IAS 1:

IAS 2:

IAS 7:

IAS 8:

IAS 10:

IAS 11:

IAS 12:

IAS 14:

IAS 15:

IAS 16:

IAS 17:

IAS 18:

IAS 19:

IAS 20:

IAS 21:

IAS 22:

IAS 23:

IAS 24:

IAS 26:

IAS 27:

IAS 28:

IAS 29:

IAS 30:

IAS 31:

IAS 33:

IAS 34:

IAS 35:

IAS 36:

IAS 37:

IAS 38:

IAS 40:

IAS 41:

SIC-1:

SIC-2:

SIC-3:

SIC-6:

SIC-7:

SIC-8:

SIC-9:

SIC-10:

SIC-11:

SIC-12:

SIC-13:

SIC-14:

SIC-15:

SIC-18:

SIC-19:

SIC-20:

SIC-21:

SIC-22:

SIC-23:

SIC-24:

SIC-25:

SIC-27:

SIC-28:

SIC-29:

SIC-30:

SIC-31:

SIC-32:

SIC-33:

—

SIC-8: Førstegangsanvendelse af IAS som det primære grundlag for regnskabsaflæggelse.

—

SIC-18: Ensartethed — alternative metoder.

—

SIC-27: Vurdering af indholdet af transaktioner, som har juridisk form af en leasingkontrakt.

—

SIC-29: Oplysning — koncessionsaftaler.

1.

Denne standard (»IAS 1 (ajourført 1997)«) erstatter de internationale regnskabsstandarder IAS 1, Oplysning om anvendt regnskabspraksis, IAS 5, Oplysninger, der bør fremgå af årsregnskabet, og IAS 13, Præsentation af omsætningsaktiver og kortfristede forpligtelser. IAS 1 (ajourført) træder i kraft for årsregnskaber, der dækker regnskabsår, som begynder den 1. juli 1998 eller senere. Dog tilskyndes virksomheder til at anvende standarden før dette tidspunkt, idet bestemmelserne heri er i overensstemmelse med gældende standarder.

2.

I standarden opdateres bestemmelserne i de standarder, den erstatter, i overensstemmelse med IASC's Begrebsramme for udarbejdelse og præsentation af årsregnskaber. Den skal desuden højne kvaliteten af årsregnskaber præsenteret i henhold til de internationale regnskabsstandarder ved:

3.

For at imødekomme regnskabsbrugernes behov for mere omfattende information om »indtjening« defineret bredere end »overskuddet« præsenteret i resultatopgørelsen, introduceres i standarden et nyt krav til en hovedopstilling, der viser de gevinster og tab, som ikke aktuelt præsenteres i resultatopgørelsen. Den nye hovedopstilling kan præsenteres enten som en »traditionel« egenkapitalafstemning i kolonneform eller som en selvstændig opgørelse over indtjening. IASC's bestyrelse besluttede principielt i april 1997 at foretage en undersøgelse af, hvordan indtjening måles og præsenteres. Projektet vil sandsynligvis i første omgang omhandle sammenhængen mellem præsentation af indtjening og formålet med præsentation i IASC's begrebsramme. IASC vil derfor udarbejde forslag for dette område.

4.

Standarden gælder for alle virksomheder, der præsenterer regnskab i overensstemmelse med IAS, herunder pengeinstitutter og forsikringsselskaber. Minimumsstrukturerne er udarbejdet således, at de er fleksible nok til at kunne tilpasses alle typer virksomheder. Eksempelvis skal pengeinstitutter kunne præsentere et årsregnskab, som er i overensstemmelse med kravene i denne standard såvel som de mere detaljerede krav i IAS 30, Oplysning i pengeinstitutters og lignende finansielle institutioners årsregnskaber.

1.

2.

Årsregnskaber præsenteret til brug for offentligheden er årsregnskaber, der retter sig mod regnskabsbrugere, som ikke er i stand til at kræve årsregnskaber særligt tilrettet til deres særlige informationsbehov. Årsregnskaber præsenteret til brug for offentligheden omfatter separat præsenterede årsregnskaber eller årsregnskaber præsenteret i forbindelse med andre offentlige dokumenter, eksempelvis årsrapporter eller prospekter. Denne standard omfatter ikke sammendragne delårsregnskaber. Standarden gælder for enkeltstående virksomheders årsregnskaber såvel som for koncernregnskaber. Den udelukker dog ikke præsentationen af koncernregnskaber i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder og modervirksomhedens årsregnskab i overensstemmelse med nationale bestemmelser i det samme dokument, når blot grundlaget for udarbejdelsen af begge klart fremgår af redegørelsen for anvendt regnskabspraksis.

3.

Denne standard gælder for alle typer virksomheder, herunder pengeinstitutter og forsikringsselskaber. Yderligere krav til pengeinstitutter og lignende finansielle institutioner i overensstemmelse med bestemmelserne i denne standard er stillet i IAS 30, Oplysning i pengeinstitutters og lignende finansielle institutioners årsregnskaber.

4.

Den i standarden anvendte terminologi er anvendelig for erhvervsmæssig virksomhed. Standarden kan således anvendes af erhvervsdrivende virksomheder inden for den offentlige sektor. Selvejende institutioner og andre offentlige virksomheder, som ønsker at benytte standarden vil eventuelt skulle tilpasse beskrivelserne af visse af årsregnskabets poster såvel som selve årsregnskabet. Disse virksomheder kan også vælge at præsentere yderligere bestanddele af årsregnskabet.

5.

Årsregnskabet er en struktureret økonomisk fremstilling af en virksomheds finansielle stilling samt de af virksomheden indgåede transaktioner. Formålet med årsregnskaber præsenteret til brug for offentligheden er at give information om virksomhedens finansielle stilling, indtjening og pengestrømme, som er til nytte for en bred kreds af regnskabsbrugere ved deres økonomiske beslutningstagen. Årsregnskaber viser også resultaterne af ledelsens styring af de ressourcer, der er den betroet. Med henblik på dette formål giver årsregnskaber information om virksomhedens:

Disse informationer hjælper sammen med andre informationer i noterne til årsregnskabet regnskabsbrugerne til at forudsige virksomhedens fremtidige pengestrømme og frem for alt tidspunktet og sikkerheden for frembringelsen af likvider.

6.

Virksomhedens bestyrelse og/eller andet ledende organ er ansvarlig for udarbejdelsen og præsentationen af virksomhedens årsregnskab.

7.

8.

Ud over årsregnskabet tilskyndes virksomheder til at udarbejde en ledelsesberetning, som forklarer hovedfaktorerne i virksomhedens indtjening og finansielle stilling samt hvilke usikkerhedsfaktorer, der påvirker virksomheden. Ledelsesberetningen kan endvidere indeholde en redegørelse for:

9.

Ud over årsregnskabet udarbejder mange virksomheder supplerende beretninger som miljøregnskaber og videnregnskaber, især inden for brancher, hvor miljøfaktorer er væsentlige, og hvor de ansatte anses for at være en vigtig brugergruppe. Virksomheder tilskyndes til at udarbejde sådanne supplerende beretninger, hvis ledelsen mener, at dette vil være til nytte for regnskabsbrugere ved økonomisk beslutningstagen.

10.

11.

12.

13.

14.

Af og til beskrives årsregnskaber som værende »baseret på« eller »i overensstemmelse med de væsentlige bestemmelser i« eller »i overensstemmelse med de regnskabsmæssige bestemmelser i« de internationale regnskabsstandarder. Ofte følger der ikke supplerende oplysninger, skønt det er tydeligt, at væsentlige oplysningskrav, eller endog krav til regnskabsmæssig behandling, ikke er opfyldt. Sådanne udsagn er misvisende, idet de forringer årsregnskabets pålidelighed og forståelighed. For at sikre, at årsregnskaber, der angiver at være i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder, lever op til det niveau, som kræves af regnskabsbrugere på internationalt plan, indeholder denne standard en overordnet bestemmelse om, at årsregnskaber skal give et retvisende billede, vejledning om hvordan dette opnås, og supplerende vejledning i at udpege de meget sjældne tilfælde, hvor det er nødvendigt at afvige herfra. Den indeholder ligeledes krav om tydelig angivelse af omstændighederne for en sådan afvigelse. Tilstedeværelsen af modstridende nationale bestemmelser er ikke i sig selv tilstrækkelig begrundelse for en afvigelse i årsregnskaber udarbejdet i overensstemmelse med internationale regnskabsstandarder.

15.

I stort set alle tilfælde opnås et retvisende billede ved i al væsentlighed at overholde de relevante internationale regnskabsstandarder. Et retvisende billede kræver:

16.

I meget sjældne tilfælde kan anvendelsen af en konkret bestemmelse i en international regnskabsstandard resultere i et misvisende årsregnskab. Dette vil kun forekomme, hvis den regnskabsmæssige behandling, som standarden foreskriver, tydeligvis ikke er hensigtsmæssig og et retvisende billede dermed ikke kan opnås ved anvendelse af standarden eller ved alene at give supplerende oplysninger. Afvigelse fra standarden må ikke finde sted, blot fordi en anden regnskabsmæssig behandling også ville give et retvisende billede.

17.

Ved afgørelsen af, hvorvidt en afvigelse fra en konkret bestemmelse i en international regnskabsstandard er nødvendig, skal der tages hensyn til:

18.

