1.

Ο σκοπός αυτού του Δ.Π.Χ.Π. είναι να καθορίσει την παρουσίαση οικονομικών στοιχείων μιας οντότητας όταν αναλαμβάνει μία συνένωση επιχειρήσεων. Ειδικότερα, καθορίζει ότι όλες οι συνενώσεις επιχειρήσεων πρέπει να λογιστικοποιούνται με τη μέθοδο της αγοράς. Συνεπώς, ο αποκτών αναγνωρίζει τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις και τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις του αποκτώμενου στις εύλογες αξίες τους κατά την ημερομηνία της απόκτησης και επίσης αναγνωρίζει την υπεραξία, η οποία στη συνέχεια εξετάζεται για απομείωση αντί να αποσβένεται.

2.

Εκτός όπως περιγράφεται στην παράγραφο 3, οι οντότητες θα εφαρμόζουν το παρόν Δ.Π.Χ.Π. όταν λογιστικοποιούν συνενώσεις επιχειρήσεων.

3.

Αυτό το Δ.Π.Χ.Π. δεν εφαρμόζεται σε:

4.

Μια συνένωση επιχειρήσεων είναι η συσπείρωση ξεχωριστών οντοτήτων ή επιχειρήσεων σε μία αναφέρουσα οντότητα. Το αποτέλεσμα σχεδόν όλων των συνενώσεων επιχειρήσεων είναι ότι μία οντότητα, ο αποκτών, αποκτά τον έλεγχο μιας ή περισσότερων άλλων επιχειρήσεων, του αποκτώμενου. Αν μία οντότητα αποκτήσει τον έλεγχο μιας ή περισσότερων άλλων οντοτήτων που δεν είναι επιχειρήσεις, η συσπείρωση των οντοτήτων αυτών δεν αποτελεί συνένωση επιχειρήσεων. Όταν μία οντότητα αποκτά μία ομάδα περιουσιακών στοιχείων ή καθαρών περιουσιακών στοιχείων που δεν συνιστούν επιχείρηση, θα επιμερίσει το κόστος της ομάδας ανάμεσα στα ξεχωριστά αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις της ομάδας βάσει των σχετικών εύλογων αξιών τους κατά την ημερομηνία της απόκτησης.

5.

Μια συνένωση επιχειρήσεων μπορεί να δομηθεί με πολλούς τρόπους, για νομικούς, φορολογικούς ή άλλους λόγους. Μπορεί να αφορά την αγορά από την οντότητα των ιδίων κεφαλαίων μιας άλλης οντότητας, την αγορά όλων των καθαρών περιουσιακών στοιχείων μιας άλλης οντότητας, την ανάληψη των υποχρεώσεων μιας άλλης οντότητας ή την αγορά κάποιων καθαρών περιουσιακών στοιχείων μιας άλλης οντότητας που μαζί σχηματίζουν μία ή περισσότερες επιχειρήσεις. Μπορεί να πραγματοποιηθεί με έκδοση συμμετοχικών τίτλων, τη μεταβίβαση μετρητών, ταμιακών ισοδύναμων ή άλλων περιουσιακών στοιχείων ή ενός συνδυασμού αυτών. Η συναλλαγή μπορεί να γίνει μεταξύ των μετόχων των συνενωμένων οντοτήτων ή μεταξύ της μιας οντότητας και των μετόχων μιας άλλης οντότητας. Μπορεί να περιλαμβάνει την ίδρυση μιας νέας οντότητας που θα ελέγχει τις οντότητες που συνενώθηκαν ή τα καθαρά περιουσιακά στοιχεία που μεταβιβάστηκαν ή την αναδιάρθρωση μιας ή περισσότερων οντοτήτων που συνενώθηκαν.

6.

Μια συνένωση επιχειρήσεων μπορεί να συνεπάγεται τη δημιουργία σχέσης μητρικής – θυγατρικής εταιρίας, στην οποία ο αποκτών είναι η μητρική εταιρία και αποκτώμενη είναι μια θυγατρική του αποκτώντος. Σε τέτοιες περιπτώσεις, ο αποκτών εφαρμόζει αυτό το Δ.Π.Χ.Π. στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του. Περιλαμβάνει τα δικαιώματά του στον αποκτώμενο σε οποιεσδήποτε ξεχωριστές οικονομικές καταστάσεις εκδίδει ως μία επένδυση σε θυγατρική (βλέπε ΔΛΠ 27 Ενοποιημένες και Ιδιαίτερες Οικονομικές Καταστάσεις).

7.

Μια συνένωση επιχειρήσεων μπορεί να αφορά την αγορά των καθαρών περιουσιακών στοιχείων, περιλαμβανομένης οποιασδήποτε υπεραξίας, μιας άλλης οντότητας μάλλον, παρά την αγορά των μετοχών της άλλης οντότητας. Αυτή η συνένωση δεν καταλήγει σε σχέση μητρικής - θυγατρικής εταιρίας.

8.

Οι συνενώσεις επιχειρήσεων στις οποίες μία οντότητα αποκτά τον έλεγχο μιας άλλης οντότητας αλλά η ημερομηνία της απόκτησης του ελέγχου (δηλαδή η ημερομηνία της απόκτησης) δεν συμπίπτει με την ημερομήνια ή τις ημερομηνίες της απόκτησης των συμμετοχικών δικαιωμάτων (δηλαδή η ημερομηνία ή ημερομηνίες ανταλλαγής), περιλαμβάνονται στον ορισμό της συνένωσης επιχειρήσεων και επομένως στο πεδίο εφαρμογής αυτού του Δ.Π.Χ.Π. Η περίπτωση αυτή μπορεί να προκύψει, για παράδειγμα, όταν μία εκδότρια συνάπτει συμφωνίες επαναγοράς μετοχών με κάποιους επενδυτές της και, ως αποτέλεσμα, αλλάζει ο έλεγχος της εκδότριας.

9.

Αυτό το Δ.Π.Χ.Π. δεν καθορίζει τη λογιστικοποίηση για συμμετοχές σε κοινοπραξίες (βλέπε ΔΛΠ 31 Δικαιώματα σε Κοινοπραξίες).

10.

Μία συνένωση επιχειρήσεων που αφορά οντότητες τελούσες υπό κοινό έλεγχο είναι μία συνένωση επιχειρήσεων στην οποία όλες οι συνενωμένες οντότητες ή επιχειρήσεις τελικά ελέγχονται από το ίδιο μέρος ή τα ίδια μέρη πριν και μετά τη συνένωση επιχειρήσεων και ο έλεγχος αυτός δεν είναι παροδικός.

11.

Μία ομάδα ατόμων θα θεωρείται ότι ελέγχει μία οντότητα όταν, ως αποτέλεσμα συμβατικών διακανονισμών, έχουν συλλογικά το δικαίωμα να κατευθύνουν την οικονομική και επιχειρηματική πολιτική της, ούτως ώστε να λαμβάνουν οφέλη από τις δραστηριότητές της. Επομένως, μια συνένωση επιχειρήσεων δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής αυτού του Δ.Π.Χ.Π. όταν η ίδια ομάδα ατόμων έχει, ως αποτέλεσμα συμβατικών διακανονισμών, την τελική συλλογική ισχύ να κατευθύνει τις οικονομικές και επιχειρηματικές πολιτικές της κάθε συνενωμένης επιχείρησης ώστε να λαμβάνονται οφέλη από τις δραστηριότητές της και αυτή η τελική συλλογική ισχύ δεν είναι παροδική.

12.

Μία οντότητα μπορεί να ελέγχεται από ένα άτομο ή από μία ομάδα ατόμων που δρα συλλογικά βάσει ενός συμβατικού διακανονισμού και το άτομο ή τα άτομα αυτά μπορεί να μην υπόκεινται στις απαιτήσεις των Δ. Π. Χ. Π για την παρουσίαση οικονομικών στοιχείων Συνεπώς, δεν είναι αναγκαίο να περιλαμβάνονται οι συνενωμένες οντότητες ως μέρος των ίδιων ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων ώστε η συνένωση αυτή να θεωρείται ότι περιλαμβάνει οντότητες που τελούν υπό κοινό έλεγχο.

13.

Η έκταση των δικαιωμάτων μειοψηφίας σε κάθε μία συνενωμένη οντότητα πριν και μετά τη συνένωση επιχειρήσεων είναι άσχετη στον καθορισμό κατά πόσο η συνένωση αφορά οντότητες που τελούν υπό κοινό έλεγχο. Ομοίως, το γεγονός ότι μία από τις συνενωμένες οντότητες είναι θυγατρική που έχει εξαιρεθεί από τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του ομίλου σύμφωνα με το ΔΛΠ 27 είναι άσχετο στον καθορισμό κατά πόσο η συνένωση αφορά οντότητες τελούσες υπό κοινό έλεγχο.

14.

Όλες οι συνενώσεις επιχειρήσεων θα λογιστικοποιούνται με την εφαρμογή της μεθόδου της αγοράς.

15.

Η μέθοδος της αγοράς εξετάζει τη συνένωση επιχειρήσεων από την πλευρά της συνενώνουσας οντότητας που αναγνωρίζεται ως ο αποκτών. Ο αποκτών αγοράζει καθαρά περιουσιακά στοιχεία και αναγνωρίζει τα αποκτηθέντα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις και τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις ως αναληφθείσες υποχρεώσεις, περιλαμβανομένων εκείνων που δεν είχαν αναγνωριστεί προηγούμενος από τον αποκτώμενο. Η επιμέτρηση των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων δεν επηρεάζεται από τη συναλλαγή, ούτε αναγνωρίζονται επιπρόσθετα περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις του αποκτώντος λόγω της συναλλαγής, διότι δεν αποτελούν αντικείμενο της συναλλαγής.

16.

Η εφαρμογή της μεθόδου της αγοράς συνεπάγεται τα ακόλουθα βήματα:

17.

Ο αποκτών θα αναγνωρίζεται για κάθε συνένωση επιχειρήσεων. Ο αποκτών είναι η συνενωμένη οντότητα που αποκτά τον έλεγχο των άλλων συνενωμένων οντοτήτων ή επιχειρήσεων.

18.

Επειδή η μέθοδος της αγοράς εξετάζει τη συνένωση επιχειρήσεων από την πλευρά του αποκτώντος, θεωρεί ότι ένα από τα μέρη της συναλλαγής μπορεί να αναγνωριστεί ως αποκτών.

19.

Έλεγχος είναι η ισχύς να κατευθύνεις τις οικονομικές και επιχειρηματικές πολιτικές μιας οντότητας, ή επιχείρησης ούτως ώστε να λαμβάνεις οφέλη από τις δραστηριότητές της. Μία συνενωμένη οντότητα θα θεωρείται ότι έχει αποκτήσει τον έλεγχο μιας άλλης συνενωμένης οντότητας όταν αποκτά περισσότερο από το ήμισυ των δικαιωμάτων ψήφου της άλλης οντότητας, εκτός αν μπορεί να αποδειχθεί ότι το ιδιοκτησιακό δικαίωμα αυτό δεν αποτελεί έλεγχο. Έστω και αν μία από τις συνενωμένες επιχειρήσεις δεν αποκτήσει περισσότερο από το ήμισυ των δικαιωμάτων ψήφου μιας άλλης συνενωμένης οντότητας, θα μπορούσε να αποκτήσει τον έλεγχο αυτής της άλλης οντότητας αν, ως αποτέλεσμα της συνένωσης, αποκτά:

20.

Παρότι μπορεί, μερικές φορές, να είναι δύσκολο να εντοπιστεί ο αποκτών, υπάρχουν συνήθως ενδείξεις της υπάρξεώς του. Για παράδειγμα:

21.

