Προσωρινό κείμενο

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)

της 25ης Απριλίου 2024 (*)

«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Πράξεις υποκείμενες στον φόρο – Άρθρο 16 – Ανάληψη αγαθού της επιχειρήσεως και δωρεάν μεταβίβασή του σε άλλον υποκείμενο στον φόρο – Ξήρανση ξυλείας και θέρμανση εκτάσεων σπαραγγιών προερχόμενη από μονάδα συμπαραγωγής συνδεδεμένη με εγκατάσταση παραγωγής βιοαερίου – Άρθρο 74 – Βάση επιβολής του φόρου – Κόστος του αγαθού – Περιορισμός μόνο στο κόστος που επιβαρύνεται με ΦΠΑ επί των εισροών»

Στην υπόθεση C‑207/23,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, την οποία υπέβαλε το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία) με απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Μαρτίου 2023, στο πλαίσιο της δίκης

Finanzamt X

κατά

Y KG,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους T. von Danwitz, πρόεδρο τμήματος, P. G. Xuereb (εισηγητή) και A. Kumin, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: J. Richard de la Tour

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Y KG, εκπροσωπούμενη από τους T. Streit και A. Zawatson, Rechtsanwälte,

–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους J. Möller και N. Scheffel,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον F. Behre και την J. Jokubauskaitė,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 16 και 74 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Y KG και της Finanzamt X (φορολογικής αρχής Χ, Γερμανία) (στο εξής: φορολογική αρχή) σχετικά με την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) στις δωρεάν παραδόσεις θερμότητας προερχόμενης από τη μονάδα συμπαραγωγής η οποία είναι συνδεδεμένη με τη μονάδα παραγωγής βιοαερίου της ανωτέρω εταιρίας, αφενός, προς τον επιχειρηματία Α για την αποξήρανση ξύλου και, αφετέρου, προς την εταιρία Β για τη θέρμανση των καλλιεργούμενων με σπαράγγια εκτάσεών της.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ:

«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:

α)      Οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή,

[...]».

4        Το άρθρο 14, παράγραφος 1, της ανωτέρω οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.»

5        Το άρθρο 15, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:

«Εξομοιώνονται με ενσώματα αγαθά η ηλεκτρική ενέργεια, το αέριο, η θερμότητα ή το ψύχος και παρόμοια αγαθά.»

6        Το άρθρο 16 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη από τον υποκείμενο στον φόρο αγαθού της επιχείρησής του, προκειμένου να το χρησιμοποιήσει για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή να το μεταβιβάσει δωρεάν ή, γενικότερα, να το χρησιμοποιήσει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία δημιούργησαν δικαίωμα ολικής ή μερικής έκπτωσης από τον ΦΠΑ.

Ωστόσο, δεν εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη που γίνεται για τις ανάγκες της επιχείρησης και αφορά τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων.»

7        Το άρθρο 73 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»

8        Κατά το άρθρο 74 της οδηγίας περί ΦΠΑ:

«Για τις πράξεις ανάληψης ή χρησιμοποίησης από τον υποκείμενο στον φόρο αγαθών της επιχείρησής του ή κατά την περιέλευση αγαθών στον υποκείμενο στον φόρο ή στους διαδόχους του, σε περίπτωση παύσης της φορολογητέας οικονομικής του δραστηριότητας, που αναφέρονται στα άρθρα 16 και 18, η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην τιμή αγοράς των αγαθών αυτών ή παρόμοιων αγαθών ή, εάν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, στο κόστος των αγαθών, όπως προσδιορίζονται κατά τον χρόνο πραγματοποίησης των εν λόγω πράξεων.»

9        Το άρθρο 78 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως ακολούθως:

«Στη βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνονται τα ακόλουθα:

α)      τα τέλη, δικαιώματα, εισφορές και φόροι, με εξαίρεση τον ΦΠΑ,

β)      τα παρεπόμενα έξοδα, όπως έξοδα προμήθειας, συσκευασίας, μεταφοράς και ασφάλισης, με τα οποία επιβαρύνει ο προμηθευτής ή ο παρέχων υπηρεσίες τον αποκτώντα ή το λήπτη.

Για τους σκοπούς του πρώτου εδαφίου, στοιχείο β), τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ως παρεπόμενα τα έξοδα που αποτελούν αντικείμενο χωριστής συμφωνίας.»

10      Το άρθρο 79 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:

«Δεν περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου τα ακόλουθα:

α)      οι μειώσεις της τιμής με τη μορφή έκπτωσης για προκαταβολική πληρωμή,

β)      οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος, που χορηγούνται στον αποκτώντα ή το λήπτη κατά το χρόνο πραγματοποίησης της πράξης,

γ)      τα ποσά τα οποία λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο από τον αποκτώντα ή το λήπτη, για κάλυψη εξόδων που γίνονται στο όνομα και για λογαριασμό τους, και τα οποία έχουν καταχωρισθεί σε μεταβατικούς λογαριασμούς των λογιστικών του βιβλίων.

Ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να δικαιολογήσει το πραγματικό ποσό των εξόδων που αναγράφονται στο πρώτο εδάφιο, στοιχείο γ), και δεν δικαιούται να εκπέσει τον ΦΠΑ, στον οποίο ενδεχομένως έχουν υποβληθεί.»

 Το γερμανικό δίκαιο

11      Το άρθρο 3, παράγραφος 1b, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG) έχει ως εξής:

«Εξομοιούνται προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας:

1)      η ανάληψη από επιχειρηματία αγαθού της επιχειρήσεώς του για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του·

2)      η δωρεάν μεταβίβαση αγαθού από επιχειρηματία στο προσωπικό του για ίδιες ανάγκες του τελευταίου, εκτός εάν πρόκειται για μικρά δώρα·

3)      κάθε άλλη δωρεάν μεταβίβαση αγαθού, εξαιρουμένων των δώρων μικρής αξίας και των δειγμάτων για τις ανάγκες της επιχειρήσεως. Η εξομοίωση αυτή εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι το αγαθό ή τα συστατικά του στοιχεία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση από τον ΦΠΑ επί των εισροών.»

12      Το άρθρο 10, παράγραφος 4, του UStG έχει ως εξής:

«Βάση επιβολής του φόρου αποτελεί

1)      στην περίπτωση της μεταφοράς ενός αγαθού υπό την έννοια του άρθρου 1a, παράγραφος 2, και του άρθρου 3, παράγραφος 1a, καθώς και στις περιπτώσεις παραδόσεως αγαθών υπό την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1b, βάσει της τιμής αγοράς πλέον των παρεπόμενων εξόδων για το αγαθό ή για ένα παρόμοιο αγαθό ή, ελλείψει τιμής αγοράς, βάσει της τιμής κόστους, στον εκάστοτε χρόνο διενέργειας της πράξεως·

[...]».

13      Το άρθρο 8 του Erneuerbare-Energien-Gesetz, όπως ίσχυε στις 7 Νοεμβρίου 2006 (BGBl. 2006 I, σ. 2550) (νόμος για τις ανανεώσιμες πηγές ενέργειας, στο εξής: EEG), ορίζει τα εξής:

«(1)      Για ηλεκτρικό ρεύμα, το οποίο παράγεται σε εγκαταστάσεις με ισχύ έως και 20 μεγαβάτ, οι οποίες χρησιμοποιούν αποκλειστικώς βιομάζα κατά την έννοια της κανονιστικής πράξεως που εκδίδεται βάσει της παραγράφου 7, η αμοιβή ανέρχεται σε [...]

[...]

(3)      Οι ελάχιστες αμοιβές της παραγράφου 1, πρώτη περίοδος, προσαυξάνονται κατά 2,0 λεπτά του ευρώ ανά κιλοβατώρα, εφόσον πρόκειται για ηλεκτρική ενέργεια κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 4, του [Gesetz für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung (Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz) (νόμου περί διατηρήσεως, εκσυγχρονισμού και επεκτάσεως της συμπαραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας και θερμότητας), όπως ίσχυε στις 19 Μαρτίου 2002 (BGBl. 2002 I, σ. 1092),] και εφόσον προσκομίζεται στον διαχειριστή του δικτύου το οικείο πιστοποιητικό [...]. Αντί του πιστοποιητικού το οποίο προβλέπεται στην πρώτη περίοδο, για μαζικά παραγόμενες εγκαταστάσεις συμπαραγωγής ενέργειας με ισχύ έως και 2 μεγαβάτ μπορεί να προσκομίζεται ο οικείος τεχνικός φάκελος του κατασκευαστή, από τον οποίο προκύπτει η θερμική και ηλεκτρική απόδοση και ο λόγος ηλεκτρικής ενέργειας προς θερμότητα.»

14      Το άρθρο 3, παράγραφος 4, του νόμου περί διατηρήσεως, εκσυγχρονισμού και επεκτάσεως της συμπαραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας και θερμότητας, όπως ίσχυε στις 19 Μαρτίου 2002, προβλέπει τα εξής:

«Η ηλεκτρική ενέργεια που προέρχεται από συμπαραγωγή είναι το μαθηματικό αποτέλεσμα της χρήσιμης θερμότητας και του λόγου ηλεκτρικής ενέργειας προς θερμότητα της εγκαταστάσεως συμπαραγωγής. Για εγκαταστάσεις που δεν διαθέτουν συσκευές απαγωγής της απορριπτόμενης θερμότητας, είναι το σύνολο της καθαρής παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας που προέρχεται από συμπαραγωγή.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

15      Η Υ εκμεταλλεύεται εγκατάσταση παραγωγής βιοαερίου από βιομάζα. Το παραγόμενο βιοαέριο χρησιμοποιήθηκε το 2008 για την αποκεντρωμένη παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας και θερμότητας. Η κατ’ αυτόν τον τρόπο παραγόμενη ηλεκτρική ενέργεια διανεμόταν κυρίως μέσω του γενικού δικτύου ηλεκτρικής ενέργειας έναντι αμοιβής καταβαλλόμενης από τον φορέα εκμεταλλεύσεως του δικτύου ηλεκτρικής ενέργειας. Η θερμότητα που παραγόταν με την ανωτέρω διαδικασία χρησιμοποιείτο εν μέρει στη διαδικασία παραγωγής της Υ.

