20.12.2011   

EL

Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης

L 336/81

(1)

Τα περισσότερα κράτη μέλη επιβάλλουν φόρους σε περίπτωση θανάτου ενός προσώπου, ιδίως φόρους κληρονομίας και περιουσίας, ενώ ορισμένα κράτη μέλη ενδέχεται να φορολογούν τις κληρονομίες και τις περιουσίες με βάση άλλες φορολογικές κατηγορίες, όπως το εισόδημα. Όλοι οι φόροι που επιβάλλονται σε περίπτωση θανάτου ενός προσώπου καλούνται εφεξής φόροι κληρονομίας.

(2)

Τα περισσότερα κράτη μέλη που εφαρμόζουν φόρους κληρονομίας επιβάλλουν επίσης φόρους επί δωρεών μεταξύ ζώντων.

(3)

Τα κράτη μέλη δύνανται να φορολογούν τις κληρονομίες βάσει διαφορετικών κριτηρίων «σύνδεσης». Μπορούν να το πράττουν με κριτήριο προσωπικούς δεσμούς, όπως η διαμονή, η κατοικία ή η ιθαγένεια του αποβιώσαντος, ή η διαμονή, η κατοικία ή η ιθαγένεια του κληρονόμου, ή με βάση και τα δύο κριτήρια. Ορισμένα κράτη μέλη ενδέχεται να εφαρμόζουν περισσότερα του ενός από τα προαναφερόμενα κριτήρια ή μπορεί να εφαρμόζουν μέτρα κατά των καταχρήσεων που συνεπάγεται η διευρυμένη έννοια της φορολογικής διαμονής ή κατοικίας.

(4)

Εκτός από τη φορολόγηση με βάση τον προσωπικό δεσμό, τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν φόρο κληρονομίας σε περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται στον χώρο δικαιοδοσίας τους. Φόρος μπορεί να επιβάλλεται σε αυτή τη βάση, ακόμη και αν ούτε ο θανών αλλά ούτε και ο κληρονόμος διαθέτουν προσωπικό δεσμό με τη χώρα του τόπου.

(5)

Όλο και περισσότεροι πολίτες της Ένωσης μετακινούνται κατά τη διάρκεια της ζωής τους από τη μία χώρα στην άλλη εντός της Ένωσης για να ζήσουν, να σπουδάσουν, να εργασθούν και να συνταξιοδοτηθούν, ενώ αγοράζουν ακίνητη περιουσία και επενδύουν σε περιουσιακά στοιχεία σε άλλες χώρες εκτός από την πατρίδα τους.

(6)

Εάν οι περιπτώσεις αυτές συνεπάγονται τη διασυνοριακή κληρονομία με τον θάνατο ενός ατόμου, περισσότερα του ενός κράτη μέλη μπορεί να έχουν το δικαίωμα να επιβάλλουν φόρους κληρονομίας στα εν λόγω κληροδοτήματα.

(7)

Τα κράτη μέλη έχουν συνάψει λίγες διμερείς συμβάσεις για την απαλλαγή των κληρονομιών από τη διπλή ή πολλαπλή φορολογία.

(8)

Τα περισσότερα κράτη μέλη προβλέπουν, μέσω της νομοθεσίας ή των διοικητικών πρακτικών που θεσπίζονται μονομερώς σε εθνικό επίπεδο, την απαλλαγή από τη διπλή φορολογία για τους φόρους κληρονομίας στην αλλοδαπή.