Σε συνένωση επιχειρήσεων που πραγματοποιείται μέσω ανταλλαγής συμμετοχικών τίτλων, η οντότητα που εκδίδει τους συμμετοχικούς τίτλους συνήθως είναι και ο αποκτών. Ωστόσο, θα πρέπει να εξεταστούν όλα τα σχετικά γεγονότα και οι συνθήκες για να προσδιοριστεί ποια από τις συνενωμένες οντότητες έχει την ισχύ να κατευθύνει τις οικονομικές και επιχειρηματικές πολιτικές της άλλης οντότητας (ή οντοτήτων) ώστε να αντλεί οφέλη από τη δραστηριότητά της (ή τις δραστηριότητές τους). Σε κάποιες συνενώσεις επιχειρήσεων, που συχνά αποκαλούνται ανάστροφες αποκτήσεις, ο αποκτών είναι η οντότητα της οποίας οι συμμετοχικοί τίτλοι έχουν αποκτηθεί και η εκδότρια οντότητα είναι ο αποκτών. Αυτό μπορούσε να ήταν η περίπτωση, για παράδειγμα, μία ιδιωτική οντότητα κανονίζει να «αποκτηθεί» από μία μικρότερη δημόσια οντότητα ως μέσο εξασφάλισης εισαγωγής της σε χρηματιστήριο. Αν και από νομική άποψη η εκδότρια δημόσια οντότητα θεωρείται η μητρική και η ιδιωτική οντότητα θεωρείται η θυγατρική, η νόμιμη θυγατρική είναι ο αποκτών αν έχει την ισχύ να κατευθύνει τις οικονομικές και επιχειρηματικές πολιτικές της νόμιμης μητρικής εταιρίας ώστε να αντλεί οφέλη από τις δραστηριότητές της. Συνήθως, ο αποκτών είναι η μεγαλύτερη σε μέγεθος οντότητα, όμως τα γεγονότα και οι συνθήκες που διέπουν μία συνένωση υποδεικνύουν κάποιες φορές ότι η μικρότερη οντότητα αποκτά τη μεγαλύτερη οντότητα. Παρέχεται καθοδήγηση για τη λογιστικοποίηση των ανάστροφων αποκτήσεων στις παραγράφους Β1-Β15 του Προσαρτήματος Β.

22.

Όταν δημιουργείται νέα οντότητα για να εκδώσει συμμετοχικούς τίτλους για την πραγματοποίηση μιας συνένωσης επιχειρήσεων, μία από τις συνενωμένες οντότητες που προϋπήρχε της συνένωσης θα αναγνωριστεί ως αποκτών βάσει των ενδείξεων που υπάρχουν.

23.

Ομοίως, όταν μία συνένωση επιχειρήσεων αφορά περισσότερες από δύο συνενωμένες επιχειρήσεις, μία από τις συνενωμένες επιχειρήσεις που προϋπήρχε της συνένωσης θα αναγνωριστεί ως αποκτών βάσει των ενδείξεων που υπάρχουν. Ο προσδιορισμός του αποκτώντος στις περιπτώσεις αυτές θα λαμβάνει υπόψη, μεταξύ άλλων, ποια από τις συνενωμένες οντότητες έθεσε σε εφαρμογή τη συνένωση και αν τα περιουσιακά στοιχεία ή τα έσοδα μιας εκ των συνενωμένων οντοτήτων υπερβαίνουν σε σημαντικό βαθμό εκείνα των άλλων.

24.

Ο αποκτών θα επιμετρά το κόστος μιας συνένωσης επιχειρήσεων ως το σύνολο:

25.

Η ημερομηνία της απόκτησης είναι η ημερομηνία κατά την οποία ο αποκτών ουσιαστικά αποκτά τον έλεγχο του αποκτώμενου. Όταν αυτό επιτυγχάνεται μέσω μιας μόνο πράξης ανταλλαγής, η ημερομηνία της ανταλλαγής συμπίπτει με την ημερομηνία της απόκτησης. Όμως, μία συνένωση επιχειρήσεων μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερες από μία πράξεις ανταλλαγής, για παράδειγμα όταν πραγματοποιείται σταδιακά με διαδοχικές αγορές μετοχών. Όταν συμβαίνει αυτό:

26.

Σύμφωνα με την παράγραφο 24, τα περιουσιακά στοιχεία που παραχωρούνται και οι υποχρεώσεις που δημιουργούνται ή αναλαμβάνονται από τον αποκτών προκειμένου να αποκτήσει τον έλεγχο του αποκτώμενου, απαιτείται να επιμετρώνται στις εύλογες αξίες τους κατά την ημερομηνία της ανταλλαγής. Συνεπώς, όταν ο διακανονισμός ολόκληρου ή μέρους του κόστους της συνένωσης επιχειρήσεων αναβάλλεται, η εύλογη αξία εκείνου του αναβαλλόμενου συστατικού στοιχείου θα προσδιορίζεται με την προεξόφληση των καταβλητέων ποσών στην παρούσα αξία τους κατά την ημερομηνία της ανταλλαγής, λαμβάνοντας υπόψη κάθε υπερτίμηση ή μείωση που δύναται να δημιουργηθεί κατά τον διακανονισμό.

27.

Η δημοσιευμένη τιμή κατά την ημερομηνία της ανταλλαγής ενός διαπραγματευόμενου συμμετοχικού τίτλου παρέχει την καλύτερη ένδειξη για την εύλογη αξία του τίτλου και θα χρησιμοποιείται με εξαίρεση κάποιες σπάνιες περιπτώσεις. Άλλες ενδείξεις και μέθοδοι εκτίμησης πρέπει επίσης να εξετάζονται μόνο στη σπάνια περίπτωση που μπορεί ο αποκτών να καταδείξει ότι η δημοσιευμένη τιμή κατά την ημερομηνία της ανταλλαγής δεν είναι αξιόπιστος δείκτης της εύλογης αξίας και ότι άλλες ενδείξεις και μέθοδοι εκτίμησης παρέχουν μία περισσότερο αξιόπιστη αποτίμηση της εύλογης αξίας του συμμετοχικού τίτλου. Η δημοσιευμένη τιμή κατά την ημερομηνία ανταλλαγής δεν είναι αξιόπιστη, μόνον όταν έχει επηρεασθεί από μία στενότητα της αγοράς. Αν η δημοσιευμένη τιμή κατά την ημερομηνία της ανταλλαγής δεν είναι αξιόπιστος δείκτης ή αν δεν υφίσταται δημοσιευμένη τιμή για τους συμμετοχικούς τίτλους που έχουν εκδοθεί από τον αποκτώντα, η εύλογη αξία εκείνων των τίτλων θα μπορούσε, για παράδειγμα, να εκτιμηθεί με αναφορά στην αναλογία των δικαιωμάτων στην εύλογη αξία του αποκτώντος ή με αναφορά στην αναλογία των δικαιωμάτων της εύλογης αξίας στον αποκτώμενο, οποιαδήποτε είναι περισσότερο προφανής. Η εύλογη αξία κατά την ημερομηνία της ανταλλαγής των χρηματικών περιουσιακών στοιχείων που παραχωρήθηκαν σε κατόχους μετοχών του αποκτώμενου αντί συμμετοχικών τίτλων μπορεί επίσης να παρέχει μία ένδειξη της συνολικής εύλογης αξίας που παραχωρήθηκε από τον αποκτώντα ως αντάλλαγμα για τον έλεγχο του αποκτώμενου. Σε κάθε περίπτωση, θα λαμβάνονται υπόψη όλες οι πτυχές της συνένωσης, περιλαμβανομένων των σημαντικών παραγόντων που επηρέασαν τις διαπραγματεύσεις. Παρέχεται περαιτέρω καθοδήγηση για τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας των συμμετοχικών στο ΔΛΠ 39 Χρηματοοικονομικά Μέσα:Αναγνώριση και Επιμέτρηση.

28.

Το κόστος μιας συνένωσης επιχειρήσεων περιλαμβάνει τις υποχρεώσεις που δημιουργήθηκαν ή αναλήφθηκαν από τον αποκτώντα ως αντάλλαγμα για τον έλεγχο του αποκτώμενου. Μελλοντικές ζημίες ή άλλα κόστη που αναμένεται να δημιουργηθούν λόγω της συνένωσης δεν είναι υποχρεώσεις που δημιουργήθηκαν ή αναλήφθηκαν από τον αποκτώντα ως αντάλλαγμα για τον έλεγχο του αποκτώμενου και συνεπώς δεν περιλαμβάνονται στο κόστος της συνένωσης.

29.

Στο κόστος μιας συνένωσης επιχειρήσεων περιλαμβάνεται κάθε κόστος που αποδίδεται άμεσα στη συνένωση, όπως οι επαγγελματικές αμοιβές που καταβάλλονται σε λογιστές, νομικούς συμβούλους, εκτιμητές και άλλους συμβούλους, για την πραγματοποίηση της συνένωσης. Γενικά έξοδα διοίκησης, περιλαμβανομένου και του κόστους λειτουργίας ενός τμήματος αποκτήσεων, καθώς και άλλα κόστη που δεν μπορούν άμεσα να αποδοθούν στη συγκεκριμένη συνένωση που λογιστικοποιείται, δεν περιλαμβάνονται στο κόστος της συνένωσης: αναγνωρίζονται ως δαπάνες κατά την πραγματοποίησή τους.

30.

Το κόστος της διευθέτησης και της έκδοσης χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της πράξης έκδοσης ομολόγων, έστω και αν τα ομόλογα εκδίδονται για να πραγματοποιηθεί μία συνένωση επιχειρήσεων, και όχι κόστος που αποδίδεται άμεσα στη συνένωση. Συνεπώς, οι οντότητες δεν θα περιλαμβάνουν τέτοια κόστη στο κόστος μιας συνένωσης επιχειρήσεων. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 39, τέτοια κόστη θα περιλαμβάνονται στην αρχική επιμέτρηση της υποχρέωσης.

31.

Ομοίως, το κόστος της έκδοσης συμμετοχικών τίτλων αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της πράξης έκδοσης συμμετοχικών τίτλων, έστω και αν οι συμμετοχικοί τίτλοι εκδίδονται για να πραγματοποιηθεί μία συνένωση επιχειρήσεων, και όχι κόστος που αποδίδεται άμεσα στη συνένωση. Συνεπώς, οι οντότητες δεν θα περιλαμβάνουν τέτοια κόστη στο κόστος μιας συνένωσης επιχειρήσεων. Σύμφωνα με το ΔΛΠ αριθμός 32, Χρηματοοικονομικά Μέσα:Γνωστοποίηση και Παρουσίαση, τα κόστη αυτά μειώνουν το προϊόν της έκδοσης συμμετοχικών τίτλων.

32.

Όταν μία συμφωνία συνένωσης επιχειρήσεων προβλέπει την προσαρμογή του κόστους της συνένωσης βάσει μελλοντικών γεγονότων, ο αποκτών θα περιλαμβάνει το ποσό της προσαρμογής αυτής στο κόστος της συνένωσης κατά την ημερομηνία της απόκτησης, αν η προσαρμογή είναι πιθανή και μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα.

33.

Μία συμφωνία συνένωσης επιχειρήσεων μπορεί να επιτρέπει προσαρμογές στο κόστος της συνένωσης που εξαρτώνται από ένα ή περισσότερα μελλοντικά γεγονότα. Η προσαρμογή μπορεί, για παράδειγμα, να εξαρτάται από ένα καθορισμένο επίπεδο κερδών, που θα διατηρείται ή θα επιτυγχάνεται σε μελλοντικές περιόδους ή από τη σταθερότητα της χρηματιστηριακής τιμής των μέσωνπου εκδόθηκαν. Είναι συνήθως εφικτό να εκτιμάται το ποσό κάθε τέτοιας προσαρμογής κατά την αρχική λογιστικοποίηση της συνένωσης χωρίς να παραβλάπτεται η αξιοπιστία της πληροφόρησης, ακόμη και αν υπάρχει κάποια αβεβαιότητα. Αν τα μελλοντικά γεγονότα δεν συμβούν ή η εκτίμηση πρέπει να αναθεωρηθεί, το κόστος της συνένωσης επιχειρήσεων θα προσαρμοστεί ανάλογα.

