Contrato

Un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles.

Activo por contrato

El derecho de una entidad a una contraprestación a cambio de bienes o servicios que la entidad ha transferido a un cliente cuando ese derecho está condicionado a algo distinto del paso del tiempo (por ejemplo, la ejecución futura de la entidad).

Pasivo por contrato

La obligación de una entidad de transferir a un cliente bienes o servicios por los cuales ha recibido del cliente una contraprestación (o el importe es exigible al cliente).

Cliente

Una parte que ha acordado contractualmente con una entidad la obtención, a cambio de una contraprestación, de bienes o servicios que son un producto de las actividades ordinarias de la entidad.

Ingresos

Incrementos en los beneficios económicos producidos a lo largo del ejercicio en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos, que dan como resultado un aumento del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios.

Obligación de ejecución

La promesa contenida en un contrato con un cliente de transferir a este:

Ingresos ordinarios

Ingresos que surgen en el curso de las actividades ordinarias de una entidad.

Precio de venta independiente (de un bien o servicio)

El precio al que una entidad vendería por separado un bien o servicio prometido a un cliente.

Precio de la transacción (de un contrato con un cliente)

El importe de la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios prometidos a un cliente, con exclusión de los importes cobrados por cuenta de terceros.

B1

Esta guía de aplicación está organizada en las categorías siguientes:

B2

De acuerdo con el párrafo 35, una obligación de ejecución se satisface a lo largo del tiempo si se cumple alguno de los siguientes criterios:

B3

En lo que respecta a ciertos tipos de obligaciones de ejecución, resultará sencillo evaluar si un cliente recibe los beneficios de la ejecución de la entidad a medida que esta la lleva a cabo y consume simultáneamente esos beneficios a medida que los recibe. A modo de ejemplo cabe citar los servicios regulares o recurrentes (tales como un servicio de limpieza), en los que la recepción y el consumo simultáneo por el cliente de los beneficios de la ejecución de la entidad pueden apreciarse fácilmente.

B4

En el caso de otros tipos de obligaciones de ejecución, la entidad puede no ser capaz de determinar fácilmente si un cliente recibe y consume simultáneamente los beneficios de la ejecución de la entidad a medida que esta la lleva a cabo. En esas circunstancias, una obligación de ejecución se satisface a lo largo del tiempo si la entidad determina que otra entidad no necesitaría rehacer en gran medida el trabajo por ella realizado hasta la fecha, en caso de que esa otra entidad tuviera que cumplir la parte pendiente de la obligación de ejecución frente al cliente. A la hora de determinar si otra entidad tendría o no que rehacer en gran medida el trabajo por ella realizado hasta la fecha, la entidad deberá:

B5

A la hora de determinar si un cliente controla un determinado activo a medida que se crea o mejora, de acuerdo con el párrafo 35, letra b), la entidad aplicará los requisitos de control de los párrafos 31 a 34 y 38. El activo que se cree o mejore (por ejemplo, un activo relativo a trabajos en curso) puede ser tangible o intangible.

B6

Al evaluar si un activo tiene un uso alternativo para ella, de acuerdo con el párrafo 36, la entidad considerará los efectos de las restricciones contractuales y limitaciones de orden práctico sobre su capacidad para orientar fácilmente ese activo hacia otro uso, tal como su venta a otro cliente. La posibilidad de que se rescinda el contrato con el cliente no es una consideración pertinente para determinar si la entidad podría orientar fácilmente ese activo hacia otro uso.

B7

Toda restricción contractual sobre la capacidad de una entidad para orientar un activo hacia otro uso deberá ser de carácter sustantivo para que el activo no tenga un uso alternativo para la entidad. Una restricción contractual es de carácter sustantivo si un cliente puede hacer valer sus derechos en relación con el activo prometido en caso de que la entidad intente orientar el activo hacia otro uso. En cambio, una restricción contractual no es de carácter sustantivo si, por ejemplo, un activo es, en gran medida, intercambiable por otros activos que la entidad puede transferir a otro cliente sin vulnerar el contrato y sin incurrir en costes importantes en los que, de otro modo, no habría incurrido en relación con dicho contrato.

B8

Existe una limitación práctica sobre la capacidad de una entidad de orientar un activo hacia otro uso si para ello la entidad incurriera en pérdidas económicas significativas. Podría producirse una pérdida económica significativa porque la entidad soportara costes elevados para adaptar el activo o solo pudiera venderlo con pérdidas importantes. Por ejemplo, una entidad puede verse limitada en la práctica a la hora de reorientar activos que tengan especificaciones de diseño exclusivas para un cliente o que se encuentren en zonas remotas.

B9

De acuerdo con el párrafo 37, la entidad tendría derecho al pago de lo ejecutado hasta la fecha si tuviera derecho a un importe que al menos la compensase por lo ejecutado hasta la fecha en caso de que el cliente u otra parte rescindiera el contrato por razones distintas de la falta de ejecución de lo prometido por parte de la entidad. Un importe que compensaría a una entidad por lo ejecutado hasta la fecha sería un importe que se aproximase al precio de venta de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha (por ejemplo, recuperación de los costes soportados por una entidad para satisfacer la obligación de ejecución más un margen de ganancia razonable) y no únicamente la compensación por el lucro cesante potencial de la entidad en caso de que el contrato fuera rescindido. La compensación por un margen de ganancia razonable no debe necesariamente ser igual al margen de ganancia previsto si el contrato se cumpliera según lo prometido, pero la entidad debe tener derecho a una compensación equivalente a uno de los siguientes importes:

B10

El derecho de una entidad al pago de lo ejecutado hasta la fecha no constituye necesariamente un derecho incondicional presente al pago. En muchos casos, la entidad solo tendrá derecho incondicional al pago al alcanzarse un hito acordado o una vez se haya satisfecho plenamente la obligación de ejecución. Al evaluar si tiene derecho al pago de lo ejecutado hasta la fecha, la entidad determinará si tendría un derecho exigible a reclamar o conservar el pago de lo ejecutado hasta la fecha si el contrato se rescindiera antes de su finalización por razones distintas de la falta de ejecución de lo prometido por parte de la entidad.

B11

Con arreglo a algunos contratos, el cliente puede tener derecho a rescindir el contrato únicamente en determinados momentos durante la vigencia del mismo o puede no tener derecho en absoluto a rescindir el contrato. Si un cliente pretende rescindir un contrato sin tener derecho a ello en ese momento (incluido el caso de que el cliente incumpla sus obligaciones según lo prometido), el contrato (u otras disposiciones legales) podría facultar a la entidad para seguir transfiriendo al cliente los bienes o servicios prometidos en el contrato y exigir al cliente que pagase la contraprestación prometida a cambio de dichos bienes o servicios. En tales circunstancias, la entidad tendrá derecho al pago de lo ejecutado hasta la fecha, puesto que tendrá derecho a seguir cumpliendo sus obligaciones con arreglo al contrato y exigir al cliente que cumpla las suyas (entre ellas, el pago de la contraprestación prometida).