(9)

Ωστόσο, τα συγκεκριμένα εθνικά συστήματα απαλλαγής από τους φόρους κληρονομίας στην αλλοδαπή έχουν εν γένει περιορισμούς. Ειδικότερα, ενδέχεται να έχουν περιορισμένο πεδίο εφαρμογής όσον αφορά τους φόρους και τα πρόσωπα που καλύπτονται. Ενδέχεται να μην επιτρέπουν τον πιστωτικό συμψηφισμό για προηγουμένως καταβληθέντες φόρους επί δωρεών για την ίδια κληρονομία ή για τους φόρους που εφαρμόζονται περισσότερο σε τοπικό ή περιφερειακό επίπεδο παρά σε εθνικό επίπεδο, ή για όλους τους φόρους που επιβάλλονται από άλλες χώρες σε περίπτωση θανάτου. Επιτρέπεται να χορηγούν απαλλαγή μόνο για τους φόρους στην αλλοδαπή που καταβάλλονται για ορισμένα στοιχεία της περιουσίας στο εξωτερικό. Δεν μπορεί να χορηγηθεί απαλλαγή από τον αλλοδαπό φόρο για περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται σε άλλη χώρα, διαφορετική από εκείνη του κληρονόμου ή του αποβιώσαντος. Μπορούν να αποκλείουν τον αλλοδαπό φόρο επί των περιουσιακών στοιχείων που βρίσκονται εντός του εδάφους του κράτους μέλους που χορηγεί την απαλλαγή. Τα εθνικά καθεστώτα απαλλαγής μπορεί επίσης να μην εφαρμόζονται επειδή δεν λαμβάνουν υπόψη τις αναντιστοιχίες με τους κανόνες για τον φόρο κληρονομίας σε άλλα κράτη μέλη, ιδίως όσον αφορά το τι πρέπει να θεωρείται τοπικό σε σύγκριση με κάποιο αλλοδαπό περιουσιακό στοιχείο και αναφορικά με τη χρονική στιγμή της μεταβίβασης των περιουσιακών στοιχείων και την ημερομηνία κατά την οποία οφείλεται ο φόρος. Τέλος, η φορολογική απαλλαγή μπορεί να υπόκειται στη διακριτική ευχέρεια της αρμόδιας αρχής και δεν μπορεί, επομένως, να είναι εγγυημένη.

(10)

Η απουσία κατάλληλων μεθόδων για την απαλλαγή των κληρονομιών από τη σωρευτική φορολογία μπορεί να οδηγήσει σε συνολικά επίπεδα φορολογίας που είναι αισθητά υψηλότερα από εκείνα που εφαρμόζονται σε περιπτώσεις με καθαρά εσωτερικό χαρακτήρα στο ένα ή το άλλο από τα ενδιαφερόμενα κράτη μέλη.

(11)

Αυτό μπορεί να εμποδίσει τους πολίτες της ΕΕ να εκμεταλλευθούν πλήρως τα δικαιώματά τους να μετακινούνται και να δραστηριοποιούνται ελεύθερα σε διασυνοριακό επίπεδο εντός της Ένωσης. Μπορεί επίσης να προκαλέσει δυσκολίες για τη μεταβίβαση των μικρών επιχειρήσεων μετά τον θάνατο των ιδιοκτητών.

(12)

Τη στιγμή που τα έσοδα από τους φόρους κληρονομίας αντιπροσωπεύουν σχετικά χαμηλό μερίδιο επί των συνολικών φορολογικών εσόδων των κρατών μελών, ενώ το μερίδιο που αντιπροσωπεύουν μόνο οι διασυνοριακές υποθέσεις είναι σημαντικά μικρότερο, η διπλή φορολογία των κληρονομιών ενδέχεται να επηρεάσει σημαντικά τους θιγόμενους ιδιώτες.

(13)

Η διπλή φορολόγηση των κληρονομιών δεν διευθετείται επί του παρόντος με ολοκληρωμένο τρόπο σε εθνικό ή σε διμερές επίπεδο, ή με βάση το δίκαιο της Ένωσης. Για να εξασφαλισθεί η ομαλή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, θα πρέπει να ενθαρρυνθεί ένα πιο ολοκληρωμένο σύστημα χορήγησης απαλλαγών από τη διπλή φορολογία των κληρονομιών για τις διασυνοριακές υποθέσεις.

(14)

Η σειρά προτεραιότητας των δικαιωμάτων φορολόγησης ή, αντιστρόφως, χορήγησης απαλλαγής θα πρέπει να προβλέπεται στις περιπτώσεις όπου δύο ή περισσότερα κράτη μέλη επιβάλλουν φόρους κληρονομίας στην ίδια κληρονομία.

