Неокончателна редакция

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (шести състав)

25 април 2024 година(*)

„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Облагаеми сделки — Член 16 — Употреба на актив на предприятие, предоставен безплатно на друго данъчнозадължено лице — Сушене на дървесина и отопляване на насаждения с аспержи посредством когенерационна централа, свързана с инсталация за производство на биогаз — Член 74 — Данъчна основа — Себестойност — Ограничение само до разходите, върху които е начислен ДДС“

По дело C‑207/23

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) с акт от 22 ноември 2022 г., постъпил в Съда на 29 март 2023 г., в рамките на производство по дело

Finanzamt X

срещу

Y KG,

СЪДЪТ (шести състав),

състоящ се от: T. von Danwitz, председател на състава, P. G. Xuereb (докладчик) и A. Kumin, съдии,

генерален адвокат: J. Richard de la Tour,

секретар: A. Calot Escobar,

предвид изложеното в писмената фаза на производството,

като има предвид становищата, представени:

–        за Y KG, от T. Streit и A. Zawatson, Rechtsanwälte,

–        за германското правителство, от J. Möller и N. Scheffel, в качеството на представители,

–        за Европейската комисия, от F. Behre и J. Jokubauskaitė, в качеството на представители,

предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,

постанови настоящото

Решение

1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 16 и 74 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

2        Запитването е отправено в рамките на спор между дружеството Y KG и Finanzamt X (данъчна администрация X, Германия) (наричана по-нататък „данъчната администрация“) във връзка с облагането с данък върху добавената стойност (ДДС) на безвъзмездните доставки на топлинна енергия от когенерационната централа, свързана с инсталацията за производство на биогаз на това дружество, от една страна, на търговеца А за сушене на дървесина и от друга страна, на дружеството B за отопление на неговите насаждения с аспержи.

 Правна уредба

 Правото на Съюза

3        Съгласно член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС:

„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:

а)      възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;

[…]“.

4        Член 14, параграф 1 от тази директива гласи следното:

„Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.

5        Член 15, параграф 1 от посочената директива предвижда:

„Електроенергия, газ, топлинна или хладилна енергия, както и други подобни, се третират като материално имущество“.

6        Член 16 от същата директива гласи:

„Употребата от данъчнозадължено лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, за лични нужди или за нуждите на персонала му, или безвъзмездното разпореждане с такива стоки, или по-общо тяхната употреба за цели извън предмета на стопанската дейност на лицето, когато дължимият ДДС за тези стоки или техни съставни части е подлежал изцяло или частично на приспадане, се третира като възмездна доставка на стоки.

Употребата на стоки за стопански цели обаче, като мостри или подаръци с малка стойност, не се третира като възмездна доставка на стоки“.

7        Член 73 от Директивата за ДДС гласи:

„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.

8        Съгласно член 74 от тази директива:

„Когато данъчнозадължено лице ползва или се разпорежда със стоки, съставляващи част от неговите стопански активи или когато стоките се задържат от данъчнозадължено лице или от неговите правоприемници, когато бъде преустановена неговата облагаема икономическа дейност, както е посочено в членове 16 и 18, данъчната основа е покупната цена на стоките или сходните стоки или при липса на покупна цена — себестойността, определена в момента на извършването на ползването, разпореждането или задържането“.

9        Член 78 от посочената директива гласи следното:

„Данъчната основа включва следните елементи:

а)      данъци, мита, налози и такси с изключение на самия данък върху добавената стойност;

б)      съпътстващите разходи, начислени от доставчика на клиента, като разходи за комисиона, опаковка, транспорт и застраховане.

За целите на буква б) от първи параграф, държавите членки могат да считат разходите, обхванати по отделно споразумение, за съпътстващи разходи“.

10      Член 79 от същата директива предвижда:

„Данъчната основа не включва следните елементи:

а)      намаленията на цените като отстъпка за предсрочно плащане;

б)      отстъпките от цените и намаленията, предоставени на клиента и получени от него към момента на доставката;

в)      сумите, които данъчнозадълженото лице получава от клиента като изплащане на разходи, направени от името и за сметка на клиента и отчетени в неговите счетоводни книги по разчетна сметка.

