Věc C‑50/19 P

Sigma Alimentos Exterior SL

v.

Evropská komise

Rozsudek Soudního dvora (velkého senátu) ze dne 6. října 2021

„Kasační opravný prostředek – Státní podpory – Článek 107 odst. 1 SFEU – Daňový režim – Ustanovení týkající se korporační daně umožňující podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku, odepsat goodwill vzniklý nabytím podílů v podnicích, které jsou daňovými rezidenty mimo tento členský stát – Pojem ‚státní podpora‘ – Podmínka týkající se selektivity – Referenční systém – Odchylná úprava – Rozdílné zacházení – Odůvodnění rozdílného zacházení“

1. Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivní povaha opatření – Opatření poskytující daňové zvýhodnění – Relevantní parametr k prokázání selektivnosti opatření – Zavedení rozlišování, které není odůvodněno povahou ani systematikou obecného daňového režimu, mezi hospodářskými subjekty, které se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci

   (Článek 107 odst. 1 SFEU)

   (viz body 27–32, 72, 74, 83)

2. Kasační opravný prostředek – Důvody kasačního opravného prostředku – Důvod předložený poprvé v rámci kasačního opravného prostředku – Nepřípustnost – Důvod směřující pouze ke zpochybnění opodstatněnosti napadeného rozsudku – Důvod vyplývající ze samotného napadeného rozsudku – Přípustnost

   (Článek 256 odst. 1 SFEU; statut Soudního dvora, článek 58; jednací řád Soudního dvora, čl. 170 odst. 1)

   (viz body 38–41, 59, 79, 87, 95)

3. Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivní povaha opatření – Opatření poskytující daňové zvýhodnění – Obecné opatření, které se bez rozdílu vztahuje na všechny hospodářské subjekty – Zvýhodnění, které nezávisí na konkrétních charakteristikách podniku – Opatření, které lze kvalifikovat jako selektivní

   (Článek 107 odst. 1 SFEU)

   (viz bod 49)

4. Kasační opravný prostředek – Důvody kasačního opravného prostředku – Nesprávné posouzení skutkového stavu a důkazů – Nepřípustnost – Přezkum posouzení skutkového stavu a důkazů Soudním dvorem – Vyloučení s výjimkou případu zkreslení – Přezkum právní kvalifikace skutkových okolností sporu Soudním dvorem – Zahrnutí

   (Článek 256 SFEU; statut Soudního dvora, čl. 58 první pododstavec)

   (viz bod 62)

5. Žaloba na neplatnost – Pravomoc unijního soudu – Výklad odůvodnění správního aktu – Meze – Přípustnost důvodu kasačního opravného prostředku vycházejícího z nahrazení odůvodnění

   (Články 263 a 264 SFEU)

   (viz body 63, 64)

6. Kasační opravný prostředek – Důvody kasačního opravného prostředku – Odůvodnění rozsudku stižené porušením unijního práva – Výrok založený na jiných právních důvodech – Zamítnutí

   (Článek 256 odst. 1 druhý pododstavec SFEU; statut Soudního dvora, čl. 58 první pododstavec)

   (viz bod 71)

7. Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivní povaha opatření – Daňové podpory vývozu – Zahrnutí – Podmínky

   (Článek 107 odst. 1 SFEU)

   (viz bod 73)

8. Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivní povaha opatření – Odchylka od obecného daňového systému – Rozlišování mezi podniky, které se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci – Kritéria pro posouzení – Srovnání z hlediska cíle sledovaného obecným daňovým režimem jako celkem

   (Článek 107 odst. 1 SFEU)

   (viz bod 89)

9. Kasační opravný prostředek – Důvody kasačního opravného prostředku – Důvod kasačního opravného prostředku směřující proti části odůvodnění rozsudku, která není nezbytným základem pro výrok – Irelevantní důvod kasačního opravného prostředku

   (Článek 256 odst. 1 SFEU; statut Soudního dvora, čl. 56 první pododstavec)

   (viz bod 91)