Fordi omstændigheder, som nødvendiggør en afvigelse, forventes at være meget sjældne og nødvendigheden af en afvigelse vil være genstand for megen debat og subjektive vurderinger, er det vigtigt, at regnskabsbrugerne gøres opmærksom på, at virksomheden ikke i al væsentlighed har opfyldt de internationale regnskabsstandarder. Det er også vigtigt, at de får tilstrækkelig information til at sætte dem i stand til at danne en velbegrundet mening om, hvorvidt afvigelsen er nødvendig og beregne de nødvendige reguleringer, der vil kræves for at overholde standarden. IASC vil følge de tilfælde af afvigelse fra standarden, som den bliver gjort bekendt med (af eksempelvis virksomheder, disses revisorer eller tilsynsførende myndigheder) og vil tage stilling til, om der er behov for præcisering i form af fortolkningsbidrag eller ændringer af de relevante standarder for at sikre, at afvigelse kun er nødvendig i meget sjældne tilfælde.

19.

20.

21.

Anvendt regnskabspraksis er de specifikke principper, grundlag, konventioner, regler og den praksis, der anvendes af virksomheden ved udarbejdelsen og præsentationen af årsregnskabet.

22.

I de tilfælde, hvor ingen specifik international regnskabsstandard eller et fortolkningsbidrag fra the Standing Interpretations Committee foreligger, fastlægges en anvendt regnskabspraksis af ledelsen, der vurderes at give virksomhedens regnskabsbrugere den mest brugbare information. Ved vurderingen heraf skal ledelsen tage hensyn til:

23.

24.

Ved vurderingen af, hvorvidt det er relevant, at årsregnskabet udarbejdes på en going concern-basis, skal ledelsen tage hensyn til al given information for en overskuelig fremtid, dvs. mindst 12 måneder efter balancedagen, og gerne mere. Hvor dybdegående vurderingen skal være, afhænger af den enkelte virksomheds forhold. Hvis virksomheden hidtil har haft en lønsom drift og let adgang til økonomiske ressourcer, kan det uden detaljeret analyse afgøres, at going concern-princippet er relevant. I andre tilfælde skal ledelsen vurdere en lang række faktorer omkring aktuel og forventet lønsomhed, indfrielse af forpligtelser samt mulige alternative finansieringskilder, før det kan afgøres, om going concern-princippet er relevant.

25.

26.

I henhold til periodiseringsprincippet indregnes transaktioner og andre begivenheder, når de finder sted (og ikke når kontanter modtages eller betales), og de registreres og præsenteres i årsregnskabet for de regnskabsår, som de vedrører. Omkostninger indregnes i resultatopgørelsen ved en direkte forbindelse mellem afholdte omkostninger og specifikke indtægtsposter (matching). Anvendelsen af matching-begrebet tillader dog ikke indregning af poster i balancen, som ikke opfylder definitionen på aktiver eller forpligtelser.

27.

28.

I visse tilfælde kan væsentlige anskaffelser eller afhændelser eller en gennemgang af årsregnskabets præsentation give anledning til overvejelser om ændring af årsregnskabets præsentationsform. Men virksomheden skal kun ændre årsregnskabets præsentationsform, hvis den ændrede struktur forventes at være varig, eller hvis der er en tydelig fordel ved den alternative præsentationsform. Når sådanne ændringer af præsentationsformen foretages, skal virksomheden omklassificere sammenligningstal i overensstemmelse med afsnit 40. Det er tilladt at ændre præsentationsformen i overensstemmelse med national lovgivning, i det omfang den ændrede præsentationsform er i overensstemmelse med bestemmelserne i denne standard.

29.

30.

Årsregnskaber udarbejdes på grundlag af en lang række transaktioner, som sammendrages i grupper på grundlag af art eller funktion. Sidste trin i denne sammendrags- og klassifikationsproces er præsentationen af sammenfattet og klassificeret information, som udgør poster enten i regnskabsopstillingerne eller i noterne. Hvis en regnskabspost ikke i sig selv er væsentlig, sammendrages den med andre poster i regnskabsopstillingerne eller i noterne. En regnskabspost, som ikke er tilstrækkeligt væsentlig til, at det berettiger til separat præsentation i regnskabsopstillingerne, kan godt være tilstrækkelig væsentlig til, at den skal præsenteres separat i noterne.

31.

I denne sammenhæng er information væsentlig, hvis udeladelse heraf kan have indflydelse på regnskabsbrugeres økonomiske beslutningstagen truffet på grundlag af årsregnskabet. Væsentligheden afhænger af postens størrelse og art vurderet ud fra de specifikke omstændigheder for udeladelsen. Afgørelsen af, om en post eller sammendragne poster er væsentlige, træffes ud fra en samlet vurdering af postens art og størrelse. Afhængig af omstændighederne kan enten arten eller størrelsen af posten være afgørende. Eksempelvis sammendrages aktivposter af samme art og med samme funktion, selv om de enkelte beløb er store. Store poster, som adskiller sig med hensyn til art eller funktion, præsenteres imidlertid separat.

32.

Væsentlighed indebærer, at specifikke oplysningskrav i internationale regnskabsstandarder ikke nødvendigvis skal overholdes, hvis den fremkomne information ikke er væsentlig.

33.

34.

35.

Det er vigtigt, at både aktiver og forpligtelser og indtægter og omkostninger, hvis de er væsentlige, præsenteres separat. Modregning i enten resultatopgørelsen eller balancen, medmindre modregning afspejler indholdet af en transaktion eller begivenhed, forringer regnskabsbrugerens forståelse af de foretagne transaktioner og evne til at vurdere fremtidige pengestrømme i virksomheden. Præsentationen af aktiver efter fradrag af eksempelvis nedskrivning af ukurante varebeholdninger og dubiøse tilgodehavender er ikke modregning.

36.

I IAS 18, Omsætning, defineres begrebet omsætninger og kræves målt til dagsværdien af modtaget eller tilgodehavende vederlag under hensyntagen til eventuelle forhandlerrabatter og mængderabatter ydet af virksomheden. Gennem den ordinære drift foretager virksomheden andre transaktioner, som ikke i sig selv frembringer omsætning, men som er tilknyttet den primære omsætningsskabende aktivitet. Resultatet af sådanne transaktioner præsenteres, hvis denne præsentation afspejler indholdet af transaktionen eller begivenheden ved at modregne indtægter i tilknyttede omkostninger, som opstår fra den samme transaktion. Eksempelvis:

37.

Endvidere oplyses gevinster og tab på en gruppe af ens transaktioner som nettobeløb, eksempelvis valutakursgevinster og -tab eller gevinster og tab på finansielle instrumenter, som besiddes med handel for øje. Imidlertid præsenteres sådanne gevinster og tab separat, hvis deres størrelse, art eller beskaffenhed kræver separat oplysning i henhold til IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis.

38.

39.

I nogle tilfælde er beskrivende information, som er inkluderet i årsregnskabet for et foregående regnskabsår, stadig relevant for det aktuelle regnskabsår. Eksempelvis oplyses enkeltheder om en retssag i det aktuelle regnskabsår, hvis udfaldet var usikkert på sidste balancedag og stadig ikke er afgjort. Regnskabsbrugere drager fordel af information om, at usikkerheden var tilstede på den foregående balancedag, og om de tiltag, som er blevet iværksat i løbet af regnskabsåret til afklaring af usikkerheden.

40.

41.

Der kan forekomme omstændigheder, hvor det er praktisk umuligt at omklassificere sammenligningstal for at opnå sammenlignelighed med det aktuelle regnskabsår. Eksempelvis er informationer måske ikke blevet indsamlet i det foregående regnskabsår på en måde, som muliggør omklassifikation, og det er måske ikke praktisk muligt at genskabe denne information. Under sådanne omstændigheder oplyses arten af de reguleringer af sammenligningstallene, som skulle have været foretaget. IAS 8 omhandler de krævede reguleringer af sammenligningstal som følge af en ændring af anvendt regnskabspraksis, der er foretaget med tilbagevirkende kraft.

42.

Denne standard kræver visse oplysninger i regnskabsopstillingerne, oplysning af andre regnskabsposter i regnskabsopstillingerne eller i noterne og beskriver opstillingsformer i appendikset til standarden, som en virksomhed kan følge, hvor det er hensigtsmæssigt under de givne omstændigheder. IAS 7 fastsætter strukturen for præsentation af pengestrømsopgørelsen.

43.

Denne standard anvender begrebet oplysning i en bred forstand omfattende poster præsenteret i regnskabsopstillingerne såvel som i noterne til årsregnskabet. Oplysninger krævet af andre internationale regnskabsstandarder gives i overensstemmelse med kravene i disse standarder. Medmindre denne eller en anden standard kræver noget andet, gives sådanne oplysninger i regnskabsopstillingerne eller i noterne.

44.

45.

Internationale regnskabsstandarder finder kun anvendelse på årsregnskaber og ikke på anden information, som præsenteres i en årsrapport eller andet dokument. Der er derfor vigtigt, at regnskabsbrugere er i stand til at skelne information, som er udarbejdet ved anvendelse af internationale regnskabsstandarder, fra anden information, som kan være nyttig for regnskabsbrugere, men som ikke er underlagt standardernes bestemmelser.

46.

47.

Kravene i afsnit 46 opfyldes normalt ved at anføre overskrifter og forkortede kolonneoverskrifter på hver side i årsregnskabet. Der kræves en vurdering af, på hvilken måde sådan information bedst præsenteres. Hvis årsregnskabet eksempelvis læses elektronisk, anvendes ikke separate sider. De ovennævnte poster er da præsenteret ofte nok til at sikre en korrekt forståelse af den givne information.