16      Με σύμβαση της 29ης Νοεμβρίου 2007, η Υ μεταβίβασε «δωρεάν» το μεγαλύτερο μέρος της παραγόμενης κατ’ αυτόν τον τρόπο θερμότητας στον επιχειρηματία Α, με σκοπό την ξήρανση ξυλείας σε εμπορευματοκιβώτια και, με σύμβαση της 29ης Ιουλίου 2008, στην εταιρία Β, η οποία χρησιμοποίησε τη θερμότητα αυτή για τη θέρμανση των καλλιεργούμενων με σπαράγγια εκτάσεών της. Σε αμφότερες τις συμβάσεις διευκρινίζεται ότι το ύψος της αμοιβής συμφωνείται κατόπιν ατομικής διαπραγματεύσεως αναλόγως της οικονομικής καταστάσεως του χρήστη της θερμότητας χωρίς η αμοιβή αυτή να καθορίζεται στις εν λόγω συμβάσεις.

17      Το 2008, εκτός από την αποκαλούμενη ελάχιστη αμοιβή τροφοδοτήσεως την οποία έλαβε από τον φορέα εκμεταλλεύσεως του δικτύου ηλεκτρικής ενέργειας, δυνάμει του άρθρου 8, παράγραφος 1, του EEG, ύψους 1 054 337,85 ευρώ, η Y έλαβε επίσης από τον εν λόγω φορέα εκμεταλλεύσεως επιδότηση καταβαλλόμενη βάσει του άρθρου 8, παράγραφος 3, του EEG, ύψους 85 070,66 ευρώ για την παράδοση 6 714 247 κιλοβατωρών ηλεκτρικής ενέργειας, με την αιτιολογία ότι επρόκειτο για ηλεκτρική ενέργεια από συμπαραγωγή, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 4, του νόμου περί διατηρήσεως, εκσυγχρονισμού και επεκτάσεως της συμπαραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας και θερμότητας, όπως ίσχυε στις 19 Μαρτίου 2002. Η εν λόγω επιδότηση ύψους 85 070,66 ευρώ περιελήφθη, όπως και η ελάχιστη αμοιβή, στη βάση επιβολής του φόρου για τις φορολογητέες πράξεις της Y, σύμφωνα με τη δήλωση ΦΠΑ της Y.

18      Δεδομένου ότι η Υ δεν τιμολογούσε τη μεταβιβαζόμενη στον A και τη B θερμότητα, η φορολογική αρχή έκρινε, στο πλαίσιο επιτόπιου ελέγχου, ότι η εν λόγω θερμότητα αναλαμβανόταν δωρεάν, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1b, πρώτη περίοδος, σημείο 3, του UStG, υπέρ του Α και της Β. Ελλείψει τιμής αγοράς της εν λόγω θερμότητας, η φορολογική αρχή υπολόγισε τη βάση επιβολής του φόρου για την εν λόγω ανάληψη στηριζόμενη στην τιμή κόστους της ίδιας θερμότητας, σύμφωνα με το άρθρο 10, παράγραφος 4, πρώτη περίοδος, σημείο 1, του UStG.

19      Με την από 17 Νοεμβρίου 2011 πράξη επιβολής ΦΠΑ, η φορολογική αρχή επιβεβαίωσε τα ανωτέρω συμπεράσματα.

20      Με απόφαση της 1ης Αυγούστου 2012, η φορολογική αρχή απέρριψε ως αβάσιμη τη διοικητική ένσταση της Y κατά της πράξεως επιβολής φόρου.

21      Η Y άσκησε προσφυγή κατά της πράξεως επιβολής φόρου ενώπιον του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία), το οποίο την έκανε δεκτή.

22      Επιληφθέν αιτήσεως αναιρέσεως την οποία άσκησε η φορολογική αρχή, το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία) εξαφάνισε την απόφαση του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου) και ανέπεμψε την υπόθεση ενώπιόν του. Το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) έκρινε ότι η υπόθεση δεν ήταν ώριμη προς εκδίκαση, διότι δεν μπορούσε να εκτιμήσει το ύψος κατά το οποίο έπρεπε να φορολογηθούν τα πλεονεκτήματα που παρέσχε η Y δωρεάν και ότι εναπέκειτο στο Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο) να προβεί στις αναγκαίες προς τούτο διαπιστώσεις.

23      Κατόπιν αναπομπής ενώπιον του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου), το Finanzgericht δέχθηκε εν μέρει την προσφυγή. Μείωσε το ποσό του καθορισθέντος ΦΠΑ αφού εκτίμησε ότι ο ΦΠΑ επί των πλεονεκτημάτων που παρέχονται δωρεάν υπολογίζεται βάσει της τιμής κόστους της θερμότητας.

