IAS 18:

IAS 19:

IAS 20:

IAS 21:

IAS 22:

IAS 23:

IAS 24:

IAS 26:

IAS 27:

IAS 28:

IAS 29:

IAS 30:

IAS 31:

IAS 33:

IAS 34:

IAS 35:

IAS 36:

IAS 37:

IAS 38:

IAS 40:

IAS 41:

SIC-1:

SIC-2:

SIC-3:

SIC-6:

SIC-7:

SIC-8:

SIC-9:

SIC-10:

SIC-11:

SIC-12:

SIC-13:

SIC-14:

SIC-15:

SIC-18:

SIC-19:

SIC-20:

SIC-21:

SIC-22:

SIC-23:

SIC-24:

SIC-25:

SIC-27:

SIC-28:

SIC-29:

SIC-30:

SIC-31:

SIC-32:

SIC-33:

—

SIC-8: ”IAS:n soveltaminen ensimmäistä kertaa tilinpäätöksen ensisijaisena perustana”.

—

SIC-18: ”Johdonmukaisuus – vaihtoehtoiset menetelmät”.

—

SIC-27: ”Sellaisten liiketoimien tosiasiallisen sisällön arvioiminen, joihin kuuluva sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus”.

—

SIC-29: ”Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot – palveluja koskevat toimilupajärjestelyt”.

1.

Tämä standardi (”IAS 1 (uudistettu 1997)”) korvaa standardit IAS 1 ”Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen”, IAS 5 ”Tilinpäätöksessä esitettävä informaatio” ja IAS 13 ”Lyhytaikaisten varojen ja velkojen esittäminen”. IAS-standardia 1 (uudistettu) sovelletaan 1.7.1998 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla, joskin aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa, koska vaatimukset ovat yhdenmukaisia voimassaoleviin standardeihin sisältyvien vaatimusten kanssa.

2.

Standardi päivittää korvaamiinsa standardeihin sisältyvät vaatimukset IASC:n tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden mukaisesti. Lisäksi sen tarkoituksena on parantaa IAS-standardien mukaisesti esitettävien tilinpäätösten laatua seuraavasti:

3.

Jotta otettaisiin huomioon käyttäjien vaatimukset saada kattavampaa tietoa ”toiminnan tuloksesta” laajemmin määritettynä kuin tuloslaskelman osoittama ”voitto”, tämä standardi sisältää vaatimuksen uudesta tilinpäätöslaskelmasta, joka osoittaa niitä voittoja ja tappioita, joita ei tarkasteluajankohtana esitetä tilikauden tuloslaskelmassa. Uusi laskelma saadaan esittää joko ”perinteisenä” sarakemuotoisena oman pääoman täsmäytyslaskelmana tai erillisenä toiminnan tulosta kuvaavana laskelmana. IASC:n hallitus sopi periaatteessa huhtikuussa 1997 tarkastelevansa uudelleen toiminnan tuloksen määrittämistä ja esittämistapaa. Projektissa tullaan todennäköisesti aluksi käsittelemään yhteyttä toiminnan tuloksen määrittämisen ja IASC:n yleisten perusteiden mukaisten raportoinnin tavoitteiden välillä. Näin ollen IASC tulee esittämään ehdotuksia tällä alueella.

4.

Standardi koskee kaikkia IAS:n mukaisen tilinpäätöksen esittäviä yrityksiä, pankit ja vakuutusyhtiöt mukaan lukien. Vähimmäisvaatimusten mukaiset kaavat on laadittu siten, että ne ovat riittävän joustavia mukautettavaksi minkä tahansa yrityksen käyttöön. Esimerkiksi pankkien tulee pystyä kehittämään esittämistapa, joka vastaa sekä tätä standardia että yksityiskohtaisempia vaatimuksia, jotka sisältyvät IAS-standardiin 30 ”Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksissä esitettävät tiedot”.

1.

2.

Yleistä tarkoitusta varten laadittu tilinpäätös on tilinpäätös, joka on tarkoitettu täyttämään sellaisten käyttäjien tarpeet, jotka eivät voi vaatia erityisiä informaatiotarpeitaan varten räätälöityjä raportteja. Yleistä tarkoitusta varten laadittu tilinpäätös voidaan esittää erillisenä tai sisällyttää toiseen julkistettavaan asiakirjaan, esimerkiksi vuosikertomukseen tai tarjousesitteeseen. Tämä standardi ei koske tiivistelmänä esitettävää osavuosikatsausta. Standardi koskee sekä yksittäisen yrityksen tilinpäätöstä että konsernitilinpäätöstä. Tästä huolimatta voidaan IAS:n mukaisesti laadittu konsernitilinpäätös ja kansallisten säännösten mukaisesti laadittu emoyrityksen tilinpäätös esittää samassa asiakirjassa, kunhan laatimisperusteet on selkeästi ilmoitettu tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevassa kohdassa.

3.

Tämä standardi koskee kaikenlaisia yrityksiä, myös pankkeja ja vakuutusyhtiöitä. Pankkeja ja muita rahoituslaitoksia koskevat tämän standardin kanssa yhdenmukaiset lisävaatimukset esitetään IAS-standardissa 30 ”Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksissä esitettävät tiedot”.

4.

Tässä standardissa käytetään voittoa tavoittelevaan yritykseen soveltuvaa terminologiaa. Julkisen sektorin liikeyritykset voivat siten soveltaa tämän standardin vaatimuksia. Voittoa tavoittelemattomat organisaatiot sekä valtion yritykset ja muut julkissektorin yritykset, jotka haluavat soveltaa tätä standardia, saattavat joutua muuttamaan tiettyjen tilinpäätöserien ja tilinpäätöksen osien nimikkeitä. Tällaiset yritykset saattavat myös lisätä tilinpäätökseensä muuta informaatiota.

5.

Tilinpäätös on yrityksen taloudellista asemaa ja sen suorittamia liiketoimia kuvaava jäsentynyt, rahamääräinen esitys. Yleistä tarkoitusta varten laaditun tilinpäätöksen tavoitteena on tuottaa yrityksen taloudellisesta asemasta, toiminnan tuloksesta ja rahavirroista informaatiota, joka on hyödyllistä laajalle käyttäjäkunnalle taloudellisessa päätöksenteossa. Tilinpäätös osoittaa myös, miten tuloksellisesti johto on hoitanut haltuunsa uskottuja resursseja. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi tilinpäätös sisältää informaatiota yrityksen:

Tämä informaatio yhdessä liitetietoihin sisältyvän muun informaation kanssa auttaa käyttäjiä ennakoimaan yrityksen vastaisia rahavirtoja ja erityisesti rahavarojen kertymisen ajankohtaa ja varmuutta.

6.

Yrityksen hallitus ja/tai muu hallintoelin vastaa tilinpäätöksen laatimisesta ja esittämisestä.

7.

8.

Tilinpäätöksen lisäksi on suositeltavaa esittää myös johdon taloudellinen katsaus, jossa kuvataan ja selostetaan yrityksen toiminnan tuloksen ja taloudellisen aseman keskeisiä piirteitä ja merkittävimpiä yritystä koskevia epävarmuustekijöitä. Tällaisessa katsauksessa voidaan käsitellä:

9.

Monet yritykset esittävät tilinpäätöksen lisäksi erilaisia raportteja kuten esimerkiksi ympäristöraportin ja jalostusarvolaskelman erityisesti toimialoilla, joilla ympäristöasiat ovat merkittäviä sekä silloin, kun henkilöstöä pidetään tilinpäätöksen tärkeänä käyttäjäryhmänä. Tällaisten lisäraporttien laatiminen on suositeltavaa, jos johto uskoo niiden olevan avuksi käyttäjille taloudellisessa päätöksenteossa.

10.

11.

12.

13.

14.

Joskus tilinpäätöksen on ilmoitettu ”perustuvan IAS-standardeille” tai olevan ”IAS:n keskeisten vaatimusten mukainen” tai ”vastaavan IAS-standardien mukaisia kirjanpidollista käsittelyä koskevia vaatimuksia”. Usein ei anneta muuta informaatiota, vaikka on selvää, että vähintäänkin merkittäviä esitettäviä tietoja koskevia vaatimuksia, mahdollisesti jopa kirjanpidollista käsittelyä koskevia vaatimuksia, on jätetty noudattamatta. Tällaiset väittämät ovat harhaanjohtavia, koska ne vähentävät tilinpäätöksen luotettavuutta ja ymmärrettävyyttä. Tämä standardi sisältää yleisen vaatimuksen oikean kuvan antamisesta, antaa ohjeistusta siitä, miten tämä oikeaa kuvaa koskeva vaatimus täytetään sekä antaa lisäopastusta niiden äärimmäisen harvinaisten tilanteiden tunnistamiseen, joissa poikkeaminen on välttämätöntä; näiden tarkoituksena on varmistaa, että tilinpäätös, jonka väitetään olevan IAS-standardien mukainen, vastaa käyttäjien kansainvälisesti asettamia vaatimuksia. Standardi edellyttää myös perusteellisten lisätietojen antamista poikkeamiseen liittyvistä olosuhteista. IAS-standardien kanssa ristiriitaisten kansallisten vaatimusten olemassaolo ei sellaisenaan ole riittävä syy IAS:n mukaisesti laadittavassa tilinpäätöksessä tehtäviin poikkeamiin.

15.

Oikean kuvan antamiseen päästään käytännössä kaikissa tapauksissa, kun IAS-standardeja sovelletaan kaikilta olennaisilta osin. Oikean kuvan antaminen edellyttää:

16.

Äärimmäisen harvoissa tapauksissa tietyn IAS-standardin vaatimuksen noudattaminen voi tehdä tilinpäätöksestä harhaanjohtavan. Näin on vain silloin, kun standardin edellyttämä menettelytapa on selvästi sopimaton ja näin ollen oikeaa kuvaa ei voida saavuttaa standardia soveltamalla tai vain lisätietoja antamalla. Poikkeaminen ei ole mahdollista vain sillä perusteella, että myös toinen menettelytapa johtaisi oikean kuvan antamiseen.

17.

Arvioitaessa, onko välttämätöntä poiketa tietystä IAS-standardin vaatimuksesta, huomiota kiinnitetään:

18.

Koska poikkeamista vaativien tilanteiden odotetaan olevan äärimmäisen harvinaisia ja koska poikkeamistarve vaatii melkoisesti keskustelua ja subjektiivista harkintaa, käyttäjien on tärkeää olla tietoisia siitä, ettei yritys ole noudattanut IAS-standardeja kaikilta olennaisilta osin. On myös tärkeää, että käyttäjät saavat riittävästi informaatiota pystyäkseen tekemään asiaa tuntevan arvion siitä, onko poikkeaminen tarpeellista sekä tekemään laskelman standardin noudattamiseksi tarvittavista oikaisuista. IASC valvoo sen tietoon tulevia tapauksia, joissa standardeja ei ole noudatettu (tiedon antajana voivat olla esimerkiksi yritykset, niiden tilintarkastajat tai valvontaviranomaiset) ja harkitsee, onko tarpeen selventää vaatimuksia esim. tulkinnoin tai standardeja muuttamalla sen varmistamiseksi, että poikkeaminen on välttämätöntä vain äärimmäisen harvoissa tapauksissa.