48.

Årsregnskaber gøres ofte mere forståelige ved at præsentere informationer i hele tusinde eller millioner i rapporteringsvalutaen. Dette er acceptabelt, så længe graden af nøjagtigheden oplyses og relevante informationer ikke går tabt.

49.

50.

I særlige tilfælde kan en virksomhed være tvunget til, eller beslutte, at ændre balancedagen, eksempelvis som følge af virksomhedens overtagelse af en anden virksomhed, som har en anden balancedag. Hvis dette er tilfældet, er det vigtigt, at regnskabsbrugere er opmærksomme på, at de viste beløb for det aktuelle regnskabsår og sammenligningstallene ikke er sammenlignelige, og at årsagen til ændringen af balancedagen oplyses.

51.

Normalt udarbejdes årsregnskaber kontinuerligt for en periode på et år. Nogle virksomheder foretrækker imidlertid af praktiske grunde at aflægge deres årsregnskab for eksempelvis en periode på 52 uger. Denne regnskabsstandard udelukker ikke denne praksis, da sådanne årsregnskaber næppe vil afvige væsentligt fra årsregnskaber præsenteret for et år.

52.

Årsregnskabers nytteværdi forringes, hvis de ikke er tilgængelige for regnskabsbrugere inden for en rimelig periode efter balancedagen. Virksomheden skal kunne præsentere sit årsregnskab inden seks måneder efter balancedagen. Faktorer som kompleksiteten af virksomhedens drift er ikke tilstrækkelig årsag til ikke at aflægge regnskabet rettidigt. Mere specifikke tidsfrister fremgår af lovbestemmelser og markedsfastsatte bestemmelser i mange jurisdiktioner.

53.

54.

55.

Hvis virksomheden leverer varer eller tjenesteydelser inden for en klart defineret driftscyklus, er separat klassifikation af omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser i balancen nyttig, idet nettoaktiver, som cirkulerer kontinuerligt som driftskapital, holdes adskilt fra de aktiver, som anvendes i virksomhedens langsigtede aktiviteter. Herved fremhæves tillige aktiver, som forventes at blive realiseret inden for den aktuelle driftscyklus, og forpligtelser, som forfalder inden for det samme regnskabsår.

56.

Oplysninger om udløbstidspunkter for aktiver og forpligtelser er nyttig ved vurderingen af virksomhedens likviditet og solvens. I IAS 32, Finansielle instrumenter: Oplysning og præsentation, kræves oplysning om udløbstidspunkter for både finansielle aktiver og finansielle forpligtelser. Finansielle aktiver omfatter tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser og andre tilgodehavender, og finansielle forpligtelser omfatter leverandørforpligtelser og andre forpligtelser. Oplysninger om forventet genindvindings- eller indfrielsestidspunkt for ikke-monetære aktiver og forpligtelser som varebeholdninger og hensatte forpligtelser er også nyttige, uanset om aktiverne opdeles i omsætningsaktiver og anlægsaktiver og om forpligtelserne opdeles i kortfristede forpligtelser og langfristede forpligtelser. Eksempelvis oplyser virksomheden om den beløbsmæssige størrelse af varebeholdninger, som forventes genindvundet mere end et år efter balancedagen.

57.

Alle andre aktiver skal klassificeres som anlægsaktiver.

58.

Denne standard anvender begrebet »anlægsaktiver« om materielle aktiver, immaterielle aktiver, driftsaktiver og finansielle aktiver, som er langfristede af art. Den forbyder ikke brugen af alternative beskrivelser, så længe betydningen er klar.

59.

En virksomheds driftscyklus er tiden fra anskaffelsen af materialer, der skal indgå i en proces og indtil de realiseres i likvide beholdninger eller et instrument, der umiddelbart kan konverteres til likvide beholdninger. Omsætningsaktiver omfatter varebeholdninger og tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, som sælges, forbruges og realiseres som led i den normale driftscyklus, selv når de ikke forventes realiseret inden 12 måneder efter balancedagen. Let omsættelige værdipapirer klassificeres som omsætningsaktiver, hvis de forventes realiseret inden 12 måneder efter balancedagen, ellers klassificeres de som anlægsaktiver.

60.

Alle andre forpligtelser skal klassificeres som langfristede forpligtelser.

61.

Kortfristede forpligtelser kan kategoriseres på samme måde som omsætningsaktiver. Nogle former for kortfristede forpligtelser, eksempelvis leverandørforpligtelser og hensættelser til personale- og andre driftsomkostninger, indgår i driftskapitalen i virksomhedens normale driftscyklus. Sådanne driftsposter klassificeres som kortfristede forpligtelser, uanset om de forfalder til betaling mere end 12 måneder efter balancedagen.

62.

Andre former for kortfristede forpligtelser indfries ikke som led i virksomhedens driftscyklus, men kan forfalde til betaling inden 12 måneder efter balancedagen. Eksempler herpå er den kortfristede del af rentebærende forpligtelser, kassekreditter, skyldigt udbytte, indkomstskatter og andre forpligtelser, som ikke er leverandørforpligtelser. Rentebærende forpligtelser, som udgør finansieringen af den langfristede driftskapital, og som ikke forfalder til betaling inden for 12 måneder, er langfristede forpligtelser.

63.

Alle forpligtelser, som ikke er indregnet i kortfristede forpligtelser i overensstemmelse med dette afsnit, samt informationer til støtte herfor, skal oplyses i noterne til balancen.

64.

Nogle forpligtelser, som forfalder til betaling inden for den næste driftscyklus, kan forventes at blive refinansieret eller forlænget efter virksomhedens skøn og forventes derfor ikke at bruge af virksomhedens driftskapital. Sådanne forpligtelser anses som værende en del af virksomhedens langfristede finansiering og skal klassificeres som langfristede forpligtelser. I tilfælde hvor refinansiering imidlertid ikke sker efter virksomhedens skøn (som tilfældet ville være, hvis der ikke var en refinansieringsaftale), kan refinansiering ikke anses for at ske automatisk, og forpligtelsen klassificeres som en kortfristet forpligtelse, medmindre indgåelsen af en refinansieringsaftale inden godkendelsen af årsregnskabets offentliggørelse beviser, at forpligtelserne i substans var langfristede på balancedagen.

65.

Nogle låneaftaler indeholder tilsagn fra låntager (klausuler), som resulterer i, at forpligtelserne kan kræves indfriet på anfordring, hvis visse forudsætninger vedrørende låntagers finansielle stilling ikke overholdes. Under sådanne omstændigheder klassificeres forpligtelserne kun som langfristede forpligtelser, hvis:

66.

67.

68.

Denne standard indeholder ikke bestemmelser om rækkefølgen eller præsentationsformen for præsentationen af regnskabsposter. I afsnit 66 gives blot en liste over poster, som af art eller funktion er så forskellige, at det berettiger til separat præsentation i balancen. Illustrative eksempler på præsentationsformer nævnes i appendikset til denne standard. Regulering af de ovennævnte regnskabsposter omfatter følgende:

69.

De i afsnit 66 omtalte regnskabsposter er bredt defineret og behøver ikke at begrænse sig til poster, som er omfattet af andre standarder. Eksempelvis indeholder regnskabsposten immaterielle aktiver goodwill og aktiver hidrørende fra udviklingsomkostninger.

70.

Beslutningen om, hvorvidt supplerende poster skal præsenteres separat, beror på en vurdering af følgende:

71.

Aktiver og forpligtelser, som af art eller funktion er forskellige, måles i nogle tilfælde på forskellige grundlag. Eksempelvis kan visse typer af materielle anlægsaktiver registreres til kostpris eller til en omvurderet værdi i overensstemmelse med IAS 16. Anvendelsen af forskellige metoder til måling af forskellige aktiver indikerer, at de er forskellige af art eller funktion og derfor skal præsenteres som separate regnskabsposter.

72.

73.

Hvor detaljeret underklassifikation i balancen eller i noterne skal være, afhænger af de internationale regnskabsstandarders krav samt af beløbenes størrelse, art og funktion. De i afsnit 70 nævnte faktorer anvendes også til vurdering af graden af underklassifikation. Oplysningerne varierer for de forskellige poster. Eksempelvis:

74.

Virksomheder uden selskabskapital, eksempelvis interessentskaber, skal give oplysninger svarende til de ovenstående om regnskabsårets bevægelser i hver kategori af egenkapitalinteresser og de til hver kategori af egenkapitalinteresser hørende rettigheder, præferencer og begrænsninger.

75.

Yderligere regnskabsposter, overskrifter og subtotaler skal præsenteres i resultatopgørelsen hvis det kræves af en international regnskabsstandard, eller hvis det er nødvendigt for at give et retvisende billede af virksomhedens indtjening.

76.

Virkningen af virksomhedens forskellige aktiviteter, transaktioner og andre begivenheder varierer i stabilitet, risiko og forudsigelighed og oplysning om indtjeningselementerne fremmer forståelsen af den opnåede indtjening og vurderingen af fremtidige resultater. Yderligere regnskabsposter kan indregnes i resultatopgørelsen, og beskrivelser og posternes rækkefølge ændres, når dette er nødvendigt for at forklare indtjeningselementerne. Der skal tages hensyn til faktorer som væsentlighed og de forskellige indtægters og omkostningers art og funktion. Eksempelvis anvender pengeinstitutter i stedet for beskrivelserne de mere specifikke krav i afsnit 9-17 i IAS 30. Indtægts- og omkostningsposter modregnes kun, når kriterierne i afsnit 34 er opfyldt.

