27.9.2016   

DE

Amtsblatt der Europäischen Union

L 260/61

(1)

Mit Schreiben vom 19. Dezember 2013 forderte die Kommission Belgien auf, Auskünfte über die in Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des belgischen „Einkommensteuergesetzes 1992“ („CIR 92“) niedergelegte „Regelung für Steuervorbescheide über Mehrgewinne“ (die „Steuerregelung für Gewinnüberschüsse“ oder die „fragliche Regelung“) zu erteilen. Die Kommission bat außerdem um eine Liste der Steuervorbescheide in Zusammenhang mit der Anwendung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse.

(2)

Belgien nahm mit Schreiben vom 21. Januar 2014 zu den Fragen in dem Auskunftsersuchen der Kommission Stellung. Die angeforderte Liste der Steuervorbescheide wurde jedoch nicht übermittelt und Belgien erläuterte, die Lieferung einer solchen Aufstellung erfordere mehr Zeit.

(3)

Am 21. Februar 2014 übermittelte die Kommission weitere Fragen und wiederholte ihr Ersuchen um eine Liste der Steuervorbescheide. In Bezug auf die in den Jahren 2004, 2007, 2010 und 2013 im Rahmen der fraglichen Regelung ergangenen Bescheide bat sie zudem darum, dass ihr der vollständige Wortlaut der Bescheide sowie die entsprechenden diesbezüglichen Anträge, die Anhänge und ggf. alle weitere Korrespondenz in Zusammenhang mit diesen Anträgen übermittelt werden.

(4)

Am 18. März 2014 nahm Belgien zu den weiteren Fragen der Kommission Stellung und übermittelte ihr die angeforderten Steuervorbescheide, einschließlich Anträgen, Anhängen und weiterer Korrespondenz in Zusammenhang mit der Bewilligung dieser Bescheide.

(5)

Mit Schreiben vom 28. Juli 2014 teilte die Kommission mit, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe darstellen könnte. Sie bat zudem um zusätzliche Auskünfte in Bezug auf mehrere spezielle Bescheide. Mit Schreiben vom 1. September und 4. November 2014 nahm Belgien zu dem Ersuchen vom 28. Juli 2014 Stellung.

(6)

Ein Treffen zwischen den Dienststellen der Kommission und den belgischen Behörden fand am 25. September 2014 statt.

(7)

Mit Schreiben vom 3. Februar 2015 teilte die Kommission Belgien mit, dass in Bezug auf die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens (der „Einleitungsbeschluss“) gemäß Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union („AEUV“) beschlossen wurde.

(8)

Am 29. Mai 2015 hat Belgien, nach einem vorherigen Antrag auf Fristverlängerung, seine Stellungnahme zu dem Einleitungsbeschluss übermittelt.

(9)

Am 5. Juni 2015 wurde der Beschluss über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens im Amtsblatt der Europäischen Union  (2) veröffentlicht. In diesem Beschluss forderte die Kommission die Beteiligten auf, zu der fraglichen Maßnahme Stellung zu nehmen.

(10)

Am 1. und 2. Juli 2015 haben die Beteiligten ihre Stellungnahmen zu dem Einleitungsbeschluss übermittelt, die an die belgischen Behörden weitergeleitet wurden. Am 14. September 2015 teilte Belgien der Kommission mit, dass es nicht beabsichtige, sich zu diesen Stellungnahmen zu äußern.

(11)

Mit Schreiben vom 16. September 2015 bat die Kommission Belgien, einige Argumente zu belegen, die in der schriftlichen Stellungnahme vom 29. Mai 2015 vorgebracht worden waren. Belgien antwortete auf dieses Ersuchen mit Schreiben vom 16. Oktober 2015.

(12)

Am 20.Oktober und 7. Dezember 2015 fanden Treffen zwischen den Dienststellen der Kommission und den belgischen Behörden statt.

(13)

Nach der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse können belgische gebietsansässige Unternehmen, die Teil eines multinationalen Konzerns sind, sowie feste belgische Niederlassungen von gebietsfremden Unternehmen, die Teil eines multinationalen Konzerns sind (die „belgischen Unternehmen eines Konzerns“), ihre Steuerbemessungsgrundlage in Belgien verringern, indem sie ihre „Mehrgewinne“ von den tatsächlich erzielten Gewinnen abziehen. Diese Mehrgewinne werden ermittelt, indem der hypothetische durchschnittliche Gewinn, den ein eigenständiges Unternehmen (3), das eine vergleichbare Tätigkeit ausübt, in einer vergleichbaren Lage erwirtschaftet hätte, geschätzt wird und dieser Betrag von dem tatsächlich erzielten Gewinn des betroffenen belgischen Unternehmens eines Konzerns abgezogen wird. Um die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch zu nehmen, muss die „Behörde für Steuervorbescheide“ einen Steuervorbescheid erlassen.

(14)

Den belgischen Behörden (4) zufolge ist die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse gerechtfertigt, da sie gewährleisten soll, dass bei einem belgischen Unternehmen eines Konzerns nur der fremdvergleichskonforme Gewinn besteuert wird und der erzielte Gewinn, der den besagten fremdvergleichskonformen Gewinn übersteigt, von der Steuerbemessungsgrundlage ausgenommen werden kann, da dieser den Synergien, Skaleneffekten oder sonstigen Vorteilen zu verdanken ist, die sich aus der Zugehörigkeit zu einem multinationalen Konzern ergeben, und bei einem vergleichbaren eigenständigen Unternehmen nicht gegeben wäre.

(15)

Gemäß den belgischen Behörden (5) wird der Betrag der Mehrgewinne, der im Rahmen der Steuerregelung nicht besteuert wird, durch einen zweistufigen Ansatz ermittelt:

(16)

Belgien ist der Auffassung, dass in den während dieser beiden Stufen vorgelegten Berichten die geeignetsten Methoden zur Festsetzung von Verrechnungspreisen der OECD angewendet werden. In der Praxis weisen die übermittelten Informationen darauf hin, dass in der zweiten Stufe die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode (TNMM) angewandt wird. Die TNMM soll in diesem Zusammenhang dazu dienen, die Rentabilität eines Unternehmens, das einem multinationalen Konzern angehört, durch einen Vergleich mit den Gewinnen vergleichbarer unabhängiger (eigenständiger) Unternehmen (6), die ähnliche Tätigkeiten ausüben, zu schätzen. Die TNMM ermöglicht die Schätzung des Gewinns, den unabhängige Unternehmen mit einer Tätigkeit, z. B. dem Verkauf von Waren, erwirtschaften könnten, indem eine geeignete Basis genommen wird, wie z. B. die Kosten, der Umsatz oder die Investitionen in Sachanlagen (je nach ausgeübten Funktionen, eingegangenen Risiken und eingesetzten Aktiva), und eine Gewinnrate (ein „Gewinnindikator“) angewendet wird, die diejenige widerspiegelt, die auf dieser Basis bei vergleichbaren unabhängigen Unternehmen festgestellt wurde.

(17)

Die TNMM ermöglicht die Berechnung eines hypothetischen durchschnittlichen Gewinns für das belgische Unternehmen eines Konzerns auf Grundlage einer Studie, die einen Vergleich zwischen diesem Unternehmen und vergleichbaren eigenständigen Unternehmen erstellt. (7) Der hypothetische durchschnittliche Gewinn wird als Wert festgesetzt, der in der Interquartilspanne des Gewinnindikators liegt, der für eine Gruppe vergleichbarer eigenständiger Unternehmen (8) gewählt wurde, und dessen Durchschnitt für einen bestimmten Zeitraum berechnet wird (im Allgemeinen fünf Jahre). Belgien betrachtet diesen hypothetischen durchschnittlichen Gewinn als den Gewinn, den das belgische Unternehmen eines Konzerns hätte erwirtschaften können, wenn es ein eigenständiges Unternehmen gewesen wäre und kein Unternehmen, das einem multinationalen Konzern angehört. Für die Zwecke dieses Beschlusses wird der Gewinn mit dem Begriff „angepasster fremdvergleichskonformer Gewinn“ bezeichnet.

(18)

Anschließend wird der nicht zu besteuernde Betrag der Mehrgewinne berechnet als Differenz zwischen dem fremdvergleichskonformen Gewinn, der anfänglich für das belgische Unternehmen eines Konzerns geschätzt wurde (berechneter Durchschnitt für einen bestimmten Zeitraum), und dem „angepassten fremdvergleichskonformen Gewinn“, der in der zweiten Stufe ermittelt wurde (ebenfalls ein berechneter Durchschnitt für denselben Zeitraum). Diese Differenz wird durch einen Prozentsatz der Nichtbesteuerung des Ergebnisses vor Steuern (EBIT (9) oder PBT (10)) ausgedrückt, um einen Durchschnitt der Mehrgewinne für einen betreffenden Zeitraum zu erhalten. Dieser Prozentsatz stellt die Verringerung der Steuerbemessungsgrundlage dar, die im Rahmen der fraglichen Regelung bewilligt und auf den Gewinn, den das belgische Unternehmen eines Konzerns tatsächlich erwirtschaftet hat, für die fünf Jahre, während der die belgische Steuerverwaltung an den Steuervorbescheid gebunden ist, angewendet wurde.

(19)

Laut den belgischen Behörden werden die angenommenen Geschäftsergebnisse der Unternehmen, die unter die fragliche Regelung fallen, nach drei Jahren auf Grundlage des Gewinns bewertet, den sie tatsächlich erwirtschaftet haben. Der vereinbarte Prozentsatz kann dann bei dieser Bewertung ggf. angepasst werden. Nichts weist jedoch darauf hin, dass eine solche Bewertung in den von der Kommission überprüften Fällen schon einmal Anlass zu einer Anpassung des vereinbarten Prozentsatzes der Verringerung gegeben hat.

(20)

Auf der Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 ist ein Steuervorbescheid zwingend erforderlich, damit die Steuerermäßigung für Gewinnüberschüsse in Anspruch genommen werden kann. Diese Bestimmung schränkt zudem die Bewilligung eines solchen Bescheids auf die Unternehmen ein, die einem multinationalen Konzern angehören, dessen Gesellschaften grenzüberschreitend Geschäfte miteinander tätigen. Des Weiteren dürfen Steuervorbescheide gemäß dem belgischen Gesetz vom 24. Dezember 2002 (11) nur in neuen Situationen (12) bewilligt werden.

(21)

In Anbetracht dessen, dass ein Steuervorbescheid erforderlich ist, um die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch nehmen zu können, und dass ein solcher Bescheid nur für Gewinne bewilligt werden kann, die durch eine neue Situation entstehen, hängt der Vorteil, den ein multinationaler Konzern aus der fraglichen Regelung ziehen kann, von der Neuansiedlung oder dem Wachstum seiner Geschäftstätigkeiten in Belgien ab und entspricht den neuen Geschäftstätigkeiten und neuen Gewinnen, die in dem Land erwirtschaftet werden. Die Steuervorbescheide, die im Rahmen der fraglichen Regelung bewilligt und von der Kommission überprüft wurden, betreffen durchweg Änderungen der Organisationsstruktur eines multinationalen Konzerns; in den Anträgen auf Erteilung von Steuervorbescheiden werden in diesem Zusammenhang als Begründung zumeist eine geplante Neuansiedlung von Geschäftstätigkeiten in Belgien, zu tätigende neue Investitionen sowie die Schaffung von Arbeitsplätzen in dem Land angeführt.

(22)

Zusammenfassend können belgische Unternehmen eines Konzerns, die einen Steuerbescheid auf Grundlage der fraglichen Regelung erhalten haben, auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 jedes Jahr vorab ihre Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage nach unten berichtigen, indem sie die sogenannten „Mehrgewinne“ von dem tatsächlich erwirtschafteten Gewinn abziehen. Die belgischen Behörden sind somit der Auffassung, dass diese Mehrgewinne nicht dem belgischen Unternehmen eines Konzerns zugeschrieben werden dürften und demzufolge von der in Belgien besteuerbaren Bemessungsgrundlage gemäß Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 ausgenommen werden müssten. Demgemäß wird bei einem belgischen Unternehmen eines Konzerns, das die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch nimmt, der Betrag der Differenz zwischen dem tatsächlich erwirtschafteten Gewinn und den „Mehrgewinnen“ besteuert.

(23)

Im CIR 92 sind die von Belgien angewendeten Regeln für die Besteuerung von Einkünften festgelegt. Artikel 1 sieht vier Einkommensteuerkategorien vor, und zwar Steuern für natürliche Personen (Titel II Artikel 3 bis 178), für gebietsansässige Unternehmen (Titel III Artikel 179 bis 219), für sonstige juristische Personen (Titel IV Artikel 220 bis 226) und für nicht gebietsansässige Steuerpflichtige — natürliche Personen, Unternehmen, sonstige juristische Personen (Titel V Artikel 227 bis 248/3).

(24)

Artikel 183 des CIR 92 verfügt, dass die der Steuer gemäß Titel III (gebietsansässige Unternehmen) unterliegenden Einkünfte gleichartig wie die der Steuer gemäß Titel II (natürliche Personen) unterliegenden Einkünfte sind und dass der besteuerbare Betrag gemäß den geltenden Vorschriften für Gewinne festgesetzt wird. Artikel 24 des CIR 92 sieht vor, dass die besteuerbaren Einkünfte von Industrie-, Handels- und Landwirtschaftsunternehmen alle Einkünfte aus unternehmerischen Tätigkeiten umfassen, wie z. B. die Gewinne aus „allen Geschäften, die von den Niederlassungen dieser Unternehmen oder durch deren Vermittlung abgewickelt wurden“ und aus „jedem Wertzuwachs der Aktiva […] und jeder Wertverringerung der Passiva […], wenn diese Mehr- oder Minderwerte in der Buchführung oder dem Jahresabschluss erwirtschaftet bzw. angegeben wurden“.

(25)

Artikel 185 Paragraf 1 des CIR 92 verfügt, dass bei Unternehmen die Steuer auf den Gesamtbetrag der Gewinne vor der Ausschüttung erhoben wird. In Verbindung mit den Artikeln 1, 24 und 183 des CIR 92 bedeutet diese Bestimmung, dass der im Rahmen des belgischen Steuerrechts steuerpflichtige Gewinn — als Ausgangspunkt und ungeachtet eventueller späterer Berichtigungen nach oben oder unten — mindestens den im Jahresabschluss des Steuerpflichtigen ausgewiesenen Gesamtbetrag der Gewinne umfassen muss.

(26)

Denn die Steuerbemessungsgrundlage im Rahmen des belgischen Einkommensteuergesetzes wird auf der Grundlage des tatsächlich im Jahresabschluss des Steuerpflichtigen ausgewiesenen Gewinns — als Ausgangspunkt — ermittelt. Eine gewisse Anzahl positiver Berichtigungen (wie nicht abzugsfähige Ausgaben) oder negativer Berichtigungen (wie die teilweise Steuerbefreiung gewisser ausgeschütteter Dividenden, der Abzug von Verlustvorträgen, steuerliche Anreize) können anschließend geltend gemacht werden, um die Steuerbemessungsgrundlage festzusetzen. Jede dieser Berichtigungen müssen die Steuerpflichtigen der Steuerverwaltung in ihrer Steuererklärung (Formular 275.1) durch entsprechende Angaben mitteilen und sie müssen Belege zur Rechtfertigung dieser Berichtigungen vorlegen können.

(27)

Wenn das belgische Steuerrecht eine dauerhafte Steuerbefreiung eines Teils der tatsächlich im Jahresabschluss des Steuerpflichtigen ausgewiesenen Gewinne in Form von Rücklagen vorsieht, kann bei der ersten Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage eine Berichtigung durch eine „Erhöhung des Anfangsbestandes der Rücklagen“ vorgenommen werden.

(28)

Während somit, unter Berücksichtigung der an der Steuerbemessungsgrundlage zu steuerlichen Zwecken vorgenommenen Berichtigungen, diese Grundlage nicht immer zwangsläufig dem tatsächlich im Jahresabschluss des Steuerpflichtigen ausgewiesenen Nettogewinn entspricht, muss die Ermittlung der Grundlage sich in jedem Fall auf die im Jahresabschluss des Steuerpflichtigen tatsächlich als Ausgangspunkt ausgewiesenen Zahlen stützen. Die Festsetzung der Steuerbemessungsgrundlage beginnt zum Beispiel damit, dass die Nettoerhöhung oder Nettoverringerung der steuerpflichtigen Rücklagen (Gewinne/Verluste des Geschäftsjahres, vorgetragene Gewinne/Verluste, sonstige den Rücklagen zugeführte Gewinne) während des Steuerjahres berechnet wird. In Fällen, die durch die Anwendung von steuerrechtlichen Bestimmungen oder infolge einer Steuerprüfung gerechtfertigt sind, können die im Jahresabschluss des Steuerpflichtigen ausgewiesenen Zahlen oder die in der Steuererklärung angegebenen Zahlen Gegenstand von Anpassungen oder Berichtigungen sein.

(29)

Mit dem Gesetz vom 21. Juni 2004 (13) hat Belgien neue Steuerbestimmungen für grenzüberschreitende Transaktionen von verbundenen Unternehmen eines multinationalen Konzerns eingeführt. In Artikel 185 des CIR 92 wurde ein Paragraf 2 hinzugefügt, um den international anerkannten „Fremdvergleichsgrundsatz“ zur Festsetzung von Verrechnungspreisen umzusetzen. (14) Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 legt Folgendes fest:

„[…] für zwei Unternehmen, die einer multinationalen Gruppe verbundener Unternehmen angehören, und in Bezug auf deren gegenseitige grenzüberschreitende Beziehungen:

Unterabsatz 1 findet durch den Vorbescheid Anwendung, unbeschadet der Anwendung des Übereinkommens über die Beseitigung der Doppelbesteuerung.“

(30)

Obwohl der Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 anders formuliert ist, ähnelt er dem Artikel 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen, das in den meisten Abkommen zwischen zwei Rechtsordnungen die rechtliche Grundlage für Verrechnungspreisanpassungen bildet, um einer Doppelbesteuerung der Einkünfte, die von einem Gebietsansässigen einer der betroffenen Rechtsordnungen erwirtschaftet werden, vorzubeugen („Doppelbesteuerungsabkommen“).

(31)

Gemäß dem letzten Unterabsatz von Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 sind die positive Berichtigung gemäß Buchstabe a und die negative Berichtigung gemäß Buchstabe b Gegenstand eines verbindlichen vorherigen Genehmigungsverfahrens, das Anlass zu einem Vorbescheid gibt. Die Fälle, in denen sich die Berichtigung aus der Anwendung des Übereinkommens über die Beseitigung der Doppelbesteuerung bei der Gewinnberichtigung verbundener Unternehmen („EU-Schiedsübereinkommen“) (15) oder aus der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens ergibt, stellen die einzigen Ausnahmen von dieser Regel dar.

(32)

In dem Gesetz vom 21. Juni 2004 wurde zudem eine Änderung des Artikels 235 Ziffer 2 des CIR 92 eingeführt, damit die in Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 festgelegten Vorschriften zur Festsetzung von Verrechnungspreisen auch für feste belgische Niederlassungen von gebietsfremden Unternehmen gelten.

(33)

Die Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004 (die „Begründung“) gibt Leitlinien zu der Zielsetzung und der Anwendung von Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 an. (16) Der Begründung zufolge basiert der Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 „auf dem Text des Artikels 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen“  (17). Die Begründung gibt weiterhin an, dass „die belgische Gesetzgebung durch die vorgeschlagene Bestimmung an die international anerkannte Norm angepasst werden kann“  (18). Sie betont den sehr engen Zusammenhang zwischen dem Rechnungslegungs- und dem Steuerrecht, was zur Folge hat, dass eine Abweichung vom Rechnungslegungsrecht zu steuerlichen Zwecken einer ausdrücklichen rechtlichen Grundlage bedarf. Die Festschreibung des Fremdvergleichsgrundsatzes im belgischen Einkommensteuergesetz wurde folglich für notwendig erachtet, um Verrechnungspreisanpassungen zu ermöglichen, die gemäß den auf internationaler Ebene vereinbarten Normen erforderlich sind, jedoch vom Rechnungslegungsrecht abweichen.

(34)

Im Hinblick auf die in Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 vorgesehene negative Berichtigung wird in der Begründung dargelegt, dass diese Bestimmung das Ziel hat, „eine (mögliche) Doppelbesteuerung zu verhindern oder zu unterbinden“. Zudem wird erläutert, dass diese Berichtigung nur vorgenommen wird, sofern die Behörde für Steuervorbescheide das Prinzip und den Betrag der Primärberichtigung für gerechtfertigt hält.

