–

za Turbogás – Produtora Energética SA J. P. Lampreiou, advogado,

–

za portugalskou vládu L. Inez Fernandesem, M. Figueiredem a N. Vitorinem, jakož i S. Jaulino, jako zmocněnci,

–

za Evropskou komisi M. Afonso a F. Tomat, jako zmocněnkyněmi,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (Úř. věst. 2003, L 283, s. 51; Zvl. vyd. 09/01, s. 405).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Turbogás – Produtora Energética SA (dále jen „Turbogás“) a Autoridade Tributária e Aduaneira portugesa (daňový a celní úřad, Portugalsko) ve věci dodatečného daňového výměru týkajícího se zdanění elektřiny vyráběné společností Turbogás pro vlastní spotřebu.

3

Body 2 až 5 a 24 odůvodnění směrnice 2003/96 uvádějí:

[…]

4

Článek 14 odst. 1 písm. a) této směrnice stanoví:

„1.   Kromě obecných ustanovení obsažených ve směrnici [Rady] 92/12/EHS [ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (Úř. věst. 1992, L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179) ve znění směrnice Rady 2000/47/ES ze dne 20. července 2000 (Úř. věst. 2000, L 193, s. 73; Zvl. vyd. 02/10, s. 186)] o osvobození od daně určitých způsobů použití výrobků, které jsou předmětem daně, a aniž jsou dotčeny ostatní předpisy Společenství, osvobodí členské státy za podmínek, které samy stanoví za účelem správného a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, od zdanění tyto výrobky:

5

Článek 21 odst. 5 směrnice 2003/96 stanoví:

„5.   Pro účely článků 5 a 6 směrnice 92/12/EHS podléhají elektřina a zemní plyn zdanění a jsou zdanitelné v okamžiku dodání distributorem nebo redistributorem. Pokud se dodání ke spotřebě uskuteční v členském státě, v němž distributor nebo redistributor nejsou usazeni, povinnost přiznat a odvést daň členského státu dodání má společnost, která musí být registrována v členském státě dodání. Daň se ve všech případech ukládá a vybírá podle postupů stanovených každým členským státem.

[…]

Subjekt vyrábějící elektřinu pro vlastní použití se považuje za distributora. Bez ohledu na čl. 14 odst. 1 písm. a) mohou členské státy osvobodit malé výrobce elektřiny od daně, pokud jsou zdaněny energetické produkty [použité] pro výrobu této elektřiny.

[…]“

6

Článek 4 Código dos Impostos Especiais de Consumo (zákon o spotřebních daních, dále jen „CIEC“) stanoví:

„1 –   Osobami povinnými odvést spotřební daň jsou:

[…]

[…]“

7

Článek 7 CIEC stanoví:

„1 –   Uskutečnění zdanitelného plnění představuje výroba produktů uvedených v článku 5 v tuzemsku nebo jejich dovoz do tuzemska, jakož i vstup takovýchto produktů pocházejících z jiného členského státu do tuzemska.

2 –   Odchylně od ustanovení předchozího odstavce dochází k uskutečnění zdanitelného plnění v okamžiku, kdy dodavatelé, kteří jsou uvedeni ve zvláštních právních předpisech, dodají elektřinu nebo zemní plyn konečnému spotřebiteli.“

8

Článek 9 CIEC stanoví:

„1 –   Pro účely tohoto zákona se uvolněním výrobků podléhajících dani ke spotřebě rozumí:

[…]

[…]“

9

Článek 88 CIEC zní:

„1 –   Dani z ropných a energetických produktů podléhají:

[…]

[…]

6 –   Této dani nepodléhají ropné a energetické produkty spotřebované ve vlastních prostorách zařízení, jež tyto produkty vyrábí, vyjma takových produktů použitých pro účely nesouvisející s touto výrobou.“

10

Článek 89 CIEC stanoví:

„1 –   Od daně jsou osvobozeny ropné a energetické produkty, které se prokazatelně:

[…]

[…]

2 –   Od daně je osvobozena elektřina, která je prokazatelně:

[…]“

11

Článek 96a CIEC stanoví:

„1 –   Dodavatelé elektřiny, kteří byli zaregistrováni a schváleni v souladu s platnými právními předpisy, kteří dodávají konečnému spotřebiteli, včetně dodavatelů elektřiny pro elektrickou mobilitu, se musejí za účelem plnění daňových povinností upravených v tomto zákoně zaregistrovat u příslušného celního úřadu.

[…]

3 –   Množství elektřiny, k nimž je nutné podat prohlášení pro účely propuštění ke spotřebě, jsou množství fakturovaná zákazníkům, kteří jsou konečnými spotřebiteli.“

12

Turbogás je výrobcem elektřiny z tepelných zdrojů. Provozuje elektrárnu s kombinovaným cyklem Tapada do Outeiro (Portugalsko) (dále jen „elektrárna“). Tato tepelná elektrárna s výkonem 990 MW vyrábí elektřinu ze zemního plynu a případně z nafty. Výroba elektrárny činí přibližně 9 % elektrické energie vyrobené v uvedeném státě.