77.

78.

Virksomheder tilskyndes til at præsentere den i afsnit 77 nævnte opgørelse i resultatopgørelsen.

79.

Omkostninger underklassificeres yderligere for at fremhæve en række elementer af indtjening, som kan variere i stabilitet, mulighed for gevinst eller tab og forudsigelighed. Disse oplysninger kan gives på to forskellige måder.

80.

Den første opgørelse kaldes artsopdeling. Omkostninger sammendrages i resultatopgørelsen på baggrund af art (eksempelvis afskrivninger, materialekøb, transportomkostninger, lønninger og reklameomkostninger), og allokeres ikke yderligere på funktioner i virksomheden. Metoden er let anvendelig for mange mindre virksomheder, fordi det ikke er nødvendigt at allokere driftsomkostninger på basis af funktioner. Nedenfor gives et eksempel på artsopdeling af omkostninger:

81.

Ændringen i færdigvarer og varer under fremstilling i regnskabsåret udgør en regulering af produktionsomkostningerne for at vise enten at produktionen har øget varebeholdningen eller at et salg, der overstiger produktionen, har reduceret varebeholdningen. I nogle jurisdiktioner præsenteres forøgelser af lagre af færdigvarer og varer under fremstilling i regnskabsåret umiddelbart efter omsætning i ovenstående opstilling. Det anvendte præsentation må dog ikke antyde, at sådanne beløb udgør en indtægt.

82.

Den anden opgørelse kaldes funktionsopdeling. Her klassificeres omkostninger i henhold til deres funktion som en del af vareforbrug, distributionsomkostninger eller administration. Denne præsentationsform giver ofte regnskabsbrugerne mere relevant information end artsopdeling, men allokeringen af omkostninger efter funktion kan være vilkårlig og beror i stor udstrækning på et skøn. Nedenfor gives et eksempel på funktionsopdeling af omkostninger:

83.

84.

Virksomhedens valg af artsopdeling eller funktionsopdeling beror på historiske og branchemæssige faktorer såvel som på virksomhedens art. Begge metoder indikerer hvilke omkostninger, der kan forventes direkte eller indirekte at variere i takt med virksomhedens salg eller produktion. Idet begge metoder har fordele for forskellige typer virksomheder, gives i denne standard mulighed for at vælge den metode, som bedst giver et retvisende billede af elementerne af virksomhedens indtjening. Da information om omkostningernes art er nyttig til at forudsige fremtidige pengestrømme, skal supplerende oplysninger dog gives, hvis funktionsopdeling anvendes.

85.

86.

Desuden skal virksomheder, enten i nævnte opgørelse eller i noterne, oplyse om følgende:

87.

Ændringer i virksomhedens egenkapital mellem to balancedage afspejler stigninger eller fald i dens nettoaktiver eller formue i løbet af regnskabsåret i overensstemmelse med de anvendte målingsprincipper, som er oplyst i årsregnskabet. Ud over ændringer i forbindelse med aktionærtransaktioner, eksempelvis kapitalindskud og udbytte, er den samlede egenkapitalbevægelse udtryk for de samlede gevinster og tab frembragt af virksomhedens aktiviteter i regnskabsåret.

88.

I overensstemmelse med IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis, skal alle indtægts- og omkostningsposter indregnet i regnskabsåret medtages ved opgørelsen af årets resultat, medmindre andet kræves eller tillades i henhold til en anden international regnskabsstandard. I overensstemmelse med andre standarder skal gevinster og tab, eksempelvis positive eller negative omvurderinger, samt visse valutakursforskelle indregnes direkte som egenkapitalbevægelser, ligesom kapitaltransaktioner med og udlodninger til virksomhedens ejere. Det er vigtigt at tage alle gevinster og tab i betragtning ved beregningen af ændringen i virksomhedens finansielle stilling mellem to balancedage. Derfor kræver denne standard en separat bestanddel i årsregnskabet, som præsenterer virksomhedens samlede gevinster og tab, herunder gevinster og tab, der indregnes direkte på egenkapitalen.

89.

Kravene i afsnit 86 kan opfyldes på flere forskellige måder. I mange jurisdiktioner anvendes et kolonneformat, hvor der foretages afstemning mellem primo- og ultimosaldi for alle elementer af egenkapitalen, herunder punkt a) til f). Alternativt kan man i årsregnskabet lave en separat bestanddel, som kun viser punkt a) til c). Ved denne fremgangsmåde vises punkt d) til f) i noterne til årsregnskabet. Eksempler på begge fremgangsmåder er illustreret i appendikset til denne standard. Uanset hvilken metode, der vælges, kræves i afsnit 86 en subtotal af posterne i b), således at regnskabsbrugerne kan udlede regnskabsårets samlede gevinster og tab frembragt af virksomhedens aktiviteter i regnskabsåret.

90.

I IAS 7 opstilles krav for præsentationen af pengestrømsopgørelsen samt de hertil knyttede oplysninger. Det anføres, at informationer om pengestrømme er nyttige for regnskabsbrugere, idet de giver et grundlag til vurderingen af virksomhedens evne til at frembringe likvider og dens behov for at udnytte disse pengestrømme.

91.

92.

93.

Noterne til årsregnskabet indeholder beskrivende information eller mere detaljerede analyser af beløbsangivelser i balancen, resultatopgørelsen, pengestrømsopgørelsen og egenkapitalopgørelser samt supplerende oplysninger, eksempelvis eventualforpligtelser. De indeholder informationer, som de internationale regnskabsstandarder kræver eller tilskynder virksomheder til at give, samt sådanne supplerende oplysninger, som er nødvendige for at give et retvisende billede.

94.

Noterne præsenteres normalt i følgende orden, som hjælper regnskabsbrugerne til at forstå årsregnskabet og sammenligne det med andre virksomheders årsregnskaber:

95.

I visse tilfælde kan det være nødvendigt eller ønskeligt at ændre på rækkefølgen af visse poster i noterne. Eksempelvis kan information om renter og regulering til dagsværdi kombineres med information om udløbstidspunkter for finansielle instrumenter, selv om førstnævnte information vedrører resultatopgørelsen og sidstnævnte information balancen. En systematisk opstilling af noterne skal dog tilstræbes.

96.

Information om grundlaget for udarbejdelsen af årsregnskabet og den anvendte regnskabspraksis kan præsenteres som en separat del af årsregnskabet.

97.

98.

Tillige med den anvendte regnskabspraksis er det vigtigt for regnskabsbrugerne at kende det anvendte målingsgrundlag (historisk kostpris, realisationsværdi, dagsværdi eller nutidsværdi), da det danner grundlag for hele årsregnskabets udarbejdelse. Når der er brugt mere end ét målingsgrundlag i et årsregnskab, eksempelvis ved omvurdering af visse anlægsaktiver, er det tilstrækkeligt at angive, for hvilke kategorier af aktiver og forpligtelser, de enkelte målingsgrundlag er anvendt.

99.

Ved beslutningen om, hvorvidt en specifik regnskabspraksis skal oplyses, skal ledelsen tage stilling til, om dette ville hjælpe regnskabsbrugernes forståelse af, hvordan transaktioner og andre begivenheder afspejles i den oplyste indtjening og finansielle stilling. Anvendt regnskabspraksis, som ledelsen skal overveje at anføre, omfatter blandt andet følgende:

I overensstemmelse med andre internationale regnskabsstandarder kræves specifik oplysning om anvendt regnskabspraksis inden for mange af ovenstående områder.

100.

Hver enkelt virksomhed vurderer arten af sin drift og den regnskabspraksis, brugerne af årsregnskabet vil forvente for den givne type virksomhed. Eksempelvis forventes alle private virksomheder at oplyse om anvendt regnskabspraksis for indkomstskatter, herunder udskudte skatter og skatteaktiver. For virksomheder, som har væsentlige udenlandske virksomheder eller foretager væsentlige transaktioner i fremmed valuta, forventes oplysning om anvendt regnskabspraksis for indregning af kursgevinster og -tab og kurssikring af disse. I koncernregnskaber oplyses om anvendt regnskabspraksis for opgørelse af goodwill og minoritetsinteresser.

101.

En anvendt regnskabspraksis kan være væsentlig, selv om beløbene for det aktuelle og de foregående regnskabsår er uvæsentlige. Det er også hensigtsmæssigt at oplyse om anvendt regnskabspraksis for områder, der ikke er dækket af de internationale regnskabsstandarder, men er valgt og anvendt i overensstemmelse med bestemmelserne i afsnit 20.

102.

103.

104.

Denne internationale regnskabsstandard erstatter IAS 1, Oplysning om anvendt regnskabspraksis, IAS 5, Oplysninger, der bør fremgå af årsregnskabet, og IAS 13, Præsentation af omsætningsaktiver og omsætningsforpligtelser, som blev vedtaget af bestyrelsen i opdaterede versioner i 1994.

—

SIC-1: Ensartethed — forskellige metoder til beregning af varebeholdningers kostpris.

1.

2.

Denne standard erstatter IAS 2, Værdiansættelse og præsentation af varebeholdninger baseret på det historiske kostprissystem, der blev godkendt i 1975.

3.