Данъчнозадълженото лице трябва да предостави доказателство за фактическата сума на разходите, посочени в буква в) от алинея първа и не може да приспада никакъв ДДС, който може да е бил начислен“.

 Германското право

11      Съгласно член 3, параграф 1b от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота, наричан по-нататък „UStG“):

„Като възмездна доставка се третират:

1.      употребата от предприемач на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, за цели извън предмет на неговата стопанска дейност;

2.      безвъзмездното разпореждане с такива стоки от предприемач за личните нужди на неговия персонал, освен подаръци с малка стойност;

3.      всяко друго безвъзмездно прехвърляне на стоки, с изключение на подаръци с малка стойност или мостри за нуждите на стопанската дейност. Стоката или съставните ѝ части трябва да подлежат изцяло или частично на приспадане“.

12      Член 10, параграф 4 от UStG гласи:

„Данъчната основа съответства:

1.      при прехвърляне на имуществен актив по смисъла на член 1а, параграф 2 и на член 3, параграф 1а и при доставки по смисъла на член 3, параграф 1b — на покупната цена, включително разходите във връзка с имуществения актив или с имуществен актив от същия вид, а при липса на покупна цена — на себестойността на имуществения актив, и в двата случая съответно към момента на извършване на сделката;

[…]“.

13      Член 8 от Erneuerbare-Energien-Gesetz, в редакцията му от 7 ноември 2006 г. (BGBl. 2006 I, стр. 2550) (Закон за възобновяемите енергийни източници, наричан по-нататък „EEG“), гласи:

„1.      За електроенергия, произведена в инсталации с мощност до 20 мегавата включително, които използват само биомаса по смисъла на приетата по силата на параграф 7 наредба, възнаграждението е

[…]

3.      Минималните възнаграждения по параграф 1, първо изречение се увеличават с 2,0 цента на киловатчас за електроенергия по член 3, параграф 4 от (Gesetz für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung (Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz) (Закон за запазването, модернизирането и разширяването на комбинирано производство на електрическа и топлинна енергия), в редакцията му от 19 март 2002 г. (BGBl. 2002 I, стр. 1092), ако на оператора на мрежата е представено съответното доказателство. За когенерационните инсталации с мощност до 2 мегавата, които са серийно производство, вместо доказателството по първо изречение могат да се представят подходящи документи на производителя, от които са видни топлинната и електрическата мощност, както и съотношението електроенергия/топлинна енергия“.

14      Член 3, параграф 4 от Закона за запазването, модернизирането и разширяването на комбинирано производство на електрическа и топлинна енергия, в редакцията му от 19 март 2002 г., предвижда:

„Електроенергията от когенерация е аритметичното произведение от полезната топлоенергия и съотношението електроенергия/топлинна енергия на когенерационната инсталация. При инсталации, които не разполагат със съоръжения за отвеждане на отпадната топлинна енергия, общото нетно производство на електроенергия е електроенергия от когенерация“.

 Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси

15      Y експлоатира инсталация за производство на биогаз от биомаса. Произведеният биогаз е използван през 2008 г. за децентрализирано производство на електрическа и топлинна енергия. Така произведената електроенергия се разпределя основно чрез общата електроенергийна мрежа срещу възнаграждение, заплащано от оператора на електроенергийната мрежа. Произведената топлинна енергия отчасти е използвана за производствения процес на Y.

16      С договор от 29 ноември 2007 г. Y предоставя „безвъзмездно“ по-голямата част от така произведената топлоенергия на търговеца A, който я използва за сушене на дървесина в контейнери, а с договор от 29 юли 2008 г. — на дружеството B, което я използва за отопляване на насаждения с аспержи. В двата договора се уточнява, че размерът на възнаграждението се договаря индивидуално в зависимост от икономическото положение на ползвателя на топлинната енергия, без това възнаграждение да е определено в посочените договори.