(35)

Die Begründung enthält zudem Leitlinien, was als multinationale Gruppe verbundener Unternehmen anzusehen ist und was die Aufgabe der Behörde für Steuervorbescheide ist. Insbesondere wird dargelegt, dass die Behörde für Steuervorbescheide über die bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage angewandte Methodik, die ausgeübten Funktionen, die eingegangenen Risiken und die eingesetzten Aktiva zu entscheiden hat.

(36)

Am 4. Juli 2006 wurde ein Verwaltungsrundschreiben mit Leitlinien zur Anwendung des Artikels 185 Paragraf 2 des CIR 92 (das „Rundschreiben“) im Hinblick auf positive und negative Berichtigungen von Verrechnungspreisen veröffentlicht (19). In dem Rundschreiben werden die in der Begründung festgelegten Begriffsbestimmungen für einer multinationalen Gruppe angehörende Unternehmen und unter Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 fallende grenzüberschreitende Transaktionen bestätigt. Zudem werden die Rolle, die Zuständigkeiten und die Kompetenzen der Behörde für Steuervorbescheide beschrieben.

(37)

Das Rundschreiben verweist auf die zwingende Intervention der Behörde für Steuervorbescheide bei negativen Berichtigungen und auf die Autonomie, über die die Behörde verfügt, um die Bedingungen je nach individuellem Fall festzulegen, was zu einer größeren Effizienz und Sicherheit für die Steuerpflichtigen beitragen und das Investitionsklima in Belgien verbessern soll.

(38)

In dem Rundschreiben wird bestätigt, dass zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage eine angemessene negative Berichtigung des Gewinns gemäß Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 in Form einer „Erhöhung des Anfangsbestandes der Rücklagen“ in der Steuererklärung des Unternehmens (Formular 275.1) vorgenommen wird. (20) In Bezug auf den in Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 in Zusammenhang mit der negativen Berichtigung verwendeten Begriff „angemessen“ wird in dem Rundschreiben darauf hingewiesen, dass es keine korrespondierende negative Berichtigung (21) gibt, wenn die von einer anderen Rechtsordnung vorgenommene positive Primärberichtigung überhöht ist. Es wird außerdem beschrieben, wie die Verrechnungspreisanpassungen in den Steuerbilanzen des betreffenden belgischen Unternehmens einzutragen sind. Schließlich wird in dem Rundschreiben noch daran erinnert, dass der Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 seit dem 19. Juli 2004 Anwendung findet.

(39)

In Beantwortung einer parlamentarischen Anfrage aus dem Jahr 2005 (22) bestätigte der damalige Minister für Finanzen, dass der tatsächlich erzielte Gewinn eines belgischen Unternehmens eines Konzerns, der einen fremdvergleichskonformen Gewinn übersteigt, nicht in Belgien versteuert werden musste und dass die Festlegung, welche anderen gebietsfremden Unternehmen eines Konzerns diese Mehrgewinne zu ihrer Steuerbemessungsgrundlage hinzurechnen müssen, keine Aufgabe der belgischen Steuerbehörden war.

(40)

Eine parlamentarische Anfrage aus dem Jahr 2007 betreffend die Steuervorbescheide und die internationale Steuerflucht (23) weist auf den Zusammenhang zwischen den Buchstaben a und b des Artikels 185 Paragraf 2 des CIR 92 einerseits und den entsprechenden Absätzen 1 und 2 des Artikels 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen andererseits hin. Der Abgeordnete, der die Anfrage gestellt hatte, wies darauf hin, dass die meisten der von Belgien abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen nur Bestimmungen in Bezug auf positive Berichtigungen von Verrechnungspreisen enthielten. In den Abkommen, die Bestimmungen in Bezug auf negative Berichtigungen von Verrechnungspreisen enthalten, stellt die von den belgischen Behörden vorgenommene negative Berichtigung immer eine Reaktion auf eine von dem anderen Vertragsstaat vorgenommene positive Berichtigung dar. Der Abgeordnete wies außerdem darauf hin, dass wenige Steuerpflichtige die Erteilung eines Steuervorbescheids über eine positive Berichtigung der Verrechnungspreise beantragen, selbst wenn aus gesetzlicher Sicht die Pflicht auch für diese Art der Berichtigung besteht. Der Abgeordnete fragte zudem, ob Belgien unter der Bedingung, dass der betreffende ausländische Staat seine Primärberichtigung anpasst bzw. über die belgische negative Berichtigung informiert wird, eine einseitige negative Berichtigung vornehmen würde.

(41)

Der damalige Minister für Finanzen hatte geantwortet, dass bisher tatsächlich nur Anträge bezüglich negativer Berichtigungen eingegangen waren. Außerdem hatte der Minister bekräftigt, dass es nicht Belgien oblag, das Land zu benennen, dem die Mehrgewinne zuzurechnen waren, und es somit unmöglich war, das Land zu ermitteln, mit dem Informationen über eine belgische negative Berichtigung auszutauschen waren.

(42)

Im Januar 2015 wurden nach Enthüllungen in der Presse in Zusammenhang mit der „LuxLeaks“-Affäre erneut mehrere parlamentarische Anfragen betreffend den Informationsaustausch zwischen den Steuerverwaltungen oder den mangelnden Austausch, die Bewerbung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse unter dem Slogan „Only in Belgium“ sowie die Möglichkeiten, die multinationalen Konzernen geboten wurden, um den im Rahmen der Körperschaftsteuer geschuldeten Betrag durch die Steuervorbescheide zu senken, an den Minister für Finanzen gerichtet. (24) Der Minister für Finanzen erinnerte daran, dass die Behörde für Steuervorbescheide sich in den Steuervorbescheiden betreffend die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auf die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes beschränkte und bestätigte die Antwort des Ministers für Finanzen aus dem Jahr 2007 im Hinblick auf den Informationsaustausch.

(43)

Durch das Gesetz vom 24. Dezember 2002 wird dem Minister für Finanzen ermöglicht, im Rahmen eines Vorbescheids über alle Anträge in Bezug auf die Umsetzung von steuerrechtlichen Bestimmungen zu entscheiden (25).

(44)

Artikel 20 dieses Gesetzes enthält eine Begriffsbestimmung, was ein Steuervorbescheid ist, und legt den Grundsatz fest, gemäß dem ein solcher Bescheid nicht dazu führen darf, dass der geschuldete Steuerbetrag verringert wird oder der Steuerpflichtige von diesem befreit wird.

„Unter dem Vorbescheid ist der Rechtsakt zu verstehen, durch den der Föderale Öffentliche Dienst Finanzen nach den geltenden Vorschriften entscheidet, wie das Gesetz in einer bestimmten Situation oder auf ein bestimmtes Geschäft, die noch keine steuerliche Wirkung hatten, anwendbar ist.

Der Vorbescheid ist nicht mit einer Steuerbefreiung oder -minderung verbunden“.

(45)

In Artikel 22 des Gesetzes sind die Bedingungen festgelegt, bei deren Vorliegen kein Steuervorbescheid erteilt werden kann, z. B. wenn der Antrag sich auf Situationen oder Geschäfte bezieht, die identisch zu solchen sind, die bereits steuerliche Wirkungen hatten. In Artikel 23 des Gesetzes werden der Grundsatz, nach dem die Steuervorbescheide die Steuerverwaltung für die Zukunft binden, sowie die Bedingungen, bei deren Vorliegen ein Steuervorbescheid die Steuerverwaltung nicht bindet, festgelegt. Dies ist der Fall, wenn sich herausstellt, dass der Steuervorbescheid nicht den Bestimmungen von Verträgen bzw. Vorschriften des Unionsrechts oder des einzelstaatlichen Rechts entspricht.

(46)

Das Gesetz vom 21. Juni 2004 beinhaltet eine Änderung des Gesetzes vom 24. Dezember 2002 zur Einführung einer Regelung für Steuervorbescheide, indem eine autonome Stelle innerhalb der belgischen Verwaltung geschaffen wird, die für die Ausstellung dieser Steuervorbescheide zuständig ist (26). Auf Grundlage des Gesetzes vom 21. Juni 2004 wurde durch den königlichen Erlass vom 23. August 2004 eine Behörde für Steuervorbescheide innerhalb des Ministeriums für Finanzen eingerichtet, die für die Erteilung der Steuervorbescheide zuständig ist (der „Föderale Öffentliche Dienst Finanzen“). Die Behörde für Steuervorbescheide veröffentlicht einen Jahresbericht über ihre Tätigkeiten.

(47)

Die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (die „OECD“) erstellt Leitlinien zur Besteuerung für die Mitgliedstaaten. Die Leitsätze der OECD wurden in dem OECD-Musterabkommen und den OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen (die „OECD-Verrechnungspreisleitlinien“) (27) aufgenommen, die beide nicht bindende Rechtsinstrumente sind.

(48)

In Anbetracht des nicht bindenden Charakters des OECD-Musterabkommen und der OECD-Verrechnungspreisleitlinien werden die Steuerverwaltungen der OECD-Mitgliedstaaten nur dazu ermutigt, diese zu befolgen. Diese beiden Instrumente dienen generell als Bezugspunkt und üben einen gewissen Einfluss auf die Steuerpraktiken der OECD-Mitgliedstaaten (und auch der Nichtmitgliedstaaten) aus. Zudem haben diese Rechtsinstrumente in zahlreichen OECD-Mitgliedstaaten Gesetzeskraft erlangt oder dienen als Referenz bei der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen und der einzelstaatlichen Steuergesetzgebung (28). Wenn die Kommission in diesem Beschluss das Musterabkommen und die OECD-Verrechnungspreisleitlinien anführt, dann erfolgt dies, weil diese Instrumente das Ergebnis von Diskussionen von Fachleuten im Kreis der OECD sind und Techniken präzisieren, durch die gemeinsame Herausforderungen bewältigt werden können.

(49)

Das OECD-Musterabkommen und der Kommentar liefern Leitlinien zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen. Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien liefern den Steuerverwaltungen und multinationalen Unternehmen Leitlinien für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zur Festlegung von Verrechnungspreisen (29). Verrechnungspreise bezeichnen die berechneten Preise für Transaktionen zwischen den verschiedenen Unternehmen einer Unternehmensgruppe. Die zwischen den Mitgliedern einer multinationalen Gruppe bestehenden Bindungen können diesen ermöglichen, für die Geschäftsbeziehungen innerhalb der Gruppe, die eine Auswirkung auf die Verrechnungspreise (und folglich auf die besteuerbaren Einkünfte) haben, besondere Bedingungen festzulegen, die von denjenigen abweichen, die anzuwenden gewesen wären, wenn die Mitglieder der Gruppe als unabhängige Unternehmen gehandelt hätten (30). Dies macht eine Gewinnverlagerung aus einem Steuergebiet in ein anderes Steuergebiet möglich und setzt Anreize, den Gebieten möglichst wenig Gewinne zuzuschreiben, in denen diese am meisten besteuert werden. Um diese Situationen zu vermeiden, sollten die Steuerverwaltungen nur Verrechnungspreise zwischen Unternehmen einer Gruppe akzeptieren, bei denen die Geschäfte so bezahlt werden, als wenn die Preise zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbart worden wären, die ihre Geschäfte unter vergleichbaren Fremdvergleichsbedingungen abgeschlossen hätten (31). Dies wird als „Fremdvergleichsgrundsatz“ bezeichnet.

(50)

Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes basiert folglich auf einem Vergleich zwischen den Bedingungen für (gruppeninterne) verbundene Transaktionen und den Bedingungen für vergleichbare Transaktionen zwischen unabhängigen Unternehmen, die unter vergleichbaren Bedingungen abgewickelt wurden, sodass gewährleistet wird, dass keiner der eventuellen Unterschiede zwischen den verglichenen Situationen die analysierten Bedingungen (z. B. den Preis oder die Marge) in relevanter Weise beeinflussen kann bzw. dass hinreichend zuverlässige Berichtigungen angewendet werden können, um eine Auswirkung dieser Unterscheide zu vermeiden.

(51)

Sowohl das Musterabkommen als auch die OECD-Verrechnungspreisleitlinien stützen sich auf den Grundsatz, dem sich die OECD-Mitgliedstaaten angeschlossen haben und, im weiteren Sinne, gemäß dem die verschiedenen Rechtseinheiten, aus denen der multinationale Konzern besteht, im Hinblick auf die Körperschaftsteuer als selbstständiges Unternehmen behandelt werden („Grundsatz des selbstständigen Unternehmens“). Aus diesem Grundsatz des selbstständigen Unternehmens leitet sich ab, dass jedes individuelle Unternehmen des multinationalen Konzerns für seine eigenen Einkünfte steuerpflichtig ist (32). Der Grundsatz des selbstständigen Unternehmens wurde von den OECD-Mitgliedstaaten als internationales Besteuerungsprinzip gewählt, um die Steuer in jedem Staat korrekt zu ermitteln und Doppelbesteuerungen zu verhindern, um Konflikte zwischen Finanzverwaltungen zu vermeiden und den internationalen Austausch und internationale Investitionen zu fördern.

(52)

Ziffer 1.10 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien verweist ausdrücklich auf Skaleneffekte und sonstige Vorteile der Integration (Synergien) in Bezug auf den Grundsatz des selbstständigen Unternehmens, auf die sich der Fremdvergleichsgrundsatz stützt:

„Der Fremdvergleichsgrundsatz wird gelegentlich als von Natur aus fehlerhaft betrachtet, weil der Grundsatz des selbstständigen Unternehmens (‚separate entity approach‘) die durch die Unternehmensintegration bewirkten Synergieeffekte und wechselseitigen Beziehungen zwischen unterschiedlichen Aktivitäten nicht immer ausreichend berücksichtigt. Es gibt allerdings keine allgemein anerkannten objektiven Kriterien, nach denen diese Größen und Integrationsvorteile den verbundenen Unternehmen zugeordnet werden könnten.“

(53)

Der maßgebliche Fremdvergleichsgrundsatz ist in Artikel 9 des OECD-Musterabkommens angeführt, der die Grundlage für Doppelbesteuerungsabkommen bildet, an welche die OECD-Mitgliedstaaten, darunter Belgien, sowie mehr und mehr Nichtmitgliedstaaten gebunden sind. Da die in der Verrechnungspreisvereinbarung vorgesehene Flexibilität zur Verlagerung der Steuerbemessungsgrundlage aus einem Gebiet in ein anderes Gebiet führen kann, dient die Verankerung des maßgeblichen Fremdvergleichsgrundsatzes in den Doppelbesteuerungsabkommen den Zielen, die diese Abkommen verfolgten, nämlich die Doppelbesteuerung zu vermeiden und der Steuerflucht vorzubeugen.

(54)

Artikel 9 des OECD-Musterabkommens erläutert die Vorgehensweise in der Praxis zur Vornahme von Berichtigungen der Steuerbemessungsgrundlage in Bezug auf Verrechnungspreise und präzisiert, wann diese Berichtigungen erfolgen müssen.

Die negative Berichtigung, die der andere Vertragsstaat auf Grundlage des Artikels 9 Absatz 2 vornimmt, wird „korrespondierende Berichtigung“ genannt und wenn diese bewilligt wird, verhindert sie effektiv die Doppelbesteuerung von Gewinnen.

(55)

In den OECD-Verrechnungspreisleitlinien sind fünf Methoden vorgesehen, um eine Schätzung der Fremdvergleichspreise und der Gewinnaufteilung zwischen den Unternehmen eines Konzerns durchzuführen: i) die Preisvergleichsmethode auf dem freien Markt, ii) die Kostenaufschlagsmethode, iii) die Wiederverkaufspreismethode, iv) die TNMM und v) die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode. Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien unterscheiden zwischen den geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden (die ersten drei Methoden) und den geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden (die beiden letzten Methoden). Multinationalen Unternehmen steht es frei, Methoden zur Festlegung von Verrechnungspreisen anzuwenden, die in den Leitlinien nicht beschrieben werden, sofern diese Methoden zu fremdvergleichskonformen Verrechnungspreisen führen (36).

(56)

Die TNMM ist eine der „indirekten Methoden“, um eine Schätzung der Fremdvergleichspreise der Geschäfte und der Gewinnaufteilung zwischen den Unternehmen eines Konzerns durchzuführen. Bei ihr erfolgt eine Schätzung der fremdvergleichskonformen Gewinne für eine Reihe verbundener Transaktionen oder eine gesamte Tätigkeit anstatt für eine bestimmte Transaktion.

(57)

Wenn die TNMM angewendet wird, ist es erforderlich, das Unternehmen einer verbundenen Transaktion oder einer Reihe verbundener Transaktionen zu wählen, für das ein Nettogewinnindikator (37) ausgewählt und untersucht wird. Diese Wahl muss mit der durchgeführten Funktionsanalyse kompatibel sein. Im Allgemeinen ist das im Rahmen einer auf der TNMM basierenden Studie untersuchte Unternehmen dasjenige, bei dem die Methode am zuverlässigsten angewendet werden kann und für das die zuverlässigsten Vergleichswerte gefunden werden können. In der Praxis handelt es sich um das gemäß der Funktionsanalyse weniger komplexe der beiden betroffenen Unternehmen, während der durch die verbundene Transaktion oder die Reihe verbundener Transaktionen generierte verbleibende Gewinn dem Unternehmen mit der komplexeren Funktionsanalyse zugerechnet wird (38).

(58)

Die TNMM wird folglich oft in den Fällen angewendet, in denen einer der Beteiligten an einer verbundenen Transaktion oder einer Reihe verbundener Transaktionen alle mit den Transaktionen verknüpften komplexen und/oder einzigartigen Beiträge leistet, während der andere Beteiligte die geläufigeren und/oder automatischen Beiträge übernimmt und keinen einzigartigen Beitrag leistet, wie dies z. B. bei einem Vertriebsunternehmen mit begrenztem Risiko der Fall ist. Umgekehrt, sind die Chancen der TNMM, zuverlässige Daten zu liefern, nur gering, wenn beide Beteiligten wertvolle, einzigartige Beiträge leisten. In einem solchen Fall wird die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode als die angemessenste Methode zur Festlegung von Verrechnungspreisen angesehen (39).

(59)

Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse wird seit 2004 angewendet und hat zunehmend an Bedeutung gewonnen. Den von Belgien mitgeteilten Informationen zufolge haben seit der Einführung 55 Unternehmen die umstrittene Regelung in Anspruch genommen und insgesamt 66 Steuervorbescheide sind ergangen (40). Die belgischen Behörden gaben an, dass sie seit der Einführung der umstrittenen Regelung keinen Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids abgelehnt haben, durch den die Inanspruchnahme der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse ermöglicht wurde (41). Die Anzahl der bewilligten Steuervorbescheide pro Jahr seit Einführung der umstrittenen Regelung im Jahr 2004 ist der Tabelle zu entnehmen.

Anzahl der bewilligten Steuervorbescheide zur Befreiung der Mehrgewinne seit 2004

(60)

Belgien hat die finanziellen Schlüsseldaten für alle 66 Steuervorbescheide übermittelt, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird (weitere Details, siehe Anhang).

(61)

Die Situationen, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wurde, können durch die in den Erwägungsgründen 62 bis 64 dargelegten Beispiele veranschaulicht werden.

(62)

Beispiel 1: In dem Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids teilt Unternehmen A seine Absicht mit, die Produktionskapazitäten in seinem belgischen Werk um ein bestimmtes Produkt zu erweitern und die Koordinationsfunktion (die Funktion des „Hauptunternehmens“) von einer ausländischen Niederlassung nach Belgien zu verlegen. Im Antrag ist ebenfalls angegeben, dass das Unternehmen A mehrere Vollzeitäquivalentstellen („VZÄ“) nach Belgien verlagert. Aus dem Steuervorbescheid geht hervor, dass es kein Problem einer Doppelbesteuerung gibt. Im Bescheid ist angegeben, dass die Tatsache, dass die Buchgewinne in Belgien höher als die eines unabhängigen Unternehmens sind, vor allem mit dem Know-how, den einkaufsbezogenen Vorteilen, den Kundenlisten usw. zusammenhängt, die in dem Konzern bereits vorhanden waren, bevor die Funktion des Hauptunternehmens nach Belgien verlagert wurde. In dem Steuervorbescheid wird jedoch erwähnt, dass der Konzern diese „immateriellen Vermögenswerte“ dem belgischen Unternehmen des Konzerns unentgeltlich zur Verfügung gestellt hat, was bedeutet, dass kein anderswo im Konzern steuerpflichtiges Einkommen vorhanden ist und somit keine Gefahr der Doppelbesteuerung besteht. In dem Steuervorbescheid wird daran erinnert (Randnummer 48), dass „es keine Aufgabe der belgischen Steuerbehörden ist, das ‚Erlöskonto‘ gebietsfremder Unternehmen zu ermitteln, auf dem die Mehrgewinne ausgewiesen sein müssen“.