19.

20.

21.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteilla tarkoitetaan erityisiä laskentaperiaatteita, perusteita, konventioita, sääntöjä ja käytäntöjä, joita yritys soveltaa tilinpäätöksen laatimiseen ja esittämiseen.

22.

Silloin kun ei ole olemassa IAS-standardia eikä SIC:n tulkintaa, johto kehittää harkintaansa käyttäen sellaisen tilinpäätöstä laadittaessa noudatettavan menettelytavan, joka tuottaa tilinpäätöksen käyttäjille mahdollisimman hyödyllistä informaatiota. Tätä harkintaa suorittaessaan johto ottaa huomioon:

23.

24.

Arvioidessaan toiminnan jatkuvuutta koskevan olettamuksen perusteltavuutta johto ottaa huomioon kaiken mahdollisen informaation ennakoitavissa olevasta tulevaisuudesta, jonka tulee kattaa vähintään kaksitoista kuukautta tilinpäätöspäivästä, tähän kuitenkaan rajoittumatta. Harkinnan aste riippuu kussakin tapauksessa vallitsevista tosiasioista. Kun yrityksen toiminta on ollut kannattavaa ja sillä on ollut rahoitusta saatavissaan, johtopäätös toiminnan jatkuvuuteen perustuvan tilinpäätöksen soveltuvuudesta saattaa olla tehtävissä ilman yksityiskohtaista analyysia. Muussa tapauksessa johto voi joutua harkitsemaan useita nykyiseen ja ennakoituun kannattavuuteen, velkojen maksusuunnitelmaan ja mahdollisiin vaihtoehtoisiin rahoituslähteisiin liittyviä tekijöitä ennen kuin se voi todeta, että toiminnan jatkuvuuden periaatetta voidaan soveltaa tilinpäätöksessä.

25.

26.

Suoriteperustetta noudatettaessa liiketoimet ja muut tapahtumat otetaan huomioon silloin, kun ne tapahtuvat (eikä silloin kun rahavaroja vastaanotetaan tai luovutetaan) ja ne merkitään kirjanpitoon ja esitetään tilinpäätöksessä sillä tilikaudella, jota ne koskevat. Kulut merkitään tuloslaskelmaan perustuen suoraan yhteyteen toteutuneiden menojen ja tiettyjen tulojen välillä (meno tulon kohdalle). Meno tulon kohdalle -periaatteen soveltaminen ei kuitenkaan oikeuta merkitsemään taseeseen eriä, jotka eivät ole varojen tai velkojen määritelmän mukaisia.

27.

28.

Merkittävä yrityskauppa tai tilinpäätöksen esittämistavan uudelleenarviointi saattaa antaa syyn toisenlaiseen esittämiseen. Yrityksen tulee muuttaa tilinpäätöksen esittämistapaa vain, jos uusi rakenne on todennäköisesti pysyvä tai jos vaihtoehtoisen esittämistavan tuottama hyöty on kiistaton. Kun esittämistapaa muutetaan, yritys ryhmittelee vertailutiedot uudelleen kappaleen 40 mukaisesti. Kansallisten vaatimusten täyttämiseksi tehty muutos on sallittu edellyttäen, että uusi esittämistapa on tämän standardin vaatimusten mukainen.

29.

30.

Tilinpäätös syntyy suuren tapahtumamäärän käsittelyn tuloksena siten, että tapahtumat järjestetään luonteensa tai tarkoituksensa mukaisiin ryhmiin. Yhdistämis- ja luokitteluprosessin viimeisenä vaiheena esitetään tiivistettyä ja luokiteltua tietoa, joka muodostaa esitettäviä eriä joko itse tilinpäätöslaskelmissa tai liitetiedoissa. Jos erä ei ole olennainen yksinään, se yhdistetään toisiin tilinpäätöslaskelmien tai liitetietojen eriin. Erä, joka ei ole niin olennainen, että se esitettäisiin erillisenä tilinpäätöslaskelmissa, voi kuitenkin olla riittävän olennainen esitettäväksi erillisenä liitetiedoissa.

31.

Tässä yhteydessä informaatio on olennaista, jos sen esittämättä jättäminen voisi vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Olennaisuus riippuu erän koosta ja luonteesta kussakin nimenomaisessa poisjättämistilanteessa arvioituna. Erän luonnetta ja kokoa arvioidaan yhtenä kokonaisuutena ratkaistaessa, onko erä tai erien yhteissumma olennainen. Tapauksesta riippuen joko erän luonne tai sen koko voi olla ratkaiseva tekijä. Esimerkiksi saman luonteiset ja samaa tarkoitusta palvelevat varat esitetään yhdistettyinä, vaikka yksittäiset määrät ovat suuria. Suuret, luonteeltaan tai tarkoitukseltaan poikkeavat erät esitetään kuitenkin erillisinä.

32.

Olennaisuus tarkoittaa myös, että IAS-standardeihin sisältyviä nimenomaisia esittämistä koskevia vaatimuksia ei tarvitse täyttää, mikäli niiden tuloksena syntyvä informaatio ei ole olennaista.

33.

34.

35.

On tärkeää, että sekä varat, velat, tuotot että kulut esitetään omina erinään silloin, kun ne ovat olennaisia. Netottaminen tuloslaskelmassa tai taseessa heikentää käyttäjien mahdollisuuksia ymmärtää toteutettuja liiketoimia ja arvioida yrityksen vastaisia rahavirtoja, ellei netottaminen kuvasta liiketoimen tai tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Omaisuuserien esittäminen arvon alentumisesta johtuvalla vähennyserällä – esimerkiksi vaihto-omaisuuden epäkuranttiuteen tai saamisten ennakoituihin luottotappioihin perustuvalla vähennyskirjauksella – vähennettynä ei ole netottamista.

36.

IAS-standardissa 18 ”Tuotot” määritellään tuottojen käsite ja edellytetään niiden määrittämistä saadun tai saatavan vastikkeen käypään arvoon ottaen huomioon mahdolliset paljousalennukset ja muut alennukset. Yritys toteuttaa tavanomaisessa toiminnassaan muitakin liiketoimia, jotka eivät synnytä varsinaisia tuottoja vaan ovat pääasiallisen tuloa tuottavan toiminnan kannalta poikkeuksellisia. Tällaisten liiketoimien tulokset esitetään netottamalla tuotot ja vastaavat, samasta liiketoimesta johtuvat kulut keskenään silloin, kun tämä esittämistapa kuvastaa liiketoimen tai tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Esimerkiksi:

37.

Netotettuina esitetään myös samanlaisista liiketoimista johtuvat voitot ja tappiot, esimerkiksi kurssivoitot ja -tappiot tai kaupankäyntitarkoituksessa pidetyistä rahoitusinstrumenteista saadut voitot ja tappiot. Tällaiset voitot ja tappiot esitetään kuitenkin erillisinä, jos ne ovat kooltaan, luonteeltaan tai esiintymistiheydeltään sellaisia, että IAS 8 ”Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset” edellyttää niiden erillistä esittämistä.

38.

39.

Aikaisemman tilikauden (tai aikaisempien tilikausien) tilinpäätökseen sisältyvä kertova informaatio on joissakin tapauksissa edelleen merkityksellistä tarkasteltavana olevalla tilikaudella. Tilikauden tilinpäätöksessä esitetään esimerkiksi yksityiskohtaiset tiedot oikeudenkäynnistä, jonka tulos on ollut edellisenä tilinpäätöspäivänä epävarma ja joka on edelleen ratkaisematta. Käyttäjille on hyötyä tiedosta, että epävarmuus oli olemassa jo tilikauden alkaessa ja että tilikauden aikana on toimittu sen poistamiseksi.

40.

41.

Joissakin tapauksissa saattaa olla käytännössä mahdotonta ryhmitellä vertailutietoja uudelleen vertailukelpoisuuden saavuttamiseksi. Edelliseltä tilikaudelta (tai tilikausilta) ei esimerkiksi ole koottu tietoja uudelleenryhmittelyn mahdollistavassa muodossa, eikä tietojen uudelleen tuottaminen ehkä ole käytännössä mahdollista. Tällöin tilinpäätöksessä ilmoitetaan, minkä luonteisia oikaisuja vertailutietoihin olisi tehty. IAS-standardissa 8 käsitellään vertailutietoihin vaadittavia muutoksia, kun uusia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sovelletaan takautuvasti.

42.

Tässä standardissa edellytetään tiettyjen tietojen esittämistä itse tilinpäätöslaskelmissa ja toisten tietojen esittämistä joko tilinpäätöslaskelmissa tai vaihtoehtoisesti liitetietona, ja standardin liitteenä annetaan suositeltavat esittämismuodot, joita yritys voi noudattaa soveltuvin osin. Rahavirtalaskelman esittämismuoto annetaan IAS-standardissa 7.

43.

Tässä standardissa käytetään termiä esittäminen laajassa merkityksessä kattamaan sekä tilinpäätöslaskelmiin että liitetietoihin sisältyvät erät. Muiden IAS-standardien edellyttämät tiedot annetaan kyseisten standardien vaatimusten mukaisesti. Jollei tämä tai jokin muu standardi nimenomaisesti muuta vaadi, tällaiset tiedot esitetään joko tilinpäätöslaskelmissa tai liitetiedoissa.

44.

45.

IAS-standardit koskevat vain tilinpäätöstä, eivät muuta vuosikertomuksessa tai muussa asiakirjassa esitettävää informaatiota. Tämän vuoksi on tärkeää, että käyttäjät pystyvät erottamaan IAS-standardien mukaisesti tuotetun informaation muusta informaatiosta, joka saattaa olla käyttäjille hyödyllistä, mutta jota standardit eivät koske.

46.

47.

Kappaleessa 46 esitetyt vaatimukset tulevat tavallisesti täytetyiksi, kun tilinpäätöksen jokaisella sivulla esitetään sivun otsikko ja lyhennetyt sarakeotsikot. Tällaisen informaation parhaan esittämistavan määrittäminen vaatii harkintaa. Jos tilinpäätöstä esimerkiksi luetaan sähköisessä muodossa, ei mahdollisesti käytetä erillisiä sivuja; tällöin edellä tarkoitetut tiedot esitetään riittävän tiheästi sen varmistamiseksi, että informaatio ymmärretään oikein.

48.

Tilinpäätöksestä tulee usein ymmärrettävämpi, jos tiedot esitetään tuhansina tai miljoonina tilinpäätösvaluutan yksikköinä. Tämä on hyväksyttävää, kunhan esittämistarkkuus ilmoitetaan eikä merkityksellistä tietoa kadoteta.

49.

50.

Poikkeuksellisissa tilanteissa yritys voi joutua muuttamaan tilinpäätöspäivää tai päättää muuttaa sitä esimerkiksi sen seurauksena, että yrityksen on ostanut toinen yritys, jolla on eri tilikausi. Tällöin on tärkeää, että käyttäjät ovat tietoisia tilikauden lukujen ja vertailutietojen vertailukelvottomuudesta ja että syy tilinpäätöspäivän muuttamiseen ilmoitetaan.

51.