B12

A la hora de determinar la existencia y exigibilidad de un derecho al pago de lo ejecutado hasta la fecha, la entidad deberá evaluar las condiciones contractuales, así como cualquier disposición o precedente legal que pueda ampliar o anular las condiciones contractuales. Ello comportará determinar si:

B13

El calendario de pagos establecido en un contrato no indica necesariamente si la entidad tiene un derecho exigible al pago de lo ejecutado hasta la fecha. Si bien el calendario de pagos establecido en un contrato especifica el momento y el importe de la contraprestación que debe abonar un cliente, podría no acreditar el derecho de la entidad al pago de lo ejecutado hasta la fecha. Ello se debe a que, por ejemplo, el contrato podría especificar que la contraprestación recibida del cliente es reembolsable por razones distintas de la falta de ejecución de lo prometido en el contrato.

B14

Los métodos que pueden utilizarse para medir la progresión de una entidad hacia el cumplimiento completo de una obligación de ejecución satisfecha a lo largo del tiempo, de acuerdo con los párrafos 35 a 37, incluyen los siguientes:

B15

Los métodos basados en el producto reconocen los ingresos ordinarios a partir de mediciones directas del valor para el cliente de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha en relación con los bienes o servicios pendientes prometidos en el contrato. Incluyen métodos tales como estudios de lo ejecutado hasta la fecha, evaluaciones de los resultados obtenidos, hitos alcanzados, tiempo transcurrido y unidades producidas o entregadas. Cuando una entidad evalúe si aplicar un método basado en el producto para medir su progresión, considerará si el producto seleccionado refleja fielmente la ejecución de la entidad de cara a la satisfacción completa de la obligación de ejecución. Un método basado en el producto no proporcionará una fiel representación de la ejecución de la entidad si el producto seleccionado no mide algunos de los bienes o servicios cuyo control se ha transferido al cliente. Por ejemplo, los métodos basados en las unidades producidas o unidades entregadas no reflejarán fielmente la ejecución de la entidad para satisfacer una obligación de ejecución si, al final del ejercicio sobre el que se informa, la ejecución de la entidad ha generado trabajos en curso o bienes terminados que el cliente controla y que no están incluidos en la valoración del producto.

B16

A modo de solución práctica, si una entidad tiene derecho a una contraprestación de un cliente por un importe que se corresponda directamente con el valor para el cliente de lo ejecutado por la entidad hasta la fecha (por ejemplo, un contrato de servicios en el que una entidad facture un importe fijo por cada hora de servicio prestado), la entidad podrá reconocer ingresos ordinarios por el importe que tenga derecho a facturar.

B17

Los métodos basados en el producto presentan el inconveniente de que los productos utilizados para medir la progresión pueden no ser directamente observables y la información necesaria para aplicarlos puede no estar disponible sin un coste excesivo. Por tanto, puede ser necesario un método basado en los insumos.

B18

Los métodos basados en los insumos reconocen los ingresos ordinarios sobre la base de los esfuerzos o los insumos que haya destinado la entidad a satisfacer la obligación de ejecución (por ejemplo, recursos consumidos, horas de trabajo empleadas, costes soportados, tiempo transcurrido u horas máquina empleadas) en relación con los insumos totales previstos para satisfacer la obligación de ejecución. Si los esfuerzos o los insumos de la entidad se distribuyen de forma equilibrada a lo largo del período de ejecución, puede ser conveniente que la entidad reconozca los ingresos ordinarios de forma lineal.

B19

Una deficiencia de los métodos basados en los insumos es que puede no haber una relación directa entre los insumos de una entidad y la transferencia del control de los bienes o servicios a un cliente. Por tanto, la entidad excluirá, en todo método basado en los insumos, los efectos de cualesquiera insumos que, de acuerdo con el objetivo de medición de la progresión establecido en el párrafo 39, no reflejen la ejecución por la entidad de la transferencia del control de los bienes o servicios al cliente. Por ejemplo, cuando se utilice un método basado en los costes, puede resultar necesario un ajuste en la medición de la progresión, en las siguientes circunstancias:

B20

Con arreglo a algunos contratos, la entidad transfiere el control de un producto a un cliente y le concede también el derecho a devolver el producto por diversas razones (tales como insatisfacción con el producto) y a recibir cualquier combinación de lo siguiente:

B21

Para contabilizar la transferencia de productos con derecho a devolución (y algunos servicios que están sujetos a reembolso), la entidad reconocerá todo lo siguiente:

B22

La promesa de una entidad de estar dispuesta a aceptar la devolución de un producto durante el período de devolución no se contabilizará como una obligación de ejecución añadida a la obligación de proporcionar el reembolso.

B23

La entidad aplicará los requisitos de los párrafos 47 a 72 (incluidos los relativos a las limitaciones de las estimaciones de la contraprestación variable de los párrafos 56 a 58), a fin de determinar el importe de la contraprestación a la que espera tener derecho (es decir, excluyendo los productos cuya devolución espere). En relación con los importes recibidos (o por recibir) a los que no espere tener derecho, la entidad no reconocerá ingresos ordinarios cuando transfiera los productos a los clientes, sino que reconocerá esos importes recibidos (o por recibir) como un pasivo por reembolso. Posteriormente, al final de cada ejercicio sobre el que se informe, la entidad deberá actualizar su estimación de los importes a los que espera tener derecho a cambio de los productos transferidos y efectuará el correspondiente cambio en el precio de la transacción y, por tanto, en el importe de los ingresos ordinarios reconocidos.

B24

La entidad deberá actualizar la valoración del pasivo por reembolso al final de cada ejercicio sobre el que se informe para atender a los cambios en las expectativas sobre el importe de los reembolsos. La entidad reconocerá los ajustes correspondientes como ingresos ordinarios (o reducciones de ingresos ordinarios).

B25

Un activo reconocido por el derecho de la entidad a recuperar productos de un cliente al liquidar un pasivo por reembolso se valorará inicialmente con referencia al importe en libros anterior de los productos (por ejemplo, existencias) menos cualesquiera costes previstos por la recuperación de dichos productos (incluida la posible disminución del valor para la entidad de los productos devueltos). Al final de cada ejercicio sobre el que se informe, la entidad actualizará la valoración del activo en función de los cambios en las expectativas sobre la devolución de productos. La entidad presentará el activo y, por separado, el pasivo por reembolso.

B26

El cambio por los clientes de un producto por otro del mismo tipo, calidad, estado y precio (por ejemplo, un color o tamaño por otro) no se considerarán devoluciones a efectos de la aplicación de esta norma.

B27

Los contratos con arreglo a los cuales el cliente puede devolver un producto defectuoso a cambio de otro en buen estado se evaluarán de conformidad con las directrices sobre garantías definidas en los párrafos B28 a B33.