Shrnutí

Soudní dvůr zamítl kasační opravné prostředky podané proti rozsudkům Tribunálu, kterými byla potvrzena kvalifikace španělského daňového režimu odpisu finančního goodwillu jako státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem

V návaznosti na řadu písemných otázek položených poslanci Evropského parlamentu a na stížnost podanou soukromým subjektem zahájila Komise v roce 2007 formální vyšetřovací řízení týkající se toho, zda jsou španělské daňové právní předpisy, které se týkají odpisu finančního goodwillu v případě, kdy rezidentní společnosti nabývají podíly v jiných podnicích, slučitelné s ustanoveními Smlouvy o FEU v oblasti státních podpor.

Podle daňového opatření, které bylo v roce 2001 zavedeno do španělského zákona o korporační dani (dále jen „dotčené daňové opatření“), může být finanční goodwill vzniklý tím, že rezidentní podnik nabude podíl ve výši alespoň 5 % v zahraniční společnosti, odečten ve formě odpisu od daňového základu korporační daně, které rezidentní podnik podléhá, pod podmínkou, že uvedený podnik drží tento podíl nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Naproti tomu nabývání podílů podniky podléhajícími daňové povinnosti ve Španělsku v jiných rezidentních podnicích nevede k odpisu finančního goodwillu, s výjimkou případu podnikové kombinace.

V rozhodnutích ze dne 28. října 2009 ( 1 ) a 12. ledna 2011 ( 2 ) (dále jen „sporná rozhodnutí“) Komise prohlásila, že dotčené daňové opatření představuje režim podpory neslučitelný s vnitřním trhem, a uložila Španělsku, aby získalo nazpět poskytnuté podpory.

Tribunál, k němuž podniky usazené ve Španělsku ( 3 ) podaly několik žalob na neplatnost, zrušil uvedená rozhodnutí rozsudky ze dne 7. listopadu 2014 ( 4 ) s tím, že Komise neprokázala selektivní povahu dotčeného daňového opatření, přičemž selektivita je jedním z nezbytných a kumulativních kritérií umožňujících kvalifikovat vnitrostátní opatření jako státní podporu.

Na základě kasačních opravných prostředků podaných Komisí zrušil Soudní dvůr uvedené rozsudky v podstatě z toho důvodu, že vycházely z nesprávného pojetí podmínky selektivity výhody, a vrátil věci Tribunálu ( 5 ). Po vrácení věci Tribunál potvrdil selektivní povahu dotčeného daňového opatření a zamítl žaloby na neplatnost podané proti sporným rozhodnutím ( 6 ).

Velký senát Soudního dvora, který rozhodoval o kasačních opravných prostředcích, které k němu tentokrát podaly žalující podniky a Španělské království (dále jen „navrhovatelé“), tyto kasační opravné prostředky zamítl a upřesnil svou judikaturu týkající se selektivity daňových opatření.

Závěry Soudního dvora

Soudní dvůr nejprve zamítl důvody nepřípustnosti vznesené Komisí, podle níž některé argumenty, které navrhovatelé uplatnili v rámci kasačních opravných prostředků, nebyly uplatněny před Tribunálem.

Soudní dvůr v tomto ohledu připomněl, že nelze mít za to, že důvody a argumenty vyplývající ze samotného napadeného rozsudku směřující ke zpochybnění jeho právní opodstatněnosti mění předmět sporu před Tribunálem. Argumenty, kterými navrhovatelé zpochybňují důsledky plynoucí z právního řešení, které Tribunál poskytl stran důvodů, které před ním byly projednávány, jsou tak přípustné.

Pokud jde o selektivitu dotčeného daňového opatření, Soudní dvůr dále upřesnil, že pouhá okolnost, že dané opatření má obecnou povahu, jelikož a priori může svědčit všem podnikům podléhajícím korporační dani, ať již provádějí určité transakce, či nikoli, nevylučuje, že toto opatření může mít selektivní povahu. Z ustálené judikatury totiž vyplývá, že podmínka selektivity je splněna, pokud se Komisi podaří prokázat, že se takové opatření odchyluje od obvyklého daňového režimu uplatňovaného v dotyčném členském státě, a v konkrétních důsledcích tedy vede k rozdílnému zacházení s hospodářskými subjekty, které se s ohledem na cíl obvyklého daňového režimu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci.