17      За доставката на 6 714 247 kWh електроенергия през 2008 г., Y получава от оператора на електроразпределителната мрежа както т.нар. минимална преференциална изкупна цена по член 8, параграф 1 от EEG, в размер на 1 054 337,85 евро, така и надбавка по член 8, параграф 3 от EEG, в размер на 85 070,66 евро, тъй като това е електроенергия от когенерация по смисъла на член 3, параграф 4 от Закона за запазването, модернизирането и разширяването на комбинирано производство на електрическа и топлинна енергия, в редакцията му от 19 март 2002 г. Тази надбавка от 85 070,66 евро е включена, заедно с минималната изкупна цена, в данъчната основа на облагаемите сделки на Y в съответствие с неговата справка-декларация за ДДС.

18      Тъй като Y не е фактурирал предоставената на А и В топлинна енергия, данъчната администрация приема, при извършване на проверка на място, че е налице безвъзмездно разпореждане с топлинна енергия по смисъла на член 3, параграф 1b, първо изречение, точка 3 от UStG в полза на A и B. Поради липсата на покупна цена за топлинната енергия данъчната администрация изчислява данъчната основа върху себестойността на посочената топлинна енергия, в съответствие с член 10, параграф 4, първо изречение, точка 1 от UStG.

19      Данъчната администрация потвърждава тези заключения в издадения от нея акт за установяване на задължение за ДДС от 17 ноември 2011 г.

20      С решение от 1 август 2012 г. данъчната администрация отхвърля като неоснователна жалбата по административен ред на Y срещу този акт за установяване на данъчно задължение.

21      Y подава жалба срещу посочения акт за установяване на данъчно задължение пред Finanzgericht (Финансов съд, Германия), който я уважава.

22      Сезиран с ревизионна жалба от данъчната администрация, Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) отменя решението на Finanzgericht (Финансов съд) и му връща делото за ново разглеждане. Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) приема, че не може да се постанови окончателно решение по делото, тъй като не може да се прецени размерът, в който би трябвало да се обложат активите, които Y е предоставил безвъзмездно, и че Finanzgericht (Финансов съд) следва да направи необходимите констатации в това отношение.

23      След връщане на делото за ново разглеждане от Finanzgericht (Финансов съд) последният уважава частично жалбата. Той намалява определения размер на ДДС, след като приема, че ДДС за безвъзмездно предоставените активи се изчислява въз основа на себестойността на топлинната енергия.

24      Както Y, така и данъчната администрация подават ревизионна жалба пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд), който е запитващата юрисдикция.

25      На първо място, тази юрисдикция отбелязва, че член 16, първа алинея от Директивата за ДДС приравнява употребата от данъчнозадължено лице на стоки, които са част от неговите стопански активи, на възмездена доставка на стоки в четири хипотези, а именно употребата за „лични нужди“ или „за нуждите на персонала му“, или „безвъзмездното разпореждане с такива стоки“, или „тяхната употреба за цели извън предмета на стопанската дейност на лицето“. В това отношение посочената юрисдикция счита, че в случая са налице съставните елементи на безвъзмездно разпореждане със стока от третата хипотеза, произтичаща от текста на тази разпоредба. Освен това тя констатира, че предоставената безвъзмездно топлинна енергия е произведена от инсталация, разходите за изграждане и експлоатация на която дават право на Y да приспадне платения по получени доставки ДДС. Тази юрисдикция обаче поставя въпроса дали фактическият състав за наличие на употребата при безвъзмездно разпореждане следва да се ограничи с допълнително условие, което не е включено в текста на посочената разпоредба. Всъщност тази хипотеза може да цели и да не допусне необлагане с ДДС на крайното потребление на стока, и такова ограничително тълкуване може да се изведе от решение от 16 септември 2020 г., Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712)

26      Ако обаче се приеме това ограничително тълкуване на член 16, първа алинея от Директивата за ДДС, запитващата юрисдикция иска да се установи дали би следвало да се приеме, че не е налице необложено с данък крайно потребление, когато получателят, който е данъчнозадължено лице, използва прехвърлената стока за целите на упражняването на икономическа дейност, или освен това е необходимо той да използва тази стока за целите на икономическа дейност, която му дава право на приспадане.