Tilinpäätös kattaa tavallisesti yhden vuoden pituisen ajanjakson. Jotkut yritykset laativat tilinpäätöksen kuitenkin käytännön syistä 52 viikon jaksolta. Tämä standardi ei estä tätä käytäntöä, sillä näin syntyvä tilinpäätös ei todennäköisesti poikkea olennaisesti yhdeltä vuodelta esitettävästä tilinpäätöksestä.

52.

Tilinpäätöksen hyödyllisyys vähenee, jos se ei ole käyttäjien saatavissa kohtuullisen ajan kuluessa tilinpäätöspäivästä. Yrityksen tulee pystyä julkistamaan tilinpäätöksensä kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Yrityksen toimintaan jatkuvasti liittyvät tekijät kuten sen monimutkaisuus eivät ole riittäviä syitä siihen, ettei tilinpäätös valmistu ajoissa. Useissa maissa on lakisääteisiä tai markkinavalvontaviranomaisten antamia tarkempia määräaikoja.

53.

54.

55.

Kun yritys tuottaa tavaroita tai palveluja selkeästi tunnistettavana toimintasyklinä, pitkä- ja lyhytaikaisten varojen ja velkojen erillinen esittäminen taseessa antaa hyödyllistä informaatiota erottamalla jatkuvasti käyttöpääomana kiertävät nettovarat niistä, joita käytetään yrityksen pitkäaikaisessa toiminnassa. Tämä jako tuo esiin myös varat, jotka odotetaan realisoitavan toimintasyklin aikana ja saman jakson aikana maksettavaksi erääntyvät velat.

56.

Tieto varojen ja velkojen erääntymisajoista on hyödyllistä arvioitaessa yrityksen maksuvalmiutta ja vakavaraisuutta. IAS 32 ”Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa” edellyttää sekä rahoitusvarojen että rahoitusvelkojen erääntymisaikojen ilmoittamista. Rahoitusvaroihin kuuluvat myynti- ja muut saamiset ja rahoitusvelkoihin osto- ja muut velat. Tieto ei-monetaaristen varojen ja velkojen kuten vaihto-omaisuuden ja varausten odotetusta realisoimisajankohdasta tai odotetusta maksujen suorittamisajankohdasta on myös hyödyllistä riippumatta siitä, onko varat ja velat jaoteltu lyhyt- ja pitkäaikaisiin. Yritys esittää tilinpäätöksessä erikseen esimerkiksi vaihto-omaisuuden, jonka se odottaa luovuttavansa yhtä vuotta pitemmän ajan kuluessa tilikauden päättymisestä.

57.

Kaikki muut varat luokitellaan pitkäaikaisiksi.

58.

Tässä standardissa käytetään termiä ”pitkäaikainen” kattamaan luonteeltaan pitkäaikaiset toisaalta aineelliset ja aineettomat varat ja toisaalta luonteeltaan pitkäaikaiset liiketoiminnassa käytettävät varat ja rahoitusvarat. Tämä ei estä vaihtoehtoisten nimitysten käyttämistä, kunhan niiden merkitys on selkeä.

59.

Yrityksen toimintasykli on aika, joka kuluu tuotantoprosessissa käytettävien raaka-aineiden hankkimisesta siihen, kun niistä saadaan suoritus käteisvaroina tai helposti käteisvaroiksi muutettavana instrumenttina. Normaalin toimintasyklin aikana myytävä, kulutettava ja realisoitava vaihto-omaisuus ja myyntisaamiset kuuluvat lyhytaikaisiin varoihin silloinkin, kun niitä ei odoteta realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä. Markkinakelpoiset arvopaperit sisällytetään lyhytaikaisiin varoihin, jos ne odotetaan realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä; muussa tapauksessa ne luetaan pitkäaikaisiin varoihin.

60.

Kaikki muut velat luokitellaan pitkäaikaisiksi.

61.

Lyhytaikaiset velat voidaan jaotella samalla tavoin kuin lyhytaikaiset varat. Osa lyhytaikaisista veloista, kuten ostovelat ja henkilöstömenoja ja muita liiketoiminnan menoja koskevat siirtovelat kuuluvat normaalin toimintasyklin aikana käytettävään käyttöpääomaan. Tällaiset liiketoiminnassa käytettävät erät kuuluvat lyhytaikaisiin, vaikka ne erääntyisivät kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluessa tilinkauden päättymisestä.

62.

Toisten lyhytaikaisten velkojen suorittaminen ei tapahdu osana liiketoimintaa tarkasteltavana olevalla syklillä, mutta ne erääntyvät kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä. Esimerkkejä ovat lyhytaikainen osuus korollisista veloista, shekkitililuotosta, maksettavista osingoista, veroista ja muista ostovelkoihin kuulumattomista veloista. Käyttöpääoman pitkäaikaista rahoittamista varten otetut korolliset velat, jotka eivät eräänny maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa, ovat pitkäaikaisia velkoja.

63.

Taseen liitetietona esitetään tällä perusteella lyhytaikaisten velkojen ulkopuolelle jätetty määrä sekä tätä esittämistapaa tukevat tiedot.

64.

Joidenkin seuraavan toimintasyklin aikana maksettavaksi erääntyvien velvoitteiden odotetaan mahdollisesti tulevan uudistetuiksi tai jatketuiksi yrityksen oman harkinnan mukaisesti, eikä niihin tämän vuoksi odoteta kuluvan yrityksen lyhytaikaista käyttöpääomaa. Tällaisten velvoitteiden katsotaan kuuluvan yrityksen pitkäaikaiseen rahoitukseen, ja ne tulee luokitella pitkäaikaisiksi. Tilanteissa, joissa velan uudistaminen ei ole yrityksen harkintavallassa (kuten lainan uudistamista koskevan sopimuksen puuttuessa), uudistamista ei voida pitää automaattisena ja velvoite luokitellaan lyhytaikaiseksi, jollei uudistamissopimus, joka tehdään ennen tilinpäätöksen hyväksymistä julkistettavaksi, osoita velan olleen tilinpäätöspäivänä tosiasialliselta luonteeltaan pitkäaikainen.

65.

Joihinkin lainasopimuksiin sisältyy lainansaajan sitoumus (sopimusvakuus), joka merkitsee, että velka tulee maksettavaksi vaadittaessa, jos tietyt velallisen taloudelliseen asemaan liittyvät ehdot jäävät toteutumatta. Näissä tapauksissa velka luokitellaan pitkäaikaiseksi vain silloin, kun:

66.

67.

68.

Tässä standardissa ei määrätä, missä järjestyksessä tai muodossa erät esitetään. Kappaleessa 66 ainoastaan luetellaan erät, jotka ovat luonteeltaan tai tarkoitukseltaan niin erilaisia, että ne on syytä esittää taseessa omina erinään. Tämän standardin liitteenä on esimerkinomaiset kaavat. Edellä mainittuihin tase-eriin tehdään mm. seuraavia muutoksia:

69.

Kappaleessa 66 mainitut tase-erät ovat luonteeltaan laajoja, eikä niiden tarvitse rajoittua toisten standardien soveltamisalaan kuuluviin eriin. Esimerkiksi erä nimeltä aineettomat hyödykkeet sisältää myös liikearvon ja aktivoidut kehittämismenot.

70.

Erien erillistä esittämistä koskeva harkinta perustuu arvioihin, jotka koskevat:

71.

Luonteeltaan ja tarkoitukseltaan erilaisiin varoihin ja velkoihin sovelletaan toisinaan erilaisia arvostusperusteita. Esimerkiksi tietynlaiset aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet voidaan merkitään taseeseen hankintamenoon tai uudelleenarvostukseen perustuvaan määrään IAS 16:n mukaisesti. Se, että erilaisiin varoihin sovelletaan erilaisia arvostusperusteita, viittaa siihen, että varojen luonne tai tarkoitus eroavat toisistaan, ja näin ollen ne esitetään omina erinään.

72.

73.

Taseessa tai sitä koskevissa liitetiedoissa esitettävän erittelyn yksityiskohtaisuus riippuu IAS-standardien vaatimuksista sekä kyseisten erien koosta, luonteesta ja tarkoituksesta. Kappaleessa 70 esitettyjä tekijöitä käytetään avuksi myös tarkemman erittelyn perusteista päätettäessä. Eri eristä annettavat tiedot vaihtelevat, esimerkiksi:

74.

Yrityksen, jolla ei ole osakepääomaa, esimerkiksi henkilöyhtiön, tulee esittää edellä vaadittuja tietoja vastaavat tiedot, jotka osoittavat kussakin oman pääoman erässä tilikaudella tapahtuneet muutokset sekä kuhunkin erään liittyvät oikeudet, etuoikeudet ja rajoitukset.

75.

Tuloslaskelmassa esitetään lisäksi muita eriä, otsikkoja ja välisummia silloin, kun yksittäinen IAS-standardi edellyttää sitä tai kun se on tarpeellista oikean kuvan antamiseksi yrityksen taloudellisesta tuloksesta.

76.

Yrityksen erilaisten toimintojen, liiketoimien ja tapahtumien vaikutukset poikkeavat toisistaan jatkuvuuden, riskin ja ennustettavuuden suhteen, ja tulokseen vaikuttaneiden osatekijöiden esittäminen auttaa ymmärtämään toteutuneen tuloksen muodostumista ja arvioimaan tulevaisuudessa syntyvää tulosta. Tuloslaskelmaan lisätään eriä ja erien nimikkeitä ja niiden järjestystä muutetaan, kun tämä on tarpeen tulokseen vaikuttaneiden osatekijöiden selittämiseksi. Huomioon otettavia tekijöitä ovat mm. olennaisuus sekä erilaisten tuottojen ja kulujen luonne ja tarkoitus. Esimerkiksi pankki muuttaa nimikkeitä pystyäkseen täyttämään IAS 30:n kappaleissa 9-17 esitetyt tarkemmat vaatimukset. Tuotto- ja kuluerät esitetään toisistaan vähennettyinä vain kappaleessa 34 esitettyjen edellytysten täyttyessä.

77.

78.

Kappaleessa 77 tarkoitettu erittely suositellaan esitettävän tuloslaskelmassa.

79.

Kulut eritellään tarkemmin, jotta tuotaisiin esiin sellaisia taloudelliseen tulokseen vaikuttaneita osatekijöitä, jotka saattavat poiketa toisistaan jatkuvuuden, voiton tai tappion todennäköisyyden ja ennustettavuuden suhteen. Tämän informaation esittämistapa voidaan valita kahdesta vaihtoehdosta.

80.

Ensimmäistä erittelyä kutsutaan kululajikohtaiseksi. Kuluja yhdistetään tuloslaskelmassa niiden luonteen mukaisesti (esimerkiksi poistot, materiaalien ostot, kuljetuskulut, palkat, mainoskulut) eikä niitä kohdisteta yrityksen eri toiminnoille. Tätä menetelmää on helppo soveltaa monissa pienemmissä yrityksissä, koska liiketoiminnan kuluja ei tarvitse kohdistaa eri toiminnoille. Esimerkki kululajikohtaisesta erittelystä:

81.

Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos tilikaudella on valmistusmenoihin tehtävä oikaisu, joka osoittaa joko että tuotanto on lisännyt varastomääriä tai että tuotannon ylittävä myynti on vähentänyt niitä. Joissakin maissa valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen lisäys esitetään edellä tarkoitetussa laskelmassa heti liikevaihdon jälkeen. Tämä esittämistapa ei kuitenkaan saa antaa sellaista käsitystä, että tällainen erä edustaa tuottoja.