B28

Es habitual que una entidad proporcione una garantía (de conformidad con el contrato, la legislación o las prácticas comerciales habituales de la entidad) en relación con la venta de un producto (ya se trate de un bien o un servicio). La naturaleza de la garantía puede variar de forma significativa según los sectores y los contratos. Algunas garantías proporcionan al cliente la seguridad de que el producto correspondiente funcionará según lo previsto por las partes, dado que se ajusta a las especificaciones acordadas. Otras garantías proporcionan al cliente un servicio, además de la seguridad de que el producto se ajusta a las especificaciones acordadas.

B29

Si un cliente tiene la opción de adquirirla por separado (por ejemplo, porque la garantía se negocia o su precio se fija por separado), la garantía constituirá un servicio diferenciado, pues la entidad promete prestar el servicio al cliente, adicionalmente al producto cuya funcionalidad se describe en el contrato. En tales casos, la entidad contabilizará la garantía prometida como una obligación de ejecución, de conformidad con los párrafos 22 a 30, y asignará una parte del precio de la transacción a dicha obligación de ejecución, de conformidad con los párrafos 73 a 86.

B30

Si un cliente no tiene la opción de adquirir la garantía por separado, la entidad la contabilizará de conformidad con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, a menos que la garantía prometida, o parte de la misma, proporcione al cliente un servicio, además de la seguridad de que el producto se ajusta a las especificaciones acordadas.

B31

Al evaluar si una garantía proporciona a un cliente un servicio, además de la seguridad de que el producto cumple las especificaciones acordadas, la entidad deberá tener en cuenta factores tales como:

B32

Si una garantía, o parte de ella, proporciona al cliente un servicio, además de la seguridad de que el producto se ajusta a las especificaciones acordadas, el servicio prometido constituirá una obligación de ejecución. Por tanto, la entidad deberá asignar el precio de la transacción al producto y al servicio. Si una entidad promete otorgar tanto una garantía de seguridad como una garantía de servicio, pero no puede razonablemente contabilizarlas por separado, contabilizará ambas garantías conjuntamente como una única obligación de ejecución.

B33

Una disposición legal que obligue a una entidad a pagar una indemnización si sus productos causan daños o perjuicios no dará lugar a una obligación de ejecución. Por ejemplo, un fabricante podría vender sus productos en un país en el que la ley hiciera al fabricante responsable de todo daño (por ejemplo, a los bienes personales) que pudiera causar un consumidor al utilizar un producto según lo previsto. De manera análoga, no dará lugar a una obligación de ejecución la promesa de una entidad de indemnizar al cliente por daños y responsabilidades derivados de reivindicaciones de patente, derechos de autor o marca comercial, o de otras infracciones en que se incurra en relación con los productos de la entidad. La entidad contabilizará tales obligaciones de acuerdo con la NIC 37.

B34

Cuando un tercero interviene en la provisión de bienes o servicios a un cliente, la entidad determinará si su promesa tiene carácter de obligación de ejecución consistente en proporcionar ella misma los bienes o servicios especificados (es decir, la entidad actúa como principal) o en organizar el suministro de esos bienes o servicios por el tercero (es decir, la entidad actúa como agente).

B35

Una entidad actuará como principal si controla un bien o un servicio prometido antes de transferirlo a un cliente. Sin embargo, una entidad no actuará necesariamente como principal si obtiene la titularidad legal de un producto solo momentáneamente antes de transferir dicha titularidad legal a un cliente. Una entidad que actúe como principal en un contrato puede satisfacer una obligación de ejecución por sí misma o puede recurrir a un tercero (por ejemplo, un subcontratista) para que satisfaga la totalidad o parte de una obligación de ejecución en su nombre. Cuando una entidad que actúe como principal satisfaga una obligación de ejecución, reconocerá los ingresos ordinarios por el importe bruto de la contraprestación a la que espere tener derecho a cambio de los bienes o servicios transferidos.

B36

Una entidad actuará como agente si su obligación de ejecución consiste en organizar el suministro de bienes o la prestación de servicios por un tercero. Cuando una entidad que actúe como agente satisfaga una obligación de ejecución, reconocerá ingresos ordinarios por el importe de todo honorario o comisión a los que espere tener derecho a cambio de organizar el suministro, por un tercero, de sus bienes o servicios. Los honorarios o la comisión podrían ser iguales al importe neto de la contraprestación que la entidad conserve tras el pago al tercero de la contraprestación recibida a cambio de los bienes o servicios a proporcionar por este último.

B37

Entre los indicadores de que la entidad actúa como agente (y, por tanto, no controla el bien o servicio antes de que se proporcione al cliente) se cuentan los siguientes:

B38

En caso de que otra entidad asuma las obligaciones de ejecución de la entidad y los correspondientes derechos previstos en el contrato, de modo que la entidad deje de estar obligada a satisfacer la obligación de ejecución consistente en transferir al cliente el bien o servicio prometido (es decir, que deje de actuar como principal), la entidad no reconocerá ingresos ordinarios por dicha obligación de ejecución. En su lugar, la entidad determinará si reconoce ingresos ordinarios por satisfacer una obligación de ejecución consistente en obtener un contrato para el tercero (es decir, si la entidad actúa como agente).

B39

Las opciones que permiten al cliente adquirir bienes o servicios adicionales de forma gratuita o con descuento pueden adoptar diversas formas, entre ellas los incentivos de venta, la concesión al cliente de créditos-premio (o puntos), las opciones de renovación de contrato u otros descuentos sobre futuros bienes o servicios.

B40

Si, con arreglo a un contrato, una entidad ofrece al cliente la opción de adquirir bienes o servicios adicionales, esa opción dará lugar a una obligación de ejecución según el contrato únicamente si la opción ofrece al cliente un derecho significativo que este no habría podido obtener sin celebrar dicho contrato (por ejemplo, un descuento que se añada a la gama de descuentos que habitualmente se conceden a esa categoría de cliente, en esa zona o mercado geográfico, respecto de tales bienes o servicios). Si la opción confiere un derecho significativo al cliente, este pagará de hecho a la entidad por adelantado por bienes o servicios futuros y la entidad reconocerá ingresos ordinarios cuando los bienes o servicios sean transferidos o cuando expire la opción.

B41

Si un cliente tiene la opción de adquirir un bien o servicio adicional a un precio que refleje el precio de venta independiente del bien o servicio, tal opción no conferirá al cliente un derecho significativo, incluso si solo puede ejercerse mediante la celebración de un contrato previo. En tales casos, la entidad habrá realizado una oferta comercial que contabilizará de acuerdo con esta norma solo cuando el cliente ejerza la opción de compra de los bienes o servicios adicionales.

B42

El párrafo 74 exige que la entidad asigne el precio de la transacción a las obligaciones de ejecución sobre la base del precio de venta independiente relativo. Si el precio de venta independiente de una opción de un cliente a adquirir bienes o servicios adicionales no es directamente observable, la entidad deberá estimarlo. Esta estimación deberá reflejar el descuento que el cliente obtendría en el ejercicio de la opción, ajustado en función de lo siguiente:

B43

Si un cliente tiene un derecho significativo a adquirir bienes o servicios futuros que son similares a los bienes o servicios iniciales previstos en el contrato y se proporcionan de acuerdo con las condiciones del contrato inicial, la entidad podrá, en lugar de estimar el precio de venta independiente de la opción, asignar el precio de la transacción a los bienes o servicios opcionales por referencia a los bienes o servicios que espere proporcionar y a la correspondiente contraprestación esperada. Generalmente, ese tipo de opciones van unidas a la renovación de contratos.