K tomu, aby Komise mohla vnitrostátní daňové opatření kvalifikovat jako selektivní, musí uplatnit třífázovou metodu. Nejprve musí identifikovat obecný nebo obvyklý daňový režim uplatňovaný v členském státě. Dále musí prokázat, že se dotčené daňové opatření odchyluje od tohoto referenčního systému, když zavádí rozlišování mezi podniky, které se z hlediska cíle obecného nebo obvyklého daňového režimu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Konečně musí ověřit, zda je zavedené rozlišování odůvodněné, protože vyplývá z povahy nebo systematiky soustavy, do níž toto opatření patří.

S ohledem na tyto úvahy se Soudní dvůr v rámci věcí C‑51/19 P a C‑64/19 P, C‑52/19 P, C‑53/19 P a C‑65/19 P, C‑54/19 P a C‑55/19 P zabýval výtkou navrhovatelů vycházející z údajného pochybení, kterého se Tribunál dopustil při určování referenčního systému.

V tomto rámci Soudní dvůr uvedl, že určení referenčního systému musí vyplývat z objektivního přezkumu obsahu, vzájemného vztahu a konkrétních účinků použitelných norem na základě vnitrostátního práva. Pokud je proto dotčené daňové opatření neoddělitelné od obecného daňového systému dotyčného členského státu, je třeba vycházet z tohoto systému. Naproti tomu ukáže-li se, že dotčené opatření je jasně oddělitelné od uvedeného obecného systému, nelze vyloučit, že referenční rámec, který je třeba zohlednit, bude omezenější než tento obecný systém, či se dokonce bude identifikovat se samotným tímto opatřením, pokud má povahu pravidla, které je nadáno samostatnou právní logikou. Kromě toho při určování referenčního systému musí Komise zohlednit základní znaky daně, jak jsou definovány dotyčným členským státem. Naproti tomu není namístě v této první fázi přezkumu selektivity zohledňovat cíle, které zákonodárce sledoval při přijímání zkoumaného opatření.

V projednávané věci měl Soudní dvůr nejprve za to, že ze sporných rozhodnutí jasně vyplývá, že referenční systém použitý Komisí je tvořen obecnými ustanoveními režimu korporační daně upravujícími goodwill obecně.

Soudní dvůr dále odmítl argument navrhovatelů, že Tribunál za účelem určení referenčního systému vycházel z legislativní techniky zvolené vnitrostátním zákonodárcem pro přijetí dotčeného daňového opatření, kterou je zavedení odchylky od obecného pravidla.

Soudní dvůr v tomto ohledu uvedl, že použití dané legislativní techniky, jako je zavedení odchylky od obecného pravidla, vnitrostátním zákonodárcem nemůže stačit k vymezení příslušného referenčního systému pro účely analýzy selektivity. Taková povaha odchylky může být nicméně relevantní, pokud vede – tak jako v projednávaných případech – k tomu, že jsou rozlišovány dvě kategorie subjektů, s nimiž je a priori zacházeno rozdílně, a to kategorie subjektů, na které se vztahuje odchylné opatření, a kategorie subjektů, na které se i nadále vztahuje obecný daňový režim. Tribunál tak pro účely přezkumu selektivní povahy dotčeného daňového opatření správně zohlednil – mezi jinými úvahami – jeho povahu odchylky.