(63)

Beispiel 2: In dem Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids teilt Unternehmen B seine Absicht mit, Erweiterungsinvestitionen in Belgien zu tätigen. Es bekräftigt, dass die neue Investition für ein Konzernunternehmen vorteilhafter als für ein unabhängiges Unternehmen ist. Die Synergien, auf die sich der Steuervorbescheid bezieht, betreffen die Vorteile, durch die das Unternehmen in Belgien in Form von geringeren Investitionskosten durch die Tatsache, dass es bereits eine Anlage in Belgien besitzt, von geringeren Betriebskosten durch die Tatsache, dass die allgemeinen Standortkosten auf eine breitere Produktionsbasis verteilt werden können, und des Zugang zu kostengünstiger Energie begünstigt wird.

(64)

Drittes Beispiel: Unternehmen C teilt in dem Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids seine Absicht mit, seine belgische Niederlassung nach Abschluss einer Umstrukturierung seiner Geschäftstätigkeiten in Europa zum Hauptunternehmen zu machen. Das Unternehmen C würde seine Mitarbeiterzahlen in VZÄ in Belgien erhöhen. Belgien akzeptiert hier die Inanspruchnahme der TNMM, indem die Gewinne vor Steuern, die von unabhängigen Unternehmen im Rahmen vergleichbarer Transaktionen auf dem freien Markt erzielt wurden, als Gewinnindikator zu Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage des Hauptunternehmens berücksichtigt werden. Auf dieser Basis erfolgt bei dem Unternehmen C eine negative Berichtigung in Höhe von etwa 60 % seiner Nettogewinne vor Steuern.

(65)

Nach Durchführung einer Stichprobenprüfung an 22 Steuervorbescheiden ist die Kommission der Auffassung, dass diese drei Beispiele repräsentativ für die gesamte fragliche Regelung sind. Obwohl sich die Tatsachen, die betroffenen Beträge und die Transaktionen von Fall zu Fall unterscheiden, betreffen die letzteren allesamt multinationale Unternehmen, die ihre Tätigkeiten in Belgien erweitert haben und beantragten und bewilligt bekamen, dass ihre Gewinne, die tatsächlich in Belgien erzielt wurden, aber angeblich Synergien, Skaleneffekten oder sonstigen Faktoren in Zusammenhang mit ihrer Zugehörigkeit zu einem Konzern zuzuschreiben sind, von der Steuerbemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer abgezogen werden. Von der Stichprobenprüfung ausgehend stellte die Kommission fest, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse kleinen Unternehmen nicht bewilligt worden war, und die belgischen Behörden waren nicht in der Lage, ihre Aussage zu stützen, gemäß der die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auch einem kleinen Konzern angehörenden Unternehmen oder den Unternehmen auch aus anderen Gründen als der angeführten Existenz von Synergien oder Skaleneffekten bewilligt werden konnte.

(66)

Die belgischen Behörden, die aufgefordert wurden zu belegen, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auch kleinen und mittleren Unternehmen (nachstehend „KMU“) offensteht, führten drei der kleinsten Beihilfeempfänger als Beispiel an:

(67)

Aufgefordert zu belegen, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auch aus anderen Gründen als der angeführten Existenz von Synergien oder Skaleneffekten offensteht, nannten die belgischen Behörden drei Beispiele. Die Behörde für Steuervorbescheide hat in ihren Steuervorbescheiden in Bezug auf Verrechnungspreise auf Antrag der belgischen Konzernunternehmen eine korrespondierende negative Berichtigung auf Ebene dieser Unternehmen auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 bewilligt. In diesen drei Fällen erfolgte jedoch die den belgischen Unternehmen bewilligte negative Berichtigung, nachdem eine positive Primärberichtigung mittels der Verrechnungspreise bei den Gewinnen der verbundenen Unternehmen dieses Konzerns in Deutschland, dem Vereinigten Königreich und Dänemark von den deutschen, britischen und dänischen Steuerverwaltungen vorgenommen worden war.

(68)

Der vorliegende Beschluss betrifft weder solche authentischen korrespondierenden Berichtigungen von Verrechnungspreisen noch sonstige ähnliche Berichtigungen. Er betrifft nur Steuervorbescheide, in denen eine Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird, die eine proaktive und einseitige Verringerung der belgischen Steuerbemessungsgrundlage darstellt, d. h. die keiner in einem anderen Steuergebiet erfolgten positiven Primärberichtigung der Verrechnungspreise entspricht und die ohne jeglichen anderen Hinweis, dass die Beträge der Verringerung in eine ausländische Steuerbemessungsgrundlage aufgenommen worden wären, erfolgt. Für die Anwendung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse ist es nicht erforderlich, dass die nicht besteuerten Gewinne bei einem anderen gebietsfremden Unternehmen des Konzerns besteuert oder in die Steuerbemessungsgrundlage aufgenommen wurden. Dieses Merkmal unterscheidet die Steuervorbescheide zu der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse von den anderen Steuervorbescheiden in Bezug auf Verrechnungspreise, die von der Behörde für Steuervorbescheide auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 bewilligt wurden und die ebenfalls eine Verringerung der tatsächlich erzielten Gewinne zu steuerlichen Zwecken ermöglichen, aber in demjenigen Fall, in dem die Verringerung infolge der tatsächlichen Besteuerung oder infolge einer positiven Primärberichtigung der Verrechnungspreise durch eine ausländische Steuerverwaltung erfolgt.

(69)

Die Kommission hat die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens beschlossen, weil sie der vorläufigen Auffassung ist, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine staatliche Beihilfe darstellt, die gemäß Artikel 107 Absatz 1 AEUV wegen Unvereinbarkeit mit dem Binnenmarkt verboten ist.

(70)

Erstens stellt die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse, nach der vorläufigen Ansicht der Kommission, eine staatliche Beihilferegelung gemäß Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates (42) dar, die es bestimmten einem multinationalen Konzern angehörenden belgischen Unternehmen ermöglicht, eine bedeutende Verringerung des Körperschaftsteuerbetrags, den es in Belgien zu entrichten hat, bewilligt zu bekommen, ohne dass zusätzliche Maßnahmen für die Anwendung erforderlich sind. Die Kommission ist trotz der Tatsache, dass die Steuerbefreiung durch Steuervorbescheide bewilligt wird, zu diesem Schluss gelangt.

(71)

Zweitens ist die Kommission der vorläufigen Ansicht, dass die umstrittene Regelung den begünstigten Unternehmen einen selektiven Vorteil gewährt. Sie war zu der Auffassung gelangt, dass die Regelung eine Abweichung vom Bezugssystem darstellt, da eine Befreiung von der Körperschaftsteuer für einen Teil der erwirtschafteten Gewinne bewilligt wird, obwohl diese tatsächlich von dem belgischen Unternehmen des Konzerns generiert wurden und in dessen Buchführung erfasst sind. Die Kommission äußerte ebenfalls Bedenken, ob die sogenannten Mehrgewinne, die im Rahmen der Regelung von der Steuer befreit werden, dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, da die Möglichkeit, eine solche Gewinnkomponente separat zu ermitteln sehr umstritten ist und die tatsächlich durch die Zugehörigkeit zu einem multinationalen Konzern entstandenen Gewinne in jedem Fall beträchtlich überschätzt wurden.

(72)

Die Kommission gelangte zudem zu dem vorläufigen Schluss, dass der durch die umstrittene Regelung bewilligte Vorteil selektiv ist, da nur belgische Unternehmen, die einem multinationalen Konzern angehören, durch diesen begünstigt werden. Belgische Unternehmen, die ihre Geschäftstätigkeit ausschließlich in Belgien ausüben, können nämlich keine solchen Mehrgewinne melden. Unternehmen, von denen die Regelung in Anspruch genommen wird, haben zudem im Allgemeinen einen bedeutenden Teil ihrer Tätigkeiten in Belgien relokalisiert oder wesentliche Investitionen in dem Land vorgenommen.

(73)

Die Kommission ist ebenfalls zu der vorläufigen Auffassung gelangt, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse nicht damit gerechtfertigt werden konnte, dass eine Doppelbesteuerung zu vermeiden ist, da ihr keine Absicht eines anderen Staates, dieselben Gewinne zu besteuern gegenübersteht.

(74)

Da alle sonstigen Bedingungen des Artikels 107 Absatz 1 AEUV erfüllt sind und kein ersichtlicher Grund auf eine Vereinbarkeit der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse mit dem Binnenmarkt schließen lässt, ist die Kommission zu dem vorläufigen Schluss gelangt, dass diese Regelung eine staatliche Beihilfe darstellt, die mit dem Binnenmarkt nicht vereinbar ist. Sie hat folglich beschlossen, in Bezug auf die fragliche Regelung das in Artikel 108 Absatz 2 AEUV vorgesehene Verfahren einzuleiten.

(75)

Belgien nahm zu dem für die Bewertung der Maßnahme im Einleitungsbeschluss herangezogenen Rahmen Stellung, berief sich auf die Nichteinhaltung des Grundsatzes der Gleichbehandlung und machte geltend, dass der Einleitungsbeschluss mehrere Auslegungsfehler enthalte.

(76)

Belgien bestreitet, dass sich durch die Verbindung von Artikel 185 Absatz 2 des CIR 92, des Rundschreibens vom 4. Juli 2006, der Jahresberichte der Behörde für Steuervorbescheide und der Analyse der Steuervorbescheide eine Regelung ergibt, die den in Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589 dargelegten Kriterien entspricht. Es ist der Auffassung, dass sich die Analyse der Maßnahme als Regelung ausschließlich auf die gesetzlichen Bestimmungen erstrecken muss, da keine eingehende Prüfung aller Steuervorbescheide, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wurde, erfolgte. Belgien ist der Ansicht, dass die im Einleitungsbeschluss genannten Beispiele selektiv ausgewählt wurden und nur oberflächliche Rückschlüsse ermöglichen.

(77)

Es macht ebenso geltend, dass es der einzige Mitgliedstaat ist, bei dem die Kommission ein förmliches Prüfverfahren in Bezug auf ein Steuervorbescheidsystem und nicht in Bezug auf eine Einzelmaßnahme eingeleitet hat, obwohl Steuervorbescheide in den meisten Mitgliedstaaten angewendet werden. Belgien vertritt die Auffassung, dass diese Vorgehensweise dem Grundsatz der Gleichbehandlung widerspricht.

(78)

Belgien vertritt die Ansicht, dass die Kommission dem Buchgewinn der belgischen Unternehmen zum Zweck der Ermittlung des Bezugssystems zu große Bedeutung beimisst. In der belgischen Körperschaftsteuergesetzgebung sind zahlreiche — positive und negative — Berichtigungen zulässig oder vorgeschrieben, um ausgehend von einem Buchgewinn einen steuerpflichtigen Gewinn zu ermitteln. Belgien zufolge stellen diese Berichtigungen, und insbesondere die in Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 vorgesehenen Berichtigungen, einen festen Bestandteil des Bezugssystems dar und werden bei allen Steuerpflichtigen angewendet, von denen die Bedingungen für die Inanspruchnahme der betreffenden Berichtigungen erfüllt werden.

(79)

Belgien bekräftigt zudem, dass der Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 Doppelbesteuerungen vermeiden soll. Da weder nationale Konzerne noch eigenständige Unternehmen von dem Problem der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung betroffen sind, befinden sich diese im Hinblick auf das von der fraglichen Maßnahme verfolgte Ziel in einer anderen tatsächlichen und rechtlichen Situation als multinationale Unternehmen. Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 stellt folglich keine Abweichung vom allgemeinen Steuersystem dar.

(80)

Belgien bekräftigt, dass nur fremdvergleichskonforme Gewinne nach dem Körperschaftsteuersystem besteuert werden können. Außerdem kann ein Steuervorbescheid, da die Kommission zuvor den Fremdvergleichsgrundsatz als Grundsatz akzeptiert hat, durch den das Vorliegen eines Vorteils zur Bewertung von Staatsbeihilfen nachgewiesen werden kann, einem Steuerpflichtigen nur dann einen Vorteil verschaffen, wenn er zu dem Fremdvergleichsgrundsatz im Widerspruch steht.

(81)

Belgien erinnert daran, dass die Festsetzung von Verrechnungspreisen nicht nur dazu dient, angemessene Preise für die zwischen verbundenen Unternehmen ausgetauschten Waren und Dienstleistungen festzulegen, sondern auch dazu, eine Aufteilung der Mehrgewinne zwischen den verschiedenen Unternehmen eines Konzerns vorzunehmen. Belgien führt an, dass selbst wenn alle Transaktionen zwischen den Unternehmen korrekt berechnet werden, dies nicht zwangsläufig bedeutet, dass der Gesamtgewinn konform mit dem Fremdvergleichsgrundsatz ist. (43) Es fügt hinzu, dass der Mechanismus der Berichtigungen in Bezug auf die Verrechnungspreise beweist, dass man sich zu steuerlichen Zwecken nicht auf die Preise stützen kann, die in den Geschäftsbüchern verzeichnet sind. Demzufolge ist die Tatsache, dass der Handelsgewinn höher als der akzeptierte fremdvergleichskonforme Gewinn ist, irrelevant.

(82)

Belgien weist darauf hin, dass die Mehrgewinne gemäß dem Grundsatz des selbstständigen Unternehmens, auf den sich der Fremdvergleichsgrundsatz stützt, nicht den belgischen Unternehmen zugerechnet werden dürfen. Der Ausschluss dieser Gewinne von der Steuerbemessungsgrundlage der belgischen Unternehmen bewirkt also nicht, dass diesen ein Vorteil gewährt wird. Belgien zufolge gibt es über die Weise, in der die dank Gruppensynergien und/oder Skaleneffekten erzielten Gewinne zwischen den verschiedenen Unternehmen eines Konzerns aufzuteilen sind, keinen Konsens auf internationaler Ebene. Selbst wenn die Mehrgewinne jeglicher Besteuerung entgehen sollten, da sie von keinem anderen Steuergebiet besteuert werden, obwohl sie in Belgien von der Steuer befreit sind, so ist es nicht die Aufgabe Belgiens, darauf zu achten, dass alle Gewinne besteuert werden.

(83)

Belgien lieferte eine Beschreibung des zweistufigen Verfahrens, das in groben Zügen in dem Erwägungsgrund 15 umrissen ist und zur Ermittlung der im Rahmen der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse abgezogenen Gewinne verwendet wird.

(84)

Es ist der Auffassung, dass die Herkunft der Mehrgewinne für die Frage, ob ein Vorteil gewährt wird, irrelevant ist, da der fremdvergleichskonforme Gewinn der betroffenen Unternehmen vollständig besteuert wird. Belgien bekräftigt, dass die Mehrgewinne im Allgemeinen aus Synergien oder Skaleneffekten resultieren, und verweist auf Ziffer 1.10 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien, um zu rechtfertigen, dass diese Gewinne nicht Belgien zugerechnet werden (44). Es ist der Auffassung, dass es sich, wenn die Mehrgewinne keinem anderen Steuergebiet zugerechnet werden und aus diesem Grund keiner Besteuerung unterliegen, um einen Mangel des Fremdvergleichsgrundsatzes handelt.

(85)

Belgien weist zurück, dass es Unstimmigkeiten bei der Auswahl der angemessensten Verrechnungspreismethode bzw. bei dem untersuchten Unternehmen gäbe. Zudem können die eventuell festgestellten Unstimmigkeiten Belgien zufolge nicht zur Bewertung der Regelung verallgemeinert werden, ohne dass eine umfassende Einzelfallanalyse aller Steuervorbescheide erfolgt.

(86)

Belgien bekräftigt, dass es nicht für die Besteuerung oder Nichtbesteuerung der Mehrgewinne im Ausland zuständig ist. Einige Steuervorbescheide, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird, wurden veröffentlicht und einige Unternehmen legen diese in ihren Jahresabschlüssen offen. Ein Informationsaustausch ist nicht möglich, da es nicht Belgien obliegt, über die Gewinnzuweisung und den Ort ihrer Besteuerung zu entscheiden. Wenn sich tatsächlich herausstellt, dass diese Gewinne keiner Besteuerung unterliegen, dann resultiert dies aus einer Diskrepanz zwischen dem belgischen Recht und dem ausländischen Recht und/oder aus einem Mangel des Fremdvergleichsgrundsatzes.

(87)

Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Gerichts (45) weist Belgien darauf hin, dass Unternehmen, die den Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 in Anspruch nehmen, keine gemeinsamen Merkmale aufweisen, durch die sie von anderen Unternehmen zu unterscheiden sind, mit Ausnahme der Tatsache, dass sie die Bedingungen für die Anwendung dieser Bestimmung erfüllen. Belgien zufolge reicht die Tatsache, dass die Inanspruchnahme dieser Bestimmung auf multinationale Unternehmen beschränkt ist, nicht als Beleg für die Selektivität aus, da Unternehmen dieses Typs, im Gegensatz zu Offshore-Unternehmen, z. B. keine gemeinsamen Merkmale im Hinblick auf den Wirtschaftssektor, die Tätigkeit, die Bedeutung der Bilanz, die Anzahl der Beschäftigten oder die Niederlassungsländer aufweisen.

(88)

Belgien entkräftet ebenso das Argument, dass die Neuansiedlung von wesentlichen Geschäftstätigkeiten, die Durchführung von Investitionen oder die Schaffung von Arbeitsplätzen in Belgien eine stillschweigende oder ausdrückliche Bedingung für die Anwendung von Steuervorbescheiden, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird, darstellen würden. Belgien zufolge schreibt die Gesetzgebung keine Bedingung dieser Art vor und die Behörde für Steuervorbescheide ist nicht befugt, solche Bedingungen festzulegen. Die einzige gesetzliche Pflicht die dem Antragsteller auferlegt wird, besteht in der Lieferung einer Beschreibung seiner Tätigkeiten sowie einer vollständigen Beschreibung der besonderen Situation oder des besonderen Geschäfts, so wie dies in Artikel 21 des Gesetzes vom 24. Dezember 2002 zur Einführung einer Regelung für Steuervorbescheide im belgischen Steuerrecht vorgesehen ist.

(89)

Belgien ist der Ansicht, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse gerechtfertigt ist, da sie ein notwendiges und angemessenes Mittel darstellt, um potenzielle Doppelbesteuerungen zu verhindern. Belgien betont, dass diese Regelung nicht zum Ziel hat, tatsächliche Doppelbesteuerungen zu verringern oder zu beseitigen.

(90)

Belgien weist darauf hin, dass eine Rückforderung der Beihilfen in jedem Fall gemäß den Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (46) ausgeschlossen ist, da frühere Beschlüsse der Kommission in Sachen Verrechnungspreise und staatliche Beihilfen zu der Erwägung geführt haben, dass man nicht auf das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe schließen kann, wenn sich ein Mitgliedstaat zu dem Fremdvergleichsgrundsatz bekennt (47), da zu berücksichtigen ist, dass es in diesem Bereich keine harmonisierte Gesetzgebung auf EU-Ebene gibt. Belgien verweist zudem auf die Schlussfolgerungen des Ministerrates betreffend den Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung (48), die sich auf eine andere Regelung beziehen, die sich angeblich auf dieselben Grundsätze wie die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse stützt (49), und beruft sich auf die Tatsache, dass die Kommission über diese letztgenannte Problematik im Hinblick auf die Regelungen für staatliche Beihilfen erst zehn Jahre nach Ende der Regelung für die Abkommen über informelles Kapital geurteilt hat. Die Rückforderung der Beihilfen wäre zudem außergewöhnlich komplex und hätte eine Doppelbesteuerung und eine ungleiche Behandlung Belgiens im Vergleich zu den anderen Mitgliedstaaten, die ebenfalls auf die Praxis von Steuervorbescheiden zurückgreifen, zur Folge.

(91)

Am 1. Juli 2015 ging eine Stellungnahme der AGC Glass Europe SA/NV und am 3. Juli 2015 eine Stellungnahme von […] ein. Beide Unternehmen haben Steuervorbescheide gemäß Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 in Anspruch genommen.

(92)

AGC Glass Europe SA/NV wies in der Stellungnahme darauf hin, dass der gemäß Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 bewilligte Steuervorbescheid weder angewendet noch eingesetzt wurde.

(93)

[…] führt an, zu Unrecht im Einleitungsbeschluss unter den durch die fragliche Maßnahme begünstigten Unternehmen genannt zu sein. Es fügt hinzu, dass ein Advance Pricing Agreement bewilligt wurde, das entweder zu einer positiven Berichtigung der Verrechnungspreise auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe a des CIR 92 oder zu einer negativen Berichtigung der Verrechnungspreise auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 führen kann (50). Unter Berücksichtigung dieser Elemente ist es der Ansicht, nicht durch die Regelung begünstigt zu werden und fordert, dass es von dem endgültigen Beschluss und von jeder Rückforderungsmaßnahme, die dieser zur Folge haben kann, ausgenommen wird.