82.

Toista erittelyä kutsutaan toimintokohtaiseksi tai ”myytyjen suoritteiden hankintamenoon perustuvaksi” menetelmäksi, ja sitä sovellettaessa kulut jaotellaan sen mukaan, ovatko ne myytyjen suoritteiden hankintamenoa vaiko myynnin ja markkinoinnin taikka hallinnon kuluja. Tämä esittämistapa tuottaa usein käyttäjille merkityksellisempää tietoa kuin kululajikohtainen erittely, mutta kulujen kohdistaminen toiminnoille saattaa olla mielivaltaista ja varsin harkinnanvaraista. Esimerkki toimintokohtaisesta erittelystä:

83.

84.

Valitaanko toimintokohtainen vai kululajikohtainen erittelytapa, riippuu sekä historiallisista että toimialaan liittyvistä tekijöistä ja organisaation luonteesta. Kumpikin menetelmä tuo esille kulut, joiden voidaan odottaa vaihtelevan välittömästi tai välillisesti yrityksen myynnin tai tuotannon tason mukaan. Koska kummallakin esittämistavalla on etunsa erityyppisille yrityksille, tämä standardi edellyttää erittelytavan valitsemista sillä perusteella, kumpi antaa oikeamman kuvan yrityksen toiminnan tulokseen vaikuttavista osatekijöistä. Toimintokohtaista jaottelua käytettäessä edellytetään kuitenkin lisätietojen antamista, koska kululajikohtainen informaatio on hyödyllistä vastaisia rahavirtoja ennustettaessa.

85.

86.

Yrityksen tulee lisäksi esittää joko tässä laskelmassa tai liitetietona:

87.

Kahden tilinpäätöspäivän välillä tapahtuneet yrityksen oman pääoman muutokset osoittavat nettovarojen tai varallisuuden lisääntyneen tai vähentyneen tilikauden aikana tiettyjen tilinpäätöksen laadinnassa sovellettujen ja tilinpäätöksessä ilmoitettujen arvostusperiaatteiden mukaisesti. Oman pääoman kokonaismuutos, omistajien ja yrityksen välisiä liiketoimia kuten oman pääoman sijoituksia ja osinkoja lukuun ottamatta, edustaa yrityksen toiminnan tilikauden aikana kerryttämää voittoa tai tappiota.

88.

IAS 8 ”Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset” edellyttää kaikkien tilikauden tuotto- ja kuluerien ottamista huomioon tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä, jollei mikään IAS-standardi vaadi tai salli muuta menettelyä. Toiset standardit edellyttävät, että sellaiset voitot ja tappiot kuten esimerkiksi uudelleenarvostuksista johtuvat arvonlisäykset tai -vähennykset ja tietyt kurssierot merkitään suoraan oman pääoman muutoksiksi samoin kuin pääoman siirrot omistajien ja yrityksen välillä ja omistajille tapahtuva voitonjako. Koska kaikki voitot ja tappiot on tärkeää ottaa huomioon arvioitaessa yrityksen taloudellisen aseman tilikaudella tapahtuneita muutoksia, tämä standardi edellyttää tilinpäätökseen sisällytettäväksi erillisen osan, jossa esitetään yrityksen kaikki voitot ja tappiot, myös suoraan omaan pääomaan merkityt.

89.

Kappaleen 86 mukainen vaatimus voidaan täyttää usealla eri tavalla. Useissa maissa sovelletaan sarakepohjaista mallia jossa täsmäytetään kunkin oman pääoman erän määrät tilikauden alussa ja lopussa siten, että kohdat (a)-(f) tulevat huomioon otetuiksi. Vaihtoehtoisesti voidaan tilinpäätöksen erillisenä osana esittää laskelma, joka sisältää vain kohdat (a)-(c). Näin toimittaessa kohdissa (d)-(f) tarkoitetut erät esitetään liitetietoina. Kummastakin lähestymistavasta esitetään esimerkki tämän standardin liitteessä. Kappaleessa 86 edellytetään kohtaan (b) sisältyvien erien yhteenlasketun määrän esittämistä, jotta käyttäjät pystyvät johtamaan yrityksen toiminnasta tilikauden aikana syntyneiden voittojen ja tappioiden kokonaismäärän.

90.

IAS 7 sisältää rahavirtalaskelmaa ja siihen liittyviä tietoja koskevat vaatimukset. Sen mukaan rahavirtalaskelma on hyödyllinen tilinpäätöksen käyttäjille, sillä se antaa perustan, jonka mukaan voidaan arvioida yrityksen kykyä kerryttää rahavaroja ja sen tarvetta käyttää näitä rahavaroja.

91.

92.

93.

Liitetiedot sisältävät taseeseen, tuloslaskelmaan, rahavirtalaskelmaan ja oman pääoman muutoksia osoittavaan laskelmaan sisältyvien erien sanallisia kuvauksia tai yksityiskohtaisempia erittelyjä sekä lisätietoja kuten esimerkiksi ehdolliset velat ja sitoumukset. Liitetiedot sisältävät IAS-standardien edellyttämää tai suosittelemaa informaatiota ja muita oikean kuvan antamiseksi tarpeellisia tietoja.

94.

Liitetiedot esitetään yleensä seuraavassa järjestyksessä, joka auttaa käyttäjiä ymmärtämään tilinpäätöstä ja vertaamaan sitä toisten yritysten tilinpäätöksiin:

95.

Joissakin tapauksissa voi olla tarpeellista tai toivottavaa vaihtaa tiettyjen liitetietojen järjestystä. Esimerkiksi korkoja ja käypään arvoon perustuvia oikaisuja koskevat tiedot voidaan esittää yhdessä rahoitusinstrumenttien erääntymisaikoja koskevien tietojen kanssa, vaikka edelliset koskevat tuloslaskelmaa ja jälkimmäinen tasetta. Järjestelmällinen rakenne kuitenkin säilytetään, mikäli se on käytännössä mahdollista.

96.

Sovellettua tilinpäätöksen laatimisperustetta ja sovellettuja laatimisperiaatteita koskeva informaatio voidaan esittää tilinpäätöksen erillisenä osana.

97.

98.

Käyttäjien on tärkeää olla tietoisia tilinpäätöksessä sovellettujen yksittäisten laatimisperiaatteiden lisäksi myös käytetystä arvostusperusteesta (tai -perusteista) (alkuperäinen hankintameno, jälleenhankinta-arvo, realisointiarvo, käypä arvo tai nykyarvo), koska ne muodostavat perustan, jolle koko tilinpäätös rakentuu. Silloin kun tilinpäätöksessä on käytetty useampaa kuin yhtä arvostusperustetta – esimerkiksi kun tietyt pitkäaikaiset varat on arvostettu uudelleen, riittää että ilmoitetaan ne varojen ja velkojen ryhmät, joihin kutakin arvostusperustetta on sovellettu.

99.

Tiettyjen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämisestä päättäessään johto harkitsee, auttaisiko niiden esittäminen käyttäjiä ymmärtämään, miten liiketoimet ja muut tapahtumat vaikuttavat tilinpäätöksen osoittamaan toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan. Seuraavassa luetellaan kohtia, joita koskevat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet yritys saattaisi harkita esittävänsä, mutta luettelo ei ole tyhjentävä:

Toiset IAS-standardit nimenomaisesti edellyttävät useita näitä kohtia koskevien tilinpäätöksen laatimisperisaatteiden ilmoittamista.

100.

Kukin yritys ottaa huomioon toimintansa luonteen ja harkitsee, mitä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita käyttäjä voisi odottaa sen tyyppisen yrityksen esittävän. Esimerkiksi kaikkien yksityissektorilla toimivien yritysten voisi odottaa ilmoittavan laskentaperiaatteet, joita se on soveltanut tuloveroihin, laskennalliset verovelat ja -saamiset mukaan luettuina. Jos yrityksellä on merkittävää ulkomaista toimintaa tai paljon ulkomaanrahan määräisiä liiketapahtumia, sen voidaan odottaa ilmoittavan periaatteet, joita noudatetaan kurssivoittojen ja -tappioiden kirjaamisessa ja kurssieroilta suojautumisessa. Konsernitilinpäätöksessä ilmoitetaan konserniliikearvoa ja vähemmistön osuutta laskettaessa noudatetut periaatteet.

101.

Jotkut laatimisperiaatteet voivat olla merkittäviä, vaikka tilikaudella tai edellisellä tilikaudella esiintyvät luvut eivät ole olennaisia. On myös perusteltua ilmoittaa kaikki sellaiset menettelytavat, jotka eivät sisälly mihinkään IAS-standardin vaan jotka on valittu ja joita on sovellettu kappaleen 20 mukaisesti.

102.

103.

104.

Tämä IAS-standardi korvaa IASC:n hallituksen vuonna 1994 uudelleen muotoiltuna hyväksymät standardit IAS 1 ”Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen”, IAS 5 ”Tilinpäätöksessä esitettävä informaatio” ja IAS 13 ”Lyhytaikaisten varojen ja velkojen esittäminen”.

—

SIC-1: ”Johdonmukaisuus – vaihto-omaisuuden hankintamenon erilaiset selvittämistavat”.

1.

2.

Tämä standardi korvaa vuonna 1975 hyväksytyn IAS 2:n ”Vaihto-omaisuuden arvostaminen ja esittäminen alkuperäiseen hankintamenoon perustuen”.

3.

Kappaleessa 1 (c) tarkoitettu vaihto-omaisuus arvostetaan nettorealisointiarvoon, joka määritetään tietyissä tuotantoprosessin vaiheissa. Näin tehdään esimerkiksi, kun vilja on korjattu tai malmi erotettu ja niiden myynti on varmistettu termiinisopimuksella tai julkisen vallan antamalla takuulla tai on olemassa homogeeniset markkinat ja myymättä jäämisen riski on merkityksetön. Standardi ei koske tällaista vaihto-omaisuutta.

4.

Vaihto-omaisuutta ovat omaisuuserät, jotka:

Nettorealisointiarvo on tavanomaisessa liiketoiminnassa saatava arvioitu myyntihinta, josta on vähennetty arvioidut valmiiksi saattamisesta johtuvat menot sekä arvioidut myynnin toteutumiseksi välttämättömät menot.

5.

Vaihto-omaisuus käsittää ostetut ja myytäväksi tarkoitetut hyödykkeet, joihin kuuluvat esimerkiksi vähittäiskauppiaan ostamat myytäväksi tarkoitetut kauppatavarat taikka myytäväksi tarkoitetut maa-alueet ja muut kiinteistöt. Yrityksen valmistamat valmiit tuotteet ja tuotannossa olevat keskeneräiset tuotteet kuuluvat myös vaihto-omaisuuteen, joka niiden lisäksi sisältää tuotantoprosessissa käytettäväksi tarkoitetut raaka-aineet ja tarvikkeet. Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuus sisältää kappaleen 16 mukaisesti sellaiset palveluista johtuvat menot, joita vastaavia tuottoja yritys ei vielä ole kirjannut. (ks. IAS 18 ”Tuotot”).

6.

7.

8.