34.

Όμως, όταν μία συμφωνία συνένωσης επιχειρήσεων προβλέπει τέτοια προσαρμογή, η προσαρμογή αυτή δεν περιλαμβάνεται στο κόστος της συνένωσης κατά την αρχική λογιστικοποίησή της αν δεν είναι πιθανή ή δεν μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα. Αν η προσαρμογή μεταγενέστερα καταστεί πιθανή και δυνάμενη να εκτιμηθεί αξιόπιστα, το επιπλέον αντάλλαγμα θα θεωρείται ως προσαρμογή στο κόστος της συνένωσης.

35.

Σε μερικές περιπτώσεις, ο αποκτών μπορεί να χρειάζεται να προβεί σε συμπληρωματική πληρωμή προς τον πωλητή, ως αποζημίωση για τη μείωση στην αξία των παραχωρηθέντων περιουσιακών στοιχείων, των εκδοθέντων συμμετοχικών τίτλων ή των υποχρεώσεων που δημιουργήθηκαν ή αναλήφθηκαν από τον αποκτώντα ως αντάλλαγμα για τον έλεγχο του αποκτώμενου. Αυτό συμβαίνει, για παράδειγμα, όταν ο αποκτών εγγυάται τη χρηματιστηριακή τιμή των συμμετοχικών ή χρεωστικών τίτλων που εξέδωσε ως μέρος του κόστους της συνένωσης επιχειρήσεων και απαιτείται να προβεί σε μία περαιτέρω έκδοση συμμετοχικών ή χρεωστικών τίτλων για την αποκατάσταση του αρχικώς προσδιορισμένου κόστους. Στις περιπτώσεις αυτές, δεν αναγνωρίζεται αύξηση του κόστους της συνένωσης επιχειρήσεων. Στην περίπτωση των συμμετοχικών τίτλων, η εύλογη αξία της επιπρόσθετης καταβολής αντισταθμίζεται με ισοδύναμη μείωση της αξίας που αποδίδεται στους συμμετοχικούς τίτλους που εκδόθηκαν αρχικά. Στην περίπτωση των χρεωστικών τίτλων, η επιπρόσθετη καταβολή θεωρείται μια μείωση του υπέρ το άρτιο ή μία αύξηση του υπό το άρτιο ποσού της αρχικής έκδοσης.

36.

Κατά την ημερομηνία της απόκτησης, ο αποκτών θα επιμερίσει το κόστος της συνένωσης επιχειρήσεων αναγνωρίζοντας τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις και τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις που πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης της παραγράφου 37 στις εύλογες αξίες τους εκείνης της ημερομηνίας, εκτός από μη κυκολφορούντα περιουσιακά στοιχεία (ή ομάδες διάθεσης) που κατατάσσονται ως διαθέσιμες για πώληση σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Π. 5 Μη Κυκλοφορούντα Περιουσιακά Στοιχεία που Κατέχονται προς Πώληση και Διακοπείσες Δραστηριότητες, που θα αναγνωρίζονται στην εύλογη αξία μείον τα κόστη της πώλησης. Οποιαδήποτε διαφορά μεταξύ του κόστους της συνένωσης επιχειρήσεων και της συμμετοχής του αποκτώντος στην καθαρή εύλογη αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων, τις υποχρεώσεις και τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις που έχουν αναγνωριστεί κατ’αυτόν τον τρόπο θα λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις παραγράφους 51-57.

37.

Ο αποκτών θα αναγνωρίζει ξεχωριστά τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις και τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις του αποκτώμενου κατά την ημερομηνία της απόκτησης μόνον αν πληρούν τα ακόλουθα κριτήρια την ημερομηνία εκείνη:

38.

Η κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων του αποκτώντος θα ενσωματώνει τα κέρδη και τις ζημιές του αποκτώμενου μετά την ημερομηνία της απόκτησης με την περίληψη των εσόδων και των δαπανών του αποκτώμενου βάσει του κόστους της συνένωσης επιχειρήσεων για τον αποκτώντα. Για παράδειγμα, η δαπάνη απόσβεσης που περιλαμβάνεται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων μετά την ημερομηνία της απόκτησης που σχετίζεται με τα αποσβέσιμα περιουσιακά στοιχεία του αποκτώμενου, θα βασίζεται στις εύλογες αξίες εκείνων των αποσβέσιμων περιουσιακών στοιχείων κατά την ημερομηνία της απόκτησης, δηλαδή το κόστος τους για τον αποκτώντα.

39.

Η εφαρμογή της μεθόδου της αγοράς αρχίζει από την ημερομηνία της απόκτησης, που είναι η ημερομηνία κατά την οποία ο αποκτών ουσιαστικά αποκτά τον έλεγχο του αποκτώμενου. Επειδή ο έλεγχος είναι η ισχύς να κατευθύνεις τις οικονομικές και επιχειρηματικές πολιτικές μιας οντότητας ή επιχείρησης ώστε να αποκτάς οφέλη από τις δραστηριότητές της, δεν είναι αναγκαίο να έχει κλείσει ή οριστικοποιηθεί κατά το νόμο μία συναλλαγή προτού ο αποκτών αποκτήσει τον έλεγχο. Όλα τα σχετικά γεγονότα ή συνθήκες πέριξ μιας συνένωσης επιχειρήσεων πρέπει να λαμβάνονται υπόψη κατά τον προσδιορισμό του χρόνου που ο αποκτών απέκτησε τον έλεγχο.

40.

Επειδή ο αποκτών αναγνωρίζει τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις και τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις του αποκτώμενου που πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης της παραγράφου 37 στις εύλογες αξίες τους κατά την ημερομηνία της απόκτησης, οποιαδήποτε δικαίωμα της μειοψηφίας στον αποκτώμενο παρουσιάζεται στην αναλογία της μειοψηφίας επί της καθαρής εύλογης αξίας εκείνων των στοιχείων. Οι παράγραφοι Β16 και Β17 του Προσαρτήματος Β παρέχουν καθοδήγηση για τον προσδιορισμό των εύλογων αξιών των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και των ενδεχόμενων υποχρεώσεων του αποκτώμενου, για τους σκοπούς του επιμερισμού του κόστος μιας συνένωσης επιχειρήσεων.

41.

Σύμφωνα με την παράγραφο 36, ο αποκτών αναγνωρίζει ξεχωριστά ως μέρος του επιμερισμού του κόστους της συνένωσης μόνο τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις και τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις του αποκτώμενου που υπήρχαν κατά την ημερομηνία της απόκτησης και που πληρούν τις προϋποθέσεις αναγνώρισης της παραγράφου 37. Συνεπώς:

42.

Μία πληρωμή που η οντότητα έχει δεσμευτεί συμβατικά να καταβάλει, για παράδειγμα, στους υπαλλήλους ή τους προμηθευτές της σε περίπτωση που αποκτηθεί στα πλαίσια μιας συνένωσης επιχειρήσεων είναι μία παρούσα υποχρέωση της οντότητας που θεωρείται ενδεχόμενη υποχρέωση έως ότου καταστεί πιθανή η πραγματοποίηση μιας συνένωσης επιχειρήσεων. Η συμβατική δέσμευση αναγνωρίζεται ως υποχρέωση από την οντότητα σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 όταν καταστεί πιθανή μία συνένωση επιχειρήσεων και η υποχρέωση μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα. Συνεπώς, όταν πραγματοποιείται η συνένωση επιχειρήσεων, εκείνη η υποχρέωση του αποκτώμενου αναγνωρίζεται ως μέρος του επιμερισμού του κόστους της συνένωσης.

43.

Όμως, το πρόγραμμα αναδιάρθρωσης του οποίου η εκτέλεση εξαρτάται από την απόκτησή του στα πλαίσια μιας συνένωσης επιχειρήσεων δεν είναι, αμέσως πριν τη συνένωση επιχειρήσεων, παρούσα δέσμευση του αποκτώμενου. Ούτε αποτελεί ενδεχόμενη δέσμευση του αποκτώμενου αμέσως πριν τη συνένωση διότι δεν είναι πιθανή υποχρέωση που προκύπτει από γεγονότα του παρελθόντος και της οποίας η ύπαρξη θα επιβεβαιωθεί μόνο από την πραγματοποίηση ή μη πραγματοποίηση ενός ή περισσότερων αβέβαιων μελλοντικών γεγονότων, που δεν εμπίπτουν ολοκληρωτικά στον έλεγχο του αποκτώμενου. Συνεπώς, ο αποκτών δεν θα αναγνωρίσει υποχρέωση για τέτοια προγράμματα αναδιάρθρωσης ως μέρος του επιμερισμού του κόστους της συνένωσης.

44.

Τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις που αναγνωρίζονται σύμφωνα με την παράγραφο 36 περιλαμβάνουν κάθε περιουσιακό στοιχείο και υποχρέωση του αποκτώμενου που αγοράζει ή αναλαμβάνει, περιλαμβανομένων όλων των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων. Θα μπορούσαν επίσης να περιλάβουν περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που δεν είχαν αναγνωριστεί προηγουμένως στις οικονομικές καταστάσεις του αποκτώμενου, π.χ., επειδή δεν πληρούσαν τις προϋποθέσεις για αναγνώριση πριν την απόκτηση. Για παράδειγμα, ένα φορολογικό όφελος που απορρέει από τις φορολογικές ζημίες του αποκτώμενου που δεν είχε αναγνωριστεί από τον αποκτώντα πριν τη συνένωση επιχειρήσεων πληροί τις προϋποθέσεις για αναγνώριση ως αναγνωρίσιμο περιουσιακό στοιχείο σύμφωνα με την παράγραφο 36 αν είναι πιθανό ότι ο αποκτών θα έχει φορολογητέα κέρδη μελλοντικά που θα μπορούν να συμψηφιστούν με το φορολογικό όφελος που δεν έχει αναγνωριστεί.

45.

Σύμφωνα με την παράγραφο 37, ο αποκτών αναγνωρίζει ξεχωριστά ένα άϋλο άυλο περιουσιακό στοιχείο του αποκτώμενου κατά την ημερομηνία της απόκτησης μόνον εφόσον πληροί τον ορισμό του άϋλου περιουσιακού στοιχείου του στο ΔΛΠ 38 Άϋλα Περιουσιακά Στοιχεία και η εύλογη αξία του μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα. Αυτό σημαίνει ότι ο αποκτών αναγνωρίζει ως περιουσιακό στοιχείο ξεχωριστά από την υπεραξία, ένα έργο έρευνας και ανάπτυξης σε εξέλιξη του αποκτώμενου αν το έργο πληροί τον ορισμό του άϋλου άυλου περιουσιακού στοιχείου και η εύλογη αξία του μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα. Το ΔΛΠ 38 παρέχει καθοδήγηση στον καθορισμό κατά πόσο η εύλογη αξία ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου που αποκτήθηκε σε συνένωση επιχειρήσεων μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα.

46.

Ένα μη χρηματικό περιουσιακό στοιχείο χωρίς φυσική υπόσταση πρέπει να είναι αναγνωρίσιμο για να πληροί τον ορισμό ενός άϋλου περιουσιακού στοιχείου. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 38, ένα περιουσιακό στοιχείο πληροί το κριτήριο της αναγνωρισιμότητας στον ορισμό του άϋλου περιουσιακού στοιχείου μόνον αν:

47.