24      Τόσο η Y όσο και η φορολογική αρχή άσκησαν αναίρεση ενώπιον του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο.

25      Κατά πρώτον, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το άρθρο 16, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ εξομοιώνει, σε τέσσερις περιπτώσεις, την ανάληψη αγαθού της επιχειρήσεώς του από υποκείμενο στον φόρο προς παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας, ήτοι προς ανάληψη αγαθού προοριζόμενου για «ίδιες ανάγκες» ή για «ανάγκες του προσωπικού του», ή προκειμένου να το «μεταβιβάσει δωρεάν» ή «να το χρησιμοποιήσει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση». Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι συντρέχουν εν προκειμένω τα στοιχεία που συνιστούν δωρεάν μεταβίβαση αγαθού, τα οποία απορρέουν από το γράμμα της τρίτης περιπτώσεως της ανωτέρω διατάξεως. Προσέτι, διαπιστώνει ότι η δωρεάν μεταβιβασθείσα θερμότητα παρήχθη από εγκατάσταση της οποίας το κόστος κατασκευής και εκμεταλλεύσεως παρέσχε στην Y δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών. Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν, πέραν του γράμματος της εν λόγω διατάξεως, για να γίνει δεκτό ότι πρόκειται για περίπτωση ανάληψης αγαθού με σκοπό τη δωρεάν μεταβίβαση, απαιτείται η συνδρομή πρόσθετης προϋποθέσεως.  Συγκεκριμένα, η εν λόγω περίπτωση θα μπορούσε επίσης να έχει ως σκοπό την αποτροπή της τελικής καταναλώσεως αγαθού μη υποκείμενου στον ΦΠΑ, τοιαύτη δε περιοριστική ερμηνεία θα μπορούσε να συναχθεί από την απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712).

26      Εντούτοις, αν ήθελε γίνει δεκτή αυτή η συσταλτική ερμηνεία του άρθρου 16, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν θα έπρεπε να θεωρηθεί ότι δεν υφίσταται μη φορολογούμενη τελική κατανάλωση όταν λήπτης, ο οποίος είναι υποκείμενος στον φόρο, χρησιμοποιεί το μεταβιβασθέν αγαθό για την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας ή αν πρέπει, επιπλέον, να χρησιμοποιεί το αγαθό αυτό για να ασκήσει οικονομική δραστηριότητα η οποία του παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως.

27      Κατά δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, στο μέτρο που το άρθρο 74 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως αντικείμενο τη συγκεκριμενοποίηση των συστατικών στοιχείων της κατά το άρθρο 16, πρώτο εδάφιο, της ανωτέρω οδηγίας αναλήψεως, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, κατά την ερμηνεία του άρθρου 74, ο σκοπός τον οποίον επιδιώκει το άρθρο 16 της οδηγίας, ο οποίος είναι να μην αποκομίσει ο υποκείμενος στον φόρο κανένα αδικαιολόγητο πλεονέκτημα σε σχέση με τον τελικό καταναλωτή. Αν ο σκοπός αυτός έπρεπε να ισχύσει και για το άρθρο 74 της ίδιας οδηγίας, θα μπορούσε να συναχθεί ότι, κατά τον καθορισμό της τιμής κόστους του αγαθού το οποίο μεταβιβάζεται δωρεάν, θα έπρεπε να λαμβάνεται υπόψη μόνον το κόστος που επιβαρύνεται με ΦΠΑ. Επομένως, ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος κατασκευάζει ένα αγαθό, εφόσον δεν πρέπει να περιλαμβάνει το κόστος το οποίο δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ επί των εισροών στον υπολογισμό της τιμής κόστους του αγαθού αυτού, δεν έχει αδικαιολόγητο πλεονέκτημα σε σχέση με τον τελικό καταναλωτή ο οποίος κατασκευάζει ένα αγαθό.

28      Κατά τρίτον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν στην τιμή κόστους των αγαθών περιλαμβάνεται μόνον το άμεσο κόστος κατασκευής ή παραγωγής του δωρεάν μεταβιβαζόμενου αγαθού ή αν περιλαμβάνεται επίσης το έμμεσο κόστος, όπως είναι οι χρηματοδοτικές δαπάνες. Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο είναι της γνώμης ότι οι δυσχέρειες τις οποίες θα δημιουργούσε η συνεκτίμηση του έμμεσου κόστους στην τιμή κόστους αποκλείουν κάτι τέτοιο. Επομένως, ο σκοπός της απλής εκτιμήσεως της αξίας των αναλήψεων αγαθών αποτελεί επιχείρημα κατά της συνεκτιμήσεως του έμμεσου κόστους.