(94)

Die Kommission ist der Ansicht, dass die fragliche Maßnahme eine Beihilferegelung im Sinne von Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589 darstellt. Gemäß diesem Artikel versteht man unter Beihilferegelung „eine Regelung, wonach Unternehmen, die in der Regelung in einer allgemeinen und abstrakten Weise definiert werden, ohne nähere Durchführungsmaßnahmen Einzelbeihilfen gewährt werden können“.

(95)

Die Rechtsprechung der EU gibt keine Hinweise zur Auslegung dieser Begriffsbestimmung. Die Kommission weist jedoch darauf hin, dass die EU-Gerichte in der Vergangenheit ihre Vorgehensweise, Steuermaßnahmen, die zahlreiche zu der hier in Rede stehenden Regelung identische Merkmale aufweisen, als Beihilferegelung im Sinne dieser Bestimmung einzustufen, anerkannt hatten (51).

(96)

Eine Beihilferegelung erfüllt definitionsgemäß folgende drei Kriterien: i) es handelt sich um eine Regelung, wonach Beihilfen gewährt werden können; ii) die Regelung bedarf keiner näheren Durchführungsmaßnahmen; und iii) die Regelung definiert die potenziellen Beihilfeempfänger in einer allgemeinen und abstrakten Weise.

(97)

Im Hinblick auf das erste Kriterium wird die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 gewährt. Diese im belgischen Einkommensteuergesetz durch das Gesetz vom 21. Juni 2004 eingeführte Regelung erlaubt negative Berichtigungen der Verrechnungspreise, die in die Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen aufgenommen wurden, wenn gewisse Bedingungen vorliegen. Sie wird in den verschiedenen Steuervorbescheiden, in denen die Mehrgewinne von der Steuer befreit werden, als gesetzliche Grundlage dieser Befreiung genannt und von Belgien in diversen Dokumenten, in denen die Befreiung beschrieben wird, erwähnt (52).

(98)

Die Anwendung von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 wird in der Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004, in dem Rundschreiben vom 4. Juli 2006 und in den Antworten des Ministers für Finanzen auf die parlamentarischen Anfragen zur Anwendung dieser Regelung erläutert. Diese Antworten bestätigen, dass die Anwendung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse über das, was die vorgenannte Regelung vorsieht, hinausgeht und auf Gewinne ausgedehnt wird, die nicht auch noch in dem Gewinn eines demselben Konzern angehörenden verbundenen Unternehmens in einem anderen Steuergebiet enthalten sind. Das Fehlen einer Nachweispflicht, dass dieselben Gewinne in der Steuerbemessungsgrundlage von zwei verbundenen Unternehmen (d. h. einem Unternehmen im Ausland und einem in Belgien) enthalten sind, ist ein wichtiges Element, durch das sich die Steuervorbescheide, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird, von den anderen Steuervorbescheiden, die eine negative Berichtigung der Verrechnungspreise auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 erlauben, unterscheiden (53).

(99)

Zusammenfassend stellen der Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92, die Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004, das Rundschreiben vom 4. Juli 2006 und die Antworten des Ministers für Finanzen auf die parlamentarischen Anfragen zur Anwendung von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 die Akte dar, auf deren Grundlage die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird.

(100)

In Bezug auf das zweite Kriterium ist die Kommission der Auffassung, dass der Begriff „Durchführungsmaßnahmen“ so zu verstehen ist, als setze er die Ausübung eines nicht unerheblichen Ermessens seitens der Bewilligungsbehörde voraus, die den Betrag, die Merkmale oder die Bedingungen für die Bewilligung der Beihilfen durch Verabschiedung weiterer Maßnahmen beeinflussen kann (54). Umgekehrt stellt die bloße technische Anwendung des Rechtsaktes zur Gewährung der fraglichen Beihilfen keine Durchführungsmaßnahme im Sinne von Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589 dar.

(101)

Die Kommission ist der Auffassung, dass die Bewilligung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse ohne nähere Durchführungsmaßnahmen im Sinne von Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589 erfolgt. Die erforderlichen Details zur Inanspruchnahme dieser Befreiung können in abstracto beschrieben werden. Sie zeigen, dass ein systematisches Konzept in Bezug auf die Gewährung der Beihilfen besteht, das in den von der Kommission überprüften Stichproben der Steuervorbescheide festgestellt wurde und von Belgien in der Stellungnahme zu dem Einleitungsbeschluss erläutert wurde.

(102)

Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse wird somit bei Vorliegen folgender kumulativer Elemente bewilligt:

(103)

Wie unter Erwägungsgrund 65 angegeben, hat die Kommission eine Stichprobe aus 22 individuellen Steuervorbescheiden bewertet, die als repräsentativ für die fragliche Regelung betrachtet werden kann. Obwohl die individuellen Tatsachen, die betroffenen Beträge und die Transaktionen bei jedem Steuervorbescheid unterschiedlich sind, betreffen diese Bescheide in der Realität allesamt multinationale Großunternehmen, die ihre Tätigkeiten in Belgien erweitert haben und beantragten und bewilligt bekamen, dass ihre Gewinne, die tatsächlich in Belgien erzielt wurden, aber angeblich Synergien, Skaleneffekten oder sonstigen Faktoren in Zusammenhang mit ihrer Zugehörigkeit zu einem Konzern zuzuschreiben sind, von der Steuerbemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer abgezogen werden.

(104)

Im Gegensatz zu dem, was Belgien angeführt hat, bedeutet die Tatsache, dass die Kommission auf gemeinsame Elemente, die anhand einer Stichprobe der Steuervorbescheide festgestellt wurden, verweist nicht, dass sie der Ansicht ist, dass die Elemente einer staatlichen Beihilfe aus den individuellen Steuervorbescheiden abzuleiten sind, und nicht aus einer Regelung. Die Kommission ist der Auffassung, dass die Steuervorbescheide ein Instrument zur Anwendung der Regelung darstellen, wie es in dem Gesetz, auf das sich die Regelung stützt, vorgesehen ist, und dass die Erwähnung einiger individueller Steuervorbescheide im Einleitungsbeschluss nur verdeutlichen soll, in welcher Weise die Regelung in der Praxis umgesetzt wird. Die Kommission hat in jedem Fall in Abschnitt 4.1 des Einleitungsbeschlusses klar die Gründe erläutert, aus denen sie im derzeitigen Stadium der Auffassung ist, dass die Maßnahme eine Beihilferegelung darstellte, sodass Belgien sich keinen Illusionen hingeben konnte, was die Wahrscheinlichkeit anbetrifft, dass die Kommission die Elemente einer staatlichen Beihilfe als aus den individuellen Steuerbescheiden und nicht aus einer Regelung ableitbar einstuft.

(105)

Die Auflage, dass ein individueller Steuervorbescheid vorliegen muss, um die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch nehmen zu können, ist keine Durchführungsmaßnahme, sondern eine technische Modalität für die Anwendung der Regelung, die dazu dient, die Einhaltung der von der Regelung festgelegten Bedingungen zu bestätigen und die Methode zu überprüfen, die von dem Steuerpflichtigen gewählt wurde, um den Betrag der angeblichen Mehrgewinne, die von der Steuer zu befreien sind, zu ermitteln (56).

(106)

Diese Schlussfolgerung wird nicht von der Tatsache beeinflusst, dass die Behörde für Steuervorbescheide über eine begrenze Ermessensbefugnis verfügt, um den genauen Satz der negativen Berichtigung, die an der Steuerbemessungsgrundlage vorgenommen wird, entsprechend den von dem Steuerpflichtigen gemachten Angaben festzulegen oder um zu bewerten, ob bestimmte Bedingungen, unter denen ein solcher Abzug bewilligt werden kann, erfüllt sind (z. B. das Vorliegen einer neuen Situation, die noch keine steuerliche Wirkung entfaltet hatte). Denn die Existenz einer speziellen Stelle, die für die Steuervorbescheide zuständig ist und über eine ausschließliche Befugnis in Sachen Steuervorbescheide zur Bewertung der Zuverlässigkeit des von dem Steuerpflichtigen gemeldeten geschätzten Betrags der Mehrgewinne in der zweiten Stufe verfügt, erfordert zwangsläufig ein begrenztes Ermessen seitens der Behörde für Steuervorbescheide. Sie dient jedoch lediglich der kohärenten Anwendung der Steuerbefreiung.

(107)

Die Behörde für Steuervorbescheide hat systematisch Bescheide ausgestellt, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wurde, wenn die in Erwägungsgrund 102 genannten Bedingungen erfüllt waren. Außerdem hat die Behörde für Steuervorbescheide, wie von Belgien bestätigt wurde, keinen Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids zur Bewilligung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse abgelehnt (57).

(108)

Die Kommission schließt daraus, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse keine näheren Durchführungsmaßnahmen erfordert.

(109)

In Bezug auf das dritte Kriterium werden die potenziellen Begünstigten dieser Steuerregelung durch den Rechtsakt, auf dessen Grundlage die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird, in einer allgemeinen und abstrakten Weise definiert. Die Anwendung des Artikels 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92, der die gesetzliche Grundlage für die Steuervorbescheide bildet, die für die Inanspruchnahme der Steuerreglung erforderlich sind, ist auf die Unternehmen begrenzt, die einer „multinationalen Gruppe verbundener Unternehmen“ angehören.

(110)

Folglich erfüllt die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse, so wie sie systematisch von der Behörde für Steuervorbescheide angewendet wird, die Voraussetzungen für eine Einstufung als staatliche Beihilferegelung gemäß Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589. Laut Rechtsprechung des Gerichtshofes kann sich die Kommission im Fall einer Beihilferegelung darauf beschränken, die allgemeinen Merkmale der fraglichen Regelung zu untersuchen, und ist nicht verpflichtet, jeden Einzelfall zu prüfen, in dem die Regelung angewendet wurde (58).

(111)

Laut Artikel 107 Absatz 1 AEUV sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.

(112)

Gemäß ständiger Rechtsprechung erfordert die Einstufung als staatliche Beihilfe gemäß Artikel 107 Absatz 1 AEUV, dass alle dort genannten Bedingungen erfüllt sind (59). Somit steht fest: Damit eine Maßnahme als staatliche Beihilfe eingestuft werden kann, muss es sich erstens um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln, zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen, drittens muss dem Begünstigten durch sie ein Vorteil gewährt werden und viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (60).

(113)

Was die erste Bedingung für das Vorliegen einer Beihilfe betrifft, so stützt sich die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auf Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 sowie auf alle Leitlinien, in denen die Auslegung der belgischen Behörden in Bezug auf diese Bestimmung zur Bewilligung der Steuerregelung dargelegt wird. Zudem wird die Steuerregelung durch verbindliche Steuervorbescheide gewährt, die von der Behörde für Steuervorbescheide, einem Organ der belgischen Steuerverwaltung, ausgestellt werden und für die belgische Steuerverwaltung bindend sind. Folglich ist die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse dem belgischen Staat zuzurechnen.

(114)

In Bezug auf die Finanzierung der Regelung mit staatlichen Mitteln stellt gemäß ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs eine Maßnahme, mit der die staatlichen Stellen bestimmten Unternehmen eine steuerliche Vergünstigung gewähren, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, aber die Begünstigten finanziell besser stellt als die übrigen Abgabepflichtigen, eine „staatliche Beihilfe“ dar (61). Die Kommission wird in Abschnitt 6.3 belegen, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine Ermäßigung der von den Unternehmen, die einen Steuerbescheid im Rahmen der fraglichen Regelung erhalten haben, in Belgien zu entrichtenden Steuer zur Folge hat, die von der Steuer abweicht, die diese Unternehmen gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem hätten bezahlen müssen, wenn die Regelung nicht bestanden hätte. Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse führt folglich zu einem Verlust staatlicher Mittel, da jede Verringerung der Steuer, die von den die fragliche Regelung in Anspruch nehmenden Unternehmen zu entrichten ist, einen Verlust von Steuereinnahmen, über die Belgien normalerweise verfügt hätte, zur Folge hat.

(115)

Betrachtet man die zweite Bedingung für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe, so sind die Unternehmen, von denen die fragliche Regelung in Anspruch genommen wird, multinationale Konzerne, die ihre Tätigkeiten in mehreren Mitgliedstaaten ausüben, sodass jede Beihilfe zu ihren Gunsten den Handel innerhalb der Union beeinträchtigen kann. Da ein Steuervorbescheid, durch den die Steuerregelung bewilligt wird, nur für Gewinne ausgestellt werden kann, die durch eine neue Situation entstehen, was die Neuansiedlung oder Steigerung der Tätigkeiten des Unternehmens in Belgien voraussetzt, und da der durch die Steuerregelung entstehende Vorteil im Verhältnis zu dem Ausmaß der neuen Tätigkeiten und neuen Gewinne steht, die von dem Unternehmen in Belgien erwirtschaftet werden, kann die Regelung zudem die Standort- und Investitionsentscheidungen von multinationalen Konzernen innerhalb der EU und somit den Handel innerhalb der Union beeinträchtigen.

(116)

Eine von dem Staat bewilligte Maßnahme ist übrigens als den Wettbewerb verfälschend oder zu verfälschen drohend anzusehen, wenn sie die Wettbewerbsposition der Empfänger im Vergleich zu anderen Wettbewerbsunternehmen stärkt (62). Sofern die fragliche Regelung durch Verringerung der gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem zu entrichtenden Steuer, die begünstigten Unternehmen von einer Belastung entbindet, die diese normalerweise zu tragen gehabt hätten, verfälscht diese den Wettbewerb oder droht, ihn zu verfälschen, und stärkt die finanzielle Situation dieser Unternehmen, sodass die vierte Bedingung für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe ebenfalls erfüllt ist.

(117)

In Bezug auf die dritte Bedingung für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe legt die Kommission in dem folgenden Abschnitt dar, in welcher Weise die fragliche Regelung den belgischen Unternehmen eines Konzerns, die für diese Regelung zugelassen sind, sowie den multinationalen Konzernen, denen diese Unternehmen angehören, einen selektiven Vorteil verschafft. Dieser Vorteil resultiert aus einer einseitigen negativen Berichtigung ihrer Steuerbemessungsgrundlage, die zu einer Verringerung der Körperschaftsteuer führt, die diese Unternehmen in Belgien im Vergleich zu den Steuern, die sie normalerweise gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem zu bezahlen gehabt hätten, zu entrichten haben.

(118)

Die ständige Rechtsprechung besagt, dass „Artikel 107 Absatz 1 AEUV die Feststellung verlangt, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, ‚bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige‘ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zu begünstigen. Ist dies der Fall, ist die betreffende Maßnahme selektiv“  (63).

(119)

In den Rechtssachen, die den Bereich des Steuerwesens betreffen, hat der Gerichtshof zur Ermittlung, ob eine spezielle Steuermaßnahme selektiv ist, eine dreistufige Analyse erstellt (64). Im ersten Schritt ist festzustellen, welches das allgemeine oder normale Steuersystem ist, das in dem Mitgliedstaat Anwendung findet: das „Bezugssystem“. In einem zweiten Schritt ist dann zu ermitteln, ob die fragliche Steuermaßnahme eine Abweichung von diesem System darstellt, indem sie Differenzierungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf die eigentlichen Ziele des Systems in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Wenn die Maßnahme eine Abweichung vom Bezugssystem darstellt, empfiehlt es sich, in einem dritten Schritt nachzuweisen, ob diese Maßnahme durch die Art oder den allgemeinen Aufbau des Bezugssystems gerechtfertigt ist. Eine Steuermaßnahme, die eine Abweichung von der Anwendung des Bezugssystems darstellt, kann gerechtfertigt sein, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass sich diese Maßnahme unmittelbar aus den Grund- oder Leitprinzipien seines Steuersystems ableiten lässt (65). Ist dies der Fall, ist die Steuermaßnahme nicht selektiv. Die Beweislast liegt in diesem dritten Schritt bei dem Mitgliedstaat.

(120)

Im Rahmen der Prüfung des selektiven Charakters einer Beihilfemaßnahme besteht ein Referenzsystem aus einem kohärenten Komplex von Vorschriften, die auf der Grundlage von objektiven Kriterien für alle Unternehmen gelten, die unter dessen Anwendungsbereich fallen, der durch die Zielsetzung definiert ist.

(121)

Im vorliegenden Fall ist die Kommission der Auffassung, dass das Bezugssystem das allgemeinrechtliche System zur Besteuerung von Unternehmensgewinnen ist, das im belgischen Körperschaftsteuersystem (66) vorgesehen ist, dessen Zielsetzung die Besteuerung der Gewinne aller der Steuerpflicht in Belgien unterliegenden Unternehmen ist. Das Körperschaftsteuersystem in Belgien gilt für gebietsansässige belgische Unternehmen sowie für belgische Niederlassungen von gebietsfremden Unternehmen. Gebietsansässige belgische Unternehmen (67) sind zur Bezahlung von Körperschaftsteuer auf ihre weltweit erzielten Gewinne (68) verpflichtet, außer es findet ein Doppelbesteuerungsabkommen Anwendung. Gebietsfremde Unternehmen unterliegen der Körperschaftsteuer nur für bestimmte spezifische Arten von Einkünften aus belgischer Quelle (69). In beiden Fällen wird die belgische Körperschaftsteuer auf den Gesamtgewinn erhoben, unabhängig davon, ob dieser weltweit oder in Belgien erzielt wurde. Demzufolge werden im Allgemeinen alle Unternehmen, die Einkünfte in Belgien erzielen, unter dem Gesichtspunkt der Unternehmensbesteuerung als in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation angesehen.

(122)

Die Festlegung des Gesamtgewinns erfolgt nach den entsprechenden Vorschriften für Gewinne, die in den jeweiligen Bestimmungen zur Berechnung der steuerpflichtigen Gewinne von Einzelunternehmen angegeben sind, gemäß Artikel 24 des CIR 92. Der Gesamtgewinn entspricht den Einkünften abzüglich den abzugsfähigen Kosten, die im Allgemeinen in der Buchführung erfasst sind, sodass der tatsächlich erzielte Gewinn die Berechnungsgrundlage für den Gesamtgewinn bildet, der gemäß dem Körperschaftsteuersystem in Belgien steuerpflichtig ist (70).

(123)

Gemäß dem Körperschaftsteuersystem in Belgien unterliegt der tatsächlich erzielte Gewinn einer Reihe von positiven und negativen Berichtigungen, die im belgischen Steuerrecht zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gesamtgewinns vorgesehen sind (71). Belgien macht diesbezüglich geltend, dass alle Berichtigungen, die an dem von dem CIR 92 proklamierten tatsächlich erzielten Gewinn vorgenommenen werden, darunter auch die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse, ein wesentlicher Bestandteil des Bezugssystems sind.

(124)

Die Kommission teilt die Auffassung, nach der die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse ein wesentlicher Bestandteil des Bezugssystems ist, aus den in den Erwägungsgründen 125 bis 128 dargelegten Gründen nicht.

(125)

Erstens ist die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse durch keine Bestimmung des CIR 92 vorgeschrieben. Denn die Kommission stellt fest, dass der Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92, auf dessen Grundlage die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse tatsächlich bewilligt wird, auf Transaktionen oder spezifische Vereinbarungen zwischen zwei Unternehmen, die einem Konzern angehören, verweist. Der Fremdvergleichscharakter der für diese Transaktionen oder diese Vereinbarungen festgelegten Bedingungen kann zu einer Berichtigung der Verrechnungspreise auf Grundlage dieser Bestimmung führen, eine abstrakte einseitige Steuerbefreiung eines bestimmten Teils oder eines bestimmten Prozentsatzes des tatsächlich erzielten Gewinns eines belgischen Unternehmens, das einem multinationalen Konzern angehört, wird dadurch aber weder genehmigt noch vorgeschrieben. Diese Bestimmung verlangt eher die Identifizierung einer Transaktion oder einer Vereinbarung (oder eine Reihe von Transaktionen) mit einer spezifischen verbundenen ausländischen Gegenpartei, die dem Konzern angehört. Denn nur der Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe a des CIR 92, der positive Berichtigungen der Verrechnungspreise betrifft, ermöglicht der belgischen Steuerverwaltung, eine einseitige Primärberichtigung der Verrechnungspreise vorzunehmen, wenn die für eine Transaktion oder eine Vereinbarung festgelegten Bedingungen von denjenigen Bedingungen abweichen, die unter Fremdvergleichsbedingungen vereinbart worden wären. Umgekehrt enthält Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92, der negative Berichtigungen der Verrechnungspreise betrifft, die Zusatzbedingung, dass der durch die Transaktion oder die Vereinbarung generierte Gewinn, der von der Steuer zu befreien ist, ebenfalls in dem Gewinn der ausländischen Gegenpartei dieser Transaktion oder Vereinbarung ausgewiesen sein muss.