Η παράγραφος 37 καθορίζει ότι ο αποκτών αναγνωρίζει ξεχωριστά μία ενδεχόμενη υποχρέωση του αποκτώμενου ως μέρος του επιμερισμού του κόστους μιας συνένωσης επιχειρήσεων μόνον εάν η εύλογη αξία της μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα. Αν η εύλογη αξία της δεν μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα:

Η παράγραφος Β16(λ) του Προσαρτήματος Β παρέχει καθοδήγηση για τον καθορισμό της εύλογης αξίας μιας ενδεχόμενης υποχρέωσης.

48.

Μετά την αρχική τους αναγνώριση, ο αποκτών θα επιμετρήσει τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις που αναγνωρίζονται ξεχωριστά σύμφωνα με την παράγραφο 36 στο μεγαλύτερο:

49.

Η απαίτηση της παραγράφου 48 δεν εφαρμόζεται σε συμβάσεις που λογιστικοποιήθηκαν σύμφωνα με το ΔΛΠ 39 Χρηματοοικονομικά Μέσα:Αναγνώριση και Επιμέτρηση. Όμως, δανειακές δεσμεύσεις που εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής του ΔΛΠ 39 που δεν αποτελούν δεσμεύσεις για παροχές δανείων σε επιτόκια χαμηλότερα από εκείνα της αγοράς λογιστικοποιούνται ως ενδεχόμενες υποχρεώσεις του αποκτώμενου αν, κατά την ημερομηνία της απόκτησης, δεν είναι πιθανό να απαιτηθεί εκροή πόρων που περικλείουν οικονομικά οφέλη για την εξόφληση της υποχρέωσης ή αν το ποσό της υποχρέωσης δεν μπορεί να επιμετρηθεί με επαρκή αξιοπιστία. Τέτοια δανειακή δέσμευση, σύμφωνα με την παράγραφο 37, αναγνωρίζεται ξεχωριστά ως μέρος του επιμερισμού του κόστους μιας συνένωσης μόνον εάν η εύλογη αξία της μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα.

50.

Οι ενδεχόμενες υποχρεώσεις που αναγνωρίζονται ξεχωριστά ως μέρος του επιμερισμού του κόστους μιας συνένωσης επιχειρήσεων είναι εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΔΛΠ 37. Όμως, ο αποκτών θα γνωστοποιεί γι’ αυτές τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις τις πληροφορίες που απαιτούνται να γνωστοποιηθούν σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 για κάθε κατηγορία πρόβλεψης.

51.

Την ημερομηνία της απόκτησης, ο αποκτών θα:

52.

Η υπεραξία που αποκτάται σε μία συνένωση επιχειρήσεων αντιπροσωπεύει μία καταβολή του αποκτώντος εν όψει μελλοντικών οικονομικών ωφελειών από περιουσιακά στοιχεία που δεν δύνανται να προσδιοριστούν μεμονωμένα και να αναγνωριστούν ξεχωριστά.

53.

Υπάρχει προκύπτουσα επίδραση στο ποσό που αναγνωρίζεται ως υπεραξία κατά την ημερομηνία της απόκτησης (ή που λογιστικοποιείται σύμφωνα με την παράγραφο 56), ανάλογα με το βαθμό που τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία, οι υποχρεώσεις και οι ενδεχόμενες υποχρεώσεις δεν πληρούν τα κριτήρια της παραγράφου 37 για ξεχωριστή αναγνώριση κατά την ημερομηνία της απόκτησης. Αυτό γιατί η υπεραξία επιμετράται ως το υπολειπόμενο κόστος της συνένωσης επιχειρήσεων μετά την αναγνώριση των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και των ενδεχόμενων υποχρεώσεων του αποκτώμενου.

54.

Μετά την αρχική αναγνώριση, ο αποκτών θα επιμετρά την υπεραξία που αποκτήθηκε σε συνένωση επιχειρήσεων στο κόστος μείον οποιωνδήποτε σωρευμένων ζημιών απομείωσης.

55.

Η υπεραξία που αποκτάται σε μία συνένωση επιχειρήσεων δεν θα αποσβένεται. Αντίθετα, ο αποκτών θα την εξετάζει για απομείωση αξίας σε ετήσια βάση ή και πιο συχνά αν τα γεγονότα ή οι μεταβολές των συνθηκών υποδεικνύουν ότι θα μπορούσε να απομειωθεί η αξία, σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 Απομείωση Αξίας Περιουσιακών Στοιχείων.

56.

Αν η συμμετοχή του αποκτώντος στην καθαρή εύλογη αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων, τις υποχρεώσεις και τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις που έχουν αναγνωριστεί σύμφωνα με την παράγραφο 36 υπερβαίνει το κόστος της συνένωσης επιχειρήσεων, ο αποκτών θα:

57.

Κέρδος που αναγνωρίζεται σύμφωνα με την παράγραφο 56 θα μπορούσε να συνιστάται από ένα ή περισσότερα από τα ακόλουθα συστατικά στοιχεία:

58.

Μία συνένωση επιχειρήσεων μπορεί να αφορά περισσότερες από μία συναλλαγές ανταλλαγής, για παράδειγμα όταν πραγματοποιείται σταδιακά με διαδοχικές αγορές μετοχών. Σε τέτοια περίπτωση, κάθε συναλλαγή ανταλλαγής θα αντιμετωπίζεται ξεχωριστά από τον αποκτώντα, χρησιμοποιώντας το κόστος της συναλλαγής και τις πληροφορίες για τις εύλογες αξίες κατά την ημερομηνία της κάθε συναλλαγής ανταλλαγής, για να προσδιορίσει το κόστος της υπεραξίας που συνδέεται με εκείνη την πράξη. Αυτό καταλήγει σε μια βήμα προς βήμα σύγκριση του κόστους των επί μέρους επενδύσεων, με τη συμμετοχή του αγοραστή στην εύλογη αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και των ενδεχόμενων υποχρεώσεων του αποκτώμενου σε κάθε βήμα.

59.

Όταν μία συνένωση επιχειρήσεων αφορά περισσότερες από μία συναλλαγές ανταλλαγής, οι εύλογες αξίες των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και των ενδεχόμενων υποχρεώσεων μπορεί να διαφέρουν στην ημερομηνία κάθε συναλλαγής ανταλλαγής. Επειδή:

κάθε προσαρμογή σ’ αυτές τις εύλογες αξίες που σχετίζεται με προηγούμενη κατοχή δικαιωμάτων του αποκτώντα είναι επανεκτίμηση και θα λογιστικοποιείται ως τέτοια. Όμως, επειδή αυτή η επανεκτίμηση προκύπτει κατά την αρχική αναγνώριση από τον αποκτώντα των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και των ενδεχόμενων υποχρεώσεων του αποκτώμενου δεν σημαίνει ότι ο αποκτών έχει επιλέξει να εφαρμόσει μία λογιστική πολιτική επανεκτίμησης αυτών των στοιχείων μετά την αρχική αναγνώριση σύμφωνα με, για παράδειγμα, το ΔΛΠ 16 Ενσώματες Ακινητοποιήσεις.

60.

Προτού χαρακτηριστεί ως συνένωση επιχειρήσεων, μια συναλλαγή μπορεί να έχει τις ιδιότητες μιας επένδυσης σε συνδεδεμένη εταιρία και να λογιστικοποιείται με τη μέθοδο της καθαρής θέσης σύμφωνα με το ΔΛΠ 28 Επενδύσεις σε Συγγενείς Επιχειρήσεις. Σε τέτοια περίπτωση, οι εύλογες αξίες των αναγνωρίσιμων καθαρών περιουσιακών στοιχείων της εκδότριας κατά την ημερομηνία κάθε προγενέστερης συναλλαγής ανταλλαγής θα έχουν προσδιοριστεί προηγουμένως κατά την εφαρμογή της μεθόδου της καθαρής θέσης στην επένδυση.

61.

Η αρχική λογιστικοποίηση μίας συνένωσης επιχειρήσεων προϋποθέτει τον εντοπισμό και τον προσδιορισμό των εύλογων αξιών που θα εκχωρηθούν στα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις και τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις του αποκτώμενου και του κόστους της συνένωσης.

62.

Αν η αρχική λογιστικοποίηση μιας συνένωσης επιχειρήσεων μπορεί να προσδιοριστεί μόνο προσωρινά μέχρι το τέλος της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιήθηκε η συνένωση, επειδή είτε οι εύλογες αξίες για εκχώρηση στα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις ή τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις του αποκτώμενου είτε το κόστος της συνένωσης μπορούν να προσδιοριστούν μόνο προσωρινά, ο αποκτών θα λογιστικοποιήσει τη συνένωση χρησιμοποιώντας εκείνες τις προσωρινές αξίες. Ο αποκτών θα αναγνωρίσει οποιαδήποτε προσαρμογή σ’ εκείνες τις προσωρινές αξίες ως αποτέλεσμα της ολοκλήρωσης της αρχικής λογιστικοποίησης:

63.

Εκτός όπως περιγράφεται στις παραγράφους 33, 34 και 65, οι προσαρμογές στην αρχική λογιστικοποίηση για μία συνένωση επιχειρήσεων μετά την ολοκλήρωσή της θα αναγνωρίζονται μόνο για διόρθωση λάθους σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 Λογιστικές Πολιτικές, Μεταβολές των Λογιστικών Εκτιμήσεων και Λάθη. Οι προσαρμογές στην αρχική λογιστικοποίηση για μία συνένωση επιχειρήσεων όταν η λογιστικοποίηση αυτή έχει ολοκληρωθεί δεν θα αναγνωρίζονται για την επίδραση αλλαγών σε υπολογισμούς. Σύμφωνα με το ΔΛΠ 8, η επίδραση μιας αλλαγής σε υπολογισμούς θα αναγνωρίζεται στην τρέχουσα και σε μελλοντικές περιόδους.

64.

Το ΔΛΠ 8 απαιτεί μία οντότητα να λογιστικοποιεί μία διόρθωση λάθους αναδρομικά και να παρουσιάζει οικονομικές καταστάσεις ως αν το λάθος δεν είχε συμβεί ποτέ, με την επαναδιατύπωση της συγκριτικής πληροφόρησης για την προγενέστερη περίοδο (τις προγενέστερες περιόδους) στην οποία συνέβη το λάθος. Συνεπώς, η λογιστική αξία ενός αναγνωρίσιμου περιουσιακού στοιχείου, μιας υποχρέωσης ή μιας ενδεχόμενης υποχρέωσης του αποκτώμενου που αναγνωρίζεται ή προσαρμόζεται ως αποτέλεσμα διόρθωσης λάθους, θα υπολογίζεται ως αν η εύλογη αξία ή η προσαρμοσμένη εύλογη αξία του κατά την ημερομηνία της απόκτησης είχε αναγνωριστεί από την ημερομηνία εκείνη. Η υπεραξία ή οποιοδήποτε κέρδος που αναγνωρίζεται σε προγενέστερη περίοδο σύμφωνα με την παράγραφο 56 θα προσαρμόζεται αναδρομικά κατά ένα ποσό ίσο με την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία της απόκτησης (η την προσαρμογή της εύλογης αξίας κατά την ημερομηνία της απόκτησης) του αναγνωρίσιμου περιουσιακού στοιχείου, της υποχρέωσης ή της ενδεχόμενης υποχρέωσης που αναγνωρίζεται (ή προσαρμόζεται).

65.

Αν το δυνητικό όφελος των μεταφερόμενων εις νέο φορολογικών ζημιών ή άλλων αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων του αποκτώμενου δεν πληρούσε τα κριτήρια της παραγράφου 37 για ξεχωριστή αναγνώριση όταν μια συνένωση επιχειρήσεων λογιστικοποιείται αρχικά αλλά πραγματοποιείται μεταγενέστερα, ο αποκτών θα αναγνωρίσει το όφελος αυτό ως έσοδο σύμφωνα με το ΔΛΠ 12 Φόροι Εισοδήματος. Επιπρόσθετα, ο αποκτών θα:

Όμως, η διαδικασία αυτή δεν θα καταλήξει στη δημιουργία υπέρβασης όπως περιγράφεται στην παράγραφο 56, ούτε θα αυξήσει το ποσό οποιουδήποτε κέρδους που αναγνωρίστηκε προηγουμένως σύμφωνα με την παράγραφο 56.