29      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Αποτελεί “ανάληψη από τον υποκείμενο στον φόρο αγαθού της επιχείρησής του, προκειμένου [...] να το μεταβιβάσει δωρεάν” κατά την έννοια του άρθρου 16 της οδηγίας περί ΦΠΑ, η δωρεάν παραχώρηση από υποκείμενο στον φόρο θερμότητας από την επιχείρησή του σε άλλον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητάς του (εν προκειμένω: η προερχόμενη από μονάδα συνδυασμένης παραγωγής θερμότητα παραχωρείτο σε γεωργική επιχείρηση για τη θέρμανση καλλιεργούμενων εκτάσεων σπαραγγιών);

Είναι κρίσιμο εν προκειμένω το αν ο υποκείμενος στον φόρο προς τον οποίον έγινε η μεταβίβαση χρησιμοποιεί τη θέρμανση για σκοπούς που του παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών;

2)      Περιορίζουν τα συστατικά στοιχεία της αναλήψεως (άρθρο 16 της οδηγίας ΦΠΑ) την τιμή κόστους των αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 74 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ούτως ώστε για τον υπολογισμό της να λαμβάνεται υπόψη μόνον το κόστος το οποίο υπόκειται σε ΦΠΑ επί των εισροών;

3)      Περιλαμβάνεται στην τιμή κόστους μόνον το άμεσο κόστος κατασκευής ή παραγωγής ή, επίσης, μόνον το εμμέσως καταλογιζόμενο κόστος, όπως ενδεικτικά οι χρηματοδοτικές δαπάνες;»

 Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

30      Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 16, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι συνιστά εξομοιούμενη με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας ανάληψη, από υποκείμενο στον φόρο, αγαθού της επιχειρήσεώς του το οποίο μεταβιβάζει δωρεάν, κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως, η δωρεάν παραχώρηση της θερμότητας την οποία παράγει ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο σε άλλους υποκειμένους στον φόρο για τις ανάγκες των οικονομικών δραστηριοτήτων τους και αν ασκεί συναφώς επιρροή το γεγονός ότι αυτοί οι άλλοι υποκείμενοι στον φόρο χρησιμοποιούν τη θερμότητα αυτή για πράξεις οι οποίες τους παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ.

31      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για την ερμηνεία διατάξεως του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο αυτή εντάσσεται, καθώς και οι σκοποί που επιδιώκονται με την πράξη της οποίας αποτελεί μέρος (απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

32      Κατά το άρθρο 16, πρώτο εδάφιο, τρίτη περίπτωση, της οδηγίας περί ΦΠΑ, εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη από τον υποκείμενο στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του το οποίο μεταβιβάζει δωρεάν, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία δημιούργησαν δικαίωμα ολικής ή μερικής εκπτώσεως του ΦΠΑ.

33      Από το γράμμα του άρθρου 16, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας προκύπτει ότι, στην περίπτωση αυτή, η ανάληψη, από υποκείμενο στον φόρο, αγαθού της επιχειρήσεώς του εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας όταν, αφενός, το αγαθό αυτό μεταβιβάζεται δωρεάν και, αφετέρου, το αγαθό το οποίο αφορά ή τα συστατικά του στοιχεία δημιούργησαν δικαίωμα ολικής ή μερικής εκπτώσεως του ΦΠΑ υπέρ του συγκεκριμένου υποκειμένου στον φόρο.

34      Αντιθέτως, από την εξέταση του γράμματος της ανωτέρω διατάξεως δεν προκύπτει η ύπαρξη πρόσθετης προϋποθέσεως συνδεόμενης με τη φορολογική ιδιότητα που έχει ο αποδέκτης του μεταβιβαζόμενου αγαθού λόγω της χρήσεως από αυτόν του τοιουτοτρόπως μεταβιβασθέντος αγαθού για πράξεις οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ.

35      Εν προκειμένω, από τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει, αφενός, ότι η Y, εταιρία υποκείμενη στον ΦΠΑ, ανέλαβε από την επιχείρησή της θερμότητα, η οποία συνιστά ενσώματο αγαθό κατά την έννοια του άρθρου 15, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, την οποία παρήγαγε στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων της. Προσέτι, από τα ανωτέρω στοιχεία προκύπτει επίσης ότι η εν λόγω θερμότητα μεταβιβάσθηκε δωρεάν από την Y στον A και τη B προκειμένου να ασκήσουν τις δικές τους οικονομικές δραστηριότητες.

36      Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο διευκρίνισε ότι, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι οι εξ επαχθούς αιτίας παραδόσεις ηλεκτρικής ενέργειας την οποία παρήγαγε η μονάδα συμπαραγωγής της Y είχαν υπαχθεί στον ΦΠΑ, η Y είχε δικαίωμα να εκπέσει το σύνολο του ΦΠΑ επί των εισροών για την εγκατάσταση αυτή, από την οποία είχε επίσης παραχθεί η θερμότητα η οποία μεταβιβάσθηκε δωρεάν στον A και τη B.