De i afsnit 1(c) omhandlede varebeholdninger måles til nettorealisationsværdi på forskellige produktionsstadier. Dette sker eksempelvis, når landbrugsafgrøder er høstet eller mineralforekomster udvundet og salg deraf er sikret ved terminskontrakt eller statsgaranti, eller i situationer med et homogent marked, hvor risikoen for ikke at kunne sælge er ubetydelig. Sådanne varebeholdninger ligger uden for denne standards anvendelsesområde.

4.

Varebeholdninger er aktiver:

Nettorealisationsværdi er den i det normale forretningsforløb skønnede salgspris med fradrag af skønnede færdiggørelsesomkostninger samt de omkostninger, som skønnes at være nødvendige for at effektuere salget.

5.

Varebeholdninger omfatter varer købt og i behold med videresalg for øje, herunder eksempelvis varer, der er købt af en detailhandler med videresalg for øje eller grunde og anden fast ejendom til videresalg. Varebeholdninger omfatter ligeledes egenproducerede færdigvarer eller varer under fremstilling, herunder råvarer og hjælpematerialer, som endnu ikke er anvendt i produktionsprocessen. Serviceudbyderes varebeholdninger omfatter kostprisen af tjenesteydelser, som beskrevet i afsnit 16, for hvilke virksomheden endnu ikke har indregnet den tilknyttede omsætning (jvf. IAS 18, Omsætning).

6.

7.

8.

Ved køb af varebeholdninger udgøres købsprisen af kostprisen, importafgifter og andre afgifter (eksklusive afgifter, som virksomheden siden kan genindvinde fra skattemyndighederne) samt transport, ekspedition og andre omkostninger, der direkte er forbundet med anskaffelsen af færdigvarer, råvarer og tjenesteydelser. Forhandlerrabatter, dekorter og lignende fratrækkes ved opgørelsen af købsomkostningerne.

9.

Kostprisen for købte varer kan omfatte valutakursforskelle direkte forbundet med nylig anskaffelse af varebeholdninger, som er faktureret i fremmed valuta i de sjældne tilfælde, som er tilladt i den alternative behandling i IAS 21, Valutaomregning. Disse forskelle begrænser sig til forskelle som følge af kraftig devaluering eller nedskrivning af en valuta, imod hvilken det ikke er praktisk muligt at foretage kurssikring, og som påvirker forpligtelser, der ikke kan indfries og stammer fra den nylige anskaffelse af varebeholdningerne.

10.

Varebeholdningernes forarbejdningsomkostninger omfatter omkostninger direkte forbundet med produktionen af de enkelte enheder, eksempelvis direkte løn. De omfatter ligeledes en systematisk allokering af faste og variable indirekte produktionsomkostninger, der afholdes for at forarbejde råvarer til færdigvarer. Faste indirekte produktionsomkostninger er indirekte produktionsomkostninger, der er relativt upåvirkede af ændringer i produktionsomfang, såsom afskrivninger på og vedligeholdelse af fabriksbygninger og driftsmidler og omkostninger til produktionsledelse og administration. Variable indirekte produktionsomkostninger er de indirekte produktionsomkostninger, der påvirkes direkte eller tilnærmelsesvis direkte af produktionsomfanget, såsom indirekte materialer og indirekte løn.

11.

Allokering af faste indirekte produktionsomkostninger til forarbejdningsomkostninger baseres på produktionsanlæggets normale kapacitet. Produktionsanlæggets normale kapacitet er den forventede gennemsnitsproduktion over flere regnskabsår eller sæsoner under normale omstændigheder, idet der tages hensyn til tabt kapacitet som følge af planlagt vedligeholdelse. Det faktiske produktionsniveau kan anvendes, hvis det tilnærmelsesvis er lig den normale kapacitet. Den beløbsmæssige størrelse af faste indirekte produktionsomkostninger, der allokeres til hver produktionsenhed, forøges ikke som følge af lav produktion eller uudnyttet produktionsanlæg. Ikke-allokerede produktionsomkostninger indregnes som omkostning i det regnskabsår, de er afholdt. I regnskabsår med unormal stor produktion reduceres det beløb for faste indirekte produktionsomkostninger, der allokeres til hver produktionsenhed, således at varebeholdningerne ikke måles til et beløb højere end kostprisen. Variable produktionsomkostninger allokeres til hver produktionsenhed baseret på den faktiske udnyttelse af produktionsanlægget.

12.

En produktionsproces kan resultere i produktion af mere end et produkt ad gangen. Dette er eksempelvis tilfældet ved produktion af sideordnede produkter, eller når der produceres et hovedprodukt og et biprodukt. Når det ikke er muligt at indregne de enkelte produkters forarbejdningsomkostninger allokeres disse til produkterne på en rationel og ensartet måde. Allokeringen kan eksempelvis baseres på de enkelte produkters relative salgsværdi enten på det tidspunkt i produktionsprocessen, hvor produkterne kan identificeres fra hinanden, eller ved produktionens afslutning. De fleste biprodukter er af sagens natur uvæsentlige. Hvis dette er tilfældet, måles de ofte til nettorealisationsværdi, og denne værdi fratrækkes hovedproduktets kostpris. Dermed kommer den regnskabsmæssige værdi af hovedproduktet ikke til at adskille sig væsentligt fra kostprisen.

13.

Andre omkostninger indregnes kun i varebeholdningers kostpris, i det omfang omkostningerne er afholdt for at bringe varebeholdningerne til deres aktuelle lokalitet og tilstand. Eksempelvis kan det være rimeligt at indregne indirekte omkostninger uden tilknytning til produktionen eller kundespecifikke omkostninger til produktdesign i varebeholdningernes kostpris.

14.

Som eksempler på omkostninger, som skal udelades fra varebeholdningers kostpris og indregnes som omkostning i det regnskabsår, de er afholdt, kan nævnes:

15.

Under særlige omstændigheder indregnes låneomkostninger i varebeholdningers kostpris. Disse omstændigheder fremgår af den tilladte alternative behandling i IAS 23, Låneomkostninger.

16.

For serviceudbydere består varebeholdningers kostpris primært af lønomkostninger og andre personaleomkostninger, som direkte indgår i leveringen af tjenesteydelser, herunder tilsynsførende personale, samt af henførbare indirekte omkostninger. Lønomkostninger og andre omkostninger i forbindelse med salg og almindeligt administrativt personale indregnes ikke i varebeholdningerne, men indregnes som omkostning i det regnskabsår, de er afholdt.

16A.

I henhold til IAS 41, Landbrug, skal varebeholdninger bestående af landbrugsprodukter, som en virksomhed har høstet af sine biologiske aktiver, på tidspunktet for første indregning måles til dagsværdi med fradrag af skønnede salgsomkostninger på høsttidspunktet. Dette er kostprisen for varebeholdningerne på tidspunktet, hvor standarden tages i anvendelse.

17.

Metoder som eksempelvis standardomkostningsmetoden eller salgsprismetoden kan anvendes som hjælpemidler til måling af varebeholdningers kostpris, hvis resultatet heraf tilnærmelsesvis svarer til kostpriserne. I standardomkostninger tages hensyn til det normale niveau af råvarer og hjælpematerialer, lønomkostninger, effektivitet og kapacitetsudnyttelse. Disse kontrolleres jævnligt og ajourføres om nødvendigt i henhold til de aktuelle forhold.

18.

Salgsprismetoden anvendes ofte i detailhandlen til måling af varebeholdninger bestående af et stort antal hurtigt udskiftede enheder med omtrent samme bruttoavance, og hvor det ville være praktisk umuligt at anvende andre beregningsmetoder. Varebeholdningens kostpris opgøres ved at reducere salgsværdien med den relevante bruttoavanceprocent. Ved fastsættelsen af denne procentsats tages højde for varebeholdninger, hvis salgspris er nedsat til under den oprindelige salgspris. Der bruges ofte en gennemsnitlig procentsats for hver detailafdeling.

19.

20.

Specifik identifikation af kostprisen betyder, at specifikke omkostninger henføres til identificerede vareenheder. Dette er en hensigtsmæssig behandling af vareenheder, som er bestemt til konkrete projekter, uanset om de er indkøbt eller produceret. Specifik identifikation er dog uhensigtsmæssig, når der er tale om et stort antal vareenheder, som normalt har flere anvendelsesmuligheder. I sådanne tilfælde kan udvælgelsen af de enheder, der er tilbage i varebeholdningen, foretages på en sådan måde, at der opnås en forudbestemt påvirkning af årets resultat.

21.

22.

Efter FIFO-metoden forudsættes det, at de først købte vareenheder sælges først, således at varebeholdningen ved regnskabsårets slutning består af de senest indkøbte eller producerede. Efter den vejede gennemsnitsmetode bestemmes hver vareenheds kostpris ud fra det vejede gennemsnit af ensartede varers kostpris ved begyndelsen af regnskabsåret og kostprisen for ensartede vareenheder, som er indkøbt eller produceret i løbet af regnskabsåret. Gennemsnittet kan beregnes periodisk eller ved modtagelsen af hver yderligere leverance, alt efter den enkelte virksomheds forhold.

23.

24.

Efter LIFO-metoden forudsættes det, at de sidst købte eller producerede vareenheder sælges først, således at de vareenheder, der indgår i varebeholdningen ved regnskabsårets slutning, består af de først indkøbte eller producerede.

25.