Vaihto-omaisuuden ostomenot sisältävät ostohinnan, tuontitullit ja muut verot (lukuun ottamatta niitä, jotka ovat myöhemmin saatavissa takaisin verottajalta) sekä valmiiden tuotteiden, materiaalien ja palvelujen hankkimisesta välittömästi johtuvat kuljetus-, käsittely- ja muut menot. Paljous- ja muut alennukset ja muut vastaavat erät vähennetään ostomenoja määritettäessä.

9.

Ostomenot voivat sisältää kurssieroja, jotka aiheutuvat välittömästi äskettäin tapahtuneesta vieraan valuutan määräisenä laskutetusta vaihto-omaisuushankinnasta, niissä harvinaisissa tapauksissa, joissa IAS 21 ”Valuuttakurssien muutosten vaikutukset” sallii vaihtoehtoisen menettelytavan. Nämä kurssierot rajoittuvat sellaisesta valuutan devalvaatiosta tai arvon laskemisesta johtuviin eriin, jolta ei ole käytännössä mahdollista suojautua ja joka vaikuttaa velkoihin, jotka eivät ole suoritettavissa ja jotka ovat syntyneet äskettäisestä vaihto-omaisuushankinnasta.

10.

Vaihto-omaisuuden valmistusmenot käsittävät välittömästi tuotannon määrään yhteydessä olevat menot kuten esimerkiksi välittömät työsuorituksesta johtuvat menot. Vaihto-omaisuuden valmistusmenoihin sisällytetään myös systemaattisesti kohdistettu osuus valmistuksen kiinteistä ja muuttuvista yleismenoista, jotka aiheutuvat raaka-aineiden jalostamisesta valmiiksi tuotteiksi. Valmistuksen kiinteitä yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka pysyvät suhteellisen samansuuruisina tuotannon määrästä riippumatta, esimerkiksi tehdasrakennusten ja laitteiden poistot ja huoltomenot sekä tehtaan johdon ja hallinnon menot. Valmistuksen muuttuvia yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka vaihtelevat välittömästi tai lähes välittömästi tuotannon määrän mukaan, esimerkiksi välilliset aineista ja työsuorituksesta johtuvat menot.

11.

Valmistuksen kiinteät yleismenot kohdistetaan valmistusmenoihin tuotantoyksikön normaalin toiminta-asteen mukaisesti. Normaali toiminta-aste on se tuotannon määrä, joka odotetaan saavutettavan useana kautena tai jaksona keskimäärin normaaleissa olosuhteissa, suunnitelluista huolloista aiheutuva kapasiteetin menetys huomioon ottaen. Myös toteutuneen tuotannon määrää voidaan käyttää, jos se on lähellä normaalia toiminta-astetta. Suoriteyksiköille kohdistettavat kiinteät yleismenot eivät lisäänny tuotannon vähäisyyden tai seisokkien seurauksena. Kohdistamattomat yleismenot kirjataan kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet. Niillä tilikausilla, joiden aikana tuotannon määrä on epätavallisen korkea, yksittäiselle suoriteyksikölle kohdistettavaa kiinteiden yleismenojen määrää alennetaan, jotta vaihto-omaisuuden taseeseen merkittävä arvo ei ylitä toteutunutta hankintamenoa. Valmistuksen muuttuvat yleismenot kohdistetaan suoriteyksiköille tuotantolaitteiston todellisen käytön perusteella.

12.

Tuotantoprosessissa voidaan valmistaa useampia tuotteita samanaikaisesti. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun valmistetaan toisiinsa liittyviä tuotteita tai, kun kyseessä ovat päätuote ja sivutuote. Kun tuotteiden valmistusmenot eivät ole erikseen yksilöitävissä, ne kohdistetaan tuotteille järkevällä ja johdonmukaisella tavalla. Kohdistaminen voi perustua esimerkiksi tuotteiden suhteellisiin myyntiarvoihin tuotannon siinä vaiheessa, jossa tuotteet ovat erotettavissa taikka tuotannon valmistumisvaiheessa. Useimmat sivutuotteet ovat luonteensa mukaisesti epäolennaisia. Tällöin ne arvostetaan usein nettorealisointiarvoon, joka vähennetään päätuotteen hankintamenosta. Tämä johtaa siihen, että päätuotteen kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti sen hankintamenosta.

13.

Vaihto-omaisuuden hankintamenoon sisällytetään muita menoja vain siinä määrin kuin ne aiheutuvat vaihto-omaisuuden saattamisesta siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä. Hankintamenoon saattaa olla tarkoituksenmukaista sisällyttää esimerkiksi valmistuksesta johtumattomia yleismenoja tai menoja, jotka aiheutuvat tuotteiden suunnittelusta tiettyjä asiakkaita varten.

14.

Vaihto-omaisuuden hankintamenoon ei lueta esimerkiksi seuraavia menoja, jotka kirjataan kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet:

15.

Vieraan pääoman menot sisällytetään vaihto-omaisuuden hankintamenoon rajoitetuissa tapauksissa. Tällaisia tapauksia mainitaan IAS 23:n ”Vieraan pääoman menot” vaihtoehtoista menettelytapaa koskevassa kohdassa.

16.

Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuuden hankintameno koostuu pääasiallisesti välittömästi palvelun tuotannossa työskentelevän henkilöstön – työnjohto mukaan luettuna – työsuorituksesta johtuvista menoista ja muista henkilöstöön liittyvistä menoista sekä kohdistettavissa olevista yleismenoista. Myynnin ja yleishallinnon henkilöstöstä aiheutuvia menoja ei sisällytetä hankintamenoon, vaan ne kirjataan kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet.

16A.

IAS 41:n ”Maatalous” mukaan vaihto-omaisuus, joka koostuu maataloustuotteista, jotka yritys on korjannut biologisista hyödykkeistään, arvostetaan alun perin kirjanpitoon merkittäessä korjuuajankohdan käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. Tämä on vaihto-omaisuuden kyseisen päivän hankintameno tätä standardia sovellettaessa.

17.

Hankintamenoa määritettäessä voidaan soveltaa erilaisia helpottavia menetelmiä kuten esimerkiksi standardikustannuslaskentaa tai vähittäishintamenetelmää edellyttäen, että niiden tuottamat tulokset suunnilleen vastaavat hankintamenoa. Standardikustannuksissa otetaan huomioon aineiden, tarvikkeiden, työn, tehokkuuden ja kapasiteetin käytön normaali taso. Standardikustannukset tarkistetaan säännöllisesti, ja niitä tarkistetaan tarvittaessa kulloisenkin tilanteen mukaisesti.

18.

Vähittäishintamenetelmää käytetään usein vähittäiskaupassa määritettäessä sellaisen vaihto-omaisuuden hankintamenoa, joka sisältää suuren määrän nopeasti vaihtuvia tuotteita, joilla on samanlainen kate ja johon muiden hankintamenon määrittämismenetelmien soveltaminen ei ole käytännössä mahdollista. Vaihto-omaisuuden hankintameno määritetään vähentämällä sen myyntiarvosta bruttokateprosentin mukainen osuus. Käytettävää prosenttilukua määritettäessä otetaan huomioon vaihto-omaisuus, jonka myyntihinta on alennettu alkuperäistä pienemmäksi. Usein käytetään keskimääräistä osastokohtaista prosenttia.

19.

20.

Menojen tarkka yksilöiminen tarkoittaa, että tietyt menot osoitetaan yksittäisille vaihto-omaisuushyödykkeille. Tämä on tarkoituksenmukainen tapa käsitellä tiettyä projektia varten erotettuja hyödykkeitä riippumatta siitä, onko ne ostettu vai valmistettu itse. Menojen tarkka yksilöiminen on kuitenkin epätarkoituksenmukaista silloin, kun vaihto-omaisuuteen sisältyy suuri määrä tavallisesti toisiinsa vaihdettavissa olevia hyödykkeitä. Tällaisissa tapauksissa menetelmää saatettaisiin käyttää ennalta määrätyn tulosvaikutuksen aikaansaamiseen valikoimalla vaihto-omaisuuteen jäävät hyödykkeet.

21.

22.

FIFO-menetelmää käytettäessä oletetaan, että ensiksi ostetut vaihto-omaisuushyödykkeet myydään ensimmäisinä, ja näin ollen tilikauden lopun vaihto-omaisuus koostuu viimeksi hankituista tai valmistetuista hyödykkeistä. Painotetun keskihinnan menetelmää käytettäessä kunkin hyödykkeen hankintameno määritetään tilikauden alkaessa yrityksellä olleiden ja tilikauden aikana ostettujen tai valmistettujen samanlaisten hyödykkeiden hankintamenojen painotettuna keskiarvona. Keskiarvo voidaan laskea yrityksessä vallitsevista olosuhteista riippuen myös kausittain tai vastaanottoerittäin.

23.

24.

LIFO-menetelmää sovellettaessa oletetaan, että vaihto-omaisuushyödykkeet, jotka on hankittu tai valmistettu viimeisinä, myydään ensimmäisinä, ja näin ollen tilikauden lopun vaihto-omaisuus koostuu ensiksi hankituista tai valmistetuista hyödykkeistä.

25.

Vaihto-omaisuudesta ei mahdollisesti ole saatavissa vähintään hankintamenoa vastaavaa määrää, jos omaisuus vahingoittuu, vanhentuu kokonaan tai osaksi tai jos sen myyntihinta on alentunut. Hankintamenoa vastaavaa määrää ei mahdollisesti ole saatavissa myöskään silloin, kun arvioidut menot vaihto-omaisuuden valmiiksi saattamisesta tai myynnin toteuttamiseksi tarvittavat menot ovat kasvaneet. Käytäntö, jonka mukaan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo pienennetään kulukirjauksella vastaamaan hankintamenoa pienempää nettorealisointiarvoa, on yhdenmukainen sen periaatteen kanssa, että varojen taseeseen merkittävä määrä ei saa ylittää määrää, joka odotetaan realisoitavan myymällä ne tai käyttämällä niitä.

26.

Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi toteutetaan yleensä hyödykekohtaisesti. Joissakin tapauksissa voi kuitenkin olla tarkoituksenmukaista yhdistää samanlaisia tai toisiinsa liittyviä hyödykkeitä. Tämä voi koskea esimerkiksi hyödykkeitä, jotka kuuluvat samaan tuotelinjaan, joilla on sama tarkoitusperä tai lopullinen käyttötarkoitus, joita valmistetaan ja myydään samalla maantieteellisellä alueella ja joita ei ole käytännössä mahdollista arvioida erillään muista kyseisen tuotelinjan hyödykkeistä. Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentamiseksi tehtäviä kulukirjauksia ei ole soveliasta tehdä vaihto-omaisuusryhmittäin, esimerkiksi kaikista valmiista tuotteista tai koko toimialan tai maantieteellisen alueen vaihto-omaisuudesta. Palvelujen tuottajat selvittävät yleensä kustakin sellaisesta palvelusta johtuvat menot, josta veloitetaan erillinen myyntihinta. Siksi jokaista tällaista palvelua käsitellään erikseen.

27.