37      Όσον αφορά τους σκοπούς του άρθρου 16, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η συγκεκριμένη διάταξη, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το άρθρο 16 της οδηγίας περί ΦΠΑ αποσκοπεί στη διασφάλιση ίσης μεταχειρίσεως μεταξύ, αφενός, του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος αναλαμβάνει αγαθό για ίδιες ανάγκες ή ανάγκες του προσωπικού του και, αφετέρου, του τελικού καταναλωτή ο οποίος προμηθεύεται αγαθό του ίδιου είδους. Επομένως, η φορολόγηση των αναλήψεων στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 16, πρώτο εδάφιο, της ανωτέρω οδηγίας αποσκοπεί στην αποτροπή περιπτώσεων μη φορολογούμενης τελικής καταναλώσεως [πρβλ., όσον αφορά το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), που αντιστοιχεί στο άρθρο 16 της οδηγίας περί ΦΠΑ, απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, σκέψη 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

38      Προς τούτο, η εν λόγω διάταξη εξομοιώνει ορισμένες πράξεις, για τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο δεν λαμβάνει καμία πραγματική αντιπαροχή, προς παραδόσεις αγαθών εξ επαχθούς αιτίας υποκείμενες στον ΦΠΑ (πρβλ., όσον αφορά το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας 77/388, απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, σκέψη 60 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

39      Προκειμένου, όμως, να αποτραπούν περιπτώσεις μη φορολογούμενης τελικής καταναλώσεως, η δωρεάν μεταβίβαση του αναλαμβανόμενου αγαθού πρέπει να υπόκειται σε μεταγενέστερη φορολόγηση ανεξαρτήτως του προς ον η μεταβίβαση προσώπου.

40      Περαιτέρω, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το άρθρο 16, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ συνιστά εξαίρεση από τον κανόνα κατά τον οποίο η φορολόγηση των αναλήψεων στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 16, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αποσκοπεί στην αποτροπή καταστάσεων μη φορολογούμενης τελικής καταναλώσεως, καθώς εξαιρεί από τη φορολόγηση τις αναλήψεις αγαθών που πραγματοποιούνται, στο πλαίσιο των αναγκών της επιχειρήσεως, για δώρα μικρής αξίας και δείγματα (πρβλ., όσον αφορά το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας 77/388, απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, σκέψη 19 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

41      Κατά συνέπεια, το γράμμα του άρθρου 16, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύεται στενά, ούτως ώστε να μη διακυβεύονται οι σκοποί του άρθρου 16, πρώτο εδάφιο. Επομένως, ο σκοπός της εξαιρέσεως αυτής δεν μπορεί να είναι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ αγαθών τα οποία καταλήγουν στην τελική κατανάλωση κατά τρόπο διαφορετικό από τον αναμενόμενο στο πλαίσιο τέτοιων ενεργειών προωθήσεως προϊόντων που πραγματοποιούνται μέσω δειγμάτων (πρβλ. απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, σκέψεις 20 και 25).

42      Επομένως, η υπαγωγή στον ΦΠΑ αναλήψεων αγαθών τα οποία μεταβιβάσθηκαν δωρεάν, οι οποίες εμπίπτουν στο άρθρο 16, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν επιδέχεται άλλη εξαίρεση από εκείνη των πράξεων που συνίστανται στην προσφορά δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων που εμπίπτουν στο άρθρο 16, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

43      Εν προκειμένω, όμως, η θερμότητα που αναλαμβάνεται και μεταβιβάζεται δεν μπορεί να θεωρηθεί δώρο μικρής αξίας ή δείγμα, κατά την έννοια του άρθρου 16, δεύτερο εδάφιο, της ανωτέρω οδηγίας.

44      Επιπλέον, από το άρθρο 16, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει ότι το άρθρο αυτό δεν διακρίνει ανάλογα με τη φορολογική ιδιότητα την οποία έχει ο λήπτης των δειγμάτων και ότι, κατά συνέπεια, η ιδιότητα αυτή δεν ασκεί επιρροή για την εφαρμογή της εν λόγω διατάξεως (πρβλ., όσον αφορά το άρθρο 5, παράγραφος 6, δεύτερη περίοδος, της έκτης οδηγίας 77/388, απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, σκέψεις 51 και 52).

45      Εξάλλου, η ερμηνεία του άρθρου 16, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, κατά την οποία πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η φορολογική ιδιότητα του λήπτη του αγαθού το οποίο αναλαμβάνεται και μεταβιβάζεται δωρεάν, θα μπορούσε να δημιουργήσει πρακτικές δυσχέρειες, τις οποίες επισήμαναν τόσο το αιτούν δικαστήριο όσο και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, καθόσον ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος αναλαμβάνει και μεταβιβάζει δωρεάν αγαθό υποχρεούται να προβεί σε έρευνες προκειμένου να εξακριβώσει την ιδιότητα του λήπτη.