27      На второ място, запитващата юрисдикция счита, че доколкото член 74 от Директивата за ДДС има за цел да конкретизира съставните елементи на употребата по член 16, първа алинея от тази директива, при тълкуването на член 74 следва да се вземе предвид целта, преследвана с член 16 от посочената директива, а именно данъчнозадълженото лице да не получава неоснователно предимство спрямо крайния потребител. Ако тази цел трябва да бъде приложена за член 74 от същата директива, би могло да се стигне до извода, че при определянето на себестойността на стока, която е предмет на безвъзмездно разпореждане, трябва да се вземат предвид само разходите, които са били обложени с ДДС. Така, доколкото разходите, които не са обложени с ДДС по получени доставки, не би трябвало да бъдат включени от данъчнозадълженото лице, което произвежда стока, при изчисляването на себестойността на тази стока, това данъчнозадължено лице не би имало необосновано предимство спрямо крайния потребител, който произвежда дадена стока.

28      На трето място, тази юрисдикция иска да се установи дали себестойността включва само преките разходи за производство на стока, която е предмет на безвъзмездно разпореждане, или също и непреките свързани разходи, като например разходите за финансиране. Посочената юрисдикция обаче счита, че трудностите, до които би довело отчитането на непреките разходи в себестойността, не допускат това. Така целта да се постигне проста оценка на стойността на употребата, не позволявала да се вземат предвид такива разходи.

29      При тези обстоятелства Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Следва ли безвъзмездното предоставяне от данъчнозадължено лице на топлинна енергия, представляваща част от неговите стопански активи, на друго данъчнозадължено лице за нуждите на стопанската му дейност (в случая предоставяне на топлинна енергия от когенерационна централа на доставчик на електроенергия в полза на земеделско стопанство за целите на отопляване на насаждения с аспержи) да се третира като „употреба[…] от данъчнозадължено лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, [чрез] безвъзмездно разпореждане“ по смисъла на член 16 от Директивата за ДДС?

От значение ли е в това отношение дали данъчнозадълженото лице, което получава топлинната енергия, я използва за цели, които му дават право на приспадане?

2)      Налага ли фактическият състав на употребата (член 16 от Директивата за ДДС) при изчисляване на себестойността по член 74 от Директивата за ДДС да се включват само подлежащи на облагане с ДДС разходи?

3)      Включва ли себестойността само преките разходи за производство или включва и непряко свързани с тях разходи, като например разходи за финансиране?“.

 По първия въпрос

30      С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 16, първа алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че представлява употреба от данъчнозадължено лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, с които стоки то се разпорежда безвъзмездно, приравнена на възмездна доставка на стоки, по смисъла на тази разпоредба, безвъзмездното прехвърляне на произведената от това данъчнозадължено лице топлинна енергия на други данъчнозадължени лица за целите на тяхната икономическа дейност и дали в това отношение е от значение дали другите данъчнозадължени лица използват тази топлинна енергия за сделки, за които имат право да приспаднат ДДС.

31      Съгласно практиката на Съда, при тълкуването на разпоредба от правото на Съюза е необходимо да се вземат предвид не само нейният текст, но и контекстът, в който тя се вписва, и целите и задачите на акта, от който тя е част (решение от 21 декември 2023 г., Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, т. 21 и цитираната съдебна практика).

32      Съгласно член 16, първа алинея, трета хипотеза от Директивата за ДДС употребата от данъчнозадължено лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, с които стоки то се разпорежда безвъзмездно, се третира като възмездна доставка на стоки, когато дължимият ДДС за тези стоки или техни съставни части е подлежал изцяло или частично на приспадане.