(126)

Zweitens zielt das Körperschaftsteuersystem in Belgien darauf ab, alle Unternehmen zu besteuern, die der Steuer auf ihre tatsächlichen Gewinne unterliegen, unabhängig davon, ob es eigenständige oder einem Konzern angehörende Unternehmen sind, ob sie einem nationalen oder multinationalen Konzern angehören, ob sie einem großen oder einem kleinen multinationalen Konzern angehören und ob sie seit Kurzem in Belgien ansässig sind oder dort seit vielen Jahren ihre Geschäftstätigkeit ausüben. Mit anderen Worten alle diese Steuerpflichtigen befinden sich im Hinblick auf das von dem Körperschaftsteuersystem verfolgte Ziel — d. h. alle Unternehmen, die der Steuer auf ihre tatsächlichen Gewinne unterliegen, zu besteuern — in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation. Das belgische Recht erfasst im Übrigen die Unternehmen in Belgien, die der Körperschaftsteuer unterliegen, und schließt alle Unternehmen, Vereinigungen, Niederlassungen bzw. alle beliebigen ordnungsgemäß gegründeten Organisationen, die eine Rechtspersönlichkeit besitzen und ein Gewerbe oder Tätigkeiten mit Erwerbszweck ausüben, ein (72). Weder die Rechtsform des Unternehmens noch seine Struktur (Konzern oder nicht) stellen ein maßgebendes Kriterium für die Erhebung der belgischen Körperschaftsteuer dar. Obwohl die Berichtigungen, die an dem tatsächlich erzielten Gewinn vorgenommen werden und allen diesen Steuerpflichtigen offenstehen, allgemeiner Art und somit nicht selektiv im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV sind (73), macht die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse einen Unterschied zwischen den Steuerpflichtigen, da nur belgische Unternehmen, die einem multinationalen Konzern ausreichender Größe angehören und seit Kurzem Tätigkeiten in Belgien ausüben, die fragliche Regelung in Anspruch nehmen können, wie in Abschnitt 6.3.2 erläutert wird.

(127)

Drittens hat der Unterschied bei der Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns zwischen eigenständigen Unternehmen und Konzernunternehmen keine Auswirkung auf die Zielsetzung des Körperschaftsteuersystems in Belgien, d. h. den Gewinn aller Unternehmen zu besteuern, die gebietsansässig oder über eine feste Niederlassung in Belgien aktiv sind, unabhängig davon, ob sie eigenständig oder integriert sind. Während die Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns im Fall von nationalen/nicht integrierten eigenständigen Unternehmen, die Transaktionen auf dem Markt durchführen, relativ einfach ist, da er auf der Differenz zwischen Einnahmen und Ausgaben beruht, die durch einen wettbewerbsorientierten Markt determiniert werden, erfordert die Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns im Fall von integrierten Unternehmen eines multinationalen Konzerns die Verwendung indirekter Daten. Somit müssen integrierte Unternehmen eines multinationalen Konzerns die für die konzerninternen Transaktionen anzuwendenden Preise festlegen, um ihren steuerpflichtigen Gewinn zu berechnen, anstatt die Preise zu verwenden, die unmittelbar von dem Markt vorgegeben werden. Auch wenn man der Auffassung sein kann, dass gewisse strategische Entscheidungen im höheren Interesse des Konzerns als Ganzem getroffen werden, erfolgt die Erhebung der Körperschaftsteuer in Belgien bei den einzelnen Unternehmen und nicht bei den Konzernen. Die fragliche Regelung betrifft ausschließlich steuerpflichtige Gewinne belgischer Unternehmen eines Konzerns, sodass sich jede Verringerung der Steuereinnahmen individuell auf die Ergebnisse dieser Unternehmen stützt. Wenn auch zutrifft, dass die belgische Steuergesetzgebung besondere Bestimmungen für Konzerne vorsieht, so zielen diese im Allgemeinen darauf ab, die nicht integrierten Unternehmen und die in Form von Konzernen strukturierten Wirtschaftsunternehmen auf eine gleiche Stufe zu stellen, aber nicht darauf, den letztgenannten Unternehmen eine bessere Behandlung zu gewähren.

(128)

Denn wenn die Kommission das Argument Belgiens zu diesem Punkt akzeptieren müsste, dann würde dies bedeuten, dass sich ein Mitgliedstaat der Anwendung der EU-Vorschriften in Bezug auf staatliche Beihilfen einfach entziehen könnte, indem er eine Steuerbefreiung in sein Steuergesetzbuch aufnimmt.

(129)

Als Schlussfolgerung ist festzuhalten, dass das Bezugssystem, das zu berücksichtigen ist, um festzulegen, ob die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse einen selektiven Charakter hat oder nicht, das Körperschaftsteuersystem in Belgien ist, das die Zielsetzung hat, die Gewinne aller Unternehmen, die gebietsansässig oder über eine feste Niederlassung in Belgien aktiv sind, in gleicher Weise zu besteuern. Denn da das Ziel der fraglichen Regelung die Berichtigung des steuerpflichtigen Gewinns von Unternehmen zur Erhebung der Körperschaftsteuer in Belgien gemäß dem belgischen Körperschaftsteuersystem ist, stellt dieses System das Bezugssystem dar, gemessen an dem die Regelung überprüft werden muss, um festzustellen, ob den Begünstigten ein selektiver Vorteil gewährt wurde.

(130)

Da nachgewiesen ist, dass das allgemeine Körperschaftsteuersystem in Belgien das Bezugssystem ist, gemessen an dem die fragliche Regelung bewertet werden muss, ist nun zu ermitteln, ob die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine Abweichung von diesem Bezugssystem darstellt, die zu einer ungleichen Behandlung von Unternehmen führt, die sich im Hinblick auf das von dem Körperschaftsteuersystem verfolgte Ziel in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.

(131)

Bei diesem zweiten Schritt der Selektivitätsanalyse wird die Ermittlung, ob eine Steuermaßnahme eine Abweichung vom Bezugssystem darstellt oder nicht, im Allgemeinen mit der Bestimmung des Vorteils, der den Begünstigten durch diese Maßnahme gewährt wird, Hand in Hand gehen. Denn wenn eine Steuermaßnahme eine nicht gerechtfertigte Verringerung der von den Begünstigten zu entrichtenden Steuer bewirkt, die — ohne diese Maßnahme — nach dem Bezugssystem eine höhere Steuer hätten entrichten müssen, dann stellt diese Verringerung gleichzeitig eine Abweichung vom Bezugssystem und den durch die Steuermaßnahme gewährten Vorteil dar.

(132)

Die Kommission ist der Ansicht, dass die unter Stützung auf Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 bewilligte Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine Abweichung vom belgischen Körperschaftsteuersystem und nicht eine bloße Anwendung dieses Systems darstellt. Wie in den beiden folgenden Unterabschnitten aufgezeigt wird, ist die Kommission der Auffassung, dass diese Abweichung den Begünstigten der fraglichen Regelung einen selektiven Vorteil gewährt.

(133)

Zunächst weicht die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse von dem von dem Körperschaftsteuersystem in Belgien vorgesehenen allgemeinen Besteuerungssystem der Gewinne von Unternehmen ab, gemäß dem Konzernunternehmen, die gebietsansässig oder über eine feste Niederlassung in Belgien aktiv sind, auf der Grundlage ihres Gesamtgewinns, d. h. dem tatsächlich erwirtschafteten Gewinn, besteuert werden und nicht auf der Grundlage eines hypothetischen Gewinns, der durch Schätzung eines „berichtigten fremdvergleichskonformen Gewinns“ für das betreffende Unternehmen ermittelt wird. Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse gewährt den die fragliche Regelung in Anspruch nehmenden belgischen Unternehmen eines Konzerns einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV, indem ein Teil ihres tatsächlich erwirtschafteten Gewinns von der Körperschaftsteuer in Belgien befreit wird (74).

(134)

Und zudem, und unbeschadet des vorstehenden Erwägungsgrundes, unabhängig von der Tatsache, dass man der Ansicht sein kann, dass das Bezugssystem eine allgemeine Vorschrift beinhaltet, nach der bei Unternehmen eines multinationalen Konzerns, die gebietsansässig oder über eine feste Niederlassung in Belgien aktiv sind, nicht der tatsächlich erzielte Gewinn, der einen fremdvergleichskonformen Gewinn übersteigt, besteuert werden dürfte, was allerdings nicht der Fall ist (75), vertritt die Kommission die Auffassung, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine schlechte Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes und somit eine Abweichung von ihm darstellt, der zu diesem System gehört (76).

(135)

Ein wirtschaftlicher Vorteil kann gewährt werden, indem die Steuerlast eines Unternehmens auf verschiedene Weise verringert wird und, insbesondere, indem die Steuerbemessungsgrundlage oder der Betrag der zu entrichtenden Steuer verringert wird (77). Wie in Abschnitt 2.1 erläutert, ermöglicht die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse den Unternehmen, die gebietsansässig oder über eine feste Niederlassung in Belgien aktiv sind und einem multinationalen Konzern angehören, ihre in Belgien zu entrichtende Steuer zu verringern, indem sie den sogenannten „Mehrgewinn“ von ihrem tatsächlich erzielten Gewinn abziehen. Dieser Mehrgewinn wird durch eine Schätzung des hypothetischen durchschnittlichen Gewinns berechnet, den ein eigenständiges Unternehmen, das vergleichbare Tätigkeiten ausübt, in einer vergleichbaren Lage erwirtschaften könnte. Die Differenz zwischen dem von dem Unternehmen tatsächlich erzielten Gewinn und dem hypothetischen durchschnittlichen Gewinn wird dann durch einen Prozentsatz der Nichtbesteuerung des Gewinns vor Steuern angegeben, um den Prozentwert des durchschnittlichen Mehrgewinns für einen betreffenden Zeitraum zu ermitteln. Dieser Prozentwert bildet die Steuerbemessungsgrundlage, die für den Begünstigten im Rahmen der fraglichen Regelung für die fünf Jahre, in denen die belgische Steuerverwaltung an den Steuervorbescheid gebunden ist, festgesetzt wird.

(136)

Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse steht jedoch nicht allen Konzernunternehmen offen, die sich in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, was — in Anbetracht des Ziels des belgischen Körperschaftsteuersystems, das die Besteuerung der Unternehmensgewinne ist — allen in Belgien der Körperschaftsteuer unterliegenden Unternehmen entsprechen würde. Denn das belgische Körperschaftsteuersystem enthält keinen Grundsatz und keine Vorschrift, durch die tatsächlich erzielte Gewinne, die einen hypothetischen fremdvergleichskonformen Gewinn übersteigen, von der Steuer befreit werden können (78). Der Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92, der von Belgien zur Bewilligung der Steuerbefreiung von Gewinnüberschüssen im Rahmen der fraglichen Regelung geltend gemacht wird, hat weder diesen Sinn noch diese Wirkung. Die fragliche Regelung stellt eher eine Abweichung von der im belgischen Steuerrecht verankerten allgemeinen Regel dar, gemäß der die Steuer auf den tatsächlich erzielten Gewinn erhoben wird.

(137)

Die Kommission bekräftigt demzufolge die in Erwägungsgrund 89 des Einleitungsbeschlusses dargelegte Ansicht, d. h., dass die fragliche Regelung auf mehreren Ebenen und aus mehreren Gründen selektiv ist.

(138)

Erstens steht die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse nur Unternehmen offen, die einem multinationalen Konzern angehören, und kann von eigenständigen Unternehmen oder Unternehmen, die nationalen Unternehmensgruppen angehören, nicht in Anspruch genommen werden. Denn da die fragliche Regelung sich auf Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 stützt, der die Anwendung der Steuerbefreiung — und die Erteilung eines Steuervorbescheids, der für die Inanspruchnahme der Befreiung erforderlich ist — auf Unternehmen beschränkt, die in grenzüberschreitende Transaktionen eingebunden sind, können nur belgische Unternehmen, die einem multinationalen Konzern angehören, diese Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch nehmen. Mit anderen Worten der wirtschaftliche Vorteil, der den Begünstigten im Rahmen der fraglichen Regelung gewährt wird, ist de jure selektiv, da er nur Unternehmen offensteht, die einem multinationalen Konzern angehören, und von eigenständigen Unternehmen oder Unternehmen, die einer nationalen Unternehmensgruppe angehören, nicht in Anspruch genommen werden kann. Insbesondere Unternehmen, die einer nationalen Unternehmensgruppe angehören, könnten infolge einer nationalen Neuorganisation ebenso als Hauptunternehmen fungieren und könnten somit auch geltend machen, dass ihr nach dieser Neuorganisation tatsächlich erzielter Gewinn dank der (angeblichen) Bildung von Synergien oder Skaleneffekten auf nationaler Ebene über einem hypothetischen durchschnittlichen Gewinn liegt, den ein eigenständiges Unternehmen, das vergleichbare Tätigkeiten ausübt, zu erzielen erwarten könnte. Im Gegensatz zu den in Belgien angesiedelten Hauptunternehmen ihrer internationalen Wettbewerber, die Geschäfte mit verbundenen ausländischen Unternehmen des Konzerns abwickeln, können jedoch diese Unternehmen die Herabsetzung ihrer Steuerbemessungsgrundlage nicht in Anspruch nehmen, die von der fraglichen Regelung bei Gewinnüberschüssen vorgesehen ist, da diese Unternehmen nicht unter den Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 fallen.

(139)

Zweitens muss die Behörde für Steuervorbescheide zur Inanspruchnahme der Steuerbefreiung von Gewinnüberschüssen im Rahmen der fraglichen Regelung eine vorherige Genehmigung in Form eines Steuervorbescheids ausstellen, diese Genehmigung kann nur für zukünftige Situationen oder Geschäfte, die noch keine steuerliche Wirkung hatten, erteilt werden und nicht für bereits bestehende Situationen. Die durch das Gesetz vom 24. Dezember 2002 in das belgische Steuergesetz aufgenommene Regelung für Steuervorbescheide verfügt nämlich, dass ein Steuervorbescheid nur „in einer bestimmten Situation oder auf ein bestimmtes Geschäft, die noch keine steuerliche Wirkung hatten“, anwendbar ist (79). D. h., ein Steuerpflichtiger ist nicht zur Beantragung eines Steuervorbescheids, der sich auf die steuerlichen Konsequenzen seiner aktuellen Situation erstreckt, berechtigt, da nur die steuerlichen Auswirkungen einer „neuen Situation“ durch einen Steuervorbescheid abgedeckt werden können. Diese Bedingungen gelten auch für Steuervorbescheide, in denen eine Steuerbefreiung von Gewinnüberschüssen im Rahmen der fraglichen Regelung bewilligt wird. Denn bei der von der Kommission analysierten Stichprobe der Steuervorbescheide, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird, erwähnte jeder Steuervorbescheid bedeutende Investitionen und/oder die Schaffung von Arbeitsplätzen und/oder die Neuansiedlung von Geschäftstätigkeiten in Belgien (80). Diese Elemente werden nicht ausdrücklich als Bedingungen für die Gewährung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 aufgelistet, sie sind aber wesentlich, um einen Steuervorbescheid zu erhalten, was für die Anwendung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse vorgeschrieben ist. Die Pflicht, dass eine „neue Situation“ bestehen muss, die sich aus der Pflicht, einen Steuervorbescheid zur Inanspruchnahme der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse (81) im Voraus zu beantragen, ableiten lässt, begründet von Rechts wegen eine Selektivität zwischen den multinationalen Konzernen, die ihr Geschäftsmodell ändern und neue Tätigkeiten in Belgien aufnehmen und allen anderen Wirtschaftsteilnehmern (einschließlich multinationalen Konzernen), die ihre bestehenden Geschäftsmodelle in Belgien weiter betreiben.

(140)

Drittens wird durch die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse der Gewinn, der — angeblich — aus Synergien, Skaleneffekten oder sonstigen Vorteilen, die sich aus der Zugehörigkeit zu einem multinationalen Konzern ergeben, resultiert, von der Steuerpflicht befreit. Obwohl alle Konzerne diese Vorteile geltend machen können, besteht nur für Unternehmen, die einem multinationalen Konzern angehören, der eine ausreichende Größe besitzt, um bedeutende aus Synergien, Skaleneffekten und sonstigen gruppeninternen Vorteilen resultierende Gewinne zu generieren, ein Anreiz, einen Steuervorbescheid im Rahmen der fraglichen Regelung zu erhalten. Der Grund ist, dass das Verfahren zur Erwirkung eines Steuervorbescheids einen detaillierten Antrag erfordert, in dem die neue Situation, die eine Steuerbefreiung rechtfertigt, dargelegt wird, die Marktpräsenz des Unternehmens im Hinblick auf Arbeitsplätze ausführlich beschrieben wird und eine umfassende Untersuchung über die Mehrgewinne vorgelegt wird, was für kleine Konzerne deutlich lästiger ist als für große Unternehmen. Die in den Anträgen auf einen Steuervorbescheid geltend gemachten Synergien und Kosteneinsparungen setzen nämlich voraus, dass die Tragweite und der Umfang der Geschäftstätigkeiten von ausreichender Bedeutung sind, um den Antrag eines Steuervorbescheids zu rechtfertigen. In Beantwortung einer Anfrage der Kommission konnte Belgien nämlich kein einziges Beispiel vorweisen, bei dem die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse von einem belgischen Unternehmen, das einem kleinen multinationalen Konzern angehört, beantragt und diese bewilligt wurde. Mit anderen Worten, die fragliche Regelung ist auch de facto selektiv, da nur belgische Unternehmen, die einem großen oder zumindest mittelgroßen multinationalen Konzern angehören, die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auch tatsächlich in Anspruch nehmen können und die Unternehmen, die einem kleineren multinationalen Konzern angehören, nicht.

(141)

Da durch die fragliche Regelung nur belgischen Unternehmen, die einem ausreichend großen multinationalen Konzern angehören, der neue Tätigkeiten in Belgien aufnimmt, ermöglicht wird, ihre Steuerbemessungsgrundlage zu verringern, indem sie den sogenannten „Mehrgewinn“ von dem tatsächlich erwirtschafteten Gewinn abziehen, ist demzufolge davon auszugehen, dass diese Regelung den Unternehmen einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft. Denn durch die Herabsetzung des normalerweise gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem zu entrichtenden Steuerbetrags, wird durch die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine Belastung, die diese belgischen Unternehmen normalerweise zu tragen hätten, aus ihrem Wirtschaftsplan gestrichen und ihnen somit ein selektiver Vorteil gewährt.

(142)

Belgien rechtfertigt die durch die fragliche Regelung bewilligte unterschiedliche Behandlung, indem es sich auf das Urteil des Gerichts vom 7. November 2014 in der Rechtssache T-399/11 bezieht und geltend macht, dass die Tatsache, dass eine Steuermaßnahme auf multinationale Unternehmen begrenzt ist, nicht ausreicht, um auf ihre Selektivität zu schließen, da diese Gruppe von Unternehmen im Gegensatz zu den Offshore-Unternehmen, z. B. keine gemeinsamen Merkmale im Hinblick auf den Wirtschaftssektor, die Tätigkeit, die Bedeutung der Bilanz, die Anzahl der Beschäftigten oder die Niederlassungsländer aufweist (82). Das Urteil, auf das Belgien sich bezieht, wird jedoch nicht nur angefochten (83), sondern es ist nicht auf die fragliche Regelung anwendbar, da es die Frage betraf, ob ein steuerlicher Vorteil in Zusammenhang mit bestimmten Finanztransaktionen selektiv war, während die fragliche Regelung sich auf Vorteile erstreckt, die speziellen Kategorien von Unternehmen gewährt werden. Denn in dem Urteil, auf das Belgien sich bezieht, war das Gericht der Auffassung, dass eine Steuermaßnahme, durch die der Erwerb ausländischer Niederlassungen im Vergleich zum Erwerb nationaler Niederlassungen begünstigt wird, zu keinem selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV führt, da sie a priori keine Unternehmenskategorie hindert, von ihr zu profitieren. Umgekehrt können nur bestimmte Unternehmenskategorien von der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse profitieren, nämlich die Unternehmen, die einem ausreichend großen multinationalen Konzern angehören, der neue Tätigkeiten in Belgien aufnimmt.