46      Τέλος, στη σκέψη 68 της αποφάσεως της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712), την οποία επικαλέσθηκε μεταξύ άλλων η Y, το Δικαστήριο έκρινε, βεβαίως, ότι οι εργασίες επεκτάσεως, προς όφελος ενός δήμου, δημοτικής οδού ανοικτής στο κοινό, αλλά χρησιμοποιούμενης, στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας, από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος εκτέλεσε δωρεάν τις εργασίες αυτές, καθώς και από το κοινό, δεν συνιστούσαν πράξη η οποία έπρεπε να εξομοιωθεί με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας 77/388 (το οποίο αντιστοιχεί στο άρθρο 16 της οδηγίας περί ΦΠΑ).

47      Εντούτοις, αφενός, οι εργασίες αυτές ήσαν επ’ ωφελεία του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος προέβη στη μεταβίβαση και είχαν ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής του δραστηριότητας και, αφετέρου, το κόστος των ληφθεισών υπηρεσιών εισροών οι οποίες συνδέονταν με τις εν λόγω εργασίες αποτελούσαν μέρος των στοιχείων του κόστους των πράξεων εκροών τις οποίες διενήργησε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο. Αντιθέτως, από κανένα στοιχείο δεν μπορεί να συναχθεί ότι η αναληφθείσα και δωρεάν μεταβιβασθείσα θερμότητα από την Y χρησιμοποιήθηκε και από την ίδια.

48      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 16, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι συνιστά εξομοιούμενη με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας ανάληψη, από υποκείμενο στον φόρο, αγαθού της επιχειρήσεώς του το οποίο μεταβιβάζει δωρεάν, κατά την έννοια της συγκεκριμένης διατάξεως, η δωρεάν παραχώρηση της παραγόμενης από τον ίδιο θερμότητας σε άλλους υποκείμενους στον φόρο για τις ανάγκες των οικονομικών δραστηριοτήτων τους, ενώ δεν ασκεί συναφώς επιρροή το κατά πόσον αυτοί οι άλλοι υποκείμενοι στον φόρο χρησιμοποιούν ή όχι την εν λόγω θερμότητα για σκοπούς οι οποίοι δημιουργούν υπέρ αυτών δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ.

 Επί του δευτέρου και του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος

49      Με το δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 74 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η τιμή κόστους, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, περιλαμβάνει όχι μόνον το άμεσο κόστος κατασκευής ή παραγωγής αλλά και το έμμεσο κόστος, όπως είναι οι χρηματοδοτικές δαπάνες, και αν μόνον το κόστος το οποίο υπόκειται σε ΦΠΑ επί των εισροών πρέπει να λαμβάνεται υπόψη κατά τον υπολογισμό της τιμής αυτής.

50      Δυνάμει του άρθρου 74 της οδηγίας περί ΦΠΑ, για τις πράξεις αναλήψεως ή χρησιμοποιήσεως από τον υποκείμενο στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του ή κατά την περιέλευση αγαθών στον υποκείμενο στον φόρο ή στους διαδόχους του, σε περίπτωση παύσεως της φορολογητέας οικονομικής του δραστηριότητας, περί των οποίων διαλαμβάνουν τα άρθρα 16 και 18, η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην τιμή αγοράς των αγαθών αυτών ή παρόμοιων αγαθών ή, εάν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, στην τιμή κόστους, όπως οι τιμές αυτές προσδιορίζονται κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω πράξεων.

51      Κατ’ αρχάς, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι το άρθρο 74 της οδηγίας περί ΦΠΑ συνιστά παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα του άρθρου 73 της οδηγίας (απόφαση της 8ης Μαΐου 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, σκέψη 31). Προσέτι, από το άρθρο 74 της οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει σαφώς ότι μόνον ελλείψει τιμής αγοράς των αγαθών ή παρόμοιων αγαθών η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην «τιμή κόστους» (πρβλ., όσον αφορά το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας 77/388, το οποίο αντιστοιχεί στο άρθρο 74 της οδηγίας περί ΦΠΑ, απόφαση της 28ης Απριλίου 2016, Het Oudeland Beheer, C‑128/14, EU:C:2016:306, σκέψη 38).

52      Το Δικαστήριο επισήμανε επίσης ότι ως «τιμή αγοράς, η οποία καθορίζεται κατά τον χρόνο της αναλήψεως», κατά την έννοια του άρθρου 74 της οδηγίας περί ΦΠΑ, νοείται η υπολειπόμενη αξία του αγαθού κατά τον χρόνο της αναλήψεως. Όσον αφορά πράξη χρήσεως αγαθού στην οποία επίσης αναφέρεται το άρθρο αυτό, το Δικαστήριο έχει προσθέσει ότι βάση επιβολής του φόρου είναι η αξία του συγκεκριμένου αγαθού η οποία καθορίζεται κατά τον χρόνο της αναλήψεως προς ιδιοχρησιμοποίηση, αξία η οποία αντιστοιχεί στην τιμή αγοράς παρόμοιου αγαθού, συνυπολογιζομένων των δαπανών μετατροπής του εν λόγω αγαθού (απόφαση της 8ης Μαΐου 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