V rámci věci C‑50/19 P Soudní dvůr mimoto potvrdil, že vnitrostátní opatření může být selektivní i v případě, kdy prospěch z výhody, kterou stanoví, nezávisí na charakteristikách podniku-příjemce, ale na transakci, kterou se tento podnik rozhodne či nerozhodne provést. Opatření může být tedy považováno za selektivní i v případě, že ex ante neidentifikuje konkrétní kategorii příjemců a že všechny podniky usazené na území dotyčného členského státu, bez ohledu na jejich velikost, právní formu, odvětví činnosti nebo jiné charakteristiky, které jsou jim vlastní, mají potenciálně přístup k výhodě stanovené tímto opatřením pod podmínkou, že uskuteční určitý druh investice. Konstatování selektivity totiž nutně nevyplývá z toho, že některé podniky nemohou využít výhodu stanovenou dotčeným opatřením z důvodu vlastních charakteristik, nýbrž může vyplývat pouze ze zjištění, že existuje transakce, která je sice srovnatelná s transakcí, která podmiňuje poskytnutí dotčené výhody, avšak na tuto výhodu nezakládá nárok, a v důsledku toho zvýhodňuje pouze podniky, které se rozhodnou posledně uvedenou transakci provést.

Soudní dvůr konečně konstatoval, že ve všech dotčených věcech Tribunál tím, že v rámci druhé fáze analýzy selektivity určil zachování určité soudržnosti mezi zdaňováním a účtováním goodwillu jako cíl referenčního systému, nahradil odůvodnění sporných rozhodnutí vlastním odůvodněním, a dopustil se tak nesprávného právního posouzení.

Toto nesprávné právní posouzení však nemůže vést ke zrušení napadených rozsudků, jelikož jejich výroky jsou založeny na jiných právních důvodech. Soudní dvůr v tomto ohledu uvedl, že Tribunál právem odkázal na jeho judikaturu, podle které musí být přezkum srovnatelnosti, který je třeba provést ve druhé fázi analýzy selektivity, proveden ve vztahu k cíli referenčního systému, a nikoli k cíli sporného opatření. Tribunál tak správně konstatoval, že se podniky, které nabývají podíly v nerezidentních společnostech, nacházejí s ohledem na cíl, který sleduje zdaňování goodwillu, ve srovnatelné skutkové a právní situaci jako podniky, které nabývají podíly v rezidentních společnostech. V tomto ohledu se navrhovatelům nepodařilo konkrétně prokázat, že se podniky, které nabývají podíly v nerezidentních společnostech, nacházejí v právní a skutkové situaci, která se liší od situace podniků, které nabývají podíly ve Španělsku, a je s ní tedy nesrovnatelná.

( 1 ) – Rozhodnutí Komise 2011/5/ES ze dne 28. října 2009 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem (Úř. věst. 2011, L 7, s. 48).

( 2 ) – Rozhodnutí Komise 2011/282/EU ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem (Úř. věst. 2011, L 135, s. 1). Toto rozhodnutí bylo předmětem dvou oprav zveřejněných v Úředním věstníku Evropské unie dne 3. března 2011 a 26. listopadu 2011.

( 3 ) – Zejména Autogrill España SA (nyní World Duty Free Group SA), Banco Santander SA a Santusa Holding SL.

( 4 ) – Rozsudky ze dne 7. listopadu 2014, Autogrill España v. Komise (T‑219/10, EU:T:2014:939), a Banco Santander a Santusa v. Komise (T‑399/11, EU:T:2014:938, TZ 145/14).

( 5 ) – Rozsudek ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, TZ 139/16).

( 6 ) – Rozsudky ze dne 15. listopadu 2018, Banco Santander v. Komise (T‑227/10, nezveřejněný, EU:T:2018:785), Sigma Alimentos Exterior v. Komise (T‑239/11, nezveřejněný, EU:T:2018:781), Axa Mediterranean v. Komise (T‑405/11, nezveřejněný, EU:T:2018:780), Prosegur Compañía de Seguridad v. Komise (T‑406/11, nezveřejněný, EU:T:2018:793), World Duty Free Group v. Komise (T‑219/10 RENV, EU:T:2018:784), a Banco Santander a Santusa v. Komise (T‑399/11 RENV, EU:T:2018:787, TZ 175/18).