33      От текста на член 16, първа алинея от тази директива следва, че в тази хипотеза употребата от данъчнозадължено лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, се третира като възмездна доставка на стоки, когато, от една страна, е извършено безвъзмездно прехвърляне и от друга страна, дължимият ДДС за тези стоки или техни съставни части е подлежал изцяло или частично на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице.

34      От анализа на текста на тази разпоредба обаче не може да се изведе наличието на допълнително условие, свързано с данъчното положение на адресата на това прехвърляне, с оглед на обстоятелството дали последният използва така прехвърлената стока за сделки, за които може да се приспадне ДДС.

35      В случая от данните, съдържащи се в акта за преюдициално запитване, е видно, от една страна, че Y, дружество, регистрирано за целите на ДДС, е получило от предприятието си топлинна енергия, която представлява материално имущество по смисъла на член 15, параграф 1 от Директивата за ДДС и която то е произвело в рамките на своята дейност. Освен това от тези данни следва още, че посочената топлинна енергия е прехвърлена безвъзмездно от Y на A и B, за да могат те да упражняват икономическата си дейност.

36      От друга страна, запитващата юрисдикция уточнява, че тъй като възмездните доставки на електроенергията, произведена от когенерационната инсталация на Y, са били обложени с ДДС, Y е имало право да приспадне целия ДДС по получени доставки за тази инсталация, която също е произвела топлинната енергия, прехвърлена безвъзмездно на A и B.

37      Що се отнася до целите на член 16, първа алинея от Директивата за ДДС и контекста, в който се вписва тази разпоредба, от практиката на Съда следва, че член 16 от Директивата за ДДС цели да осигури равно третиране между данъчнозадълженото лице, което употребява стоки за личните си нужди или за нуждите на своя персонал, от една страна, и крайния потребител, който се снабдява със стока от същия вид, от друга страна. Така облагането на употребата по член 16, първа алинея от тази директива цели да предотврати положения на необлагане на крайното потребление (вж. в този смисъл, относно член 5, параграф 6 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1), съответстващ на член 16 от Директивата за ДДС, решение от 16 септември 2020 г., Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, т. 59 и цитираната съдебна практика).

38      За тази цел посочената разпоредба приравнява някои сделки, за които данъчнозадълженото лице не е получило реално никаква насрещна престация, на облагаеми с ДДС възмездни доставки на стоки (вж. в този смисъл, относно член 5, параграф 6 от Шеста директива 77/388, решение от 16 септември 2020 г., Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, т. 60 и цитираната съдебна практика).

39      За да се изключат обаче положения, при които крайното потребление не се облага, безвъзмездното прехвърляне на получената стока трябва да подлежи на последващо данъчно облагане, независимо кой е бенефициерът.

40      Освен това Съдът вече е постановил, че член 16, втора алинея от Директивата за ДДС представлява изключение от правилото, че данъчното облагане на посочената в член 16, първа алинея от тази директива употреба има за цел да предотврати положения, в които крайното потребление остава необложено, тъй като то все пак изключва данъчното облагане на употребата за нуждите на стопанската дейност на стоки, дадени като подаръци с малка стойност и мостри (вж. в този смисъл, относно член 5, параграф 6 от Шеста директива 77/388, решение от 30 септември 2010 г., EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, т. 19 и цитираната съдебна практика).

41      Следователно текстът на член 16, втора алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува стриктно, така че да не се засягат целите на посочения член 16, първа алинея. Съответно целта на това изключение не може да бъде да се освободят от ДДС стоки, чието крайно потребление е различно от промоцията на стоки чрез мостри (вж. в този смисъл решение от 30 септември 2010 г., EMI Group, C‑138/08, EU:C:2010:559, т. 20 и 25).

42      От това следва, че облагането с ДДС на употребата на стоки, които са предмет на безвъзмездно разпореждане по член 16, първа алинея от Директивата за ДДС, не предвижда друго изключение освен свързаното със сделките, състоящи се в даване на подаръци с малка стойност или мостри, попадащи в обхвата на член 16, втора алинея от Директивата за ДДС.