66.

Ο αποκτών θα γνωστοποιεί πληροφορίες που επιτρέπουν στους χρήστες των οικονομικών του καταστάσεων να αξιολογήσουν τη φύση και την οικονομική επίδραση των πραγματοποιηθέντων συνενώσεων επιχειρήσεων:

67.

Για εφαρμογή της αρχής της παραγράφου 66(α), ο αποκτών θα γνωστοποιήσει τις ακόλουθες πληροφορίες για κάθε συνένωση επιχειρήσεων που πραγματοποιήθηκε στην περίοδο:

68.

Οι πληροφορίες που πρέπει να γνωστοποιηθούν σύμφωνα με την παράγραφο 67 θα γνωστοποιούνται σε συνολική βάση για συνενώσεις επιχειρήσεων που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια της περιόδου αναφοράς που είναι επουσιώδεις σε μεμονωμένη βάση.

69.

Αν η αρχική λογιστικοποίηση για μία συνένωση επιχειρήσεων που πραγματοποιήθηκε κατά τη διάρκεια της περιόδου είχε προσδιοριστεί προσωρινά σύμφωνα όπως περιγράφεται στην παράγραφο 62, το γεγονός αυτό θα γνωστοποιείται μαζί με μία εξήγηση γιατί συνέβη αυτό.

70.

Για εφαρμογή της αρχής της παραγράφου 66(α), ο αποκτών θα γνωστοποιεί τις ακόλουθες πληροφορίες, εκτός αν τέτοια γνωστοποίηση δεν είναι εφικτή:

Αν η γνωστοποίηση αυτών των πληροφοριών δεν είναι εφικτή, το γεγονός αυτό θα γνωστοποιείται, μαζί με μία εξήγηση γιατί συμβαίνει αυτό.

71.

Για εφαρμογή της αρχής της παραγράφου 66(β), ο αποκτών θα γνωστοποιεί τις πληροφορίες που απαιτούνται από την παράγραφο 67 για κάθε συνένωση επιχειρήσεων που πραγματοποιήθηκε μετά την ημερομηνία του ισολογισμού αλλά πριν οι οικονομικές καταστάσεις εγκριθούν για έκδοση, εκτός αν τέτοια γνωστοποίηση δεν είναι εφικτή. Αν η γνωστοποίηση αυτών των πληροφοριών δεν είναι εφικτή, το γεγονός αυτό θα γνωστοποιείται, μαζί με μία εξήγηση γιατί συμβαίνει αυτό.

72.

Ο αποκτών θα γνωστοποιεί πληροφορίες που επιτρέπουν στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων να αξιολογήσουν την οικονομική επίδραση των κερδών, των ζημιών, των διορθώσεων λαθών και άλλων προσαρμογών που αναγνωρίστηκαν στην τρέχουσα περίοδο και που σχετίζονται με συνενώσεις επιχειρήσεων που πραγματοποιήθηκαν στην τρέχουσα ή σε προηγούμενες περιόδους.

73.

Για εφαρμογή της αρχής της παραγράφου 72, ο αποκτών θα γνωστοποιεί τις πιο κάτω πληροφορίες:

74.

Ο αποκτών θα γνωστοποιεί πληροφορίες που επιτρέπουν στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων να αξιολογήσουν τις αλλαγές στη λογιστική αξία της υπεραξίας κατά τη διάρκεια της περιόδου.

75.

Για εφαρμογή της αρχής στην παράγραφο 74, η οντότητα θα γνωστοποιήσει επαλήθευση της λογιστικής αξίας της υπεραξίας στην αρχή και στο τέλος της περιόδου, που να δείχνει ξεχωριστά:

76.

Η οντότητα γνωστοποιεί πληροφορίες για το ανακτήσιμο ποσό και την απομείωση της υπεραξίας, σύμφωνα με το ΔΛΠ 36 επιπρόσθετα των πληροφοριών που απαιτούνται από την παράγραφο 75(ε).

77.

Αν σε οποιαδήποτε κατάσταση η πληροφόρηση που απαιτείται να γνωστοποιηθεί από αυτό το Δ.Π.Χ.Π. δεν πληροί τους στόχους που εκτίθενται στις παραγράφους 66, 72 και 74, η οντότητα θα γνωστοποιεί τέτοια πρόσθετη πληροφόρηση που είναι αναγκαία για να ικανοποιήσει αυτούς τους στόχους.

78.

Εκτός όπως προνοείται στην παράγραφο 85, αυτό το Δ.Π.Χ.Π. θα εφαρμόζεται στη λογιστικοποίηση των συνενώσεων επιχειρήσεων για τις οποίες η ημερομηνία της απόκτησης είναι στις ή μετά τις 31 Μαρτίου 2004. Αυτό το Δ.Π.Χ.Π. θα εφαρμόζεται επίσης στη λογιστικοποίηση για:

79.

Μια οντότητα θα εφαρμόζει αυτό το Δ.Π.Χ.Π. μελλοντικά, από την αρχή της πρώτης ετήσιας περιόδου που αρχίζει στις ή μετά τις 31 Μαρτίου 2004, σε υπεραξία που αποκτήθηκε σε συνένωση επιχειρήσεων για τις οποίες η ημερομηνία συμφωνίας ήταν πριν τις 31 Μαρτίου 2004 και σε υπεραξία που προκύπτει από συμμετοχή σε από κοινού ελεγχόμενη οικονομική οντότητα που αποκτήθηκε πριν τις 31 Μαρτίου 2004 και λογιστικοποιήθηκε με την εφαρμογή της αναλογικής ενοποίησης. Συνεπώς, μια οντότητα θα:

80.

Αν μια οντότητα είχε προηγουμένως αναγνωρίσει την υπεραξία ως μείωση των ιδίων κεφαλαίων, δεν θα αναγνωρίσει εκείνη την υπεραξία στο κέρδος ή στη ζημιά όταν διαθέσει όλη ή μέρος της επιχείρησης με την οποία εκείνη η υπεραξία σχετίζεται ή όταν μία μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών με την οποία η υπεραξία σχετίζεται υποστεί απομείωση.

81.

Η λογιστική αξία της αρνητικής υπεραξίας στην αρχή της πρώτης ετήσιας περιόδου που αρχίζει στις ή μετά τις 31 Μαρτίου 2004 που προέκυψε είτε

θα διαγράφεται στην αρχή εκείνης της περιόδου, με αντίστοιχη προσαρμογή στο υπόλοιπο έναρξης των κερδών εις νέον.

82.

Η λογιστική αξία ενός στοιχείου που ταξινομήθηκε ως άϋλο περιουσιακό στοιχείο που είτε

θα επαναταξινομηθεί ως υπεραξία στην αρχή της πρώτης ετήσιας περιόδου που άρχισε στις ή μετά τις 31 Μαρτίου 2004, αν εκείνο το άϋλο περιουσιακό στοιχείο αυτό δεν πληροί το κριτήριο της αναγνωρισιμότητας του ΔΛΠ 38 (όπως αναθεωρήθηκε το 2004).

83.

Για επενδύσεις που λογιστικοποιήθηκαν με την εφαρμογή της μεθόδου της καθαρής θέσης και που αποκτήθηκαν στις ή μετά τις 31 Μαρτίου 2004, η οντότητα θα εφαρμόζει αυτό το Δ.Π.Χ.Π. στη λογιστικοποίηση:

84.

Για επενδύσεις που λογιστικοποιούνται με την εφαρμογή της μεθόδου της καθαρής θέσης και που αποκτήθηκαν πριν τις 31 Μαρτίου 2004:

85.

Η οντότητα επιτρέπεται να εφαρμόσει τις απαιτήσεις αυτού του Δ.Π.Χ.Π. σε υπεραξία που υπάρχει κατά την ή που αποκτήθηκε μεταγενέστερα από, και σε συνενώσεις επιχειρήσεων που συμβαίνουν από, οποιαδήποτε ημερομηνία πριν τις ημερομηνίες έναρξης της ισχύος που παρατίθενται στις παραγράφους 78-84 νοουμένου ότι:

86.

Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 22 Συνενώσεις Επιχειρήσεων (όπως εκδόθηκε το 1998).

87.

Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά τις ακόλουθες Διερμηνείες:

1

Ο σκοπός του παρόντος Δ.Π.Χ.Π. είναι να προδιαγράψει την παρουσίαση των οικονομικών στοιχείων για ασφαλιστήρια συμβόλαια από οποιαδήποτε οντότητα εκδίδει τέτοια συμβόλαια (περιγράφεται στο παρόν Δ.Π.Χ.Π. ως ο φορέας ασφάλισης), μέχρι να ολοκληρώσει το Συμβούλιο τη δεύτερη φάση της εργασίας του για τα ασφαλιστήρια συμβόλαια. Ειδικότερα, το παρόν Δ.Π.Χ.Π. απαιτεί::

2

Η οντότητα θα εφαρμόζει το Δ.Π.Χ.Π. αυτό σε:

3

Το παρόν Δ.Π.Χ.Π. δεν αναφέρεται σε άλλες απόψεις της λογιστικής των φορέων ασφάλισης, όπως είναι η λογιστική αντιμετώπιση των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων που κατέχονται από ασφαλιστικούς φορείς και των χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων που εκδίδονται από ασφαλιστικούς φορείς (βλέπε ΔΛΠ 32 και ΔΛΠ 39 Χρηματοοικονομικά Μέσα:Αναγνώριση και Επιμέτρηση), παρά μόνο στις μεταβατικές διατάξεις της παραγράφου 45.

4

Η οντότητα δε θα εφαρμόζει το Δ.Π.Χ.Π. αυτό σε:

5

Για λόγους διευκόλυνσης, το παρόν Δ.Π.Χ.Π. αναφέρεται σε κάθε οντότητα που εκδίδει ασφαλιστήριο συμβόλαιο ως ασφαλιστικό φορέα, ασχέτως αν ο εκδότης θεωρείται ασφαλιστικός φορέας για νομικούς ή εποπτικούς σκοπούς.

6

Το συμβόλαιο αντασφάλισης είναι ένα είδος ασφαλιστικού συμβολαίου. Κατά συνέπεια, κάθε αναφορά του παρόντος Δ.Π.Χ.Π. σε ασφαλιστήρια συμβόλαια θα περιλαμβάνει και τα συμβόλαια αντασφάλισης.

7

Το ΔΛΠ 39 απαιτεί η οντότητα να διαχωρίζει κάποια ενσωματωμένα παράγωγα από το κύριο συμβόλαιό τους, να τα επιμετρά στην εύλογη αξία και να περιλαμβάνει τις μεταβολές των εύλογων αξιών τους στα αποτελέσματα. Το ΔΛΠ 39 εφαρμόζεται σε παράγωγα που είναι ενσωματωμένα σε ασφαλιστήριο συμβόλαιο εκτός αν το ενσωματωμένο παράγωγο είναι το ίδιο ασφαλιστήριο συμβόλαιο.