(15)

Κατά γενικό κανόνα, και σύμφωνα με την πρακτική που ακολουθείται πρωταρχικά σε διεθνές επίπεδο, τα κράτη μέλη στα οποία βρίσκονται η ακίνητη περιουσία και τα περιουσιακά στοιχεία των επιχειρήσεων της μόνιμης εγκατάστασης θα πρέπει, ως τα κράτη με τον εγγύτερο σύνδεσμο, να διαθέτουν το πρωτογενές δικαίωμα να επιβάλλουν φόρο κληρονομίας επί των εν λόγω στοιχείων.

(16)

Δεδομένου ότι η κινητή περιουσία που δεν συνιστά περιουσία των επιχειρήσεων της μόνιμης εγκατάστασης μπορεί εύκολα να αλλάξει τοποθεσία, ο δεσμός της με το κράτος μέλος όπου τυχαίνει να βρίσκεται τη στιγμή του θανάτου είναι, σε γενικές γραμμές, πολύ λιγότερο στενός από τους προσωπικούς δεσμούς που ενδέχεται να διατηρεί ο αποθανών ή ο κληρονόμος με ένα άλλο κράτος μέλος. Το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η αντίστοιχη κινητή περιουσία θα πρέπει, ως εκ τούτου, να απαλλάσσει την περιουσία από τη φορολογία κληρονομίας της, αν η φορολογία της μορφής αυτής επιβάλλεται από το κράτος μέλος με το οποίο ο θανών και/ή ο κληρονόμος διατηρούν προσωπικό δεσμό.

(17)

Οι κληρονομίες συσσωρεύονται συχνά κατά τη διάρκεια του βίου του εκλιπόντος. Επιπλέον, τα περιουσιακά στοιχεία που εμπεριέχονται σε μια κληρονομία είναι πιθανότερο να βρίσκονται στο κράτος μέλος με το οποίο ο θανών έχει προσωπικούς δεσμούς, παρά στο κράτος μέλος με το οποίο ο κληρονόμος διατηρεί τέτοιους δεσμούς, εάν αυτά διαφέρουν. Κατά τη φορολόγηση των κληρονομιών με βάση το κριτήριο των προσωπικών δεσμών με το έδαφός τους, η πλειοψηφία των κρατών μελών ανατρέχει μάλλον στους δεσμούς του αποβιώσαντος και όχι σε εκείνους του κληρονόμου, αν και πολλά κράτη επιβάλλουν επίσης ή μόνον τότε τον φόρο, εάν ο κληρονόμος διατηρεί προσωπικό δεσμό με το έδαφός τους. Εξαιτίας της προαναφερθείσας φύσης και της σημασίας των προσωπικών δεσμών του εκλιπόντος, αλλά και για πρακτικούς λόγους, η απαλλαγή από τη διπλή φορολογία, η οποία οφείλεται στο γεγονός ότι ο αποθανών και ο κληρονόμος διατηρούν προσωπικούς δεσμούς με διάφορα κράτη μέλη, θα πρέπει να παραχωρείται από το κράτος μέλος με το οποίο ο κληρονόμος έχει προσωπικούς δεσμούς.

(18)

Οι συγκρούσεις που ανακύπτουν σε περίπτωση ύπαρξης προσωπικών δεσμών με περισσότερα κράτη μέλη θα μπορούσαν να επιλυθούν στο πλαίσιο διαδικασίας αμοιβαίας συμφωνίας με προσφυγή στην καθοριστική διάταξη της σύμβασης για τον προσδιορισμό του εγγύτερου προσωπικού δεσμού.