B44

De acuerdo con el párrafo 106, cuando perciba un pago anticipado de un cliente, la entidad reconocerá un pasivo por contrato por el importe del pago anticipado por su obligación de ejecución consistente en transferir, o en estar dispuesta a transferir, bienes o servicios en el futuro. La entidad dará de baja en cuentas el pasivo por contrato (y reconocerá ingresos ordinarios) cuando transfiera dichos bienes o servicios y satisfaga, por tanto, su obligación de ejecución.

B45

Un pago anticipado no reembolsable de un cliente a una entidad confiere al cliente derecho a recibir un bien o servicio en el futuro (y obliga a la entidad a estar dispuesta a transferir un bien o servicio). Sin embargo, los clientes pueden no ejercer todos sus derechos contractuales. Suele aludirse a esos derechos no ejercidos como derechos no utilizados (breakage).

B46

Si la entidad espera tener derecho a un importe por derechos no utilizados en un pasivo por contrato, reconocerá el importe previsto por derechos no utilizados como ingresos ordinarios proporcionalmente a la pauta seguida por el cliente en el ejercicio de sus derechos. Si la entidad no espera tener derecho a un importe por derechos no utilizados reconocerá el importe previsto por derechos no utilizados como ingresos ordinarios cuando la probabilidad de que el cliente ejerza sus derechos restantes pase a ser remota. Para determinar si la entidad espera tener derecho a un importe por derechos no utilizados, la entidad tendrá en cuenta los requisitos de los párrafos 56 a 58, sobre limitaciones de las estimaciones de la contraprestación variable.

B47

La entidad reconocerá un pasivo (en lugar de ingresos ordinarios) por toda contraprestación recibida que sea atribuible a los derechos no ejercidos de un cliente y que la entidad esté obligada a remitir a un tercero, por ejemplo, una entidad estatal, de conformidad con la legislación aplicable a los bienes no reclamados.

B48

Con arreglo a algunos contratos, la entidad cobra al cliente una comisión inicial no reembolsable al comienzo del contrato o en un momento cercano al mismo A modo de ejemplo, cabe citar las cuotas de entrada en contratos de afiliación a clubes deportivos, las tarifas de activación en contratos de telecomunicaciones, los gastos de puesta en marcha en algunos contratos de servicios y los gastos iniciales en algunos contratos de suministro.

B49

Para identificar obligaciones de ejecución en tales contratos, la entidad evaluará si la comisión se refiere a la transferencia de un bien o servicio prometido. En muchos casos, aun cuando la comisión inicial no reembolsable corresponda a una actividad que la entidad esté obligada a realizar al comienzo del contrato o en un momento cercano al mismo, en cumplimiento del contrato, dicha actividad no dará lugar a la transferencia de un bien o servicio prometido al cliente (véase el párrafo 25). Por el contrario, la comisión inicial será un pago anticipado por bienes o servicios futuros y, por tanto, se reconocerá como ingresos ordinarios cuando se proporcionen dichos bienes o servicios futuros. El período de reconocimiento de los ingresos ordinarios se extenderá más allá de la duración inicial del contrato si la entidad concede al cliente la opción de renovarlo y esa opción confiere al cliente un derecho significativo, tal como se describe en el párrafo B40.

B50

Si la comisión inicial no reembolsable corresponde a un bien o servicio, la entidad evaluará si se debe contabilizar como una obligación de ejecución independiente de acuerdo con los párrafos 22 a 30.

B51

Una entidad puede cobrar una comisión no reembolsable como compensación, en parte, por los costes soportados al establecer un contrato (u otras tareas administrativas, tal como se describen en el párrafo 25). Si esas actividades de establecimiento del contrato no satisfacen una obligación de ejecución, la entidad no tendrá en cuenta dichas actividades (y los costes conexos) al medir la progresión de acuerdo con el párrafo B19. Ello obedece a que los costes de las actividades de establecimiento del contrato no reflejan la transferencia de servicios al cliente. La entidad evaluará si los costes soportados al establecer el contrato han dado lugar a un activo que deba reconocerse de acuerdo con el párrafo 95.

B52

Una licencia establece los derechos de un cliente sobre la propiedad intelectual de una entidad. Las licencias de propiedad intelectual pueden incluir, sin limitarse a ello, lo siguiente:

B53

Además de la promesa de conceder una licencia a un cliente, una entidad puede también prometer transferir otros bienes o servicios al cliente. Esas promesas pueden indicarse explícitamente en el contrato o derivarse implícitamente de las prácticas comerciales habituales, las políticas publicadas o declaraciones específicas de una entidad (véase el párrafo 24). Como ocurre con otros tipos de contratos, cuando un contrato con un cliente incluya una promesa de conceder una licencia, además de otros bienes o servicios prometidos, la entidad aplicará los párrafos 22 a 30 para identificar cada una de las obligaciones de ejecución del contrato.

B54

Si la promesa de conceder una licencia no está diferenciada de otros bienes o servicios prometidos en el contrato de acuerdo con los párrafos 26 a 30, la entidad contabilizará la promesa de conceder una licencia y los demás bienes o servicios prometidos conjuntamente como una única obligación de ejecución. Entre los ejemplos de licencias que no están diferenciadas de otros bienes o servicios prometidos en el contrato se cuentan los siguientes:

B55

Si la licencia no está diferenciada, la entidad deberá aplicar los párrafos 31 a 38 para determinar si la obligación de ejecución (que incluye la licencia prometida) constituye una obligación de ejecución que se satisface a lo largo del tiempo o que se satisface en un momento concreto.

B56

Si la promesa de conceder la licencia está diferenciada de los demás bienes o servicios prometidos en el contrato y, por tanto, constituye una obligación de ejecución independiente, la entidad determinará si la licencia se transfiere en un momento concreto o a lo largo de un período de tiempo. Para ello, la entidad considerará si la naturaleza de su promesa de conceder la licencia a un cliente consiste en proporcionar a este:

B57

Para determinar si la promesa de una entidad de conceder una licencia confiere a un cliente un derecho de acceso a la propiedad intelectual de la entidad o un derecho de uso de dicha propiedad intelectual, la entidad tendrá en cuenta si el cliente puede dirigir el uso de la licencia y obtener prácticamente todos sus beneficios restantes en el momento concreto en que se le concede. Un cliente no puede dirigir el uso de la licencia y obtener prácticamente todos sus beneficios restantes en el momento concreto en que se le concede si la propiedad intelectual sobre la cual el cliente tiene derechos se modifica a lo largo del período de vigencia de la licencia. La propiedad intelectual se modificará (afectando así a la apreciación de la entidad en cuanto al momento en el que el cliente controla la licencia) cuando la entidad siga teniendo una implicación en ella y lleve a cabo actividades que afecten de forma significativa a la propiedad intelectual sobre la que el cliente tenga derechos. En estos casos, la licencia confiere al cliente derecho de acceso a la propiedad intelectual de la entidad (véase el párrafo B58). Por el contrario, un cliente puede dirigir el uso de la licencia y obtener prácticamente todos sus beneficios restantes en el momento concreto en que se le concede si la propiedad intelectual sobre la cual el cliente tiene derechos no se modifica (véase el párrafo B61). En tales casos, cualquier actividad que realice la entidad solo modificará su propio activo (es decir, la propiedad intelectual subyacente), lo cual podrá afectar a la capacidad de la entidad para conceder licencias en el futuro; sin embargo, esas actividades no afectarán a la determinación de lo que proporciona la licencia o lo que controla el cliente.