8

Κατά παρέκκλιση των απαιτήσεων του ΔΛΠ 39, ο ασφαλιστικός φορέας δεν απαιτείται να διαχωρίσει και να επιμετρήσει στην εύλογη αξία το δικαίωμα προαίρεσης ενός ασφαλιζόμενου να εξαγοράσει ένα ασφαλιστήριο συμβόλαιο έναντι κάποιου σταθερού ποσού (ή έναντι ποσού που βασίζεται σε σταθερό ποσό και σε επιτόκιο), έστω και αν η τιμή άσκησης διαφέρει από τη λογιστική αξία της ασφαλιστικής υποχρέωσης του κύριου συμβολαίου. Όμως, η απαίτηση του ΔΛΠ 39 δεν εφαρμόζεται σε δικαίωμα πώλησης σε ορισμένη τιμή ή δικαίωμα εξαγοράς τοις μετρητοίς το οποίο είναι ενσωματωμένο σε ασφαλιστήριο συμβόλαιο αν η αξία εξαγοράς κυμαίνεται ανάλογα με τις μεταβολές μιας χρηματοοικονομικής μεταβλητής (όπως είναι η τιμή ή ένας δείκτης μετοχών ή εμπορευμάτων) ή μίας μη χρηματοοικονομικής μεταβλητής που δεν αναφέρεται σε συγκεκριμένο συμβαλλόμενο. Επιπροσθέτως, η απαίτηση αυτή εφαρμόζεται αν η ικανότητα άσκησης δικαιώματος πώλησης σε ορισμένη τιμή ή εξαγοράς τοις μετρητοίς του κατόχου ενεργοποιείται από μεταβολή τέτοιας μεταβλητής (για παράδειγμα, δικαίωμα πώλησης σε ορισμένη τιμή που μπορεί να ασκηθεί εφόσον ένας δείκτης τιμών μετοχών φθάσει σε ένα προκαθορισμένο επίπεδο).

9

Η παράγραφος 8 εφαρμόζεται εξίσου σε δικαιώματα προαίρεσης εξαγοράς χρηματοοικονομικών μέσων που περιέχουν χαρακτηριστικό προαιρετικής συμμετοχής.

10

Κάποια ασφαλιστήρια συμβόλαια περιέχουν στοιχείο ασφάλισης και στοιχείο κατάθεσης. Σε ορισμένες περιπτώσεις, απαιτείται ή επιτρέπεται ο ασφαλιστικός φορέας να διαχωρίσει τα στοιχεία αυτά:

11

Ακολουθεί ένα παράδειγμα περίπτωσης στην οποία οι λογιστικές πολιτικές ενός φορέα ασφάλισης δεν απαιτούν να αναγνωρίσει όλες τις υποχρεώσεις που απορρέουν από το στοιχείο της κατάθεσης. Ένας αντασφαλιζόμενος λαμβάνει αποζημίωση από έναν αντασφαλιστή, αλλά το συμβόλαιο υποχρεώνει τον αντασφαλιζόμενο να επιστρέψει την αποζημίωση σε μελλοντικά έτη. Η υποχρέωση αυτή απορρέει από το στοιχείο της κατάθεσης. Αν οι λογιστικές πολιτικές του αντασφαλιζόμενου θα του επέτρεπαν να αναγνωρίσει την αποζημίωση ως έσοδο χωρίς να αναγνωρίσει την προκύπτουσα υποχρέωση, ο διαχωρισμός των επιμέρους στοιχείων είναι υποχρεωτικός.

12

Για να προβεί στο διαχωρισμό ενός συμβολαίου, ο ασφαλιστικός φορέας θα:

13

Οι παράγραφοι 10-12 του ΔΛΠ 8 Λογιστικές Πολιτικές, Μεταβολές των Λογιστικών Εκτιμήσεων και Λάθη καθορίζουν τα κριτήρια που πρέπει να χρησιμοποιεί η οντότητα κατά την ανάπτυξη μιας λογιστικής πολιτικής αν κανένα Δ.Π.Χ.Π. δεν εφαρμόζεται σε κάποιο στοιχείο. Όμως, το παρόν Δ.Π.Χ.Π. απαλλάσσει τον φορέα ασφάλισης από την εφαρμογή των κριτηρίων αυτών στις λογιστικές του πολιτικές που αφορούν:

14

Παρόλα αυτά, το παρόν Δ.Π.Χ.Π. δεν απαλλάσσει τον φορέα ασφάλισης από κάποιες συνέπειες των κριτηρίων των παραγράφων 10-12 του ΔΛΠ 8. Συγκεκριμένα ο φορέας ασφάλισης:

15

Σε κάθε ημερομηνία αναφοράς, ο φορέας ασφάλισης θα εξετάζει αν οι αναγνωρισμένες ασφαλιστικές υποχρεώσεις του είναι επαρκείς, χρησιμοποιώντας τρέχουσες εκτιμήσεις των μελλοντικών ταμιακών ροών των ασφαλιστήριων συμβολαίων του. Αν η εξέταση αυτή δείξει ότι η λογιστική αξία των ασφαλιστικών του υποχρεώσεων (μείον τις σχετιζόμενες αναβαλλόμενες δαπάνες απόκτησης και τα σχετιζόμενα άϋλα περιουσιακά στοιχεία, όπως εκείνα που περιγράφονται στις παραγράφους 31 και 32) είναι ανεπαρκής υπό το φως των εκτιμώμενων μελλοντικών ταμιακών ροών, το σύνολο του ελλείμματος θα αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα.

16

Αν ο φορέας ασφάλιση εφαρμόσει εξέταση επάρκειας της ασφαλιστικής υποχρέωσης που πληροί τις καθορισμένες ελάχιστες απαιτήσεις, το παρόν Δ.Π.Χ.Π. δεν επιβάλλει καμία περαιτέρω απαίτηση. Οι ελάχιστες απαιτήσεις είναι:

17

Αν οι λογιστικές πολιτικές του φορέα ασφάλισης δεν απαιτούν εξέταση επάρκειας της ασφαλιστικής υποχρέωσης που ανταποκρίνεται στις ελάχιστες απαιτήσεις της παραγράφου 16, ο φορέας ασφάλισης θα:

18

Αν η εξέταση επάρκειας της ασφαλιστικής υποχρέωσης του φορέα ασφάλισης πληροί τις ελάχιστες απαιτήσεις της παραγράφου 16, η εξέταση εφαρμόζεται στο συγκεντρωτικό επίπεδο που προσδιορίζεται σε εκείνη την εξέταση. Αν η εξέταση επάρκειας της ασφαλιστικής υποχρέωσης δεν πληροί εκείνες τις ελάχιστες απαιτήσεις, θα γίνει η σύγκριση που περιγράφεται στην παράγραφο 17 σε επίπεδο χαρτοφυλακίου συμβολαίων που υπόκεινται σε γενικά όμοιους κινδύνους και διαχειρίζονται μαζί ως ένα χαρτοφυλάκιο.

19

Το ποσό που περιγράφεται στην παράγραφο 17(β) (ήτοι το αποτέλεσμα της εφαρμογής του ΔΛΠ 37) θα αντανακλά μελλοντικά περιθώρια κερδοφορίας της επένδυσης (βλέπε παραγράφους 27-29) όταν και μόνον όταν, το ποσό που περιγράφεται στην παράγραφο 17(α) επίσης αντανακλά τα περιθώρια εκείνα.

20

Αν οι απαιτήσεις από αντασφαλιστές έχουν υποστεί απομείωση, ο αντασφαλιζόμενος θα μειώσει τη λογιστική αξία τους αναλόγως και θα αναγνωρίσει εκείνη τη ζημία απομείωσης στα αποτελέσματα. Μία απαίτηση από αντασφαλιστή είναι απομειωμένη όταν και μόνον όταν:

21

Οι παράγραφοι 22-30 εφαρμόζονται σε μεταβολές που γίνονται από φορέα ασφάλισης που ήδη εφαρμόζει τα Δ.Π.Χ.Π. και σε μεταβολές που γίνονται από φορέα ασφάλισης που υιοθετεί για πρώτη φορά τα Δ.Π.Χ.Π.

22

Ο φορέας ασφάλισης δύναται να μεταβάλλει τις λογιστικές πολιτικές που εφαρμόζει σε ασφαλιστήρια συμβόλαια όταν και μόνον όταν η μεταβολή αυτή καθιστά τις οικονομικές καταστάσεις περισσότερο σχετικές με τις ανάγκες λήψης αποφάσεων των χρηστών και ούτε λιγότερο ούτε περισσότερο αξιόπιστες και σε καμία περίπτωση λιγότερο σχετικές προς τις ανάγκες αυτές. Ο φορέας ασφάλισης θα κρίνει τη σχετικότητα και την αξιοπιστία σύμφωνα με τα κριτήρια του ΔΛΠ 8.

23

Για να δικαιολογήσει τη μεταβολή των λογιστικών πολιτικών για ασφαλιστήρια συμβόλαια, ο φορέας ασφάλισης θα δείχνει ότι οι οικονομικές καταστάσεις πλησιάζουν περισσότερο τα κριτήρια του ΔΛΠ 8 λόγω της μεταβολής, αλλά δεν είναι απαραίτητο η μεταβολή να επιτυγχάνει την πλήρη συμμόρφωση με τα κριτήρια εκείνα. Τα ακόλουθα συγκεκριμένα θέματα αναλύονται κατωτέρω:

24

Ο φορέας ασφάλισης επιτρέπεται, αλλά δεν επιβάλλεται, να μεταβάλλει τις λογιστικές του πολιτικές ώστε να επαναμετρά επιλεγμένες ασφαλιστικές υποχρεώσεις (2) για να αντανακλούν τα τρέχοντα επιτόκια της αγοράς και να αναγνωρίζει εκείνες τις μεταβολές των υποχρεώσεων στα αποτελέσματα. Κατά τη στιγμή εκείνη, μπορεί επίσης να εισαγάγει λογιστικές πολιτικές που απαιτούν και άλλες τρέχουσες εκτιμήσεις και παραδοχές για τις επιλεγμένες υποχρεώσεις. Η υιοθέτηση της παραγράφου αυτής επιτρέπει σε ένα φορέα ασφάλισης να μεταβάλλει τις λογιστικές πολιτικές για επιλεγμένες υποχρεώσεις, χωρίς να εφαρμόζει τις πολιτικές αυτές με συνέπεια σε κάθε παρόμοια υποχρέωση, όπως θα απαιτούσε το ΔΛΠ 8 σε διαφορετική περίπτωση. Αν ο φορέας ασφάλισης επιλέξει υποχρεώσεις για αυτόν τον σκοπό, θα συνεχίσει να εφαρμόζει τα τρέχοντα επιτόκια της αγοράς (και, αν αρμόζει, τις υπόλοιπες τρέχουσες εκτιμήσεις και παραδοχές) με συνέπεια σε όλες τις περιόδους και σε όλες αυτές τις υποχρεώσεις, μέχρι την εξάλειψή τους.

25

Ο φορέας ασφάλισης μπορεί να συνεχίσει τις ακόλουθες πρακτικές, αλλά η εισαγωγή οιωνδήποτε εξ’αυτών δεν πληροί τις απαιτήσεις της παραγράφου 22:

26

Ο φορέας ασφάλισης δεν απαιτείται να μεταβάλλει τις λογιστικές του πολιτικές που αφορούν σε ασφαλιστήρια συμβόλαια ώστε να απαλείψει την υπερβολική σύνεση. Ωστόσο, αν ο φορέας ασφάλισης ήδη επιμετρά τα ασφαλιστήρια συμβόλαια του με επαρκή σύνεση, δε θα εισαγάγει επιπλέον σύνεση.