53      Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισήμανε ότι ο καθορισμός της τιμής αγοράς ήταν εν προκειμένω αδύνατος, δεδομένου ότι ο A και η B δεν συνδέονται με δίκτυο το οποίο θα τους παρείχε τη δυνατότητα να λαμβάνουν θερμότητα από τρίτους εξ επαχθούς αιτίας, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

54      Το Δικαστήριο έχει επισημάνει επίσης ότι, αντιθέτως προς το κριτήριο της τιμής κόστους, το κριτήριο της τιμής αγοράς παρόμοιων αγαθών παρέχει στη φορολογική αρχή τη δυνατότητα να στηριχθεί στις τιμές αγοράς του εν λόγω είδους αγαθών κατά τον χρόνο διαθέσεως του επίμαχου αγαθού, χωρίς να χρειάζεται να εξετασθούν λεπτομερώς ποια στοιχεία της αξίας διαμόρφωσαν τις τιμές αυτές (πρβλ. απόφαση της 23ης Απριλίου 2015, Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, σκέψη 40).

55      Επομένως, ο καθορισμός της τιμής κόστους εναπόκειται στη φορολογική αρχή, η οποία πρέπει να λάβει υπόψη όλα τα κρίσιμα στοιχεία, και προϋποθέτει την ενδελεχή εξέταση των στοιχείων της αξίας βάσει των οποίων διαμορφώνεται η τιμή αυτή, η οποία πρέπει να καθορίζεται κατά την ημερομηνία πραγματοποιήσεως της πράξεως αναλήψεως.

56      Εν συνεχεία, όσον αφορά τα στοιχεία που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προς τούτο, επισημαίνεται ότι ουδόλως προκύπτει από το γράμμα του άρθρου 74 της οδηγίας περί ΦΠΑ ότι η τιμή κόστους θα πρέπει να βασίζεται μόνο στο άμεσο κόστος κατασκευής ή παραγωγής ή στο κόστος που έχει επιβαρυνθεί με τον ΦΠΑ επί των εισροών.

57      Εξάλλου, το άρθρο 79 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το οποίο απαριθμεί τα στοιχεία που δεν πρέπει να περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου, δεν αφορά το έμμεσο κόστος, όπως είναι οι χρηματοδοτικές δαπάνες.

58      Τέλος, στο μέτρο που, όπως προκύπτει από τη νομολογία η οποία παρατίθεται στη σκέψη 51 της παρούσας αποφάσεως, η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται από την τιμή κόστους μόνον ελλείψει τιμής αγοράς των αγαθών ή παρόμοιων αγαθών, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η εν λόγω τιμή κόστους θα έπρεπε να είναι όσο το δυνατόν εγγύτερη προς την τιμή αγοράς και να περιλαμβάνει, κατά συνέπεια, τόσο το άμεσο κόστος παραγωγής και κατασκευής όσο και το έμμεσο κόστος, όπως είναι οι χρηματοδοτικές δαπάνες, ανεξαρτήτως του αν τα κόστη αυτά έχουν επιβαρυνθεί με τον ΦΠΑ επί των εισροών.

59      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο και στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 74 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η τιμή κόστους, κατά την ανωτέρω διάταξη, περιλαμβάνει όχι μόνον το άμεσο κόστος κατασκευής ή παραγωγής, αλλά και το έμμεσο κόστος, όπως είναι οι χρηματοδοτικές δαπάνες, ανεξαρτήτως του αν τα κόστη αυτά έχουν επιβαρυνθεί με τον ΦΠΑ επί των εισροών.

 Επί των δικαστικών εξόδων

60      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)      Το άρθρο 16, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,

έχει την έννοια ότι:

συνιστά ανάληψη, από υποκείμενο στον φόρο, αγαθού της επιχειρήσεώς του το οποίο μεταβιβάζει δωρεάν, κατά την έννοια της συγκεκριμένης διατάξεως, εξομοιούμενη με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας, η δωρεάν παραχώρηση της παραγόμενης από τον ίδιο θερμότητας σε άλλους υποκείμενους στον φόρο για τις ανάγκες των οικονομικών δραστηριοτήτων τους, ενώ δεν ασκεί συναφώς επιρροή το κατά πόσον αυτοί οι άλλοι υποκείμενοι στον φόρο χρησιμοποιούν ή όχι την εν λόγω θερμότητα για σκοπούς οι οποίοι δημιουργούν υπέρ αυτών δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας.

2)      Το άρθρο 74 της οδηγίας 2006/112

έχει την έννοια ότι:

η τιμή κόστους, κατά την ανωτέρω διάταξη, περιλαμβάνει όχι μόνον το άμεσο κόστος κατασκευής ή παραγωγής, αλλά και το έμμεσο κόστος, όπως είναι οι χρηματοδοτικές δαπάνες, ανεξαρτήτως του αν τα κόστη αυτά έχουν επιβαρυνθεί με τον φόρο προστιθέμενης αξίας επί των εισροών.

(υπογραφές)

*      Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.