B58

La naturaleza de la promesa de la entidad de conceder una licencia será conferir un derecho de acceso a la propiedad intelectual de la entidad si se cumplen todos los criterios siguientes:

B59

Entre los factores que pueden indicar que un cliente podría razonablemente esperar que una entidad lleve a cabo actividades que afecten de forma significativa a la propiedad intelectual se cuentan las prácticas comerciales habituales, las políticas publicadas o declaraciones específicas de la entidad. Aunque no sea determinante, la existencia de intereses económicos compartidos entre la entidad y el cliente (por ejemplo, una regalía basada en las ventas) relacionados con la propiedad intelectual sobre la cual el cliente tenga derechos puede también indicar que el cliente podría razonablemente esperar que la entidad lleve a cabo tales actividades.

B60

Si se cumplen los criterios del párrafo B58, la entidad contabilizará la promesa de conceder una licencia como una obligación de ejecución que se satisface a lo largo del tiempo, dado que el cliente recibirá y consumirá de forma simultánea el beneficio de la ejecución de la entidad consistente en proporcionar acceso a su propiedad intelectual, a medida que la ejecución se lleva a cabo (véase el párrafo 35, letra a)). La entidad deberá aplicar los párrafos 39 a 45 a fin de seleccionar un método adecuado para medir su progresión hacia la satisfacción completa de la obligación de ejecución consistente en proporcionar acceso.

B61

Si los criterios del párrafo B58 no se cumplen, la naturaleza de la promesa de la entidad será conferir un derecho de uso de la propiedad intelectual de la entidad tal como se halle (en términos de forma y la funcionalidad) en el momento concreto en que se conceda la licencia al cliente. Esto significa que el cliente podrá dirigir el uso de la licencia y obtener prácticamente todos sus beneficios restantes en el momento concreto en que la licencia se transfiera. La entidad contabilizará la promesa de conferir un derecho de uso de su propiedad intelectual como obligación de ejecución satisfecha en un momento concreto. La entidad aplicará el párrafo 38 para determinar el momento concreto en que la licencia se transfiere al cliente. Sin embargo, no podrán reconocerse ingresos ordinarios por una licencia que establezca un derecho de uso de la propiedad intelectual de la entidad antes del inicio del período durante el cual el cliente puede utilizar y beneficiarse de la licencia. Por ejemplo, si el período cubierto por una licencia de uso de un programa informático comienza antes de que la entidad proporcione al cliente (o ponga a su disposición de otro modo) un código que le permita utilizar inmediatamente dicho programa, la entidad no reconocerá ingresos ordinarios antes de que se haya proporcionado dicho código (o puesto a disposición de otro modo).

B62

Al determinar si una licencia confiere derecho de acceso a la propiedad intelectual de la entidad o derecho de uso de dicha propiedad intelectual, la entidad no tendrá en cuenta los siguientes factores:

B63

No obstante lo dispuesto en los párrafos 56 a 59, la entidad reconocerá ingresos ordinarios por una regalía basada en las ventas o en el uso prometida a cambio de una licencia de propiedad intelectual solo cuando (o a medida que) ocurra el que sea posterior de los siguientes sucesos:

B64

Un acuerdo de recompra es un contrato por el que una entidad vende un activo y promete recomprarlo o tiene la opción de hacerlo (ya sea en virtud del mismo contrato o de otro). El activo recomprado podrá ser el que se vendió originalmente al cliente, uno que sea sustancialmente igual, u otro del que el activo originalmente vendido sea un componente.

B65

Los acuerdos de recompra adoptan generalmente tres formas:

B66

Si la entidad tiene una obligación o un derecho de recomprar el activo (contrato a plazo u opción de compra), el cliente no obtendrá el control del activo, porque estará limitado en su capacidad de dirigir el uso del activo y obtener prácticamente todos sus beneficios restantes, aun cuando el cliente pueda tener posesión física del activo. Por consiguiente, la entidad contabilizará el contrato de una de las siguientes formas:

B67

Al comparar el precio de recompra con el precio de venta, la entidad considerará el valor temporal del dinero.

B68

Si el acuerdo de recompra es un acuerdo de financiación, la entidad continuará reconociendo el activo y reconocerá además un pasivo financiero por cualquier contraprestación recibida del cliente. La entidad reconocerá la diferencia entre el importe de la contraprestación obtenida del cliente y el importe de la contraprestación a pagar al cliente en concepto de intereses y, si procede, de costes de procesamiento o tenencia (por ejemplo, seguros).

B69

Si la opción vence sin ejercerse, la entidad dará de baja en cuentas el pasivo y reconocerá ingresos ordinarios.

B70

Si la entidad tiene una obligación de recomprar el activo a petición del cliente (opción de venta) a un precio inferior a su precio de venta original, la entidad considerará al comienzo del contrato si el cliente tiene un incentivo económico significativo para ejercer ese derecho. El ejercicio de ese derecho por el cliente dará lugar a que este pague efectivamente a la entidad una contraprestación por el derecho a utilizar un activo determinado durante un período de tiempo. Por tanto, si el cliente tiene un incentivo económico significativo para ejercer ese derecho, la entidad contabilizará el acuerdo como un arrendamiento de acuerdo con la NIC 17.

B71

Para determinar si el cliente tiene un incentivo económico significativo para ejercer ese derecho, la entidad considerará diferentes factores, incluida la relación del precio de recompra con el valor de mercado esperado del activo en la fecha de recompra y el tiempo restante hasta que venza el derecho. Por ejemplo, si se espera que el precio de recompra supere de forma significativa el valor de mercado del activo, ello puede indicar que el cliente tiene un incentivo económico significativo para ejercer la opción de venta.

B72

Si el cliente no tiene un incentivo económico significativo para ejercer su derecho a un precio inferior al precio de venta original del activo, la entidad contabilizará el acuerdo como si se tratase de la venta de un producto con derecho de devolución, tal como se describe en los párrafos B20 a B27.

B73

Si el precio de recompra del activo es igual o superior al precio de venta original y es superior al valor de mercado esperado del activo, el contrato será, de hecho, un acuerdo de financiación y, por tanto, se contabilizará tal como se describe en el párrafo B68.