27

Ο φορέας ασφάλισης δεν απαιτείται να μεταβάλλει τις λογιστικές του πολιτικές που αφορούν σε ασφαλιστήρια συμβόλαια ώστε να απαλείψει τα μελλοντικά περιθώρια κερδοφορίας της επένδυσης. Ωστόσο, υπάρχει μία μαχητή εκδοχή ότι οι οικονομικές καταστάσεις του φορέα ασφάλισης θα είναι λιγότερο σχετικές και αξιόπιστες αν εισαγάγει λογιστική πολιτική που αντανακλά μελλοντικά περιθώρια κερδοφορίας της επένδυσης στην επιμέτρηση των ασφαλιστήριων συμβολαίων, εκτός αν τα περιθώρια αυτά επηρεάζουν τις συμβατικές πληρωμές. Δύο παραδείγματα λογιστικών πολιτικών που αντανακλούν τα περιθώρια αυτά είναι:

28

Ο φορέας ασφάλισης μπορεί να αντιμετωπίσει τη μαχητή εκδοχή της παραγράφου 27 όταν και μόνον όταν, τα λοιπά συστατικά στοιχεία μιας μεταβολής των λογιστικών πολιτικών αυξάνουν τη σχετικότητα και την αξιοπιστία των οικονομικών καταστάσεων τόσο ώστε να υπερισχύουν της μείωσης της σχετικότητας και αξιοπιστίας που δημιουργείται από την περίληψη των μελλοντικών περιθωρίων κερδοφορίας της επένδυσης. Για παράδειγμα, αν υποθέσουμε ότι οι ισχύουσες λογιστικές πολιτικές ενός φορέα ασφάλισης για ασφαλιστήρια συμβόλαια περιέχουν υπερβολικά συνετές παραδοχές κατά την έναρξη και ένα προεξοφλητικό επιτόκιο επιβαλλόμενο από ρυθμιστή χωρίς άμεση αναφορά στις συνθήκες της αγοράς και αγνοούν κάποια ενσωματωμένα δικαιώματα προαίρεσης και εγγυήσεις. Ο φορέας ασφάλισης θα μπορούσε να καταστήσει τις οικονομικές του καταστάσεις περισσότερο σχετικές και καθόλου λιγότερο αξιόπιστες στρεφόμενος προς μία περιεκτική λογιστική βάση με προσανατολισμό προς τον επενδυτή που χρησιμοποιείται ευρέως και προϋποθέτει:

29

Σε κάποιες μεθόδους επιμέτρησης, το προεξοφλητικό επιτόκιο χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό της παρούσας αξίας ενός μελλοντικού περιθωρίου κέρδους. Το περιθώριο κέρδους αυτό εν συνεχεία αποδίδεται σε διαφορετικές περιόδους με τη χρήση ενός τύπου. Στις μεθόδους αυτές, το προεξοφλητικό επιτόκιο επηρεάζει την επιμέτρηση της υποχρέωσης μόνο έμμεσα. Ειδικότερα, η χρήση ενός λιγότερο κατάλληλου προεξοφλητικού επιτοκίου έχει περιορισμένη ή καθόλου επίδραση στην επιμέτρηση της υποχρέωσης κατά τη δημιουργία της. Ωστόσο, με άλλες μεθόδους, το προεξοφλητικό επιτόκιο προσδιορίζει την επιμέτρηση της υποχρέωσης άμεσα. Στην τελευταία περίπτωση, επειδή η χρήση ενός προεξοφλητικού επιτοκίου που βασίζεται σε περιουσιακά στοιχεία έχει περισσότερο ουσιαστική επίδραση, είναι εξαιρετικά απίθανο ο φορέας ασφάλισης να μπορέσει να αντιμετωπίσει τη μαχητή εκδοχή που περιγράφεται στην παράγραφο 27.

30

Σε κάποια λογιστικά μοντέλα, τα πραγματοποιηθέντα κέρδη ή ζημίες επί των περιουσιακών στοιχείων του φορέα ασφάλισης έχουν άμεση επίδραση στην επιμέτρηση κάποιων ή όλων των (α) ασφαλιστικών υποχρεώσεων, (β) σχετιζόμενων αναβαλλόμενων δαπανών απόκτησης και (γ) σχετιζόμενων άϋλων περιουσιακών στοιχείων, όπως εκείνα που περιγράφονται στις παραγράφους 31 και 32. Ο φορέας ασφάλισης επιτρέπεται, αλλά δεν του επιβάλλεται, να μεταβάλλει τις λογιστικές του πολιτικές ώστε ένα αναγνωρισμένο αλλά μη πραγματοποιημένο κέρδος ή ζημία επί ενός περιουσιακού στοιχείου να επηρεάζει τις επιμετρήσεις αυτές κατά τον ίδιο τρόπο με ένα πραγματοποιηθέν κέρδος ή μία πραγματοποιηθείσα ζημία. Η σχετική προσαρμογή στην ασφαλιστική υποχρέωση (ή στις αναβαλλόμενες δαπάνες απόκτησης ή στα άϋλα περιουσιακά στοιχεία) θα αναγνωρίζεται απευθείας στα ίδια κεφάλαια μόνον και μόνον όταν τα μη πραγματοποιηθέντα κέρδη ή οι μη πραγματοποιηθείσες ζημίες αναγνωρίζονται απευθείας στα ίδια κεφάλαια. Η πρακτική αυτή περιγράφεται και ως «σκιώδης λογιστική».

31

Προκειμένου να συμμορφώνεται με το Δ.Π.Χ.Π. 3 Συνενώσεις Επιχειρήσεων, ο φορέας ασφάλισης θα επιμετρήσει στην εύλογη αξία τους τις αναληφθείσες ασφαλιστικές υποχρεώσεις και τα περιουσιακά στοιχεία που αποκτήθηκαν στα πλαίσια μιας συνένωσης επιχειρήσεων, κατά την ημερομηνία της απόκτησης. Ωστόσο, ο φορέας ασφάλισης επιτρέπεται αλλά δεν επιβάλλεται να χρησιμοποιεί εκτεταμένη παρουσίαση που διαχωρίζει την εύλογη αξία των αποκτηθέντων ασφαλιστήριων συμβολαίων σε δύο συστατικά στοιχεία:

32

Ο φορέας ασφάλισης που αποκτά χαρτοφυλάκιο ασφαλιστήριων συμβολαίων μπορεί να χρησιμοποιεί την εκτεταμένη παρουσίαση που περιγράφεται στην παράγραφο 31.

33

Τα άϋλα περιουσιακά στοιχεία που περιγράφηκαν στις παραγράφους 31 και 32 εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής του ΔΛΠ 36 Απομείωση Αξίας Περιουσιακών Στοιχείων και του ΔΛΠ 38 Άϋλα Περιουσιακά Στοιχεία. Όμως, τα ΔΛΠ 36 και ΔΛΠ 38 εφαρμόζονται σε πελατολόγια και πελατειακές σχέσεις που αντανακλούν την προσδοκία μελλοντικών συμβολαίων που δεν αποτελούν μέρος των συμβατικών ασφαλιστικών δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που υφίσταντο κατά την ημερομηνία της συνένωσης επιχειρήσεων ή μεταβίβασης χαρτοφυλακίου.

34

Κάποια ασφαλιστήρια συμβόλαια περιέχουν χαρακτηριστικό προαιρετικής συμμετοχής καθώς και στοιχείο εγγύησης. Ο εκδότης τέτοιου συμβολαίου:

35

Οι απαιτήσεις της παραγράφου 34 εφαρμόζονται επίσης σε χρηματοοικονομικά μέσα που περιέχουν χαρακτηριστικό προαιρετικής συμμετοχής. Επιπρόσθετα:

36

Ο φορέας ασφάλισης θα γνωστοποιεί τις πληροφορίες που εξατομικεύουν και επεξηγούν τα ποσά στις οικονομικές καταστάσεις του που ανακύπτουν από ασφαλιστήρια συμβόλαια.

37

Για συμμόρφωση με την παράγραφο 36, ο φορέας ασφάλισης θα γνωστοποιεί:

38

Ο φορέας ασφάλισης θα γνωστοποιεί πληροφορίες που βοηθούν τους χρήστες να κατανοήσουν τα ποσά, το χρονοδιάγραμμα και την αβεβαιότητα των μελλοντικών ταμιακών ροών από ασφαλιστήρια συμβόλαια.

39

Για συμμόρφωση με την παράγραφο 38, ο φορέας ασφάλισης θα γνωστοποιεί:

40

Οι μεταβατικές διατάξεις των παραγράφων 41-45 εφαρμόζονται σε οντότητες που ήδη εφαρμόζουν τα Δ.Π.Χ.Π. όταν εφαρμόζουν για πρώτη φορά το παρόν Δ.Π.Χ.Π. και σε οντότητες που εφαρμόζουν για πρώτη φορά τα Δ.Π.Χ.Π. (υιοθετώντες για πρώτη φορά).

41

Η οντότητα θα εφαρμόσει το Δ.Π.Χ.Π. αυτό για ετήσιες λογιστικές περιόδους που ξεκινούν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2005. Η νωρίτερη εφαρμογή ενθαρρύνεται. Αν η οντότητα εφαρμόσει αυτό το Πρότυπο για λογιστική περίοδο που αρχίζει πριν την 1η Ιανουαρίου 2005, θα γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.

42

Δεν επιβάλλεται η οντότητα να εφαρμόσει τις απαιτήσεις για γνωστοποίηση στο παρόν Δ.Π.Χ.Π. σε συγκριτική πληροφόρηση που αφορά ετήσιες περιόδους που ξεκινούν πριν την 1η Ιανουαρίου 2005, εκτός από τις γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από την παράγραφο 37(α) και (β) σχετικά με λογιστικές πολιτικές, αναγνωρισμένα περιουσιακά στοιχεία, υποχρεώσεις, έσοδα και έξοδα (και ταμιακές ροές αν εφαρμόζεται η άμεση μέθοδος).

43

Αν η εφαρμογή συγκεκριμένης απαίτησης των παραγράφων 10-35 σε συγκριτική πληροφόρηση που σχετίζεται με ετήσιες περιόδους που ξεκινούν πριν την 1η Ιανουαρίου 2005 δεν είναι εφικτή, η οντότητα θα γνωστοποιεί το γεγονός αυτό. Η εφαρμογή της εξέτασης επάρκειας της ασφαλιστικής υποχρέωσης (παράγραφοι 15-19) σε τέτοια συγκριτική πληροφόρηση μπορεί κάποιες φορές να μην είναι εφικτή, αλλά είναι εξαιρετικά απίθανο να είναι ανέφικτη και η εφαρμογή άλλων απαιτήσεων των παραγράφων 10-35 σε τέτοια συγκριτική πληροφόρηση. Το ΔΛΠ 8 επεξηγεί τον όρο «ανέφικτο».

44

Κατά την εφαρμογή της παραγράφου 39(γ)(iii), η οντότητα δεν απαιτείται να γνωστοποιεί πληροφορίες για την εξέλιξη απαιτήσεων που συνέβησαν νωρίτερα από πέντε έτη πριν το τέλος του οικονομικού έτους κατά το οποίο εφάρμοσε το παρόν Δ.Π.Χ.Π. Επιπρόσθετα, αν κατά την πρώτη εφαρμογή του παρόντος Δ.Π.Χ.Π., είναι ανέφικτη η κατάρτιση πληροφοριών σχετικά με τις εξελίξεις των ζημιών που συνέβησαν πριν την έναρξη της νωρίτερης περιόδου κατά την οποία η οντότητα παρουσιάζει πλήρη συγκριτική πληροφόρηση που συμμορφώνεται με το παρόν Δ.Π.Χ.Π., η οντότητα θα γνωστοποιεί το γεγονός αυτό.

45

Όταν ένας φορέας ασφάλισης μεταβάλλει τις λογιστικές του πολιτικές που αφορούν σε ασφαλιστικές υποχρεώσεις, επιτρέπεται αλλά δεν επιβάλλεται, να επανακατατάξει κάποια ή όλα τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία ως «στην εύλογη αξία μέσω των αποτελεσμάτων». Η επανακατάταξη αυτή επιτρέπεται αν ο φορέας ασφάλισης μεταβάλλει τις λογιστικές πολιτικές κατά την πρώτη εφαρμογή του παρόντος Δ.Π.Χ.Π. και αν προβεί σε μεταγενέστερη μεταβολή που επιτρέπεται από την παράγραφο 22. Η επανακατάταξη αυτή αποτελεί αλλαγή λογιστικής πολιτικής και εφαρμόζεται το ΔΛΠ 8.