(143)

Die Kommission ist auch nicht der Ansicht, wie Belgien behauptet, dass der selektive Vorteil mit der fehlenden Besteuerung der in Belgien von der Steuerpflicht befreiten Gewinne im Ausland zusammenhängt, da es Belgien ist, das einseitig die Steuerbemessungsgrundlage des belgischen Konzernunternehmens, das die fragliche Regelung in Anspruch nimmt, herabsetzt, unabhängig von der tatsächlichen oder mutmaßlichen Besteuerung derselben Gewinne in einem anderen Mitgliedstaat. In Artikel 107 Absatz 1 AEUV wird auf jeden Fall die Gewährung einer staatlichen Beihilfe durch einen Mitgliedstaat untersagt. Folglich ist die Frage, ob eine spezielle Regelung den Begünstigten einen Vorteil gewährt, unter Berücksichtigung der Aktionen des betreffenden Mitgliedstaats, d. h. Belgien, zu bewerten. Bei dieser Beurteilung muss keine eventuelle neutrale oder negative Auswirkung der Regelung im Hinblick auf die anderen Unternehmen des Konzerns wegen deren Behandlung seitens anderer Mitgliedstaaten berücksichtigt werden.

(144)

Ob nun die Ansicht vertreten wird, das Körperschaftsteuersystem in Belgien enthalte eine allgemeine Regel oder keine allgemeine Regel, die eine Besteuerung des von den Unternehmen eines multinationalen Konzerns tatsächlich erzielten Gewinns, der einen fremdvergleichskonformen Gewinn übersteigt, untersagt, was von der Kommission angezweifelt wird (84), die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse stellt eine Abweichung von dem Bezugssystem dar, da die Gründe, die zugleich die Steuerbefreiung und die zur Festsetzung des Mehrgewinns für die Anwendung der fraglichen Regelung verwendete Methode rechtfertigen, gegen den Fremdvergleichsgrundsatz verstoßen, der zu diesem System gehört.

(145)

Der Gerichtshof hat bereits entschieden, dass durch eine Verringerung der Steuerbemessungsgrundlage, die aus einer Steuermaßnahme resultiert, die einem Steuerpflichtigen ermöglicht, bei konzerninternen Transaktionen auf Verrechnungspreise zurückzugreifen, die nicht auf einem ähnlichen Niveau wie diejenigen Preise liegen, die unter freien Wettbewerbsbedingungen zwischen unabhängigen Unternehmen angewendet werden, die unter vergleichbaren Bedingungen gemäß dem Fremdvergleichsgrundsatz handeln, dem besagten Steuerpflichtigen ein selektiver Vorteil verschafft wird, der darin besteht, dass die von ihm nach dem allgemeinen Steuersystem zu entrichtende Steuer niedriger ist als diejenige, die unabhängige Unternehmen zu entrichten haben, die ihre Steuerbemessungsgrundlage auf Grundlage ihrer tatsächlich erzielten Gewinne berechnen (85).

(146)

In seinem Urteil über die von Belgien bei den Koordinierungsstellen angewendete Steuerregelung (86) hat der Gerichtshof eine Beschwerde geprüft, die gegen eine Entscheidung der Kommission eingelegt wurde, die zu dem Ergebnis kam, dass die von dieser Regelung vorgesehene Art der Festsetzung des steuerpflichtigen Einkommens diesen Stellen einen selektiven Vorteil verschafft (87). Nach dieser Regelung wurden die steuerpflichtigen Gewinne auf einen Pauschalbetrag festgesetzt, der einem Prozentsatz des Gesamtbetrags der Ausgaben und Betriebskosten entsprach, von denen Personalkosten und finanzielle Belastungen ausgenommen waren. Der Gerichtshof entschied: „Für die Prüfung, ob die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens nach der Regelung für Koordinationszentren diesen einen Vorteil verschafft, ist, […], diese Regelung mit der sonst anwendbaren Regelung zu vergleichen, die auf der Differenz zwischen Erträgen und Kosten eines Unternehmens beruht, das sich in freiem Wettbewerb betätigt.“ Dem Gerichtshof zufolge „ermöglicht der Ausschluss [der Personal- und Finanzierungskosten] von den der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der Zentren dienenden Kosten nicht, zu ähnlichen Verrechnungspreisen wie unter freien Wettbewerbsbedingungen zu gelangen“, was für den Gerichtshof „den Zentren einen wirtschaftlichen Vorteil [verschafft]“ (88).

(147)

Der Gerichtshof räumte demzufolge ein, dass eine Steuermaßnahme, die ein Unternehmen, das einem Konzern angehört, zur Berechnung von Verrechnungspreisen veranlasst, die nicht denjenigen Preisen entsprechen, die unter freien Wettbewerbsbedingungen berechnet würden — d. h. von unabhängigen Unternehmen in einer vergleichbaren Lage gemäß dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgehandelten Preisen —, diesem Unternehmen einen selektiven Vorteil verschafft, indem sie zu einer Verringerung der Steuerbemessungsgrundlage und somit der gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem fälligen Steuer führt. Dieser Grundsatz, nach dem Transaktionen zwischen Unternehmen, die demselben Konzern angehören, vergütet werden müssten, als wären sie zwischen unabhängigen Unternehmen, die in einer vergleichbaren Lage unter Fremdvergleichsbedingungen handeln, vereinbart worden, wird im Allgemeinen als „Fremdvergleichsgrundsatz“ bezeichnet.

(148)

Der Fremdvergleichsgrundsatz soll gewährleisten, dass Transaktionen zwischen demselben Konzern angehörenden Unternehmen zu steuerlichen Zwecken unter Berücksichtigung desjenigen Gewinns, der erzielt worden wäre, wenn dieselben Transaktionen zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbart worden wären, behandelt werden, da andernfalls den Konzernunternehmen im Hinblick auf die Berechnung ihrer steuerpflichtigen Gewinne eine bessere Behandlung nach dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem zugute käme als den eigenständigen Unternehmen, was zu einer ungleichen Behandlung im Hinblick auf das von einem solchen System verfolgte Ziel führt, das die Besteuerung der Gewinne aller Unternehmen ist, die dem Steuergebiet angehören.

(149)

Zur Bewertung, ob Belgien durch die fragliche Regelung selektive Vorteile verschafft hat, ist von der Kommission zu überprüfen, ob die von Belgien befürwortete Methode, um den in der zweiten Stufe der Regelung berichtigten fremdvergleichskonformen Gewinn zu ermitteln, von einer Methode, die zu einer zuverlässigen Schätzung eines marktbasierten Ergebnisses führt, und folglich von dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht. Sofern die Methode eine Verringerung der von dem belgischen Unternehmen nach dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Belgien zu entrichtenden Steuer im Vergleich zu Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zur Folge hat, wird diese Regelung als die Verschaffung eines selektiven Vorteils im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV angesehen.

(150)

Der Fremdvergleichsgrundsatz ist somit zwangsläufig ein wesentlicher Bestandteil der Beurteilung, die bei steuerlichen Maßnahmen, die Konzernunternehmen bewilligt werden, von der Kommission unter Berücksichtigung von Artikel 107 Absatz 1 AEUV vorgenommen wird, unabhängig von der Frage, ob ein Mitgliedstaat diesen Grundsatz in sein einzelstaatliches Rechtssystem aufgenommen hat und in welcher Form. Er wird angewendet, um zu ermitteln, ob der steuerpflichtige Gewinn eines einem Konzern angehörenden Unternehmens für die Berechnung der Körperschaftsteuer durch Anwendung einer Methode, die sich an die Marktbedingungen anlehnt, berechnet wurde, sodass diesem Unternehmen bei Anwendung des allgemeinen Körperschaftsteuersystems keine bessere Behandlung zugute kommt als die Behandlung, die eigenständige Unternehmen erfahren, deren steuerpflichtiger Gewinn vom Markt determiniert wird. Um jegliche Zweideutigkeit zu vermeiden, der Fremdvergleichsgrundsatz, den die Kommission für ihre Beurteilung von staatlichen Beihilfen anwendet, ist nicht derjenige, der sich aus Artikel 9 des OECD-Musterabkommens und aus den OECD-Verrechnungspreisleitlinien ableiten lässt, die nicht bindende Instrumente sind, sondern ein allgemeiner Grundsatz der Gleichbehandlung in Steuerangelegenheiten in Zusammenhang mit der Anwendung von Artikel 107 Absatz 1 AEUV, an den die Mitgliedstaaten gebunden sind und der sich auf die einzelstaatlichen Steuervorschriften erstreckt (89).

(151)

Im vorliegenden Fall ist die Kommission der Ansicht, dass die Methode zur Festsetzung des „berichtigten fremdvergleichskonformen Gewinns“ in der zweiten Stufe der fraglichen Regelung, wie unter Erwägungsgrund 15 beschrieben, von dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht, was dazu führt, das den Unternehmen, die diese Regelung in Anspruch nehmen, ein selektiver Vorteil gewährt wird. Nach der von den belgischen Behörden vorgelegten Beschreibung der fraglichen Regelung und angesichts der Informationen in den von der Kommission überprüften Stichproben der Steuervorbescheide (90) werden die belgischen Unternehmen eines Konzerns, von denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch genommen wird, als die Unternehmen betrachtet, von denen die komplexesten Aufgaben innerhalb ihres multinationalen Konzerns verwaltet und ausgeübt werden (egal, ob es sich um alle Aufgaben oder nur um diejenigen in Zusammenhang mit einem Geschäftszweig oder einem geografischen Gebiet handelt). Wie im folgenden Unterabschnitt erläutert wird, ist die Kommission folglich der Auffassung, dass der verbleibende Gesamtgewinn, der aus konzerninternen Transaktionen zwischen diesen Unternehmen und ihren verbundenen Unternehmen innerhalb des Konzerns resultiert, den belgischen Unternehmen des Konzerns im Rahmen ihres fremdvergleichskonformen Gewinns zugerechnet werden müsste (anlässlich der ersten Stufe). Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes lässt keinen Platz für eine unterschiedliche generelle Anerkennung und Anrechnung der aus Synergien und Skaleneffekten resultierenden Gewinne bei einer Beurteilung von Verrechnungspreisen (im Rahmen der zweiten Stufe).

(152)

Die belgischen Behörden beschreiben die fragliche Regelung als Regelung, die sich auf die Idee stützt, dass die belgischen Unternehmen des Konzerns als „Hauptunternehmen“ (91) fungieren. Ihnen zufolge obliegen die Hauptverantwortungen für taktische und strategische Entscheidungsprozesse und die komplexesten Aufgaben des Konzerns — egal, ob es sich um alle Aufgaben oder nur um diejenigen in Zusammenhang mit einem Geschäftszweig oder einem geografischen Gebiet handelt — diesen belgischen Konzernunternehmen. Die verbundenen Unternehmen des Konzerns, die mit diesen belgischen Konzernunternehmen handeln, müssten also Zulieferer oder Lohnfabrikanten, Dienstleister im Bereich Forschung, Vertriebsunternehmen mit begrenztem Risiko oder Vertreter/Makler (92) oder sonstige Unternehmen, die „automatische“ Beiträge übernehmen und begrenzte Verantwortung haben, sein.

(153)

Wie unter Erwägungsgrund 15 erläutert, wird die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse durch einen zweistufigen Ansatz bewilligt. Im Rahmen der ersten Stufe schätzt das belgische Unternehmen des Konzerns seinen fremdvergleichskonformen Gewinn, als handele es sich um einen verbleibenden Gewinn, was die Verwendung einer einseitigen Methode zur Festsetzung der Verrechnungspreise voraussetzt, wie z. B. die TNMM, die in der Praxis am häufigsten eingesetzt wird (93). Diese wird manchmal als geeignete Methode zur Berechnung der Verrechnungspreise betrachtet, um die Preise und Bedingungen für verbundene Transaktionen zwischen Unternehmen, die komplexe Aufgaben ausführen, und Unternehmen, die weniger komplexe Aufgaben ausführen, festzulegen. Das bei Anwendung der TNMM untersuchte Unternehmen ist im Allgemeinen das an der Transaktion beteiligte Unternehmen, bei dem die Methode am zuverlässigsten angewendet werden kann und für das die zuverlässigsten Vergleichswerte gefunden werden können, somit wird dies meistens das Unternehmen mit der weniger komplexen Funktionsanalyse sein (94). Bei Anwendung der TNMM wird der Nettogewinn des untersuchten Unternehmens im Vergleich zu einer geeigneten Basis, wie z. B. Kosten, Verkäufe oder Aktiva, überprüft (95). Umgekehrt wird der verbleibende Gewinn (oder ggf. der verbleibende Verlust), der sich aus einer Reihe verbundener Transaktionen bei Anwendung der TNMM ergibt, dem nicht untersuchten Unternehmen zufallen, d. h. im Allgemeinen dem Unternehmen mit dem komplexeren Profil.

(154)

Unbeschadet der Möglichkeit, eine einseitige Methode zur Festsetzung der Verrechnungspreise anzuwenden, um den fremdvergleichskonformen Gewinn des belgischen Konzernunternehmens in der ersten Stufe bei jedem einzelnen Fall, in dem ein Steuervorbescheid im Rahmen der fraglichen Regelung bewilligt wurde, festzulegen (96), ist die Kommission der Ansicht, dass bei dem belgischen Konzernunternehmen in seiner Funktion als Hauptunternehmen, das für taktische und strategische Entscheidungen innerhalb des Konzerns und die Verwaltung und Ausführung der komplexesten Aufgaben innerhalb des multinationalen Konzerns zuständig ist, als Ausgleich eine Erhöhung des zu erwartenden Ertrags erfolgen müsste, um ein den Marktbedingungen entsprechendes Ergebnis zu gewährleisten (97). Umgekehrt müssten die verbundenen Gegenparteien innerhalb des Konzerns, die ein geringes Risiko tragen, aufgrund der Tatsache, dass sie vor den unternehmerischen Risiken und den damit verbundenen Verlusten geschützt sind, auch nur eine begrenzte Vergütung erhalten (98). Mit anderen Worten, nachdem die Festsetzung der Verrechnungspreise in der ersten Stufe durchgeführt wurde, wird dem belgischen Konzernunternehmen in seiner Funktion als „Hauptunternehmen“ der verbleibende Gewinn aus den konzerninternen Transaktionen zugerechnet. Dieser verbleibende Gewinn entspricht somit dem fremdvergleichskonformen Gewinn des belgischen Konzernunternehmens im Hinblick auf das belgischen Körperschaftsteuersystem und im Fall der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse entspricht er zudem dem tatsächlich erzielten Gewinn.

(155)

In der zweiten Stufe des unter Erwägungsgrund 15 beschriebenen Verfahrens errechnet das belgische Konzernunternehmen den Gewinn, den ein vergleichbares eigenständiges Unternehmen in einer vergleichbaren Lage erzielt hätte, um so einen „berichtigten fremdvergleichskonformen Gewinn“ zu ermitteln, indem hierzu die TNMM angewendet wird und dieses Mal das belgische Konzernunternehmen das untersuchte Unternehmen ist. Die Differenz zwischen dem in der ersten und in der zweiten Stufe ermittelten Gewinn (verbleibender Gewinn abzüglich dem in der Stufe 2 berechneten „berichtigten fremdvergleichskonformen Gewinn“) stellt den Betrag des „Mehrgewinns“ dar, der durch die fragliche Regelung von der Steuerpflicht befreit wird (99). Belgien zufolge ist die zweite Stufe des Verfahrens dadurch gerechtfertigt, dass bei den belgischen Unternehmen eines multinationalen Konzerns nur der „berichtigte fremdvergleichskonforme Gewinn“ besteuert werden sollte und folglich der tatsächlich erzielte Gewinn, der diesen berichtigten fremdvergleichskonformen Gewinn übersteigt, zu Steuerzwecken ignoriert werden kann, da er einen „Mehrgewinn“ darstellt.

(156)

Die Kommission ist nicht der Ansicht, dass die zweite Stufe mit dem Fremdvergleichsgrundsatz konform ist. Wie unter Erwägungsgrund 153 erläutert, müsste im Allgemeinen der verbleibende Gewinn aus konzerninternen Transaktionen vollständig als fremdvergleichskonformer Gewinn des Hauptunternehmens betrachtet werden, angesichts der unternehmerischen Risiken und damit verbundenen Kosten, die von diesem als Hauptunternehmen in der Konzernstruktur zu tragen sind (d. h. eventuelle Kosten für Risikomanagement und Risikoverringerung oder Kosten, die durch den Eintritt des Risikos entstehen können). Der Teil des Gewinns, den Belgien als „Mehrgewinn“ errechnet, ist somit in Wirklichkeit nur eine Komponente des verbleibenden Gewinns, der dem belgischen Unternehmen des Konzerns in seiner Funktion als Hauptunternehmen innerhalb seines multinationalen Konzerns zuzurechnen ist. Die Nichtberücksichtigung aller Gewinne dieser Art bei der Steuerbemessungsgrundlage des Hauptunternehmens stellt somit eine ungerechtfertigte Abweichung von einem Marktsystem dar, was dem Fremdvergleichsgrundsatz widerspricht und dazu führt, das den Unternehmen, von denen die fragliche Regelung in Anspruch genommen wird, ein selektiver Vorteil gewährt wird, der in einer Verringerung ihrer Steuerbemessungsgrundlage im Rahmen des belgischen Körperschaftsteuersystems besteht.

(157)

Belgien bekräftigt, dass die belgischen Unternehmen des Konzerns einen Teil des verbleibenden Gewinns nicht aufgrund ihrer eigenen Funktionen, Risiken und Aktiva erwirtschaften, sondern weil sie zu einem multinationalen Konzern gehören. Belgien stuft diesen Teil des Gewinns als den aus Synergien oder Skaleneffekten resultierenden Gewinn ein und führt an, dass dieser nicht im Rahmen des Fremdvergleichsgrundsatzes dem belgischen Hauptunternehmen zugerechnet werden dürfte. Die Kommission akzeptiert diese Begründung nicht.

(158)

Erstens wird durch den Fremdvergleichsgrundsatz keine generelle negative Berichtigung des aus Synergien oder Skaleneffekten resultierenden Gewinns unterstützt. Umgekehrt verlangt der Grundsatz, dass der vollständige verbleibende Gewinn aus Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen des Konzerns einem Konzernunternehmen zugerechnet wird, das unter Berücksichtigung seines einzigartigen Beitrags für den Konzern, der durch die ausgeübten Funktionen, die übernommenen Risiken und die eingesetzten Aktiva belegt wird, als Hauptunternehmen agiert (100). Diese Aufteilung der Funktionen, Risiken und Aktiva zwischen den in die verbundenen Transaktionen eingebundenen Parteien ist ausschlaggebend dafür, welchem Unternehmen gemäß dem Fremdvergleichsgrundsatz ein verbleibender Gewinn zugewiesen wird und in welchem Maß, dies gilt ggf. auch für die aus Synergien oder Skaleneffekten resultierenden Gewinne.

(159)

Die Kommission vertritt diesbezüglich die Ansicht, dass der von Belgien als „Mehrgewinn“ eingestufte Gewinn, auch wenn er (teilweise) mit Synergien und Skaleneffekten zusammenhängt, nicht neu zuzuweisen, sondern dort, wo er generiert wird, zu besteuern ist (101). Die Ermittlung, Vergütung und Zuweisung des mit Synergien und Skaleneffekten zusammenhängenden Gewinns erfolgt gemäß dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht in unterschiedlicher Weise. Die Zuweisung ergibt sich automatisch aus den Verrechnungspreisen und -bedingungen, die zwischen verbundenen Unternehmen für alle Transaktionen und alle Vereinbarungen zwischen den Unternehmen festgelegt werden. Wenn diese Bedingungen und Preise dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, wird sich der aus Synergien und Skaleneffekten resultierende Gewinn und die Weise, in der er zwischen den Unternehmen des Konzerns aufgeteilt wird, automatisch aus diesen Bedingungen und Preisen ergeben. Er ist folglich dort zu besteuern, wo er generiert wird.

(160)

Auch wenn ein aus Synergien und Skaleneffekten resultierender Vorteil innerhalb von Konzernen als zutreffend angesehen werden kann, ist er dennoch weder unterschiedlich zu vergüten noch den multinationalen Konzernmitgliedern speziell (neu) zuzuweisen. Er wird automatisch zwischen den Parteien aufgeteilt, die infolge der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes an die Verrechnungspreise gebunden sind, die für konzerninterne Transaktionen und Dienstleistungen festgelegt wurden (102).

(161)

Zweitens ist die Weise, in der in der zweiten Stufe des unter Erwägungsgrund 15 beschriebenen Verfahrens der berichtigte fremdvergleichskonforme Gewinn ermittelt wird, ihrem Wesen nach widersprüchlich zu jeder beliebigen Methode zur Festlegung der Verrechnungspreise, die eingesetzt wird, um in der ersten Stufe dieses Verfahrens den anfänglichen fremdvergleichskonformen Gewinn zu ermitteln. Denn da nur die Unternehmen, die als Hauptunternehmen auftreten, die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch nehmen können, muss jede in der ersten Stufe angewendete Methode zur Festlegung der Verrechnungspreise diese Unternehmen als die in einer Reihe verbundener Transaktionen komplexesten und dem größten Risiko ausgesetzten Parteien ansehen. In der zweiten Stufe stellen dieselben Unternehmen jedoch immer die untersuchten Unternehmen dar und werden für die Anwendung der TNMM als der weniger komplexe Teil der Transaktion betrachtet.