43      В случая обаче получената и прехвърлена топлинна енергия не може да се счита за подарък с малка стойност или за мостра по смисъла на член 16, втора алинея от тази директива.

44      Следва да се добави, че член 16, втора алинея от Директивата за ДДС не прави разграничение с оглед на данъчния статут на получателя на мостри и че следователно този статут е без значение за целите на прилагането на тази разпоредба (вж. в този смисъл, относно член 5, параграф 6, второ изречение от Шеста директива 77/388, решение от 30 септември 2010 г., EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, т. 51 и 52).

45      Освен това тълкуването на член 16, първа алинея от Директивата за ДДС в смисъл, че следва да се вземе предвид данъчният статут на получателя на стоката, която е получена и прехвърлена безвъзмездно, би могло да създаде практически трудности, изтъкнати както от запитващата юрисдикция, така и от Европейската комисия в писменото ѝ становище, тъй като данъчнозадълженото лице, което е получило и прехвърлило стока безвъзмездно, би било принудено да направи проучвания, за да провери данъчния статут на получателя на тази стока.

46      Накрая, в точка 68 от решение от 16 септември 2020 г., Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712), на което се позовава по-специално Y, Съдът действително е постановил, че строителните работи в полза на дадена община по разширяване на общински път, който е за обществено ползване, но се използва в рамките на икономическата му дейност от данъчнозадълженото лице, което е извършило тези работи безвъзмездно и за обществено ползване, не представляват доставка, която трябва да се третира като възмездна доставка на стоки по смисъла на член 5, параграф 6 от Шеста директива 77/388 (съответстващ на член 16 от Директивата за ДДС).

47      При все това, от една страна, тези работи са били от полза за данъчнозадълженото лице, което е извършило прехвърлянето, и са в пряка и непосредствена връзка с цялостната му икономическа дейност, а от друга страна, разходите за получените доставки, свързани с посочените работи, са част от стойността на извършените доставки от това данъчнозадължено лице. Нищо обаче не позволява да се приеме, че топлинната енергия, която Y получава и прехвърля безвъзмездно, е била използвана и от него.

48      С оглед на всички изложени по-горе съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 16, първа алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че представлява употреба от данъчнозадължено лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, с които стоки то се разпорежда безвъзмездно, приравнена на възмездна доставка на стоки, по смисъла на тази разпоредба, безвъзмездното прехвърляне на произведената от това данъчнозадължено лице топлинна енергия на други данъчнозадължени лица за целите на тяхната икономическа дейност, като в това отношение е без значение дали другите данъчнозадължени лица използват тази топлинна енергия за цели, които им дават право да приспаднат ДДС.

 По втория и третия въпрос

49      С втория и третия си въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 74 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че себестойността по смисъла на тази разпоредба включва не само преките производствени разходи, но и непреките свързани разходи, каквито са разходите за финансиране, и дали при изчисляването на тази себестойност трябва да се вземат предвид само разходите, върху които е начислен ДДС.

50      Съгласно член 74 от Директивата за ДДС, когато данъчнозадължено лице ползва или се разпорежда със стоки, съставляващи част от неговите стопански активи, или когато стоките се задържат от данъчнозадължено лице или от неговите правоприемници, когато бъде преустановена неговата облагаема икономическа дейност, както е посочено в членове 16 и 18, данъчната основа е покупната цена на стоките или на сходните стоки или при липса на покупна цена — себестойността, определена в момента на извършването на ползването, разпореждането или задържането.