1.

Ο σκοπός του παρόντος Δ.Π.Χ.Π. είναι να καθορίσει τη λογιστική αντιμετώπιση των περιουσιακών στοιχείων που κατέχονται προς πώληση και την παρουσίαση και γνωστοποίηση των διακοπεισών δραστηριοτήτων. Ειδικότερα, το παρόν Δ.Π.Χ.Π. απαιτεί::

2.

Οι απαιτήσεις κατάταξης και παρουσίασης του παρόντος Δ.Π.Χ.Π. εφαρμόζονται σε όλα τα αναγνωρισμένα μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία  (1) και σε όλες τις ομάδες διάθεσης της οντότητας. Οι απαιτήσεις επιμέτρησης του παρόντος Δ.Π.Χ.Π. εφαρμόζονται σε όλα τα μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία και στις ομάδες διάθεσης (καθώς παρατίθενται στην παράγραφο 4), εκτός από τα περιουσιακά στοιχεία που αναφέρονται στην παράγραφο 5 που θα συνεχίσουν να επιμετρώνται σύμφωνα με το Πρότυπο που σημειώνεται.

3.

Τα περιουσιακά στοιχεία που κατατάσσονται ως μη κυκλοφορούντα σύμφωνα με το ΔΛΠ 1 Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων (καθώς αναθεωρήθηκε το 2003) δεν θα ανακατατάσσονται ως κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία μέχρι να ικανοποιήσουν τα κριτήρια για κατάταξη ως κατεχόμενα προς πώληση σύμφωνα με το παρόν Δ.Π.Χ.Π. Περιουσιακά στοιχεία μιας κατηγορίας που η οντότητα κανονικά θα θεωρούσε ότι είναι μη κυκλοφορούντα στοιχεία που αποκτώνται αποκλειστικά με την προοπτική να επαναπωληθούν δεν θα κατατάσσονται ως κυκλοφορούντα εκτός αν πληρούν τα κριτήρια για κατάταξη ως κατεχόμενα προς πώληση σύμφωνα με το παρόν Δ.Π.Χ.Π.

4.

Κάποιες φορές, η οντότητα διαθέτει μία ομάδα περιουσιακών στοιχείων με κάποιες άμεσα συνδεδεμένες υποχρεώσεις, σε μία ενιαία συναλλαγή. Τέτοια ομάδα διάθεσης μπορεί να είναι μία ομάδα μονάδων δημιουργίας ταμιακών ροών, μία μεμονωμένη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών ή τμήμα μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών. (2) Η ομάδα μπορεί να περιλαμβάνει οποιαδήποτε περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις της οντότητας, περιλαμβανομένων κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων, βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων και περιουσιακά στοιχεία που η παράγραφος 5 εξαιρεί από τις απαιτήσεις επιμέτρησης του παρόντος Δ.Π.Χ.Π. Αν ένα μη κυκλοφορούν περιουσιακό στοιχείο που εμπίπτει στις απαιτήσεις επιμέτρησης του παρόντος Δ.Π.Χ.Π. αποτελεί μέρος μιας ομάδας διάθεσης, οι απαιτήσεις επιμέτρησης του παρόντος Δ.Π.Χ.Π. εφαρμόζονται στην ομάδα ως σύνολο, ώστε η ομάδα να επιμετράται στη χαμηλότερη αξία μεταξύ της λογιστικής αξίας της και της εύλογης αξίας της απομειωμένης κατά τα κόστη για την πώλησή τους. Οι απαιτήσεις για την επιμέτρηση των διακεκριμένων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων της ομάδας διάθεσης παρατίθενται στις παραγράφους 18, 19 και 23.

5.

Οι απαιτήσεις επιμέτρησης του παρόντος Δ.Π.Χ.Π. (3) δεν εφαρμόζονται στα ακόλουθα περιουσιακά στοιχεία, που καλύπτονται από τα Πρότυπα που αναφέρονται, είτε ως μεμονωμένα περιουσιακά στοιχεία είτε ως τμήμα ομάδας διάθεσης:

6.

Η οντότητα θα κατατάσσει ένα μη κυκλοφορούν περιουσιακό στοιχείο (ή ομάδα διάθεσης) ως κατεχόμενο προς πώληση αν η λογιστική αξία του θα ανακτηθεί κυρίως μέσω μιας συναλλαγής πώλησης και όχι από τη συνεχόμενη χρήση.

7.

Για να συμβεί αυτό, το περιουσιακό στοιχείο (ή η ομάδα διάθεσης) πρέπει να είναι διαθέσιμο για άμεση πώληση στην τρέχουσα κατάστασή του, μόνο βάσει όρων που είναι συνήθεις και καθιερωμένοι για την πώληση τέτοιων περιουσιακών στοιχείων (ή ομάδων διάθεσης) και η πώλησή πρέπει να είναι πολύ πιθανή.

8.

Για να είναι η πώληση πολύ πιθανή, το κατάλληλο επίπεδο της διοίκησης πρέπει να έχει δεσμευτεί σε πρόγραμμα πώλησης του περιουσιακού στοιχείου (ή της ομάδας διάθεσης) και να έχει ενεργοποιηθεί πρόγραμμα εξεύρεσης ενός αγοραστή. Επιπροσθέτως, το περιουσιακό στοιχείο (ή η ομάδα διάθεσης) πρέπει να διατίθεται ενεργά στην αγορά σε τιμή που είναι λογική σε σχέση με την τρέχουσα εύλογη αξία του. Επίσης, η πώληση θα πρέπει να αναμένεται να πληροί τις προϋποθέσεις αναγνώρισης ως ολοκληρωμένη πώληση ένα έτος από την ημερομηνία της κατάταξης, εκτός από τις παραχωρήσεις της παραγράφου 9 και οι ενέργειες που απαιτούνται για την ολοκλήρωση του προγράμματος θα πρέπει να υποδεικνύουν ότι δεν είναι πιθανό να γίνουν σημαντικές μεταβολές στο πρόγραμμα ή να ανακληθεί.

9.

Τα γεγονότα ή οι περιστάσεις μπορούν να επεκτείνουν το χρόνο για την ολοκλήρωση της πώλησης πέραν του ενός έτους. Μία παράταση του χρόνου που απαιτείται για την ολοκλήρωση της πώλησης δεν εμποδίζει την κατάταξη ενός περιουσιακού στοιχείου (ή μιας ομάδας διάθεσης) ως κατεχόμενο προς πώληση αν η καθυστέρηση οφείλεται σε γεγονότα ή περιστάσεις που δεν ελέγχει η οντότητα και υπάρχουν επαρκείς αποδείξεις ότι η οντότητα παραμένει δεσμευμένη στο πρόγραμμα για την πώληση του περιουσιακού στοιχείου (ή της ομάδας διάθεσης). Αυτό θα συμβεί όταν πληρούνται τα κριτήρια του Προσαρτήματος Β.

10.

Στις συναλλαγές πώλησης περιλαμβάνονται οι ανταλλαγές μη κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων με άλλα μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία, όταν η ανταλλαγή έχει εμπορική ουσία σύμφωνα με το ΔΛΠ 16 Ενσώματες Ακινητοποιήσεις.

11.

Όταν μία οντότητα αποκτά ένα μη κυκλοφορούν περιουσιακό στοιχείο (ή ομάδα διάθεσης) αποκλειστικά με προοπτική να το διαθέσει μεταγενέστερα, θα κατατάσσει το μη κυκλοφορούν περιουσιακό στοιχείο (ή την ομάδα διάθεσης) ως κατεχόμενο προς πώληση κατά την ημερομηνία της απόκτησης μόνο αν πληρούται η προϋπόθεση του ενός έτους της παραγράφου 8 (εκτός από τις παραχωρήσεις της παραγράφου 9) και είναι πολύ πιθανό ότι οποιαδήποτε άλλα κριτήρια των παραγράφων 7 και 8 που δεν πληρούνται εκείνη την ημερομηνία θα πληρούνται σε σύντομο χρονικό διάστημα μετά την απόκτηση (συνήθως εντός τριών μηνών).

12.

Αν τα κριτήρια των παραγράφων 7 και 8 πληρούνται μετά την ημερομηνία του ισολογισμού, η οντότητα δεν θα κατατάσσει ένα μη κυκλοφορούν περιουσιακό στοιχείο (ή ομάδα διάθεσης) ως κατεχόμενο προς πώληση σε εκείνες τις οικονομικές καταστάσεις όταν εκδοθούν. Όμως, όταν πληρούνται τα κριτήρια αυτά μετά την ημερομηνία του ισολογισμού αλλά πριν την έγκριση για την έκδοση των οικονομικών καταστάσεων, η οντότητα θα γνωστοποιεί τις πληροφορίες που καθορίζονται στην παράγραφο 41(α), (β) και (δ) στις σημειώσεις.

13.

Η οντότητα δεν θα κατατάσσει ως κατεχόμενο προς πώληση ένα μη κυκλοφορούν περιουσιακό στοιχείο (ή ομάδα διάθεσης) που πρόκειται να εγκαταλειφθεί. Αυτό γιατί η λογιστική του αξία θα ανακτηθεί κυρίως μέσω της συνεχιζόμενης χρήσης του. Όμως, αν η ομάδα διάθεσης που πρόκειται να εγκαταλειφθεί πληροί τα κριτήρια των παραγράφων 32(α)-(γ), η οντότητα θα παρουσιάσει τα αποτελέσματα και τις ταμιακές ροές της ομάδας διάθεσης ως διακοπείσες δραστηριότητες σύμφωνα με τις παραγράφους 33 και 34 κατά την ημερομηνία που παύει να χρησιμοποιείται. Τα μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία (ή ομάδες διάθεσης) που πρόκειται να εγκαταλειφθούν περιλαμβάνουν τα μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία (ή τις ομάδες διάθεσης) που θα χρησιμοποιηθούν μέχρι το τέλος της οικονομικής τους ζωής και τα μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία (ή ομάδες διάθεσης) που πρόκειται να πάψουν να λειτουργούν αντί να πωληθούν.

14.

Η οντότητα δεν θα αντιμετωπίζει λογιστικά ένα μη κυκλοφορούν περιουσιακό στοιχείο του όποιου η χρήση έχει πάψει προσωρινά ως αν είχε εγκαταλειφθεί.

15.

Η οντότητα θα επιμετρά ένα μη κυκλοφορούν περιουσιακό στοιχείο (ή ομάδα διάθεσης) ως κατεχόμενο προς πώληση στη χαμηλότερη αξία μεταξύ της λογιστικής αξίας και της εύλογης αξίας απομειωμένης κατά τα κόστη της πώλησής τους.

16.

Αν ένα περιουσιακό στοιχείο (ή ομάδα διάθεσης) που έχει αποκτηθεί πρόσφατα πληροί τα κριτήρια για κατάταξη ως κατεχόμενο προς πώληση (βλέπε παράγραφο 11), η εφαρμογή της παραγράφου 15 θα έχει ως αποτέλεσμα την επιμέτρηση του περιουσιακού στοιχείου (ή της ομάδας διάθεσης) κατά την αρχική αναγνώριση στη χαμηλότερη αξία μεταξύ της λογιστικής αξίας, αν δεν είχε ταξινομηθεί έτσι (για παράδειγμα στο κόστος) και τις εύλογης αξίας απομειωμένης κατά τα κόστη της πώλησής τους. Συνεπώς, αν το περιουσιακό στοιχείο (ή η ομάδα διάθεσης) αποκτάται στα πλαίσια μιας συνένωσης επιχειρήσεων, θα επιμετράται στην εύλογη αξία απομειωμένη κατά τα κόστη πώλησής τους.