Nettorealisointiarvo arvioidaan perustuen luotettavimpaan mahdolliseen arviontekohetkellä saatavissa olevaan tietoon siitä, mihin määrään vaihto-omaisuus odotetaan realisoitavan. Näitä arvioita tehtäessä otetaan huomioon tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista välittömästi johtuvat hinnan tai hankintamenon muutokset siltä osin kuin nämä tapahtumat antavat lisänäyttöä tilikauden päättyessä vallinneesta tilanteesta.

28.

Nettorealisointiarvoa koskevia arvioita tehtäessä otetaan huomioon myös vaihto-omaisuuden käyttötarkoitus. Esimerkiksi kiinteää myyntiä tai palvelusopimuksia varten pidettävän vaihto-omaisuuden nettorealisointiarvo perustuu sopimushintaan. Jos myyntisopimus ei kata vaihto-omaisuuden koko määrää, ylimääräisen varaston nettorealisointiarvo perustuu yleisiin myyntihintoihin. Vaihto-omaisuuden määrän ylittävistä kiinteistä myyntisopimuksista tai kiinteistä hankintasopimuksista johtuen voi syntyä varauksia tai ehdollisia velkoja. Tällaisia varauksia ja ehdollisia velkoja käsitellään IAS 37:n ”Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat” mukaisesti.

29.

Vaihto-omaisuuden valmistukseen käytettävien aineiden ja tarvikkeiden kirjanpitoarvoa ei alenneta niiden hankintamenoa pienemmäksi, jos valmiit tuotteet, joihin ne tulevat sisältymään, odotetaan myytävän näiden tuotteiden hankintamenoa vastaavaan tai sen ylittävään hintaan. Raaka-aineiden kirjanpitoarvo pienennetään kuitenkin nettorealisointiarvoa vastaavaksi silloin, kun raaka-aineiden hintojen lasku viittaa siihen, että valmiiden tuotteiden hankintameno tulee olemaan nettorealisointiarvoa suurempi. Tällaisissa tapauksissa aineiden jälleenhankinta-arvo osoittanee nettorealisointiarvon parhaiten.

30.

Nettorealisointiarvo arvioidaan uudelleen jokaisella tilikaudella. Jos syytä, jonka vuoksi vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo on aikaisemmin pienennetty hankintamenoa alhaisemmaksi, ei ole enää olemassa, kulukirjaus peruutetaan siten, että uudeksi kirjanpitoarvoksi tulee alkuperäinen hankintameno tai sitä pienempi uusi nettorealisointiarvo. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun hyödyke, jonka kirjanpitoarvo on alennettu nettorealisointiarvoa vastaavaksi, on edelleen varastossa ja sen myyntihinta on noussut.

31.

32.

Myydyn vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kirjaaminen kuluksi johtaa menon kirjaamiseen tulon kohdalle.

33.

Tietyt vaihto-omaisuuserät saattavat tulla kohdistettaviksi muihin varoihin; esimerkiksi itse valmistettuihin aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin käytetty vaihto-omaisuus. Toiseen omaisuuserään kohdistetun vaihto-omaisuuden hankintameno kirjataan kuluksi kyseisen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana.

34.

35.

Eri vaihto-omaisuusryhmiä ja niiden muutoksia koskeva informaatio on hyödyllistä tilinpäätöksen käyttäjille. Tavanomaisia vaihto-omaisuusryhmiä ovat kauppatavarat, tuotantotarvikkeet, raaka-aineet, keskeneräinen tuotanto ja valmiit tuotteet. Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuus voidaan esittää yksinkertaisesti keskeneräisenä tuotantona.

36.

37.

38.

Tilikaudella kuluksi kirjattu vaihto-omaisuuden hankintameno sisältää myydyn vaihto-omaisuuden hankintamenoon aikaisemmin sisällytetyt erät sekä kohdistamattomat valmistuksen yleismenot ja epätavallisen suuret valmistusmenot. Yrityksessä vallitsevat olosuhteet voivat antaa aihetta ottaa huomioon myös muita menoja, esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin menoja.

39.

Jotkut yritykset käyttävät tuloslaskelmaa laatiessaan erilaista kaavaa, joka johtaa siihen, että laskelmassa ei esitetä tilikaudella kuluksi kirjattua vaihto-omaisuuden hankintamenoa. Tämän erilaisen kaavan mukaisessa tuloslaskelmassa esitetään tilikauden tuottoihin kohdistettavissa olevat liiketoiminnan kulut luonteensa mukaisesti jaoteltuina. Tällöin yritys esittää tuloslaskelmassa kuluiksi kirjatut aine- ja tarvikemenot, henkilöstömenot ja liiketoiminnan muut menot sekä vaihto-omaisuuden nettomuutoksen tilikaudella.

40.

Kulukirjaus, jolla vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo pienennetään nettorealisointiarvoa vastaavaksi, saattaa olla määrältään, toistuvuudeltaan tai luonteeltaan sellainen, että se on ilmoitettava tilinpäätöksessä IAS 8:n ”Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset” perusteella.

41.

1.

2.

Tämä standardi korvaa heinäkuussa 1977 hyväksytyn IAS 7:n ”Laskelma taloudellisen aseman muutoksista”.

3.

Yrityksen tilinpäätöksen käyttäjiä kiinnostaa, miten yritys kerryttää rahavaroja ja käyttää niitä. Tämä pitää paikkansa riippumatta yrityksen toiminnan luonteesta ja siitä, voidaanko rahaa pitää yrityksen tuotteena, kuten rahoituslaitoksen tapauksessa saattaa olla. Yritykset tarvitsevat rahaa pääasiallisesti samoista syistä, olivatpa niiden tärkeimmät tuloa tuottavat toiminnot miten erilaisia tahansa. Ne tarvitsevat käteisvaroja toimintansa toteuttamiseen, velvoitteidensa suorittamiseen ja tuoton maksamiseen sijoittajilleen. Siten tämä standardi vaatii kaikkia yrityksiä esittämään rahavirtalaskelman.

4.

Rahavirtalaskelma antaa yhdessä tilinpäätöksen muiden osien kanssa käytettynä informaatiota, jonka avulla käyttäjät pystyvät arvioimaan yrityksen nettovarallisuuden muutoksia, rahoitusrakennetta (johon kuuluvat maksuvalmius ja vakavaraisuus) sekä kykyä vaikuttaa rahavirtojen määrään ja ajoittumiseen tarkoituksena sopeutua muuttuviin olosuhteisiin ja mahdollisuuksiin. Rahavirtainformaatio on hyödyllistä arvioitaessa yrityksen kykyä kerryttää rahavaroja, ja käyttäjät pystyvät sen avulla kehittämään malleja eri yritysten vastaisten rahavirtojen nykyarvon arvioimiseen ja vertailuun. Se myös parantaa eri yritysten toiminnan tulosta koskevan raportoinnin vertailukelpoisuutta, sillä se eliminoi samojen liiketoimien ja muiden tapahtumien erilaisen kirjanpidollisen käsittelyn vaikutukset.

5.

Toteutuneita rahavirtoja koskevaa informaatiota käytetään usein osoittamaan vastaisten rahavirtojen määrää, ajoittumista ja varmuutta. Siitä on hyötyä myös tarkistettaessa aikaisempien rahavirtoja koskevien arvioiden tarkkuutta sekä tutkittaessa kannattavuuden ja nettomääräisen rahavirran välisiä suhteita ja hinnanmuutosten vaikutusta.

6.

7.

Muita rahavaroja pidetään ennemminkin lyhytaikaisten maksuvelvoitteiden hoitamista kuin sijoittamista tai muuta tarkoitusta varten. Jotta sijoitus voidaan lukea muihin rahavaroihin, sen tulee olla helposti vaihdettavissa etukäteen tiedossa olevaan määrään käteisvaroja ja sen arvon vaihteluriskin on oltava vähäinen. Tämän vuoksi sijoitusta voidaan tavallisesti pitää muina rahavaroina vain silloin, kun sillä on lyhyt juoksuaika, esimerkiksi enintään kolme kuukautta hankinta-ajankohdasta lukien. Oman pääoman ehtoiset sijoitukset jäävät yleensä muiden rahavarojen ulkopuolelle, elleivät ne ole tosiasialliselta luonteeltaan rahavaroja, kuten esimerkiksi etuosakkeet, jotka on hankittu lähellä niiden erääntymistä ja joilla on tietty lunastuspäivä.

8.

Pankkilainojen katsotaan yleensä kuuluvan rahoitukseen. Vaadittaessa maksettavat shekkitililuotot ovat kuitenkin joissakin maissa olennainen osa yrityksen kassanhallintaa. Näissä tapauksissa luotollisten tilien saldoja pidetään osana rahavaroja. Tällaiselle rahoitusjärjestelylle on tyypillistä, että tilin saldo vaihtelee usein positiivisesta negatiiviseen.

9.

Rahavaroihin kuuluvien erien välillä tapahtuvat muutokset eivät kuulu rahavirtoihin, koska nämä ovat osa yrityksen kassanhallintaa eivätkä liiketoimintaa, investointeja tai rahoitusta. Myös ylimääräisten rahavarojen sijoittaminen on kassanhallintaa.

10.

11.

Yritys esittää liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirrat toimintansa kannalta tarkoituksenmukaisimmalla tavalla. Jaottelu toiminnoittain antaa käyttäjille informaatiota, jonka avulla he voivat arvioida kyseisten toimintojen vaikutusta yrityksen taloudelliseen asemaan ja rahavarojen määrään. Tätä informaatiota voidaan käyttää myös arvioitaessa näiden toimintojen välisiä suhteita.

12.

Yksittäinen liiketoimi voi sisältää eri ryhmiin kuuluvia rahavirtoja. Jos esimerkiksi lainanhoitomaksu sisältää sekä korko että pääoman lyhennystä, koron osuus voidaan sisällyttää liiketoiminnan ja lyhennyksen osuus rahoituksen rahavirtoihin.

13.

Liiketoiminnasta kertyvä rahavirta on keskeinen tieto sen osoittamiseksi, missä määrin yrityksen toiminta on kerryttänyt riittävästi rahavirtoja lainojen takaisin maksamiseen, toimintaedellytysten säilyttämiseen, osinkojen maksamiseen ja uusiin investointeihin turvautumatta ulkoisiin rahoituslähteisiin. Informaatio toteutuneen liiketoiminnan rahavirran yksittäisistä osatekijöistä yhdessä muun informaation kanssa on hyödyllistä ennakoitaessa vastaisia liiketoiminnan rahavirtoja.

14.

Liiketoiminnan rahavirrat kertyvät ensisijaisesti yrityksen pääasiallisesta tuloa tuottavasta toiminnasta. Siksi ne yleensä johtuvat sellaisista liiketoimista ja muista tapahtumista, jotka otetaan huomioon tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä. Liiketoiminnan rahavirtoja ovat esimerkiksi:

Joistakin liiketoimista, esimerkiksi käyttöomaisuushyödykkeen myymisestä, voi aiheutua tuloslaskelmaan merkittävä voitto tai tappio. Tällaisista liiketoimista johtuvat rahavirrat ovat kuitenkin investointien rahavirtoja.

15.