Varebeholdningers kostpris er ikke nødvendigvis genindvindelig, hvis varebeholdningerne er beskadigede, helt eller delvist ukurante, eller hvis salgspriserne er faldet. Ligeledes er varebeholdningernes kostpris ikke nødvendigvis genindvindelig, hvis de skønnede færdiggørelsesomkostninger eller de skønnede omkostninger, som skal afholdes for at effektuere salget, er steget. Nedskrivning af varebeholdninger fra kostpris til nettorealisationsværdi er i overensstemmelse med det synspunkt, at aktiver ikke må indregnes til en højere værdi, end de forventes at ville indbringe ved salg eller anvendelse.

26.

Varebeholdninger nedskrives normalt til nettorealisationsværdi for hver vareenhed for sig, men det kan dog i visse tilfælde være hensigtsmæssigt at gruppere ensartede eller beslægtede vareenheder. Dette kan være tilfældet med vareenheder inden for den samme produktgruppe, som har samme formål eller anvendelse i sidste ende, som produceres og markedsføres i det samme geografiske område og som i praksis ikke kan vurderes separat fra andre vareenheder inden for samme produktgruppe. Det er uhensigtsmæssigt at nedskrive varebeholdninger på grundlag af klassifikationen af varebeholdninger, eksempelvis færdigvarer, eller alle varebeholdninger inden for samme industrisegment eller geografiske segment. Serviceudbydere akkumulerer normalt omkostninger for hver tjenesteydelse, for hvilken der vil opkræves en separat salgspris. Derfor behandles hver tjenesteydelse separat.

27.

Skøn over nettorealisationsværdien baseres på den mest pålidelige information om den forventede realisationsværdi, der foreligger på det tidspunkt, hvor skønnet udøves. Ved et sådant skøn tages højde for udsving i priser og omkostninger, der er direkte tilknyttet begivenheder indtruffet efter regnskabsårets slutning, i det omfang disse begivenheder bekræfter forhold, der var til stede ved regnskabsårets slutning.

28.

Ved skøn over nettorealisationsværdien tages ligeledes højde for formålet med besiddelse af varebeholdningen. Eksempelvis baseres nettorealisationsværdien for varer, der besiddes for at opfylde bindende salgs- eller servicekontrakter, på kontraktprisen. Hvis salgskontrakterne omfatter mindre end varebeholdningen, baseres nettorealisationsværdien for den overskydende varebeholdning på de almindelige salgspriser. Hensatte forpligtelser eller eventualforpligtelser kan opstå i forbindelse med bindende salgskontrakter, som overstiger virksomhedens varebeholdninger eller bindende købskontrakter. Sådanne hensatte forpligtelser og eventualforpligtelser behandles i IAS 37, Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver.

29.

Råvarer og andre hjælpematerialer, der besiddes med henblik på anvendelse i produktionen af varebeholdninger, nedskrives ikke til en lavere værdi end kostprisen, hvis de færdigvarer, i hvilke de skal indgå, forventes solgt til kostpris eller derover. Hvis et fald i materialepriserne indikerer, at kostprisen for færdigvarerne vil overstige nettorealisationsværdien, nedskrives råvarerne dog til nettorealisationsværdien. I disse tilfælde kan råvarernes genanskaffelsesværdi være det bedste udtryk for disses nettorealisationsværdi.

30.

Et nyt skøn over nettorealisationsværdien foretages for hvert nyt regnskabsår. Når forhold, som tidligere har medført nedskrivninger af vareholdninger til under kostpris, ikke længere foreligger, tilbageføres det nedskrevne beløb, således at den nye regnskabsmæssige værdi udgør den laveste værdi af kostpris og den ajourførte nettorealisationsværdi. Dette er eksempelvis tilfældet, når en vareenhed, som er indregnet til nettorealisationsværdi, fordi salgsprisen er faldet, stadig besiddes i et efterfølgende regnskabsår, og dennes salgspris er steget.

31.

32.

Indregning af solgte varebeholdningers regnskabsmæssige værdi som omkostning medfører matching af omkostninger med omsætning.

33.

Visse varebeholdninger kan allokeres til andre aktivkonti, eksempelvis varebeholdninger, som anvendes som komponent i egenproducerede materielle anlægsaktiver. Varebeholdninger, der således allokeres til andre aktiver, indregnes som omkostning over det pågældende aktivs brugstid.

34.

35.

Oplysning om den regnskabsmæssige værdi af forskellige klassifikationer af varebeholdninger samt omfanget af ændringer i disse aktiver er nyttige for regnskabsbrugere. Sædvanlige klassifikationer af varebeholdninger er handelsvarer, hjælpematerialer, råvarer, varer under fremstilling og færdigvarer. En serviceudbyders varebeholdninger kan helt enkelt beskrives som igangværende arbejder.

36.

37.

38.

Varebeholdningers kostpris, som er indregnet som omkostning i regnskabsåret, består af omkostninger, som tidligere er indregnet ved målingen af de solgte varer samt af ikke-allokerede indirekte produktionsomkostninger og af unormalt høje produktionsomkostninger. Alt efter virksomhedens forhold kan det også være relevant at indregne andre omkostninger, eksempelvis distributionsomkostninger.

39.

Visse virksomheder anvender en anderledes opstillingsform for resultatopgørelsen, hvilket resulterer i, at der oplyses andre beløb end kostprisen for varebeholdninger, der er indregnet som omkostning i regnskabsåret. Ved denne anderledes opstillingsform oplyser virksomheden om den beløbsmæssige størrelse af de til regnskabsårets omsætning knyttede driftsomkostninger opdelt efter art. Her oplyses om indregnede omkostninger til råvarer og hjælpematerialer, lønomkostninger og andre driftsomkostninger samt den beløbsmæssige størrelse af regnskabsårets nettoforskydning i varebeholdninger.

40.

En nedskrivning til nettorealisationsværdi kan være af en sådan størrelse, beskaffenhed eller art, at dette kræver oplysning i overensstemmelse med IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis.

41.

1.

2.

Denne standard erstatter international regnskabsstandard IAS 7, Opgørelse af ændringer i den finansielle stilling, der blev godkendt i juli 1977.

3.

Brugere af en virksomheds årsregnskab er interesserede i at vide, hvordan virksomheden frembringer og anvender likvider. Dette gælder uanset hvilke aktiviteter virksomheden har, og uanset om likvide beholdninger kan anses som virksomhedens produkt, eksempelvis i finansielle institutioner. Alle virksomheder har behov for likvide beholdninger til stort set de samme formål, uanset hvor forskellige deres primære omsætningsskabende aktiviteter er. En virksomhed har behov for likvide beholdninger til at drive virksomheden, indfri forpligtelser og forrente investorernes kapital. Derfor kræves det i denne standard, at alle virksomheder udarbejder en pengestrømsopgørelse.

4.

Set i sammenhæng med resten af årsregnskabet giver pengestrømsopgørelsen oplysninger til brug ved vurderingen af ændringer i virksomhedens nettoaktiver, dens økonomiske struktur (herunder dens likviditet og solvens) og dens evne til at påvirke pengestrømmenes størrelse og tidspunktet for deres frembringelse for at tilpasse sig ændrende omstændigheder og muligheder. Informationer om pengestrømme er nyttige ved vurderingen af virksomhedens evne til at frembringe likvider og giver regnskabsbrugere mulighed for at udarbejde modeller til at vurdere og sammenligne nutidsværdien af forskellige virksomheders fremtidige pengestrømme. De medvirker ligeledes til at øge sammenligneligheden af forskellige virksomheders indtjening fra drift ved at eliminere virkningerne af forskellige regnskabsmæssige behandlinger af de samme transaktioner og begivenheder.

5.

Historiske informationer om pengestrømme benyttes ofte som udtryk for størrelsen af samt for tidspunktet og sikkerheden for fremtidige pengestrømme. De er også et godt redskab til at kontrollere korrektheden af tidligere vurderinger af fremtidige pengestrømme samt til at undersøge sammenhængen mellem lønsomhed og nettopengestrømme og virkningerne af varierende priser.

6.

7.

Formålet med at have likvide værdipapirer er at indfri kortfristede betalingsforpligtelser snarere end at foretage investeringer eller lignende. Hvis et værdipapir skal indregnes som et likvidt værdipapir, skal dette umiddelbart kunne omsættes til et kendt beløb i likvide beholdninger og have en ubetydelig risiko for værdiændring. Derfor vil et værdipapir normalt kun kunne indregnes som et likvidt værdipapir, hvis det har en kort restløbetid, eksempelvis 3 måneder eller mindre fra anskaffelsestidspunktet. Kapitalandele inkluderes ikke som likvide værdipapirer, medmindre de reelt er likvide værdipapirer, eksempelvis præferenceaktier med en kort restløbetid på overtagelsestidspunktet og en fast indløsningsdato.

8.

Banklån betragtes som udgangspunkt som værende finansieringsaktivitet. I visse lande indgår kassekreditter, der skal tilbagebetales på anfordring, dog som en integreret del af virksomhedens likviditetsstyring. I sådanne tilfælde indregnes kassekreditter som et element af likvider. Sådanne bankaftaler er kendetegnet ved, at kontoens saldo ofte svinger mellem at være positiv og negativ.

9.

Pengestrømme omfatter ikke bevægelser mellem poster som udgør likvide beholdninger eller likvide værdipapirer, idet disse elementer indgår i virksomhedens likviditetsstyring snarere end i dens drifts-, investerings- og finansieringsaktivitet. Likviditetsstyring omfatter investering af overskydende likvide beholdninger i likvide værdipapirer.

10.

11.