51      Най-напред следва да се припомни, че Съдът вече е уточнил, че член 74 от Директивата за ДДС представлява изключение от общото правило, установено в член 73 от тази директива (решение от 8 май 2013 г., Маринов, C‑142/12, EU:C:2013:292, т. 31). Освен това от член 74 от Директивата за ДДС недвусмислено следва, че данъчната основа е съставена от „себестойността“ само когато липсва покупна цена на стоките или на сходните стоки (вж. в този смисъл относно член 11, A, параграф 1, буква б) от Шеста директива 77/388, съответстващ на член 74 от Директивата за ДДС, решение от 28 април 2016 г., Het Oudeland Beheer, C‑128/14, EU:C:2016:306, т. 38).

52      Съдът също така посочва, че под „покупна цена, определена към момента на ползването“ по смисъла на член 74 от Директивата за ДДС следва да се разбира остатъчната стойност на стоката към момента на ползването. По повод посоченото в този член ползване на активи Съдът добавя, че данъчната основа е стойността на въпросните активи, определена към момента на ползването, която съответства на пазарната цена на подобни активи, като се вземат предвид разходите за преобразуването на активите (решение от 8 май 2013 г., Маринов, C‑142/12, EU:C:2013:292, т. 32 и цитираната съдебна практика).

53      В това отношение запитващата юрисдикция посочва, че в случая е невъзможно да се определи покупна цена, тъй като A и B не са свързани към мрежа, която да им позволи да получават топлинна енергия от трети лица срещу заплащане, което тя трябва да провери.

54      Съдът също така отбелязва, че за разлика от критерия за себестойността, критерият за покупната цена на сходни стоки позволява на данъчния орган да се основе на пазарните цени на този тип стоки към момента на ползването на разглежданата стока, без да е необходимо подробно да проверява от какви стойности са образувани тези цени. Вж. в този смисъл решение от 23 април 2015 г., Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, т. 40).

55      Така определянето на себестойността се извършва от данъчния орган с оглед на всички релевантни фактори и предполага подробна преценка на стойностите, които позволяват да се стигне до тази цена, която трябва да бъде определена към момента на ползването.

56      По-нататък, що се отнася до обстоятелствата, които трябва да се вземат предвид за тази цел, следва да се отбележи, че от текста на член 74 от Директивата за ДДС по никакъв начин не следва, че себестойността трябва да се основава само на преките производствени разходи или на разходите, които са били обложени с ДДС.

57      Освен това член 79 от Директивата за ДДС, в който се изброяват елементите, които не се включват в данъчната основа, не обхваща непреките разходи, каквито са разходите за финансиране.

58      Накрая, доколкото, както следва от цитираната в точка 51 от настоящото решение съдебна практика, данъчната основа е съставена от себестойността само при липсата на покупна цена на стоките или на сходни стоки, трябва да се приеме, че тази себестойност би трябвало да е възможно най-близка до покупната цена и следователно да включва както преките производствени разходи, така и непреките разходи, като разходите за финансиране, независимо дали върху тези разходи е начислен ДДС.

59      С оглед на всички изложени по-горе съображения на втория и третия въпрос следва да се отговори, че член 74 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че себестойността по смисъла на тази разпоредба включва не само преките производствени разходи, но и непреките свързани разходи, като например разходите за финансиране, независимо дали върху тези разходи е начислен ДДС.

 По съдебните разноски

60      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:

1)      Член 16, първа алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност

следва да се тълкуват в смисъл, че

представлява употреба от данъчнозадължено лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, с които стоки то се разпорежда безвъзмездно, приравнена на възмездна доставка на стоки, по смисъла на тази разпоредба, безвъзмездното прехвърляне на произведената от това данъчнозадължено лице топлинна енергия на други данъчнозадължени лица за целите на тяхната икономическа дейност, като в това отношение е без значение дали другите данъчнозадължени лица използват тази топлинна енергия за цели, които им дават право да приспаднат данъка върху добавената стойност.

2)      Член 74 от Директива 2006/112

следва да се тълкуват в смисъл, че

себестойността по смисъла на тази разпоредба включва не само преките производствени разходи, но и непреките свързани разходи, като например разходите за финансиране, независимо дали върху тези разходи е начислен данък върху добавената стойност.

Подписи

*      Език на производството: немски.