Yritys voi pitää arvopapereita ja lainoja kaupankäyntitarkoituksessa, jolloin ne ovat samankaltaisia kuin nimenomaisesti edelleen myytäväksi hankittu vaihto-omaisuus. Tämän vuoksi kaupankäyntitarkoituksessa hankittujen arvopapereiden ostamisesta ja myymisestä johtuvat rahavirrat luetaan liiketoiminnan rahavirtoihin. Samoin rahoituslaitosten antamat luotot luokitellaan yleensä niiden liiketoimintaan kuuluviksi, koska ne liittyvät yrityksen pääasialliseen tuloa tuovaan toimintaan.

16.

Investoinneista aiheutuvien rahavirtojen erillinen esittäminen on tärkeää, koska nämä rahavirrat kuvaavat sitä, missä määrin maksuja on suoritettu voimavaroista, jotka on tarkoitettu kerryttämään vastaisia tuottoja ja rahavirtoja. Investointien rahavirtoja ovat esimerkiksi:

Kun sopimusta käsitellään kirjanpidossa yksilöitävissä olevan position suojauksena, siitä johtuvat rahavirrat luokitellaan samaan ryhmään kuin suojattavasta positiosta johtuvat rahavirrat.

17.

Rahoituksen rahavirtojen erillinen esittäminen on tärkeää, koska se on hyödyllistä ennustettaessa vastaisiin rahavirtoihin kohdistuvia yrityksen pääomansijoittajien vaateita. Rahoituksen rahavirtoja ovat esimerkiksi:

18.

19.

Liiketoiminnan rahavirrat on suositeltavaa esittää suoraa esittämistapaa käyttäen. Suora esittämistapa antaa informaatiota, joka voi olla hyödyllistä arvioitaessa vastaisia rahavirtoja ja jota ei saada epäsuoraa esittämistapaa käytettäessä. Suoran esittämistavan edellyttämä bruttomääräisten maksujen ja suoritusten tärkeimpiä pääryhmiä koskeva informaatio voidaan saada joko:

20.

Epäsuoraa esittämistapaa käytettäessä liiketoiminnan nettorahavirta määritetään oikaisemalla tilikauden voittoa tai tappiota seuraavien erien vaikutuksella:

Vaihtoehtoisesti liiketoiminnan nettorahavirrat voidaan epäsuoraa esittämistapaa sovellettaessa esittää myös siten, että näytetään tuloslaskelmaan merkityt tuotot ja kulut sekä vaihto-omaisuuden ja liikesaamisten ja -velkojen muutokset tilikaudella.

21.

22.

23.

Kappaleessa 22 (a) tarkoitettuja saatuja ja vastaanotettuja maksuja ovat esimerkiksi:

Kappaleessa 22 (b) tarkoitettuja maksuja ovat esimerkiksi annetut luotot ja saadut takaisinmaksut, jotka koskevat:

24.

25.

26.

27.

Ulkomaan rahan määräiset rahavirrat esitetään yhdenmukaisesti IAS 21:n ”Valuuttakurssien muutosten vaikutukset” kanssa. Tämä sallii todellista kurssia lähellä olevan kurssin käyttämisen. Ulkomaan rahan määräiset tapahtumat saadaan kirjata ja ulkomaisen tytäryrityksen rahavirrat muuttaa esimerkiksi kauden painotettua keskikurssia käyttäen. IAS 21 ei kuitenkaan salli tilinpäätöspäivän vaihtokurssin käyttämistä tytäryrityksen rahavirtojen muuttamisessa.

28.

Valuuttakurssien muutoksista johtuvat realisoitumattomat voitot ja tappiot eivät ole rahavirtoja. Kurssien muutosten vaikutus ulkomaanrahan määräisinä pidettäviin tai erääntyviin rahavaroihin esitetään kuitenkin rahavirtalaskelmassa, jotta tilikauden alun ja lopun rahavarat saadaan täsmäämään. Tämä erä esitetään erillään liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirroista, ja se sisältää mahdolliset erot verrattuna siihen, että kyseiset rahavirrat olisi esitetty tilikauden päättymispäivän kurssien mukaisina.

29.

30.

Satunnaisiin eriin liittyvät rahavirrat esitetään rahavirtalaskelmassa erikseen liiketoiminnan, investointien tai rahoituksen rahavirtoina, jotta käyttäjien olisi mahdollista ymmärtää niiden luonne ja vaikutus yrityksen nykyisiin ja vastaisiin rahavirtoihin. Nämä tiedot esitetään niiden, satunnaisten erien luonnetta ja määrää koskevien tietojen lisäksi, joita edellytetään IAS-standardissa 8 ”Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset”.

31.

32.

Tilikaudella maksetut korot esitetään kokonaisuudessaan rahavirtalaskelmassa riippumatta siitä, onko ne kirjattu kuluiksi tuloslaskelmaan vai aktivoitu IAS 23:n ”Vieraan pääoman menot” salliman vaihtoehtoisen menettelytavan mukaisesti.

33.

Maksetut korot sekä saadut korot ja osingot luokitellaan tavallisesti rahoituslaitoksen liiketoiminnan rahavirtoihin kuuluviksi. Siitä, mihin ryhmään nämä rahavirrat kuuluvat muilla yrityksillä, ei ole yksimielisyyttä. Maksetut korot ja saadut osingot ja korot voidaan luokitella liiketoiminnan rahavirroiksi, koska ne otetaan huomioon tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä. Vaihtoehtoisesti maksetut korot sekä saadut korot ja osingot voidaan lukea kuuluviksi rahoituksen tai investointien rahavirtoihin, koska ne ovat rahoituksen hankkimisesta johtuvia menoja tai sijoitusten tuottoja.

34.

Maksetut osingot voidaan luokitella rahoituksen rahavirroiksi, koska ne ovat rahoituksen hankkimisesta johtuvia menoja. Ne voidaan esittää myös osana liiketoiminnan rahavirtaa, jotta käyttäjät pystyvät määrittämään yrityksen kyvyn maksaa osinkoja liiketoiminnan rahavirroista.

35.

36.

Tuloverot johtuvat liiketoimista, joista syntyy rahavirtalaskelmassa esitettäviä, liiketoimintaan, investointeihin ja rahoitukseen luokiteltavia rahavirtoja. Vaikka verojen voidaan ehkä helposti osoittaa liittyvän investointeihin tai rahoitukseen, niistä johtuvia verotuksellisia rahavirtoja on usein käytännössä mahdotonta erottaa, ja ne saattavat toteutua eri tilikaudella kuin niiden perustana olevat liiketoimet. Maksetut verot esitetään sen vuoksi yleensä liiketoiminnan rahavirtoina. Jos kuitenkin on käytännössä mahdollista osoittaa tuloveroista johtuvan rahavirran aiheutuvan tietystä liiketoimesta, joka saa aikaan rahoitukseen tai investointeihin luettavan rahavirran, verosta johtuva rahavirta luetaan vastaavasti rahoitukseen tai investointeihin kuuluvaksi. Jos veroista johtuvat rahavirrat on kohdistettu useammalle toiminnalle, ilmoitetaan maksettujen verojen kokonaismäärä erikseen.

37.

Kun tytär- tai osakkuusyritykseen tehty sijoitus on merkitty taseeseen joko pääomaosuusmenetelmää käyttäen tai alkuperäiseen hankintamenoon perustuen, sijoittajayritys merkitsee sen osalta rahavirtalaskelmaan vain yrityksen itsensä ja sijoituskohteen väliset rahavirrat, esimerkiksi osingot ja saamiset.

38.

Jos yritys merkitsee osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä taseeseen suhteellista yhdistelyä käyttäen (ks. IAS 31 ”Yhteisyritysosuuksien esittäminen tilinpäätöksessä”), se sisällyttää konsernin rahavirtalaskelmaan suhteellisen osuuden yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön rahavirroista. Yritys, joka soveltaa yhteisyritysosuuteen pääomaosuusmenetelmää, merkitsee rahavirtalaskelmaan ne rahavirrat, jotka liittyvät tehtyyn sijoitukseen sekä osingot ja muut yrityksen itsensä ja yhteisen määräysvallan alaisen yksikön väliset maksut.

39.

40.

41.

Tytäryritysten ja muiden liiketoimintayksiköiden hankinnoista ja luovutuksista aiheutuneiden rahavirtojen vaikutusten esittäminen omina erinään samoin kuin hankittujen ja luovutettujen varojen ja velkojen esittäminen erikseen auttavat erottamaan nämä rahavirrat muista liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirroista. Luovutusten ja hankintojen vaikutuksia rahavirtoihin ei vähennetä toisistaan.

42.

Rahavaroina maksettujen tai saatujen osto- tai myyntivastikkeiden kokonaismäärä esitetään rahavirtalaskelmassa hankittujen tai luovutettujen rahavarojen määrällä vähennettynä.

43.

44.

Monilla investointi- ja rahoitustoimilla ei ole välitöntä vaikutusta tilikauden rahavirtoihin, vaikka ne vaikuttavat yrityksen pääomien ja varojen rakenteeseen. Maksutapahtumia aiheuttamattomien liiketoimien jättäminen rahavirtalaskelman ulkopuolelle on johdonmukaista rahavirtalaskelman tarkoituksen kanssa, sillä nämä erät eivät aiheuta rahavirtaa kyseisellä tilikaudella. Liiketoimia, joihin ei liity maksutapahtumaa, ovat esimerkiksi:

45.

46.

Ottaen huomioon erilaiset kassanhallinta- ja pankkikäytännöt eri puolilla maailmaa yritys ilmoittaa periaatteet, joita se noudattaa rahavarojen osatekijöitä määrittäessään, jotta IAS 1:n ”Tilinpäätöksen esittäminen” mukaiset vaatimukset tulisivat täytetyiksi.

47.

Jos rahavarojen osatekijöiden määrittämisperiaatetta on muutettu esimerkiksi siten, että aiemmin yrityksen sijoitussalkkuun kuulunut rahoitusinstrumentti on nyt luettu rahavaroihin, muutoksen vaikutus esitetään IAS 8:n ”Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset” mukaisesti.

48.

49.

On erilaisia tilanteita, joissa yrityksen hallussa olevat rahavarat eivät ole konsernin käytettävissä. Esimerkkinä voivat olla tytäryrityksen rahavarat sellaisessa valtiossa, jossa on valuutanvaihtoa koskevia tai muita oikeudellisia rajoituksia, joiden vuoksi rahavarat eivät ole emoyrityksen ja muiden tytäryritysten käytettävissä.

50.

Lisätiedot voivat olla merkityksellisiä käyttäjille, jotta he saavat käsityksen yrityksen taloudellisesta asemasta ja maksuvalmiudesta. Johdon kommenteilla varustettujen lisätietojen antaminen on suositeltavaa, ja ne voivat sisältää:

51.

Toimintakapasiteettia lisäävien ja sen säilyttämiseksi vaadittavien rahavirtojen erillinen esittäminen on hyödyllistä käyttäjälle, koska käyttäjä pystyy sen avulla toteamaan, investoiko yritys riittävästi toimintakapasiteettinsa säilyttämiseksi. Yritys, joka ei investoi riittävästi toimintakapasiteettinsa säilyttämiseen, saattaa vaarantaa vastaisen kannattavuutensa nykyisen maksuvalmiuden ja voitonjaon takia.

52.