B74

Si el precio de recompra del activo es igual o superior al precio de venta original y es inferior o igual al valor de mercado esperado del activo, y si el cliente no tiene un incentivo económico significativo para ejercer su derecho, la entidad contabilizará el acuerdo como si se tratase de la venta de un producto con derecho de devolución, tal como se describe en los párrafos B20 a B27.

B75

Al comparar el precio de recompra con el precio de venta, la entidad considerará el valor temporal del dinero.

B76

Si la opción vence sin ejercerse, la entidad dará de baja en cuentas el pasivo y reconocerá ingresos ordinarios.

B77

Cuando la entidad entregue un producto a un tercero (por ejemplo, un intermediario o distribuidor) para la venta a clientes finales, evaluará si ese tercero ha obtenido el control del producto en ese momento concreto. Un producto que haya sido entregado a un tercero podrá mantenerse sujeto a un acuerdo de consignación si ese tercero no ha obtenido el control del producto. En consecuencia, la entidad no reconocerá ingresos ordinarios en el momento de la entrega de un producto a un tercero si el producto entregado se mantiene en consignación.

B78

Entre los indicadores de que un acuerdo constituye un acuerdo de consignación se incluyen, sin limitarse a ellos, los siguientes:

B79

Un acuerdo de facturación con entrega diferida es un contrato según el cual una entidad factura a un cliente un producto, pero conserva la posesión física del producto hasta que lo transfiera al cliente en un momento futuro. Por ejemplo, un cliente puede solicitar a una entidad la celebración de un contrato de ese tipo debido a la falta de espacio disponible para el producto o debido a retrasos en su calendario de producción.

B80

La entidad determinará cuándo ha satisfecho su obligación de ejecución consistente en transferir un producto, evaluando cuándo obtiene el cliente el control de ese producto (véase el párrafo 38). En el caso de algunos contratos, el control se transfiere cuando el producto se entrega en los locales del cliente o cuando el producto se expide, en función de las condiciones del contrato (incluidas las condiciones de entrega y envío). Sin embargo, en el caso de otros contratos, el cliente puede obtener el control de un producto aun cuando la entidad mantenga la posesión física de dicho producto. En tal caso, el cliente tiene la capacidad de dirigir el uso del producto y obtener prácticamente todos sus beneficios restantes, aun cuando haya decidido no ejercer su derecho a tomar posesión física del mismo. Por consiguiente, la entidad no controla el producto. En cambio, la entidad presta al cliente servicios de custodia de los activos de este.

B81

Además de la aplicación de los requisitos del párrafo 38, para que un cliente haya obtenido el control de un producto en un acuerdo de facturación con entrega diferida, deben cumplirse todos los criterios siguientes:

B82

Si la entidad reconoce ingresos ordinarios por la venta de un producto sobre la base de un acuerdo de facturación con entrega diferida, deberá considerar si, de acuerdo con los párrafos 22 a 30, tiene obligaciones de ejecución pendientes (por ejemplo, servicios de custodia) a las que deba asignar una parte del precio de la transacción de acuerdo con los párrafos 73 a 86.

B83

De acuerdo con el párrafo 38, letra e), la aceptación de un activo por un cliente puede indicar que el cliente ha obtenido su control. Las cláusulas de aceptación por el cliente permiten a este cancelar un contrato o exigir a la entidad que adopte medidas correctoras en caso de que un bien o servicio no cumplan las especificaciones acordadas. La entidad deberá tener en cuenta estas cláusulas a la hora de evaluar cuándo obtiene un cliente el control de un bien o servicio.

B84

Si la entidad puede determinar de forma objetiva que se ha transferido el control del bien o servicio al cliente de acuerdo con las especificaciones acordadas en el contrato, la aceptación por el cliente será una formalidad que no afectará a la apreciación de la entidad en cuanto al momento en el que el cliente ha obtenido el control del bien o servicio. Por ejemplo, si la cláusula de aceptación por el cliente se basa en el cumplimiento de características de tamaño o peso especificadas, la entidad podrá determinar si esos criterios se han cumplido antes de recibir confirmación de la aceptación por el cliente. La experiencia de la entidad con contratos relativos a productos o servicios similares puede aportar evidencia de que un bien o servicio proporcionado al cliente cumple las especificaciones acordadas en el contrato. Si se reconocen los ingresos ordinarios antes de la aceptación por el cliente, la entidad aún deberá considerar si existen obligaciones de ejecución pendientes (por ejemplo, instalación de equipos) y evaluar si debe contabilizarlas por separado.

B85

Sin embargo, si la entidad no puede determinar de forma objetiva que el bien o servicio proporcionado al cliente cumple las especificaciones acordadas en el contrato, no podrá concluir que el cliente ha obtenido el control hasta que reciba la aceptación del cliente. En efecto, en este caso la entidad no puede determinar que el cliente tiene la capacidad de dirigir el uso del bien o servicio y obtener prácticamente todos sus beneficios restantes.

B86

Si una entidad entrega productos a un cliente con fines de prueba o de evaluación y el cliente no se compromete a pagar contraprestación alguna hasta que finalice el período de prueba, el control del producto no se transfiere al cliente hasta que acepte el producto o finalice el período de prueba.

B87

El párrafo 114 exige que la entidad desagregue los ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes en categorías que muestren cómo la naturaleza, el importe, el calendario y la incertidumbre de los ingresos ordinarios y flujos de efectivo se ven afectados por factores económicos. Por consiguiente, la medida en que los ingresos ordinarios de una entidad se desagregarán a efectos de revelar esta información dependerá de los hechos y circunstancias relativos a los contratos de la entidad con clientes. Algunas entidades pueden necesitar utilizar más de un tipo de categoría para cumplir el objetivo del párrafo 114 al desagregar los ingresos ordinarios. Otras entidades podrán cumplir el objetivo utilizando solo un tipo de categoría para desagregar los ingresos ordinarios.

B88

Al seleccionar el tipo de categoría (o categorías) a utilizar para desagregar los ingresos ordinarios, la entidad tendrá en cuenta la forma en que se ha presentado la información sobre los ingresos ordinarios de la entidad para otros fines, incluidos todos los siguientes:

B89

Entre las categorías que podrían ser apropiadas se cuentan, sin limitarse a ellas, las siguientes:

C1

Las entidades aplicarán esta norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2018. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta norma a un ejercicio anterior, revelará ese hecho.

C2

A efectos de los requisitos transitorios contenidos en los párrafos C3 a C8:

C3

Las entidades aplicarán esta norma mediante uno de los dos métodos siguientes:

C4

No obstante los requisitos del párrafo 28 de la NIC 8, cuando esta norma se aplique por primera vez, la entidad deberá presentar únicamente la información cuantitativa exigida por el párrafo 28, letra f), de la NIC 8 correspondiente al ejercicio anual inmediatamente anterior al primer ejercicio anual al que se aplique esta norma (el «ejercicio inmediatamente anterior») y solo si la entidad aplica esta norma de forma retroactiva de acuerdo con el párrafo C3, letra a). La entidad podrá presentar también esta información con respecto al ejercicio corriente o a ejercicios comparativos anteriores, pero no estará obligada a ello.