(162)

Die TNMM wird allerdings nur als zuverlässig erachtet, um eine Schätzung der fremdvergleichskonformen Vergütung bei der Partei durchzuführen, die bei einer Transaktion oder einer Reihe von Transaktionen mit einem verbundenen Unternehmen, das die komplexen Aufgaben ausübt und die unternehmerischen Risiken trägt, nur einfache, weniger komplexe Aufgaben ausübt und nur ein geringes Risiko trägt (103). Wenn das belgische Unternehmen des Konzerns das Hauptunternehmen ist, dann sind die weniger komplexen Unternehmen innerhalb der multinationalen Gruppe die verbundenen ausländischen Unternehmen dieses belgischen Konzernunternehmens. Da diese verbundenen Unternehmen eine Vergütung in Form eines Standardertrags für die von ihnen ausgeübten Standardaufgaben erhalten müssten, wäre dem belgischen Unternehmen des Konzerns, gemäß den Marktbedingungen, ein verbleibender Gewinn und nicht ein Standardgewinn für die komplexen Aufgaben, die es innerhalb des Konzerns ausübt, zuzurechnen. Indem beide an den verbundenen Transaktionen beteiligten Unternehmen mittels einer einseitigen Methode zur Festsetzung der Verrechnungspreise, wie der TNMM, bei den verschiedenen Stufen der Bewertung des Verrechnungspreises untersucht werden, wie bei der fraglichen Regelung, ist festzustellen, dass der kombinierte operative Gewinn der verbundenen Transaktionen zwischen den verbundenen Unternehmen nicht der Summe der Gewinne entspricht, die durch Anwendung der TNMM bei beiden Unternehmen errechnet werden, was zu einem Anteil nicht besteuerter Erträge führt und den Fremdvergleichsgrundsatz missachtet.

(163)

Mit anderen Worten: Unter der Voraussetzung, dass der Fremdvergleichsgrundsatz nach der ersten Stufe korrekt angewendet wurde, müssten die Bedingungen und Preise, die für eine Transaktion zwischen den belgischen Unternehmen des Konzerns und den verbundenen Unternehmen des Konzerns anwendbar sind, in dem tatsächlich erzielten Gewinn widergespiegelt werden. Durch die korrekte Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist der Standardgewinn den verbundenen ausländischen Unternehmen zuzurechnen und wurde von diesen tatsächlich erzielt und der verbleibende Gewinn ist dem Hauptunternehmen zuzurechnen und wurde von den belgischen Unternehmen des Konzerns tatsächlich erzielt.

(164)

Nach Ziffer 1.10 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien (104), auf die sich Belgien stützt, um die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse zu rechtfertigen, sind weder ein Außerachtlassen noch eine Steuerbefreiung der aus Synergien oder Skaleneffekten resultierenden Gewinne erlaubt, ohne dass diese einem oder mehreren Konzernmitgliedern zugewiesen werden (105). Selbst wenn unter dieser Ziffer die Schwierigkeiten und der mangelnde Konsens bei der Zuweisung des aus Synergien oder Skaleneffekten resultierenden Gewinns an die verschiedenen Unternehmen eines multinationalen Konzerns erwähnt werden, so wird in keiner Weise empfohlen, dass diese Gewinne in dem Ausnahmefall, in dem Synergien nachgewiesen werden können, weder zugewiesen noch besteuert werden.

(165)

Dasselbe gilt für die abstrakte und einseitige Steuerberichtigung, die von der fraglichen Regelung vorgesehen ist und von dem OECD-Musterabkommen gestützt wird, das die Grundlage zahlreicher Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Mitgliedstaaten und Nichtmitgliedstaaten der OECD bildet. Denn die einseitige Berichtigung, die Belgien an dem tatsächlich erzielten Gewinn des Konzernunternehmens vornimmt, bedeutet zwangsläufig, dass der im Rahmen dieser Reglung von der Steuer befreite Mehrgewinn in einem anderen Steuergebiet nicht besteuert werden kann und wird, weil diese anderen Staaten das Besteuerungsrecht von speziell aus Synergien oder Skaleneffekten resultierenden Gewinnen nicht anerkennen, da diese nur Belgien betreffen, den Staat, in dem sie tatsächlich erwirtschaftet wurden.

(166)

Drittens ist es, um die Steuerbefreiung der Mehrgewinne gemäß der fraglichen Regelung in Anspruch zu nehmen, nicht erforderlich, das Vorliegen von Synergien oder Skaleneffekten nachzuweisen oder diese dann in der zweiten Stufe zu quantifizieren. Stattdessen wird ein Vorliegen von Synergien oder Skaleneffekten in abstrakter Weise vermutet und quantifiziert als die Differenz zwischen dem fremdvergleichskonformen Gewinn, der von dem belgischen Unternehmen nach der ersten Stufe des unter Erwägungsgrund 15 beschriebenen Verfahrens ermittelt wurde (der sich in seinem tatsächlich erzielten Gewinn widerspiegelt), und einem berichtigten fremdvergleichskonformen Gewinn, der nach Abschluss der zweiten Stufe berechnet wurde.

(167)

Belgien verlangt von den belgischen Unternehmen des Konzerns nicht, dass sie für eine Inanspruchnahme der fraglichen Regelung das Vorliegen und/oder den Ursprung des aus Synergien oder Skaleneffekten resultierenden Gewinns belegen. Es ist jedoch möglich, dass sich die Synergien einer Unternehmensumstrukturierung, durch die eine Gewinnsteigerung des multinationalen Konzerns erhofft wird, nicht konkretisieren. Es kann vorkommen, dass die Einführung eines globalen Betriebsmodells, das für eine Steigerung der Konzernsynergien konzipiert ist, in Wirklichkeit zusätzliche Kosten und Leistungsverluste verursacht (106). In solchen Fällen, würde die Anwendung der fraglichen Regelung dennoch zu einem Abzug des „Mehrgewinns“ von dem tatsächlich erzielten Gewinn des belgischen Konzernunternehmens führen.

(168)

Entgegen den Empfehlungen der OECD (107) akzeptieren die belgischen Behörden zudem automatisch, dass der Mehrgewinn, der einen Teil des gesamten verbleibenden Gewinns darstellt, der durch kombinierte Transaktionen generiert wurde, aus Synergien, Skaleneffekten oder nicht näher bestimmten mit dem Konzern verbundenen Elementen/Faktoren resultiert. Dieser Mehrgewinn ist somit gänzlich abgegrenzt von der Analyse der Funktionen, Risiken und Aktiva der an verbundenen Transaktionen beteiligten Unternehmen, die jeglicher Festlegung von Verrechnungspreisen zugrunde liegt. Er wurde demzufolge bei der Gewinnzuweisung ausgenommen, die eine Grundlage des Fremdvergleichsgrundsatzes ist.

(169)

In Anbetracht der vorstehend genannten Details ist die Kommission zu dem Ergebnis gekommen, dass die Methode zur Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne von belgischen Unternehmen eines Konzerns gemäß dieser Regelung von einer Methode, die zu einer zuverlässigen Schätzung eines marktbasierten Ergebnisses führt, und somit von dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht. Da die Anwendung dieser Methode eine Verringerung des von diesen Unternehmen tatsächlich erzielten Gewinns zur Folge hat, der den Ausgangspunkt für die Berechnung des gesamten steuerpflichtigen Gewinns im Rahmen des Körperschaftsteuersystems in Belgien bilden sollte (108), ist diese Regelung so einzustufen, dass sie diesen Unternehmen einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV gewährt.

(170)

In Abweichung von dem Fremdvergleichsgrundsatz wird durch die fragliche Regelung die Steuer verringert, die von den Begünstigten im Rahmen des Körperschaftsteuersystems in Belgien zu entrichten ist, verglichen mit eigenständigen Unternehmen, deren steuerpflichtiger Gewinn vom Markt determiniert wird. Diese Abweichung von dem Fremdvergleichsgrundsatz gewährt den Begünstigen zudem einen selektiven Vorteil gegenüber Unternehmen, die einem gebietsansässigen Konzern angehören, und gegenüber Unternehmen, die einem multinationalen Konzern angehören, der seine bestehenden Unternehmensmodelle in Belgien weiterhin aufrechterhält (109), von denen keines einen zur Inanspruchnahme dieser Regelung erforderlichen Steuervorbescheid beantragen kann, da diese Unternehmen alle auf der Grundlage ihres tatsächlich erzielten Gewinns besteuert werden. Zudem gewährt diese Abweichung den Begünstigen einen selektiven Vorteil gegenüber Unternehmen, die einem kleinen multinationalen Konzern angehören, da diese ebenfalls auf der Grundlage ihres tatsächlich erzielten Gewinns besteuert werden (110).

(171)

Eine Maßnahme, die von dem Bezugssystem abweicht, kann dennoch als nicht selektiv eingestuft werden, wenn sie durch die Art oder den allgemeinen Aufbau des Bezugssystems gerechtfertigt ist. Dies ist der Fall, wenn sich eine Maßnahme unmittelbar aus den eigentlichen Grund- oder Leitprinzipien des Bezugssystems oder den mit der Funktion und Effizienz dieses Systems verbundenen Mechanismen ergibt (111).

(172)

Belgien ist der Ansicht, dass die fragliche Regelung gerechtfertigt ist, um eine potenzielle Doppelbesteuerung zu verhindern. Die Doppelbesteuerung bezeichnet Situationen, in denen derselbe Gewinn bei demselben Steuerpflichtigen (rechtliche Doppelbesteuerung) oder bei zwei verschiedenen Steuerpflichtigen (wirtschaftliche Doppelbesteuerung) zweimal besteuert wird. Auch wenn die Notwendigkeit, eine Doppelbesteuerung zu verhindern, geltend gemacht werden kann, um ggf. eine Abweichung von dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem zu rechtfertigen (112), hat Belgien dennoch nicht nachgewiesen, dass die fragliche Reglung tatsächlich dieses Ziel verfolgte. Belgien hat selbst eingeräumt, dass die Regelung nicht dazu diente, die tatsächliche Doppelbesteuerung zu reduzieren oder zu unterbinden, sondern lediglich die potenzielle Doppelbesteuerung (113). Folglich kann man nicht der Ansicht sein, dass sich die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse unmittelbar aus den eigentlichen Grund- oder Leitprinzipien des Bezugssystems oder den mit der Funktion und Effizienz dieses Systems verbundenen Mechanismen ableiten lässt.

(173)

Obwohl diese Bestimmung nach dem Wortlaut von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 nur für Situationen gilt, an denen zwei (identifizierte oder identifizierbare) Unternehmen beteiligt sind, und die Steuerverwaltung eine (korrespondierende) negative Berichtigung an dem steuerpflichtigen Gewinn eines belgischen Unternehmens vornehmen kann, wenn derselbe Gewinn ebenfalls in dem steuerpflichtigen Gewinn eines verbundenen ausländischen Unternehmens ausgewiesen ist, verweisen die Antworten des Ministers für Finanzen auf die parlamentarischen Anfragen zur Anwendung dieser Regelung eindeutig auf eine erweiterte Anwendung der Steuerbefreiung von Mehrgewinnen — über die Reichweite der Regelung hinaus — auf Gewinne, die weder erzielt noch in die Steuerbemessungsgrundlage eines verbundenen ausländischen Unternehmens des Konzerns in einem anderen Steuergebiet aufgenommen wurden. Wenn eine Begrenzung einer korrespondierenden negativen Berichtigung, gemäß Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92, auf Unternehmen, die einem multinationalen Konzern angehören, durch die Art oder den allgemeinen Aufbau des Systems gerechtfertigt werden kann, so trifft dies bei der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse nicht zu.

(174)

Das Fehlen einer Nachweispflicht, dass dieselben Gewinne in der Steuerbemessungsgrundlage von zwei verbundenen Unternehmen (d. h. einem Unternehmen im Ausland und einem in Belgien) enthalten sind, ist ein wichtiges Element, durch das sich die Steuervorbescheide, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird, von den anderen Steuervorbescheiden in Bezug auf Verrechnungspreise, die eine korrespondierende negative Berichtigung der Verrechnungspreise auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 erlauben, unterscheiden. Bei diesem letztgenannten Typ der Steuervorbescheide erfolgt die negative Berichtigung in einer Situation, in der die in Belgien erzielten und von der Steuer befreiten Gewinne ebenfalls als steuerpflichtiger Gewinn eines verbundenen Unternehmens des Konzerns in einem anderen Steuergebiet gemeldet wurden, oder wenn von einer ausländischen Steuerverwaltung eine positive Primärberichtigung an dem steuerpflichtigen Gewinn dieses verbundenen ausländischen Unternehmens vorgenommen wurde (114). Umgekehrt, bewilligt die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse im Voraus eine einseitige Steuerbefreiung, die weder verlangt, dass der von der Steuer befreite Gewinn in den steuerpflichtigen Gewinn eines verbundenen ausländischen Konzernunternehmens in einem anderen Steuergebiet aufgenommen wurde oder wird, noch dass dieser Gewinn in diesem Gebiet tatsächlich besteuert wird.

(175)

Folglich kann man auch nicht der Auffassung sein, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in notwendiger und angemessener Weise in Situationen der Doppelbesteuerung angewendet wird (115). Die fragliche Regelung überschreitet somit eindeutig das notwendige und angemessene Maß, um das Ziel zu erreichen, das in einer Verhinderung der Doppelbesteuerung besteht, und kann folglich nicht durch die Art oder den allgemeinen Aufbau dieses Systems gerechtfertigt werden.

(176)

Weiterhin ist die Kommission nicht der Ansicht, dass der Fremdvergleichsgrundsatz und insbesondere Artikel 9 des OECD-Musterabkommens, der diesen Grundsatz bezüglich der Doppelbesteuerung verdeutlicht, eine einseitige negative Berichtigung der Steuerbemessungsgrundlage eines Steuerpflichtigen rechtfertigen, die im Rahmen der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird.

(177)

Die Kommission erinnert daran, dass die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes durch die Steuerverwaltungen hauptsächlich dazu dient zu verhindern, dass Unternehmen, die einem internationalen Konzern angehören, die Verrechnungspreise und somit die Gewinnverteilung untereinander beeinflussen können, was eine Möglichkeit bietet, über die eigenständige Unternehmen nicht verfügen. Die normale Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes berechtigt somit die Steuerverwaltungen zu einer Erhöhung der Steuerbemessungsgrundlage von Unternehmen, die konzerninterne Transaktionen durchführen, um zu gewährleisten, dass die Steuerpflichtigen, die Transaktionen nur zu Marktbedingungen durchführen, steuerlich gleich behandelt werden.

(178)

Wenn der Fremdvergleichsgrundsatz Steuerverwaltungen ermöglicht, einseitige positive Berichtigungen der Steuerbemessungsgrundlage von Konzernunternehmen vorzunehmen, die diesen Grundsatz bei der Festlegung der Verrechnungspreise nicht beachten, ist eine zu einer Steuerverringerung führende negative Berichtigung der Verrechnungspreise gemäß dem Fremdvergleichsgrundsatz nur in der Ausnahmesituation vorgesehen (ohne bindend zu sein), in der es sich um eine korrespondierende Berichtigung handelt, die nach einer in einem anderen Steuergebiet vorgenommenen Primärberichtigung erfolgt, und zwar auf symmetrischer Basis. Wie in Abschnitt 6.3.2.2 erläutert, ist eine einseitige negative Berichtigung des tatsächlich erzielten Gewinns, die vorbeugend erfolgt, nicht aus der korrekten Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes abzuleiten, und zwar weder generell noch in dem Sonderfall der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse.

(179)

Denn Artikel 9 des OECD-Musterabkommens findet nur Anwendung, wenn nachgewiesen ist, dass dieselben Gewinne in der Steuerbemessungsgrundlage von zwei verschiedenen Unternehmen enthalten sind, die in verschiedenen Steuergebieten ansässig sind und der Gefahr ausgesetzt waren oder sind, in beiden Steuergebieten „entsprechend besteuert“ zu werden.

(180)

Schließlich wurde auch die Besorgnis bezüglich einer doppelten Nichtbesteuerung in Zusammenhang mit den Berichtigungen von Verrechnungspreisen von dem Gemeinsamen EU-Verrechnungspreisforum (116) geäußert, das 2014 einen Bericht zur Lösung der in der Praxis bestehenden Probleme bei der nachträglichen Berichtigung von zum Zeitpunkt der Transaktion festgelegten Verrechnungspreisen annahm, was als „kompensierende Anpassung“ bezeichnet wird (117). Der Bericht betont die Wichtigkeit einer symmetrischen Berechnung des Gewinns verbundener Unternehmen in Bezug auf ihre kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen. Die an einer Transaktion beteiligten Unternehmen müssten für jede Transaktion den gleichen Preis verwenden. Die Mitgliedstaaten wurden folglich aufgefordert, kompensierende Anpassungen nur zu akzeptieren, sofern die Berichtigung symmetrisch in der Buchhaltung beider an der Transaktion beteiligten Unternehmen erfolgt und sofern die Berichtigung vor Abgabe der Steuererklärung erfolgt, um eine Doppelbesteuerung zu verhindern.

(181)

Folglich ist die Kommission der Ansicht, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse nicht als eine unmittelbar aus den eigentlichen Grund- oder Leitprinzipien des Bezugssystems abzuleitende oder aus den mit der Funktion und Effizienz dieses Systems verbundenen Mechanismen resultierende Maßnahme betrachtet werden kann. Die Kommission gelangt ebenfalls zu dem Schluss, dass die fragliche Regelung somit eindeutig das notwendige und angemessene Maß überschreitet, um das Ziel zu erreichen, das in einer Verhinderung der Doppelbesteuerung besteht, und folglich nicht durch die Art oder den allgemeinen Aufbau dieses Systems gerechtfertigt werden kann.

(182)

Aus den vorgenannten Gründen gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass die fragliche Regelung den belgischen Unternehmen, die einem multinationalen Konzern angehören, durch Anwendung einer einseitigen negativen Berichtigung ihrer Steuerbemessungsgrundlage einen selektiven Vorteil gewährt, da diese Berichtigung zu einer Verringerung ihrer in Belgien zu entrichtenden Steuer im Vergleich zu der Steuer, die diese Unternehmen gemäß dem allgemeinrechtlichen System zur Besteuerung von Unternehmensgewinnen in Anwendung des belgischen Körperschaftsteuersystems hätten bezahlen müssen.

(183)

Durch die fragliche Regelung begünstigt werden belgische Unternehmen, die einem multinationalen Konzern angehören und einen Steuervorbescheid auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 beantragt und erhalten haben und bei denen wirklich eine einseitige negative Berichtigung der tatsächlich in ihrer Buchführung ausgewiesenen Gewinne vorgenommen wurde, um ihren steuerpflichtigen Gewinn im Rahmen des Körperschaftsteuersystems in Belgien zu ermitteln. Die Kommission stellt fest, dass diese Unternehmen einem multinationalen Konzern angehören und dass die Steuerbefreiung der Mehrgewinne, die aufgrund ihrer Zugehörigkeit zu einem multinationalen Konzern erzielt wurden, das erklärte Ziel der fraglichen Regelung ist.

(184)

Zur Anwendung der Regelungen für staatliche Beihilfen können verschiedene Rechtseinheiten als eine wirtschaftliche Einheit angesehen werden. Diese wirtschaftliche Einheit wird somit als das betroffene Unternehmen betrachtet, das durch die Beihilfemaßnahme begünstigt wird. Der Gerichtshof stellt bereits früher fest: „Im Rahmen des Wettbewerbsrechts ist unter dem Begriff des Unternehmens eine […] wirtschaftliche Einheit zu verstehen, selbst wenn diese wirtschaftliche Einheit rechtlich aus mehreren, natürlichen oder juristischen, Personen gebildet wird“ (118). Um festzustellen, ob mehrere Unternehmen eine wirtschaftliche Einheit bilden, untersucht der Gerichtshof, ob eine Kontrollbeteiligung oder funktionelle, wirtschaftliche und organische Verbindungen bestehen (119). Im vorliegenden Fall werden belgische Unternehmen, von denen die fragliche Regelung in Anspruch genommen wird, als die Hauptunternehmen angesehen, die einen Konzern (oder eine separate unternehmerische Tätigkeit innerhalb des Konzerns) lenken und kontrollieren. Diese Unternehmen kontrollieren somit oft verbundene Konzernunternehmen und werden ihrerseits von dem Unternehmen kontrolliert, das den gesamten Konzern lenkt. Folglich müsste der multinationale Konzern als Ganzes als das durch die Beihilfemaßnahme begünstigte Unternehmen angesehen werden.