Segmenttikohtaisen rahavirtainformaation avulla käyttäjät saavat paremman käsityksen koko yrityksen rahavirtojen ja yrityksen eri osien rahavirtojen välisistä suhteista sekä segmenttikohtaisten rahavirtojen saatavuudesta ja vaihteluista.

53.

—

SIC-8: ”IAS:n soveltaminen ensimmäistä kertaa tilinpäätöksen ensisijaisena perustana”.

1.

2.

Tämä standardi korvaa vuonna 1977 hyväksytyn IAS 8:n ”Epätavalliset ja aikaisempia tilikausia koskevat erät sekä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset”.

3.

Tässä standardissa käsitellään mm. tiettyjen tilikauden voittoon tai tappioon vaikuttavien erien esittämistä. Nämä tiedot annetaan muiden standardien, esimerkiksi IAS 1:n ”Tilinpäätöksen esittäminen” edellyttämien tietojen lisäksi.

4.

(poistettu)

5.

Satunnaisten erien, perustavaa laatua olevien virheiden ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten verovaikutukset käsitellään ja esitetään IAS 12:n ”Tuloverot” mukaisesti. Kun IAS-standardissa 12 viitataan epätavallisiin eriin, ne tulee ymmärtää samalla tavalla kuin tässä standardissa määritellyt satunnaiset erät.

6.

7.

8.

Tavallisesti kaikki tilikaudella kirjattavat tuotto- ja kuluerät otetaan huomioon tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä. Niihin kuuluvat myös satunnaiset erät ja kirjanpidollisten arvioiden muutosten vaikutukset. Joissakin tapauksissa voidaan tiettyjä eriä kuitenkin jättää tilikauden voiton tai tappion ulkopuolelle. Tässä standardissa käsitellään kahta sellaista tapausta: perustavaa laatua olevien virheiden korjaamista ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia.

9.

Toisissa IAS-standardeissa käsitellään eriä, jotka vastaavat yleisiin perusteisiin sisältyviä tuottojen ja kulujen määritelmiä mutta joita ei yleensä oteta huomioon tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä. Esimerkkejä tällaisista ovat uudelleenarvostuksista johtuvat lisäykset (ks. IAS 16 ”Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet”) ja itsenäisen ulkomaisen yksikön tilinpäätöksen muuntamisesta johtuvat kurssivoitot ja -tappiot (ks. IAS 21 ”Valuuttakurssien muutosten vaikutukset”).

10.

11.

12.

Käytännössä kaikki tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä huomioon otettavat tuotot ja kulut johtuvat yrityksen tavanomaisesta toiminnasta. Tämän vuoksi tapahtuma tai liiketoimi johtaa vain harvoissa tapauksissa satunnaisen erän syntymiseen.

13.

Se, poikkeaako tapahtuma tai liiketoimi selvästi yrityksen tavanomaisesta toiminnasta, määräytyy ennemminkin sen perusteella, millainen tapahtuman tai liiketoimen luonne on suhteessa yrityksen tavanomaiseen liiketoimintaan kuin sen perusteella, miten usein tällaisten tapahtumien odotetaan toistuvan. Tietty tapahtuma tai liiketoimi voi siksi olla yhdelle yritykselle satunnainen mutta toiselle se ei ole satunnainen, koska yritysten tavanomainen toiminta on erilaista. Esimerkiksi maanjäristyksen aiheuttamista vahingoista johtuvat tappiot saattavat olla useille yrityksille satunnaisia eriä. Maanjäristysvahinkoja koskevat vakuutuksenottajien korvausvaateet eivät kuitenkaan ole satunnaisia eriä vakuutusyhtiölle, joka vakuuttaa sellaisia riskejä.

14.

Esimerkiksi seuraavat tapahtumat ja liiketoimet aiheuttavat yleensä satunnaisia eriä useimmille yrityksille:

15.

Kunkin satunnaisen erän luonne ja määrä voidaan esittää tuloslaskelmassa, tai jos tiedot annetaan liitetietona, tuloslaskelmassa esitetään kaikkien satunnaisten erien kokonaismäärä.

16.

17.

Vaikka kappaleessa 16 tarkoitetut tuotot ja kulut eivät ole satunnaisia eriä, niiden luonne ja määrä saattavat olla merkityksellisiä tilinpäätöksen käyttäjille käsityksen saamiseksi yrityksen taloudellisesta asemasta ja toiminnan tuloksesta ja niiden tulevan kehityksen ennakoimiseksi. Tällainen informaatio esitetään yleensä liitetiedoissa.

18.

Tilanteita, jotka voivat johtaa tuotto- ja kuluerien erilliseen esittämiseen kappaleen 16 mukaisesti, ovat esimerkiksi:

19-22.

[Poistettu – ks. IAS 35 ”Lopetettavat toiminnot”]

23.

Liiketoimintaan luonnostaan kuuluvista epävarmuustekijöistä johtuen useat tilinpäätöksen erät eivät ole määritettävissä tarkasti vaan ainoastaan arvioitavissa. Arviointiprosessiin kuuluu viimeisimpään käytettävissä olevaan tietoon perustuva harkinta. Arvioita saatetaan joutua tekemään esimerkiksi luottotappioista, vaihto-omaisuuden epäkuranttiudesta ja poistojen kohteena olevien hyödykkeiden taloudellisesta vaikutusajasta samoin kuin hyödykkeistä saatavan taloudellisen hyödyn käytön odotetusta jakautumisesta. Järkevien arvioiden tekeminen on olennainen osa tilinpäätöksen laatimista, eikä se vie pohjaa tilinpäätöksen luotettavuudelta.

24.

Arviota saatetaan joutua tarkistamaan sen perustana olevien olosuhteiden muuttuessa taikka uuden informaation, lisääntyneen kokemuksen tai myöhempien tapahtumien seurauksena. Arvion tarkistamisesta johtuva oikaisu ei asian luonteesta johtuen vastaa satunnaisten erien tai perustavaa laatua olevien virheiden määritelmää.

25.

Joskus tilinpäätöksen laatimisperusteiden muutoksia ja kirjanpidollisten arvioiden muutoksia on vaikeaa erottaa toisistaan. Tällöin kyseistä muutosta käsitellään kirjanpidollisen arvion muutoksena ja siitä annetaan asianmukaiset tiedot.

26.

27.

Kirjanpidollisen arvion muutos voi vaikuttaa vain tarkasteltavana olevaan tilikauteen tai sekä tarkasteltavana olevaan tilikauteen että tuleviin tilikausiin. Esimerkiksi luottotappioita koskevan arvion muutos vaikuttaa vain kyseiseen tilikauteen ja kirjataan sen vuoksi välittömästi. Poistojen kohteena olevan hyödykkeen arvioidun taloudellisen vaikutusajan tai taloudellisen hyödyn käytön odotetun jakaantumisen muutos vaikuttaa kuitenkin poistoihin tarkasteltavana olevalla tilikaudella ja kaikilla jäljellä olevan taloudellisen vaikutusajan tilikausilla. Muutoksen vaikutus tarkasteltavana olevaan tilikauteen kirjataan molemmissa tapauksissa tilikauden tuotoksi tai kuluksi. Mahdollinen vaikutus tuleviin tilikausiin merkitään tuloslaskelmaan tulevilla tilikausilla.

28.

29.

Jotta eri tilikausien tilinpäätökset olisivat vertailukelpoisia, aikaisemmin tavanomaisen toiminnan voittoa tai tappiota määritettäessä huomioon otettuja eriä koskevien kirjanpidollisten arvioiden muutosten vaikutus sisällytetään tähän voiton tai tappion osaan. Aikaisemmin satunnaisena esitettyä erää koskevan arvion muutoksen vaikutus esitetään satunnaisena eränä.

30.

31.

Tarkasteltavana olevalla tilikaudella saatetaan havaita yhtä tai useampaa aikaisempaa tilinpäätöstä laadittaessa tapahtuneita virheitä. Ne voivat johtua laskuvirheistä, laatimisperiaatteiden virheellisestä soveltamisesta, tosiasioiden vääristä tulkinnoista, väärinkäytöksistä tai valvonnan puutteista. Tällaisten virheiden korjaukset otetaan yleensä huomioon tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä.

32.

Joissakin harvoissa tapauksissa virheellä on niin merkittävä vaikutus yhden tai useamman aikaisemman tilikauden tilinpäätökseen, ettei tilinpäätösten voida enää katsoa olleen luotettavia silloin, kun ne on julkistettu. Näitä virheitä kutsutaan perustavaa laatua oleviksi virheiksi. Perustavaa laatua oleva virhe on esimerkiksi edelliseen tilinpäätökseen sisältynyt olennainen määrä keskeneräisiä tuotteita ja saamisia, jotka ovat perustuneet vilpilliseen sopimukseen, joka ei ole pantavissa täytäntöön. Aikaisempia tilikausia koskevien perustavaa laatua olevien virheiden korjaaminen edellyttää vertailutietojen oikaisemista taikka pro forma -lisätietojen esittämistä.

33.

Perustavaa laatua olevien virheiden korjaukset pystytään erottamaan kirjanpidollisten arvioiden muutoksista. Kirjanpidolliset arviot ovat luonteensa mukaisesti likiarvoja, ja niitä voidaan joutua oikaisemaan lisätietoa saataessa. Esimerkiksi ehdollisen erän toteutuessa kirjattava voitto tai tappio, joka ei ole aikaisemmin ollut arvioitavissa luotettavasti, ei ole perustavaa laatua olevan virheen korjaus.

34.

35.

Tilinpäätös vertailutietoineen esitetään ikään kuin perustavaa laatua oleva virhe olisi korjattu sillä tilikaudella, jolla se on tapahtunut. Tämän vuoksi kutakin esitettävää tilikautta koskevan korjauksen määrä otetaan huomioon kyseisen tilikauden voittoon tai tappioon vaikuttavana. Korjaukset, jotka koskevat aikaisempia tilikausia kuin miltä esitetään vertailutiedot tilinpäätöksessä, tehdään oikaisemalla niiden määrällä aikaisimman tilinpäätöksessä esitettävän tilikauden alun kertyneitä voittovaroja. Myös muu aikaisempia tilikausia koskeva informaatio, esimerkiksi tilinpäätöstietojen tiivistelmät, oikaistaan.

36.

Vertailutietojen oikaiseminen ei välttämättä aiheuta muutoksia osakkeenomistajien hyväksymiin tai valvontaviranomaisille toimitettuihin tilinpäätöksiin. Kansallinen lainsäädäntö saattaa kuitenkin edellyttää näiden tilinpäätösten muuttamista.

37.

38.

39.

Perustavaa laatua olevan virheen korjaus otetaan huomioon tarkasteltavana olevan tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä. Tällöin kuitenkin annetaan, usein eri sarakkeissa, lisäinformaatiota, joka osoittaa tarkasteltavana olevan tilikauden ja muiden tilinpäätöksessä esitettävien tilikausien voiton tai tappion ikään kuin perustavaa laatua oleva virhe olisi korjattu sillä tilikaudella, jolla se on tapahtunut. Tätä kirjanpidollista käsittelyä voidaan joutua soveltamaan maissa, joissa tilinpäätöksen edellytetään sisältävän vertailutiedot, jotka ovat aikaisemmin esitettyjen tilinpäätösten mukaiset.

40.