Virksomheden præsenterer sine pengestrømme fra drifts-, investerings- og finansieringsaktivitet på den for virksomheden mest passende måde. Denne klassifikation i aktiviteter giver regnskabsbrugere mulighed for at vurdere aktiviteternes virkning på virksomhedens finansielle stilling og størrelsen af sine likvider. Disse oplysninger kan også bruges til at bedømme sammenhængen mellem aktiviteterne.

12.

En enkelt transaktion kan omfatte pengestrømme som klassificeres forskelligt. Når eksempelvis kontant indfrielse af et lån omfatter renter såvel som hovedstol, kan renteelementet betegnes som driftsaktivitet, mens hovedstolelementet kan betegnes som finansieringsaktivitet.

13.

Omfanget af pengestrømme fra driftsaktivitet er en vigtig indikator for, hvorvidt virksomhedens drift har frembragt tilstrækkelige pengestrømme til at tilbagebetale lån, vedligeholde virksomhedens drift, udbetale udbytte og foretage nye investeringer uden at skulle fremskaffe fremmedkapital. Oplysninger om de specifikke elementer af historiske pengestrømme fra driftsaktivitet kan sammen med andre oplysninger være nyttige ved fremskrivningen af fremtidige pengestrømme fra driftsaktivitet.

14.

Pengestrømme fra driftsaktivitet er hovedsagelig afledt af virksomhedens primære omsætningsskabende aktivitet. Således stammer de som hovedregel fra transaktioner og andre begivenheder, som indgår i opgørelsen af årets resultat. Pengestrømme fra driftsaktivitet kan eksempelvis omfatte:

Visse transaktioner, eksempelvis salg af produktionsudstyr, kan medføre en gevinst eller et tab, som indregnes ved opgørelsen af årets resultat. Dog indgår pengestrømme vedrørende sådanne transaktioner i pengestrømme fra investeringsaktivitet.

15.

Virksomheden kan have en beholdning af værdipapirer og lån med handel for øje, som i så fald kan sidestilles med varebeholdninger anskaffet med videresalg for øje. Derfor klassificeres pengestrømme fra køb og salg af sådanne værdipapirer som driftsaktivitet. Ligeledes klassificeres finansielle institutioners udlån normalt som driftsaktivitet, idet de vedrører virksomhedens primære omsætningsskabende aktivitet.

16.

Separat oplysning om pengestrømme fra investeringsaktivitet er vigtig, fordi disse pengestrømme er et udtryk for, hvor mange omkostninger, virksomheden har haft til ressourcer beregnet til frembringelse af fremtidige indtægter og pengestrømme. Pengestrømme fra investeringsaktivitet kan eksempelvis omfatte:

Hvis en kontrakt regnskabsmæssigt behandles som en sikring af en identificerbar position, klassificeres pengestrømme vedrørende kontrakten på samme måde som pengestrømme vedrørende den sikrede position.

17.

Separat oplysning om pengestrømme fra finansieringsaktivitet er vigtig, fordi dette er nyttigt ved forudsigelsen af fremtidige krav om pengestrømme fra indskydere af kapital i virksomheden. Pengestrømme fra finansieringsaktivitet kan eksempelvis omfatte:

18.

19.

Virksomheder tilskyndes til at benytte direkte præsentation af pengestrømme fra driftsaktivitet. Ved brug af direkte præsentation fremkommer oplysninger, der kan være nyttige ved vurderingen af fremtidige pengestrømme, som ikke fremkommer ved brug af indirekte præsentation. Ved direkte præsentation kan oplysninger om væsentlige bruttoind- og udbetalinger indhentes enten:

20.

Ved indirekte præsentation opgøres nettopengestrømme fra driftsaktivitet ved regulering af årets resultat for virkningen af:

Alternativt kan nettopengestrømme fra driftsaktivitet præsenteres indirekte ved at vise omsætning og omkostninger indregnet i årsregnskabet samt regnskabsårets ændringer i varebeholdninger og tilgodehavender og forpligtelser vedrørende driften.

21.

22.

23.

De i afsnit 22(a) nævnte ind- og udbetalinger kan eksempelvis omfatte:

De i afsnit 22(b) nævnte ind- og udbetalinger kan eksempelvis omfatte udlån og tilbagebetaling vedrørende:

24.

25.

26.

27.

Pengestrømme i fremmed valuta skal præsenteres i overensstemmelse med IAS 21, Valutaomregning. I henhold til bestemmelserne heri kan en tilnærmet valutakurs anvendes. Eksempelvis kan en vejet gennemsnitskurs for en periode anvendes til indregning af transaktioner i fremmed valuta eller omregning af pengestrømme i udenlandske dattervirksomheder. Det er dog ikke tilladt i henhold til IAS 21 at anvende balancedagens kurs til omregning af pengestrømme i udenlandske dattervirksomheder.

28.

Urealiserede kursgevinster og -tab vedrørende valutakursændringer er ikke pengestrømme. Virkningen af valutakursændringer på likvider, der besiddes eller er forfaldne i fremmed valuta, skal dog præsenteres i pengestrømsopgørelsen til brug ved afstemning af likvider ved regnskabsårets begyndelse og slutning. Beløbet skal præsenteres separat fra pengestrømme fra drifts-, investerings- og finansieringsaktivitet og inkluderer en eventuel forskel, hvis pengestrømmene var blevet præsenteret til balancedagens kurser.

29.

30.

Pengestrømme vedrørende ekstraordinære poster oplyses separat som hidrørende fra drifts-, investerings- eller finansieringsaktivitet i pengestrømsopgørelsen for over for regnskabsbrugere at tydeliggøre disse pengestrømmes art og virkning på virksomhedens aktuelle og fremtidige pengestrømme. Disse oplysninger er supplerende oplysninger i forhold til kravene i IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis, om oplysning om ekstraordinære posters art og beløb.

31.

32.

Det samlede beløb for rentebetalinger i et regnskabsår oplyses i pengestrømsopgørelsen, hvad enten det er indregnet som omkostning i resultatopgørelsen eller aktiveret i overensstemmelse med den tilladte alternative behandling i IAS 23, Låneomkostninger.

33.

Rentebetalinger og modtagne renter og udbytte klassificeres normalt som pengestrømme fra driftsaktivitet for finansielle institutioner. Der er dog ikke opnået enighed om klassifikation af disse pengestrømme for andre typer virksomheder. Rentebetalinger og modtagne renter og udbytte kan klassificeres som pengestrømme fra driftsaktivitet, fordi de indgår ved opgørelsen af årets resultat. Alternativt kan rentebetalinger og modtagne renter og udbytte klassificeres som pengestrømme fra henholdsvis finansieringsaktivitet og investeringsaktivitet, fordi de betragtes som omkostninger til fremskaffelse af økonomiske ressourcer eller afkast af investeringer.

34.

Udbetalt udbytte kan klassificeres som finansieringsaktivitet, fordi det betragtes som en omkostning til frembringelse af økonomiske ressourcer. Alternativt kan udbetalt udbytte klassificeres som en del af pengestrømme fra driftsaktivitet, for at hjælpe regnskabsbrugerne ved vurderingen af virksomhedens evne til at udbetale udbytte fra pengestrømme fra driftsaktivitet.

35.

36.

Indkomstskattebetalinger opstår i forbindelse med transaktioner, som medfører pengestrømme, der kan klassificeres som drifts-, investerings- eller finansieringsaktivitet i pengestrømsopgørelsen. Selv om en skatteomkostning let kan allokeres til investerings- eller finansieringsaktivitet, kan det ofte være praktisk umuligt at indregne de tilhørende skattemæssige pengestrømme, som kan opstå i et andet regnskabsår end pengestrømmene fra den underliggende transaktion. Derfor klassificeres skattebetalinger normalt som pengestrømme fra driftsaktivitet. Når det er muligt at henføre skattemæssige pengestrømme til en specifik transaktion, der medfører pengestrømme klassificeret som investerings- eller finansieringsaktivitet, klassificeres den skattemæssige pengestrøm dog som henholdsvis investerings- eller finansieringsaktivitet. Når skattemæssige pengestrømme allokeres til mere end én aktivitetstype, oplyses det samlede beløb af betalte skatter.

37.

Ved den regnskabsmæssige behandling af investeringer i associerede virksomheder eller dattervirksomheder efter den indre værdis metode eller kostprismetoden indregner investor i pengestrømsopgørelsen alene pengestrømme mellem investor og den virksomhed, der er investeret i, eksempelvis udbytte og udlån.

38.

Ved en virksomheds præsentation af kapitalandele i en fælles kontrolleret virksomhed (jvf. IAS 31, Regnskabsmæssig behandling af kapitalandele i joint ventures) ved anvendelse af pro rata-konsolidering, indregnes den forholdsmæssige andel af den fælles kontrollerede virksomheds pengestrømme i koncernpengestrømsopgørelsen. Ved en virksomheds præsentation af sådanne kapitalandele efter den indre værdis metode indregnes pengestrømme vedrørende investeringen i den fælles kontrollerede virksomhed samt udlodninger og andre ud- og indbetalinger mellem virksomheden og den fælles kontrollerede virksomhed i virksomhedens pengestrømsopgørelse.

39.

40.

41.

Præsentation af virkningen af pengestrømme ved overtagelse og afhændelse af dattervirksomheder og andre forretningsenheder som en separat post, sammen med den separate præsentation af de samlede anskaffede eller afhændede aktiver og forpligtelser, medvirker til at gøre det muligt at adskille disse pengestrømme fra pengestrømme fra andre drifts-, investerings- og finansieringsaktiviter. Virkningen af pengestrømme fra afhændelser fratrækkes ikke virkningen af pengestrømme fra anskaffelser.