C5

Las entidades pueden utilizar una o varias de las siguientes soluciones prácticas al aplicar esta norma de forma retroactiva de acuerdo con el párrafo C3, letra a):

C6

Siempre que la entidad haga uso de alguna de las soluciones prácticas del párrafo C5, deberá aplicar dicha solución de forma coherente a todos los contratos en todos los ejercicios sobre los que se informa presentados. Además, la entidad revelará toda la información siguiente:

C7

Si una entidad opta por aplicar esta norma de forma retroactiva de acuerdo con el párrafo C3, letra b), reconocerá el efecto acumulado de la aplicación inicial de esta norma como un ajuste del saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) del ejercicio anual sobre el que se informe que incluya la fecha de aplicación inicial. Según este método de transición, la entidad aplicará esta norma con carácter retroactivo únicamente a los contratos que no sean contratos finalizados en la fecha de aplicación inicial (por ejemplo, el 1 de enero de 2018 en el caso de una entidad cuyo ejercicio concluya el 31 de diciembre).

C8

En relación con los ejercicios sobre los que se informe que incluyan la fecha de aplicación inicial, la entidad revelará la siguiente información adicional si esta norma se aplica de forma retroactiva de acuerdo con el párrafo C3, letra b):

C9

Si una entidad aplica esta norma pero no aplica todavía la NIIF 9 Instrumentos financieros, cualquier referencia en esta norma a la NIIF 9 se entenderá hecha a la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración.

C10

Esta norma sustituye a las siguientes:

39X

La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, emitida en mayo de 2014, eliminó el párrafo D24 y su correspondiente encabezamiento y añadió los párrafos D34 y D35 y su correspondiente encabezamiento. Las entidades aplicarán esas modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.

D34

Las entidades que adopten las NIIF por primera vez podrán aplicar las disposiciones transitorias contenidas en el párrafo C5 de la NIIF 15. En dicho párrafo, la referencia a la «fecha de aplicación inicial» se interpretará como el comienzo del primer ejercicio sobre el que se informa conforme a las NIIF. Si una entidad que adopta por primera vez las NIIF decide aplicar esas disposiciones transitorias, aplicará también el párrafo C6 de la NIIF 15.

D35

Una entidad que adopte por primera vez las NIIF no estará obligada a reexpresar los contratos que estuvieran finalizados antes del primer ejercicio presentado. Un contrato finalizado es un contrato en relación con el cual la entidad ha transferido la totalidad de los bienes o servicios identificados de conformidad con los PCGA anteriores.

56.

Tras el reconocimiento inicial y hasta que el pasivo se liquide, cancele o expire, la adquirente valorará un pasivo contingente reconocido en una combinación de negocios al mayor de:

Este requerimiento no se aplica a los contratos contabilizados de acuerdo con la NIC 39.

…

64 K

La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, emitida en mayo de 2014, modificó el párrafo 56. Las entidades aplicarán esa modificación cuando apliquen la NIIF 15.

41G

La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, emitida en mayo de 2014, modificó el párrafo 4, letras a) y c), el párrafo B7, el párrafo B18, letra h), y el párrafo B21. Las entidades aplicarán esas modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.

B7

La aplicación de esta NIIF a los contratos mencionados en el párrafo B6 se prevé que no sea más gravosa que la aplicación de las NIIF que se habrían de utilizar si los contratos estuvieran fuera del alcance de esta norma:

B21

Si los contratos descritos en el párrafo B19 no crean activos financieros o pasivos financieros, se aplicará la NIIF 15. Con arreglo a la NIIF 15, los ingresos ordinarios se reconocerán en el momento en (o a medida) que la entidad satisfaga una obligación de ejecución transfiriendo un bien o servicio prometido a un cliente por un importe que refleja la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho.

3.1.1.

…

5.1.1.

…

5.1.2.

No obstante el requisito del párrafo 5.1.1, en el momento del reconocimiento inicial, la entidad valorará las cuentas a cobrar comerciales que no tengan un componente de financiación significativo (determinado de acuerdo con la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes) a su precio de transacción (tal como se define en la NIIF 15).

5.4.1A

Los dividendos se reconocerán en el resultado del ejercicio solo cuando:

…

5.4.5.

Si la entidad opta por la posibilidad ofrecida en el párrafo 5.4.4, reconocerá en el resultado del ejercicio los dividendos procedentes de esa inversión de acuerdo con el párrafo 5.4.1A.

…

8.1.5.

La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, emitida en mayo de 2014, modificó los párrafos 3.1.1, 5.1.1, 5.4.5 y B5.12 y eliminó el párrafo C16 y su correspondiente encabezamiento. Se añadieron los párrafos 5.1.2 y 5.4.1A y una definición en el apéndice A. Las entidades aplicarán esas modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.

dividendos

Distribuciones de ganancias a los tenedores de instrumentos de patrimonio en proporción al porcentaje de su participación en una clase concreta de capital.

B5.12

El párrafo 5.4.4 permite a una entidad optar irrevocablemente por presentar en otro resultado global los cambios en el valor razonable de una inversión en un instrumento de patrimonio que no se mantenga para negociar. Esa opción se ejerce instrumento por instrumento (es decir, acción por acción). Los importes presentados en otro resultado global no serán transferidos posteriormente al resultado del ejercicio. Sin embargo, la entidad podrá realizar transferencias de la pérdida o ganancia acumulada dentro del patrimonio neto. Los dividendos de estas inversiones se reconocerán en el resultado del ejercicio de acuerdo con el párrafo 5.4.5, a menos que el dividendo represente claramente la recuperación de una parte del coste de la inversión.

3.1.1.

…

4.2.1.

5.1.1.

…

5.1.3.

No obstante el requisito del párrafo 5.1.1, en el momento del reconocimiento inicial, la entidad valorará las cuentas a cobrar comerciales que no tengan un componente de financiación significativo (determinado de acuerdo con la NIIF 15) por su precio de transacción (tal como se define en la NIIF 15).

5.2.1.

…

5.7.1A

Los dividendos se reconocerán en el resultado del ejercicio solo cuando:

…

5.7.6.

Si la entidad opta por la posibilidad ofrecida en el párrafo 5.7.5, reconocerá en el resultado del ejercicio los dividendos procedentes de esa inversión de acuerdo con el párrafo 5.7.1A.

…

7.1.4.

dividendos

Distribuciones de ganancias a los tenedores de instrumentos de patrimonio en proporción al porcentaje de su participación en una clase concreta de capital.