(185)

Außerdem ist es der multinationale Konzern als Ganzes, der die Verlagerung eines Teils seiner Tätigkeiten nach Belgien oder die Vornahme wesentlicher Investitionen in Belgien beschlossen haben wird, was eine Voraussetzung für die Inanspruchnahme der fraglichen Regelung ist. Mit anderen Worten, wenn die Festsetzung von Verrechnungspreisen notwendig ist, um Preise für Produkte und Dienstleistungen zwischen verschiedenen Rechtseinheiten ein- und desselben Konzerns festzulegen, dann betrifft diese Festsetzung bereits durch ihre Art mehr als ein Unternehmen des Konzerns (eine Preiserhöhung in einem Unternehmen beeinflusst den Gewinn des anderen Unternehmens).

(186)

Egal, ob die Konzernstruktur aus verschiedenen Rechtspersönlichkeiten besteht oder nicht, müssen Unternehmen, die einem solchen Konzern angehören, folglich als eine Gruppe angesehen werden, die durch die betreffende Beihilferegelung begünstigt wird (120). Daher ist die Kommission der Ansicht, dass die multinationalen Konzerne, denen diese Unternehmen angehören, im Rahmen dieser Regelung staatliche Beihilfen im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV in Anspruch nehmen.

(187)

In Anbetracht der vorstehend genannten Details ist die Kommission zu dem Ergebnis gekommen, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse, die sich auf Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 stützt und durch das Gesetz vom 21. Juni 2004 eingeführt wurde, den begünstigten Unternehmen sowie den multinationalen Konzernen, denen diese angehören, einen selektiven Vorteil gewährt, dass sie Belgien zuzurechnen ist und durch staatliche Mittel finanziert wird, den Wettbewerb verfälscht oder diesen zu verfälschen droht und den Handel innerhalb der Europäischen Union beeinträchtigen kann. Die fragliche Regelung stellt somit eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV dar.

(188)

Da die fragliche Regelung zu einer Verringerung der Kosten führt, die normalerweise von den Begünstigten im Rahmen ihrer jährlichen Tätigkeiten zu tragen wären, muss sie als Gewährung einer Betriebsbeihilfe für die begünstigten Unternehmen sowie die multinationalen Konzerne, denen diese angehören, angesehen werden.

(189)

Eine staatliche Beihilfe wird als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen, wenn sie unter eine der in Artikel 107 Absatz 2 AEUV aufgeführten Kategorien fällt (121). Sie kann als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden, wenn die Kommission feststellt, dass sie unter eine der in Artikel 107 Absatz 3 AEUV aufgeführten Kategorien fällt. Es obliegt jedoch dem Mitgliedstaat, der die Beihilfe gewährt, den Nachweis zu erbringen, dass diese gemäß Artikel 107 Absatz 2 oder 3 AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar ist.

(190)

Die belgischen Behörden haben die Erfüllung keiner dieser Bedingungen, durch die eine Vereinbarkeit der Beihilferegelung mit dem Binnenmarkt belegt werden kann, geltend gemacht.

(191)

Zudem ist, wie in Erwägungsgrund 188 erläutert, die fragliche Regelung als Gewährung einer Betriebsbeihilfe anzusehen. Im Allgemeinen können Beihilfen dieses Typs prinzipiell nicht als gemäß Artikel 107 Absatz 3 AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden, da sie nicht die Entwicklung bestimmter Tätigkeiten oder bestimmter Wirtschaftsregionen fördern und die entsprechenden steuerlichen Anreize nicht zeitlich befristet oder degressiv sind oder im richtigen Verhältnis zu dem stehen, was zur Behebung spezifischer wirtschaftlicher Nachteile in den betroffenen Regionen erforderlich ist.

(192)

Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse ist demzufolge nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar.

(193)

Gemäß Artikel 108 Absatz 3 AEUV sind die Mitgliedstaaten dazu verpflichtet, die Kommission von jedem Beihilfevorhaben zu informieren (Notifizierungspflicht) und dürfen die beabsichtigten Beihilfemaßnahmen nicht durchführen, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat (Stillhaltefrist).

(194)

Die Kommission stellt fest, dass Belgien ihr die Absicht, Beihilfen im Rahmen der fraglichen Regelung zu gewähren, nicht mitgeteilt hat und auch die Stillhaltefrist nicht eingehalten hat, an die es sich gemäß Artikel 108 Absatz 3 AEUV zu halten hatte. Demzufolge stellt die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse gemäß Artikel 1 Buchstabe f der Verordnung (EU) 2015/1589 eine rechtswidrige Beihilferegelung dar, die unter Verstoß gegen den Artikel 108 Absatz 3 AEUV umgesetzt wurde.

(195)

Gemäß Artikel 16 Absatz 1 der Verordnung (EU) 2015/1589 ist die Kommission zur Rückforderung rechtswidriger und unvereinbarer Beihilfen verpflichtet und der betroffene Mitgliedstaat ergreift alle erforderlichen Maßnahmen, um rechtswidrige Beihilfen, die als mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärt worden sind, zurückzufordern. Artikel 16 Absatz 2 der Verordnung (EU) 2015/1589 legt fest, dass die zurückzufordernde Beihilfe Zinsen umfasst, die von dem Zeitpunkt, ab dem die rechtswidrige Beihilfe dem Empfänger zur Verfügung stand, bis zu ihrer tatsächlichen Rückzahlung zahlbar sind. Die Verordnung (EG) Nr. 794/2004 der Kommission (122) legt im Detail die Methoden fest, die zur Berechnung der bei Rückforderungsentscheidungen anwendbaren Zinsen zu befolgen sind. Gemäß Artikel 16 Absatz 3 der Verordnung (EU) 2015/1589 „erfolgt die Rückforderung unverzüglich und nach den Verfahren des betreffenden Mitgliedstaats, sofern hierdurch die sofortige und tatsächliche Vollstreckung des Beschlusses der Kommission ermöglicht wird“.

(196)

In Artikel 16 Absatz 1 der Verordnung (EU) 2015/1589 wird ebenfalls festgelegt, dass die Kommission keine Rückforderung der Beihilfe verlangt, wenn dies gegen einen allgemeinen Grundsatz des Rechts verstoßen würde.

(197)

Belgien weist zunächst darauf hin, dass die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit die Rückforderung der Beihilfen verhindern müssten. Frühere Beschlüsse der Kommission in Sachen Verrechnungspreise und staatliche Beihilfen hätten nämlich zu dem Schluss geführt, dass eine spezielle Steuermaßnahme nicht zu einer staatlichen Beihilfe führen kann, wenn der Mitgliedstaat den Fremdvergleichsgrundsatz beachtet. Belgien macht weiterhin geltend, dass die Tatsachen, dass der Beihilfebetrag schwer zu quantifizieren ist und die Rückforderung zu einer Doppelbesteuerung führen kann, eine solche Rückforderung verhindern müssten.

(198)

In Bezug auf den von den belgischen Behörden geltend gemachten Grundsatz des Vertrauensschutzes erinnert die Kommission daran, dass gemäß EU-Rechtsprechung (123) ein Mitgliedstaat, dessen Behörden unter Verstoß gegen die Verfahrensvorschriften in Artikel 108 Absatz 3 AEUV eine Beihilfe gewährt haben, sich nicht auf den Vertrauensschutz der Beihilfeempfänger berufen kann, um sich der Pflicht zu entziehen, die notwendigen Maßnahmen zur Umsetzung eines Beschlusses der Kommission zu ergreifen, in dem die Rückforderung der Beihilfe angeordnet wird. Wäre eine solche Möglichkeit zulässig, hätten nämlich die Bestimmungen der Artikel 107 und 108 AEUV keine praktische Wirksamkeit, da sich die einzelstaatlichen Behörden auf ihr eigenes rechtswidriges Verhalten stützen könnten, um Beschlüsse, die von der Kommission gemäß diesen Bestimmungen des AEUV gefasst wurden, ihrer Wirksamkeit zu berauben. Somit obliegt es nicht dem betroffenen Mitgliedstaat sondern dem begünstigten Unternehmen, das Vorliegen außergewöhnlicher Umstände zur Stützung des Vertrauensschutzes geltend zu machen, um sich der Rückzahlung einer rechtswidrigen Beihilfe zu widersetzen (124). Da kein durch die fragliche Regelung begünstigtes Unternehmen den Vertrauensschutz im Hinblick auf die besagte Regelung geltend gemacht hat, hält die Kommission die Berufung Belgiens auf diesen Grundsatz in Bezug auf die Rückforderung in Anwendung dieses Beschlusses für unwirksam.

(199)

Damit eine Berufung auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes möglich ist, muss sich dieser in jedem Fall aus einer Maßnahme der Kommission ableiten lassen, die begründete Erwartungen geweckt hat (125). Die belgischen Behörden können sich in Bezug auf die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse nicht auf bestimmte Erwartungen berufen. Abgesehen davon, dass der Bericht der Gruppe „Verhaltenskodex“, auf den der Vorsitz seine Schlussfolgerungen vom 19. März 2003 stützte, nicht veröffentlicht wurde, hat der Gerichtshof insbesondere bestätigt, dass die eine Vereinbarung zwischen den Mitgliedstaaten befürwortenden Schlussfolgerungen des Rates der Europäischen Union im Rahmen der Prüfung einzelstaatlicher Steuermaßnahmen durch die Gruppe „Verhaltenskodex“ keine konkreten Zusicherungen erwähnten. (126) Der Gerichtshof bestätigte insbesondere, dass „diese Schlussfolgerungen des Rates einen politischen Willen zum Ausdruck bringen und aufgrund ihres Inhalts keine Rechtswirkungen erzeugen können, auf die sich ein Einzelner vor dem Gerichtshof berufen könnte. Im Übrigen können sie die Kommission keinesfalls bei der Ausübung ihrer eigenen Befugnisse binden, die ihr auf dem Gebiet der staatlichen Beihilfen vom EG-Vertrag verliehen sind.“

(200)

In Bezug auf die Berufung Belgiens auf den Grundsatz der Rechtssicherheit und insbesondere auf die bisherige Entscheidungspraxis der Kommission, die den Fremdvergleichsgrundsatz unterstützt, erinnert die Kommission vorab daran, dass sie nicht an diese Entscheidungspraxis gebunden ist. Jede potenzielle Beihilfemaßnahme ist auf Grundlage ihrer eigenen Merkmale unter Berücksichtigung der objektiven Kriterien des Artikels 107 Absatz 1 AEUV zu beurteilen, sodass, falls eine konträre Entscheidungspraxis vorliegen sollte, die Gültigkeit der in diesem Beschluss getroffenen Feststellungen dadurch nicht beeinträchtigt würde (127).

(201)

Die Kommission stellt weiterhin fest, dass sie gemäß den von den belgischen Behörden genannten Beschlüssen in der Vergangenheit zu dem Ergebnis gelangte, dass eine Abweichung von dem Fremdvergleichsgrundsatz bei der Festlegung des steuerpflichtigen Gewinns eines Konzerns eine staatliche Beihilfe darstellt, da sie zu einer Verringerung der Steuer führt, die dieses Unternehmen gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem, zu entrichten hat (128). Die Kommission erinnert zudem daran, dass sie im Rahmen ihrer Prüfung der von Belgien vorgeschlagenen Regelung für die neuen Koordinierungsstellen eindeutig zu dem Ergebnis gelangte, dass die Gewinne eines belgischen Unternehmens, die einen gemäß der sogenannten Kostenaufschlagsmethode („COST plus“-Methode) ermittelten Gewinn überschreiten, in Belgien besteuert werden mussten, auch wenn mit dieser Methode ein mit dem Fremdvergleichsgrundsatz konformer Gewinn ermittelt wurde (129). Diese Schlussfolgerung wurde von dem Gerichtshof bestätigt (130). Da die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse, wie in Abschnitt 6.3.2.2 belegt wurde, eine Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz darstellt, kann Belgien sich nicht auf diese Beschlüsse berufen, um geltend zu machen, dass eine Rückforderung dem allgemeinen Grundsatz der Rechtssicherheit widersprechen würde. Im Gegenteil, Belgien hätte informiert sein müssen, dass eine Steuerregelung, die zu einer besseren Behandlung der sie in Anspruch nehmenden Unternehmen führt, die in einer künstlichen Verringerung ihrer Steuerbemessungsgrundlage besteht, einen Verstoß gegen die Vorschriften für staatliche Beihilfen darstellen konnte. Belgien hätte folglich im Zweifelsfall die fragliche Regelung vor der Umsetzung der Kommission notifizieren müssen.

(202)

In Bezug auf die angebliche Schwierigkeit, den im Rahmen der Regelung gewährten Beihilfebetrag zu quantifizieren, sieht die Kommission nicht, warum eine solche Quantifizierung schwierig durchzuführen sei. Da die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse einem Prozentsatz des Gewinns vor Steuern entspricht, der auf den tatsächlich erzielten Gewinn des belgischen Unternehmens eines Konzerns angewendet wird, genügt es zur Beseitigung des durch die Maßnahme entstandenen selektiven Vorteils, die Differenz zwischen der auf Grundlage des tatsächlich erzielten Gewinns fälligen Steuer und der aufgrund der fraglichen Regelung tatsächlich entrichteten Steuer einzufordern, zuzüglich der ab dem Datum der Gewährung der Beihilfe aufgelaufenen Zinsen auf diesen Betrag.

(203)

Weiterhin verweist die Kommission im Hinblick auf das Argument Belgiens, gemäß dem die Rückforderung zu einer Doppelbesteuerung führen könne, auf den Abschnitt 6.3.3 und erinnert daran, dass eine Doppelbesteuerung nur erfolgen kann, wenn derselbe Gewinn in der Steuerbemessungsgrundlage des belgischen Unternehmens eines Konzerns und in der eines verbundenen ausländischen Unternehmens enthalten ist. Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse betrifft jedoch eine einseitige Berichtigung, die nicht wegen einer vorherigen Besteuerung desselben Gewinns durch ein anderes Steuergebiet bewilligt wird. Auf jeden Fall, auch wenn die Gefahr einer Doppelbesteuerung berechtigte Besorgnis auslöst, so könnte diese mittels normaler Abhilfeverfahren beseitigt werden, die in Übereinstimmung mit den bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen, dem EU-Schiedsübereinkommen oder der korrekten Anwendung von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 eingesetzt werden. Denn, wie unter Erwägungsgrund 173 dargelegt, wären negative Berichtigungen, die von der belgischen Steuerverwaltung wegen der Besteuerung desselben Gewinns in einem anderen Steuergebiet (nach der Meldung durch den Steuerpflichtigen oder nach einer positiven Primärberichtigung in einem ausländischen Steuergebiet) vorgenommen werden, durch die Art und den allgemeinen Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt und wären keine staatliche Beihilfe.

(204)

Folglich kann keines der Argumente, die Belgien vorgebracht hat, um die Rückforderung der durch die Anwendung der fraglichen Regelung gewährten Beihilfen zu verhindern oder einzuschränken, anerkannt werden.

(205)

Gemäß dem AEUV und der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofes ist die Kommission befugt zu entscheiden, ob der betroffene Mitgliedstaat eine Beihilfe, deren Unvereinbarkeit mit dem Binnenmarkt nachgewiesen wurde, aufzuheben oder umzugestalten hat. Zudem machte der Gerichtshof stets geltend, dass die Verpflichtung des Staates, eine von der Kommission als unvereinbar mit dem Binnenmarkt angesehene Beihilfe aufzuheben, der Wiederherstellung der früheren Lage dient. Er war diesbezüglich der Ansicht, dass dieses Ziel erreicht ist, wenn der Empfänger die als rechtswidrige Beihilfe gewährten Beträge zurückgezahlt hat und dadurch den Vorteil verliert, den er auf dem Markt gegenüber seinen Mitbewerbern besaß, und die Lage vor der Zahlung der Beihilfe wiederhergestellt ist.

(206)

Keine Bestimmung des Unionsrechts verlangt von der Kommission, dass sie den genauen Betrag der zurückzufordernden Beihilfe benennt, wenn sie die Rückforderung der als mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärten Beihilfe anordnet. Es genügt vielmehr, dass der Beschluss der Kommission die Angaben enthält, die dem Empfänger ermöglichen, diesen Betrag selbst ohne größere Schwierigkeiten zu ermitteln (131).

(207)

In Bezug auf rechtswidrige staatliche Beihilfen, die in Steuermaßnahmen bestehen, wird in den Mitteilungen über die Besteuerung von Unternehmen unter Randnummer 35 darauf hingewiesen, dass der zurückzufordernde Betrag auf Grundlage eines Vergleichs zwischen der tatsächlich entrichteten Steuer und der Steuer, die in Anwendung der allgemein geltenden Vorschriften zu entrichten gewesen wäre, berechnet wird. Um den Betrag der Steuer zu berechnen, die tatsächlich zu entrichten gewesen wäre, wenn die allgemein geltenden Vorschriften eingehalten worden wären, d. h., wenn die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse nicht bewilligt worden wäre, muss die belgische Steuerverwaltung die Steuer, die von den Unternehmen, von denen die fragliche Regelung in Anspruch genommen wird, zu bezahlen ist, für jedes Geschäftsjahr, in dem sie diese Regelung in Anspruch genommen haben, neu festsetzen. Im Hinblick auf die von jedem Beihilfeempfänger (132) zurückzufordernden Beihilfebeträge sind folgende Details zu berücksichtigen:

Die Beihilfe gilt als an dem Datum bewilligt, an dem der gesparte Betrag, wenn kein Steuervorbescheid vorgelegen hätte, für jedes Steuerjahr zu entrichten gewesen wäre.

(208)

Der Steuerbetrag, der im Laufe eines bestimmten Geschäftsjahrs durch einen bestimmten Steuervorbescheid gespart wurde, entspricht

(209)

Im Prinzip müsste zur Berechnung des gesparten Steuerbetrags der von dem Steuerpflichtigen in seiner jährlichen Steuererklärung gemeldete Abzug des Mehrgewinns — ggf. nach Berichtigung durch die belgische Steuerverwaltung im Rahmen einer Steuerprüfung — berücksichtigt werden.

(210)

Wenn der Abzug, auf den das begünstigte Unternehmen in einem bestimmten Geschäftsjahr Anspruch hat, in diesem Geschäftsjahr wegen unzureichender positiver Steuerbemessungsgrundlage nicht (vollständig) geltend gemacht werden kann und der effektiv nicht abgezogene Betrag in ein späteres Steuerjahr übertragen wird, gilt die Beihilfe als in dem späteren Geschäftsjahr oder den späteren Geschäftsjahren bewilligt, wenn die Beträge der Mehrgewinne effektiv von einer positiven Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden können.

(211)

Da die Rückforderung gewährleisten sollte, dass die definitiv von dem durch die Regelung begünstigten Unternehmen zu entrichtende Steuer diejenige Steuer ist, die es ohne die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse zu bezahlen gehabt hätte, kann die in den Erwägungsgründen 207 bis 210 beschriebene Methode in Zusammenarbeit mit den belgischen Behörden während des Rückforderungsverfahrens noch präzisiert werden, um den tatsächlichen Betrag des steuerlichen Vorteils festzulegen, der den begünstigten Unternehmen je nach ihrer individuellen Situation gewährt wurde. Die Steuer, die zu entrichten gewesen wäre, wenn die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse nicht bestanden hätte, muss auf Grundlage der allgemeinen Regelung, die in Belgien zum Zeitpunkt der Bewilligung der Beihilfe gilt, sowie unter Berücksichtigung der realen tatsächlichen und rechtlichen Situation des Beihilfeempfängers berechnet werden, und nicht unter Berücksichtigung von anderen hypothetischen Situationen, die sich auf eine andere rechtliche und betriebliche Umstände stützen, die der Beihilfeempfänger bei Nichtbestehen der besagten Steuerregelung für Gewinnüberschüsse hätte wählen können.

(212)

Abschließend stellt die Kommission fest, dass Belgien die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse rechtswidrig und unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV eingeführt hat. Gemäß Artikel 16 der Verordnung (EU) 2015/1589 ist Belgien zur Rückforderung aller Beihilfen verpflichtet, die den durch die besagte Regelung begünstigten Unternehmen gewährt wurden.

a)

Liste der Empfänger der in Artikel 1 genannten Beihilfe und Gesamtbetrag, den jeder Empfänger in diesem Rahmen erhalten hat;

b)

Gesamtbetrag (Nennbetrag und Zinsen), der von jedem Empfänger zurückzufordern ist;

c)

ausführliche Beschreibung der Maßnahmen, die getroffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen;

d)

Unterlagen, die belegen, dass Rückzahlungsanordnungen an die Empfänger ergangen sind.