(19)

Δεδομένου ότι το χρονοδιάγραμμα για την εφαρμογή του φόρου κληρονομίας μπορεί να διαφέρει στα ενδιαφερόμενα κράτη μέλη με αποτέλεσμα στις περιπτώσεις με διασυνοριακά στοιχεία να χρειάζεται να παρέλθει πολύ μεγαλύτερο χρονικό διάστημα για την επίλυση της συγκεκριμένης περίπτωσης σε σύγκριση με τις υποθέσεις φόρου κληρονομίας του εσωτερικού δικαίου λόγω της ανάγκης διερεύνησης περισσότερων του ενός νομικών και/ή φορολογικών καθεστώτων, τα κράτη μέλη θα πρέπει να επιτρέπουν την προβολή αξιώσεων φορολογικής απαλλαγής για εύλογο χρονικό διάστημα.

(20)

Η παρούσα σύσταση προάγει τα θεμελιώδη δικαιώματα που αναγνωρίζονται ιδίως από τον Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όπως το δικαίωμα ιδιοκτησίας (άρθρο 17), το οποίο εγγυάται συγκεκριμένα το δικαίωμα που έχει κάθε πρόσωπο να κληροδοτεί τα νομίμως κτηθέντα αγαθά του, την επιχειρηματική ελευθερία (άρθρο 16) και την ελευθερία των πολιτών της ΕΕ να κυκλοφορούν ελεύθερα εντός της ΕΕ (άρθρο 45),

α)

ως «φόρος κληρονομίας» νοείται κάθε φόρος που επιβάλλεται σε εθνικό, ομοσπονδιακό, περιφερειακό ή τοπικό επίπεδο σε περίπτωση θανάτου, ανεξάρτητα από το όνομα του φόρου, τον τρόπο με τον οποίο ο φόρος επιβάλλεται και από το πρόσωπο στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, συμπεριλαμβανομένου ιδίως του φόρου ακίνητης περιουσίας, του φόρου κληρονομίας, του φόρου μεταβίβασης, του τέλους μεταβίβασης, του τέλους χαρτοσήμου, του φόρου εισοδήματος και του φόρου κερδών κεφαλαίου·

β)

ως «φορολογική απαλλαγή» νοείται η ρύθμιση που συμπεριλαμβάνεται στη νομοθεσία και/ή στις γενικές διοικητικές οδηγίες ή κατευθυντήριες γραμμές βάσει της οποίας ένα κράτος μέλος χορηγεί απαλλαγή από τον φόρο κληρονομίας που καταβάλλεται σε άλλο κράτος μέλος, με πιστωτικό συμψηφισμό του αλλοδαπού φόρου με τον φόρο που οφείλεται στο εν λόγω κράτος μέλος, με απαλλαγή της κληρονομίας ή τμημάτων αυτής από τη φορολογία στο εν λόγω κράτος μέλος, σε αναγνώριση του αλλοδαπού φόρου που έχει καταβληθεί ή με αποχή, σε διαφορετική περίπτωση, από την επιβολή του φόρου κληρονομίας·

γ)

ως «περιουσιακά στοιχεία» νοούνται κάθε κινητή και/ή ακίνητη περιουσία και/ή δικαιώματα που υπόκεινται σε φόρο κληρονομίας·

δ)

ως «προσωπικός δεσμός» νοείται ο δεσμός του αποβιώσαντος ή του κληρονόμου με ένα κράτος μέλος, ο οποίος μπορεί να θεμελιώνεται στη διαμονή, την κατοικία, τη μόνιμη κατοικία, το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων, τη συνήθη διαμονή, την ιθαγένεια ή την έδρα της πραγματικής διεύθυνσης.

α)

τα ακίνητα περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται σε αυτό το άλλο κράτος μέλος·

β)

τα κινητά περιουσιακά στοιχεία που αποτελούν ιδιοκτησία των επιχειρήσεων της μόνιμης εγκατάστασης η οποία βρίσκεται σε εκείνο το άλλο κράτος μέλος.

4.4.1.

Ο στενότερος προσωπικός δεσμός ενός ατόμου θα μπορούσε να προσδιορίζεται ως εξής:

4.4.2.

Στην περίπτωση ενός άλλου προσώπου που δεν είναι άτομο, όπως μια φιλανθρωπική οργάνωση, ο στενότερος προσωπικός της δεσμός θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι υφίσταται με εκείνο το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η έδρα της πραγματικής διαχείρισης.