B3.2.13

Los siguientes son ejemplos de cómo una entidad valorará el activo cedido y el pasivo asociado de acuerdo con el párrafo 3.2.16.

a)

Si la garantía suministrada por una entidad, para la compensación de las pérdidas por impago de un activo cedido, impide que el activo cedido sea dado de baja en cuentas en la medida de su implicación continuada, el activo cedido se valorará en la fecha de la cesión al menor entre (i) el importe en libros del activo, y (ii) el importe máximo de la contraprestación recibida en la cesión que puede obligarse a la entidad a devolver (el importe garantizado). El pasivo asociado se valorará inicialmente al importe garantizado más el valor razonable de la garantía (que es normalmente la contraprestación recibida por la garantía). Posteriormente, el valor razonable inicial de la garantía se reconocerá en el resultado del ejercicio cuando (o a medida que) se satisfaga la obligación (de acuerdo con los principios de la NIIF 15) y el importe en libros del activo se reducirá para tener en cuenta las eventuales pérdidas por deterioro.

B5.7.1

El párrafo 5.7.5 permite a una entidad optar irrevocablemente por presentar en otro resultado global los cambios en el valor razonable de una inversión en un instrumento de patrimonio que no se mantenga para negociar. Esa opción se ejerce instrumento por instrumento (es decir, acción por acción). Los importes presentados en otro resultado global no serán transferidos posteriormente al resultado del ejercicio. Sin embargo, la entidad podrá realizar transferencias de la pérdida o ganancia acumulada dentro del patrimonio neto. Los dividendos de estas inversiones se reconocerán en el resultado del ejercicio de acuerdo con el párrafo 5.7.6, a menos que el dividendo represente claramente la recuperación de una parte del coste de la inversión.

C5

Los párrafos 16, 42, 53, 56 y 58, letra b), se modifican como sigue, se elimina el párrafo 64A y se añade el párrafo 64D:

…

…

C42

En el apéndice A, se modifican los párrafos GA3 a GA4 como sigue:

…

5.2.1.

dividendos

Distribuciones de ganancias a los tenedores de instrumentos de patrimonio en proporción al porcentaje de su participación en una clase concreta de capital.

C5

Los párrafos 16, 42, 53, 56 y 58, letra b), se modifican como sigue, se eliminan los párrafos 64A y 64D y se añade el párrafo 64H:

…

…

C38

En el apéndice A, se modifican los párrafos GA3 a GA4 como sigue:

…

34.

La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes requiere que las entidades valoren los ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes por el importe de la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios prometidos. Por ejemplo, el importe de los ingresos ordinarios reconocidos reflejará cualesquiera descuentos comerciales y rebajas por volumen que la entidad otorgue. La entidad llevará a cabo, en el curso de sus actividades ordinarias, otras transacciones que no generan ingresos ordinarios, sino que son accesorias con respecto a las actividades principales que generan estos ingresos. La entidad presentará los resultados de estas transacciones compensando los ingresos con los gastos relacionados que genere la misma operación, siempre que dicha presentación refleje el fondo de la transacción u otro evento. Por ejemplo:

139N

La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, emitida en mayo de 2014, modificó el párrafo 34. Las entidades aplicarán esa modificación cuando apliquen la NIIF 15.

2.

8.

Entre las existencias también se incluyen los bienes comprados y almacenados para revender, entre los que se encuentran, por ejemplo, las mercaderías adquiridas por un minorista para revender a sus clientes, y también los terrenos u otras inversiones inmobiliarias que se tienen para ser vendidos a terceros. También son existencias los productos terminados o en curso de fabricación por la entidad, así como los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo. Los costes soportados para cumplir un contrato con un cliente que no den lugar a existencias (o activos que queden dentro del alcance de otra norma) se contabilizarán de acuerdo con la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes.

…

29.

Generalmente, la rebaja del valor hasta alcanzar el valor realizable neto se calculará para cada partida de las existencias. En algunas circunstancias, sin embargo, podría resultar apropiado agrupar partidas similares o relacionadas. Este puede ser el caso de las partidas de existencias relacionadas con la misma línea de productos, que tengan propósitos o usos finales similares, se produzcan y vendan en la misma área geográfica y no puedan ser, por razones prácticas, evaluadas separadamente de otras partidas de la misma línea. No será apropiado realizar las rebajas del valor a partir de partidas que reflejen clasificaciones completas de las existencias, por ejemplo sobre la totalidad de los productos terminados o sobre todas las existencias en un segmento operativo determinado.

…

37.

La información acerca del importe en libros de las diferentes clases de existencias, así como la variación de dichos importes en el ejercicio, resultará de utilidad a los usuarios de los estados financieros. Una clasificación común de las existencias es la que distingue entre mercaderías, suministros para la producción, materias primas, productos en curso y productos terminados.

…

40E

La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, emitida en mayo de 2014, modificó los párrafos 2, 8, 29 y 37 y eliminó el párrafo 19. Las entidades aplicarán esas modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.

59.

La mayoría de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecerán cuando los ingresos y gastos, que se incluyen en el resultado contable de un determinado ejercicio, se computen dentro de la ganancia fiscal en otro diferente. El correspondiente impuesto diferido se reconocerá en el resultado. Son ejemplos de lo anterior:

98E

La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, emitida en mayo de 2014, modificó el párrafo 59. Las entidades aplicarán esa modificación cuando apliquen la NIIF 15.

69.

La enajenación o disposición por otra vía de un elemento de inmovilizado material puede llevarse a cabo de diversas formas (por ejemplo mediante la venta, realizando un contrato de arrendamiento financiero o por donación). La fecha de enajenación o disposición por otra vía de un elemento de inmovilizado material será la fecha en la que el receptor obtiene el control de ese elemento de acuerdo con los requisitos para determinar cuándo se satisface una obligación de ejecución contenidos en la NIIF 15. La NIC 17 se aplicará en caso de que la disposición del activo consista en una venta con arrendamiento posterior.

…

72.

El importe de la contraprestación que debe incluirse en la pérdida o ganancia realizada al dar de baja en cuentas un elemento de inmovilizado material se calculará de acuerdo con los requisitos para determinar el precio de la transacción contenidos en los párrafos 47 a 72 de la NIIF 15. Los cambios posteriores en el importe estimado de la contraprestación incluida en la pérdida o ganancia se contabilizarán de acuerdo con los requisitos aplicables a los cambios en el precio de la transacción contenidos en la NIIF 15.

…

81J

La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, emitida en mayo de 2014, modificó los párrafos 68A, 69 y 72. Las entidades aplicarán esas modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.

97Q

La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, emitida en mayo de 2014, modificó el párrafo GA21. Las entidades aplicarán esa modificación cuando apliquen la NIIF 15.

GA21

Salvo cuando así lo requiera la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, un contrato que supone la recepción o entrega de activos físicos no dará lugar a un activo financiero para una de las partes, ni a un pasivo financiero para la otra, a menos que los correspondientes pagos se hayan diferido hasta después de la fecha en que los activos tangibles hayan sido cedidos. Tal es el caso de la compra o venta de bienes en las condiciones habituales del crédito comercial.

15B

A continuación se establece una relación, no exhaustiva, de sucesos y transacciones sobre los que habrá de revelarse información, si esta es significativa:

16A

…

55.

La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, emitida en mayo de 2014, modificó los párrafos 15B y 16A. Las entidades aplicarán esas modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.