42.

De samlede ind- og udbetalinger vedrørende købs- eller afhændelsespris præsenteres i pengestrømsopgørelsen med fradrag af anskaffede eller afhændede likvider.

43.

44.

Mange investerings- og finansieringsaktiviteter har ikke en direkte virkning på de aktuelle pengestrømme, selv om de påvirker virksomhedens kapital- og aktivstruktur. Udeholdelse af ikke-likvide transaktioner fra pengestrømsopgørelsen er i overensstemmelse med formålet med pengestrømsopgørelsen, da sådanne poster ikke medfører pengestrømme i det aktuelle regnskabsår. Ikke-likvide transaktioner omfatter eksempelvis:

45.

46.

På baggrund af forskelligartet praksis i likviditetsstyring og bankaftaler rundt om i verden og for at være i overensstemmelse med IAS 1, Præsentation af årsregnskaber, skal virksomheder give oplysning om den anvendte regnskabspraksis ved opgørelsen af likviders elementer.

47.

Virkningen af ændringer i anvendt regnskabspraksis ved opgørelsen af likviders elementer, eksempelvis ændring af klassifikationen af finansielle instrumenter, som før har været anset som en del af virksomhedens investeringsportefølje, præsenteres i henhold til IAS 8, Årets resultat, fundamentale fejl og ændringer i anvendt regnskabspraksis.

48.

49.

Under forskellige omstændigheder vil en virksomheds likvider ikke være til rådighed for koncernen. Eksempler herpå kan være likvider i en dattervirksomhed med aktiviteter i et land, hvor valutarestriktioner eller andre lovmæssige restriktioner er gældende, så likvider ikke er til fri disposition for modervirksomheden eller andre dattervirksomheder.

50.

Supplerende oplysninger kan være relevante for regnskabsbrugernes forståelse af virksomhedens finansielle stilling og likviditet. Standarden tilskynder virksomheder til at give sådanne oplysninger sammen med ledelsens kommentarer. Sådanne oplysninger kan eksempelvis omfatte:

51.

Separat oplysning om pengestrømme, som repræsenterer en forøgelse af driftskapaciteten, og pengestrømme, som er nødvendige for vedligeholdelse af driftskapaciteten, er nyttig for regnskabsbrugeres vurdering af, hvorvidt virksomheden investerer tilstrækkeligt i vedligeholdelse af driftskapaciteten. En virksomhed, der ikke investerer tilstrækkeligt i vedligeholdelse af sin driftskapacitet, kan skade den fremtidige lønsomhed til fordel for den aktuelle likviditet og udlodning til aktionærer.

52.

Oplysning om pengestrømme i segmenter giver regnskabsbrugere en bedre forståelse af forholdet mellem pengestrømme i virksomheden som helhed og i dens enkelte dele samt tilgængeligheden af og udsving i pengestrømme i segmenter.

53.

—

SIC-8: Førstegangsanvendelse af IAS som det primære grundlag for regnskabsaflæggelse.

1.

2.

Denne standard erstatter IAS 8, Ekstraordinære poster, poster vedrørende tidligere regnskabsår og ændringer i anvendt regnskabspraksis, som blev godkendt i 1977.

3.

Denne standard omhandler blandt andet oplysning om visse poster indeholdt i årets resultat. Disse oplysninger gives ud over oplysningskravene i andre internationale regnskabsstandarder, herunder IAS 1, Præsentation af årsregnskaber.

4.

[Ophævet].

5.

Den skattemæssige virkning af ekstraordinære poster, fundamentale fejl samt ændringer i anvendt regnskabspraksis behandles og oplyses i henhold til international regnskabsstandard IAS 12, Indkomstskatter. I de tilfælde IAS 12 omhandler usædvanlige poster, skal dette læses som ekstraordinære poster som defineret i denne standard.

6.

7.

8.

Normalt medtages alle indtægts- og omkostningsposter indregnet i et regnskabsår ved opgørelsen af årets resultat, herunder også ekstraordinære poster og virkningen af ændringer i regnskabsmæssige skøn. Der kan dog være tilfælde, hvor visse poster udelades fra det aktuelle regnskabsårs resultat. Denne standard omfatter to sådanne tilfælde: korrektion af fundamentale fejl og virkningen af ændringer i anvendt regnskabspraksis.

9.

Andre internationale regnskabsstandarder omhandler poster, som opfylder begrebsrammens definitioner på indtægter og omkostninger, men som normalt ikke indregnes ved opgørelsen af årets resultat. Som eksempler herpå kan nævnes reserver for opskrivninger (jvf. IAS 16, Materielle anlægsaktiver) samt gevinster og tab opstået i forbindelse med valutaomregning af selvstændige udenlandske enheders årsregnskaber (jvf. IAS 21, Valutaomregning).

10.

11.

12.

Stort set alle indtægts- og omkostningsposter, som indregnes i årets resultat, hidrører fra virksomhedens ordinære drift. Det er derfor sjældent, at en begivenhed eller transaktion medfører en ekstraordinær post.

13.

Vurderingen af, om en begivenhed eller transaktion klart adskiller sig fra virksomhedens ordinære drift afgøres af arten af den pågældende begivenhed eller transaktion i forhold til virksomhedens normale driftsaktiviteter, frem for hvor ofte, sådanne begivenheder forventes at forekomme. En begivenhed eller transaktion kan således være ekstraordinær for én virksomhed, men ikke for en anden på grund af forskellene mellem de pågældende virksomheders ordinære drift. Eksempelvis kan tab opstået i forbindelse med et jordskælv betegnes som en ekstraordinær post for mange virksomheder, hvorimod skadesanmeldelser fra forsikringstagere i forbindelse med jordskælv ikke kan betegnes som en ekstraordinær post for et forsikringsselskab, som udbyder forsikring mod sådanne risici.

14.

Begivenheder eller transaktioner, som normalt kan medføre ekstraordinære poster, omfatter eksempelvis:

15.

Oplysning om arten og den beløbsmæssige størrelse af hver ekstraordinær post kan gives i resultatopgørelsen. Hvis disse oplysninger gives i noternes til årsregnskabet, oplyses det samlede beløb for alle ekstraordinære poster i resultatopgørelsen.

16.

17.

Selv om de i afsnit 16 omtalte indtægts- og omkostningsposter ikke er ekstraordinære, kan oplysning om disses art og beløb være relevante for regnskabsbrugerens forståelse af virksomhedens finansielle stilling og indtjening og til at skønne den fremtidige finansielle stilling og indtjening. Sådanne oplysninger gives som regel i noterne til årsregnskabet.

18.

Tilfælde, hvor separat oplysning om indtægts- eller omkostningsposter gives i henhold til afsnit 16 omfatter blandt andet:

19-22.

[Ophævet — se IAS 35, Ophørende aktiviteter].

23.

Idet udøvelsen af forretningsaktiviteter er forbundet med usikkerhed, kan mange regnskabsposter ikke måles med sikkerhed, men kan kun skønnes. Sådanne skøn omfatter vurderinger på baggrund af de seneste oplysninger til rådighed. Det kan eksempelvis være nødvendigt at udøve skøn vedrørende forventede tab på tilgodehavender, ukurante varelagre samt levetid eller forventet forbrugsmønster for de økonomiske fordele ved et afskrivningsberettiget aktiv. Anvendelse af rimelige skøn er en vigtig del af udarbejdelsen af årsregnskaber og påvirker ikke disses pålidelighed.

24.

Det kan være nødvendigt at ændre tidligere foretagne skøn på grund af ændringer af de forhold, der lå til grund for skønnet, eller på grund af supplerende information, mere erfaring eller efterfølgende begivenheder. I kraft af deres natur falder ændringer af skøn ikke inden for definitionen på ekstraordinære poster eller fundamentale fejl.

25.

Det kan undertiden være vanskeligt at skelne mellem ændringer i anvendt regnskabspraksis og ændringer i regnskabsmæssige skøn. I sådanne tilfælde behandles ændringen som en ændring i regnskabsmæssige skøn, med passende oplysning herom.

26.

27.

En ændring i et regnskabsmæssigt skøn kan vedrøre det aktuelle regnskabsår alene eller både det aktuelle og fremtidige regnskabsår. Eksempelvis vedrører en ændring i skønnet af størrelsen af forventede tab på tilgodehavender kun det aktuelle regnskabsår og indregnes derfor straks. Derimod påvirker en ændring i skønnet af brugstid eller forventet forbrugsmønster for de økonomiske fordele ved et afskrivningsberettiget aktiv afskrivninger for det aktuelle regnskabsår samt for alle regnskabsår i resten af aktivets forventede brugstid. I begge tilfælde indregnes virkningen af ændringen vedrørende det aktuelle regnskabsår som omkostning eller indtægt i dette regnskabsår. Virkninger i fremtidige regnskabsår indregnes i disse fremtidige regnskabsår.

28.

29.

For at sikre sammenligneligheden af forskellige regnskabsårs årsregnskaber indregnes virkningen af en ændring af et regnskabsmæssigt skøn, som tidligere er indregnet i resultatet af ordinær drift, i denne del af resultatopgørelsen. Virkningen af en ændring i et regnskabsmæssigt skøn, som tidligere er indregnet som en ekstraordinær post, præsenteres som en ekstraordinær post.

30.