13

V rámci vnitrostátní elektrizační soustavy má Turbogás postavení výrobce a v oblasti výroby elektřiny podléhá obvyklému právnímu režimu výroby elektrické energie.

14

Malé množství elektřiny vyrobené zařízením je spotřebováváno rovněž pro účely vnitřního fungování elektrárny. K této spotřebě dochází současně s procesem výroby elektřiny, jehož je inherentní součástí. V období od 1. ledna 2012 do 31. prosince 2013 (dále jen „rozhodné období“) neměla Turbogás měřiče umožňující měření množství elektrické energie spotřebovávané pro vlastní potřebu a jelikož nebyla uskutečněna žádná transakce, ani dokumenty zachycující množství této elektřiny.

15

V témže období se v souvislosti s elektřinou spotřebovávanou v závodě Turbogás nevztahovalo na tuto společnost žádné osvobození od daně ve smyslu článku 89 CIEC, tato společnost nebyla registrována jako hospodářský subjekt v odvětví výroby elektřiny a neměla ani postavení příjemce osvobozeného od daně pro účely užívání elektrické energie.

16

V průběhu roku 2014 byla u Turbogás provedena za rozhodné období daňová kontrola. Podle daňového a celního úřadu nepodala Turbogás ohledně množství elektřiny spotřebované pro vlastní potřebu prohlášení o uvolnění ke spotřebě podle článku 10 CIEC. Za účelem určení těchto množství v rámci této kontroly a z důvodu chybějících měřičů instalovaných pro tyto účely byly informace poskytnuté společností Turbogás porovnány s údaji dodanými Direção-Geral de Energia e Geologia (generální ředitelství energetiky a geologie, Portugalsko).

17

V této souvislosti bylo konstatováno, že společnost Turbogás dluží za elektřinu spotřebovanou pro vlastní potřebu daň z ropných a energetických produktů ve výši 71197,17 eur spolu s úroky, které činily 4986,52 eur. Společnost Turbogás, jíž byl dne 5. srpna 2014 doručen dodatečný daňový výměr týkající se uvedené daně, tento doměrek uhradila dne 14. srpna 2014.

18

Proti tomuto dodatečnému výměru bylo k daňovému orgánu podáno odvolání. Toto odvolání bylo zamítnuto rozhodnutím ze dne 7. ledna 2016.

19

Dne 20. dubna 2016 podala Turbogás návrh na ustavení rozhodčího soudu pro daňové věci za účelem prohlášení protiprávnosti napadeného dodatečného daňového výměru, jakož i zamítnutí odvolání podaného proti tomuto aktu. Tento soud byl ustaven dne 1. července 2016.

20

Podle předkládajícího soudu závisí vyřešení sporu v původním řízení na výkladu čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce směrnice 2003/96. První věta tohoto ustanovení stanoví, že subjekt vyrábějící elektřinu pro vlastní použití se považuje za distributora. Podle portugalského znění však druhá věta uvedeného ustanovení uvádí, že „tito malí výrobci“ mohou být osvobozeni od daně. Podle uvedeného soudu je tedy třeba určit, zda za distributory mají být považováni pouze malí výrobci elektřiny.

21

Předkládající soud poukazuje na to, že důvodem obtíží s výkladem tohoto článku jsou rozdíly mezi portugalským zněním a ostatními jazykovými verzemi tohoto ustanovení.

22

Za těchto podmínek se Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [daňový arbitrážní tribunál (centrum správní arbitráže), Portugalsko] rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

23

Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba posoudit společně, je, zda čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec směrnice 2003/96 musí být vykládán v tom smyslu, že každý subjekt a především ten, který je dotčený ve věci v původním řízení, jenž vyrábí elektřinu pro vlastní použití, bez ohledu na její množství a ekonomickou činnost, kterou vykonává v rámci své hlavní činnosti, musí být považován za distributora, jehož elektřina podléhá dani podle čl. 21 odst. 5 prvního pododstavce této směrnice.

24

Úvodem je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury platí, že v rámci postupu spolupráce mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem zavedeného článkem 267 SFEU přísluší Soudnímu dvoru poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen. Z tohoto hlediska Soudnímu dvoru přísluší, aby otázky, které jsou mu položeny, případně přeformuloval (rozsudek ze dne 21. prosince 2011, Evroetil, C‑503/10, EU:C:2011:872, bod 48 a citovaná judikatura).

25

Okolnost, že vnitrostátní soud formuloval svou žádost o rozhodnutí o předběžné otázce po formální stránce tak, že odkázal na určitá ustanovení unijního práva, nebrání tomu, aby Soudní dvůr tomuto soudu poskytl všechny prvky výkladu, které mohou být pro rozsouzení věci, jež mu byla předložena, užitečné, ať již na ně posledně uvedený ve svých otázkách odkázal, či nikoli. V tomto ohledu přísluší Soudnímu dvoru, aby ze všech poznatků předložených vnitrostátním soudem, zejména z odůvodnění předkládacího rozhodnutí, vytěžil ty prvky unijního práva, které je s přihlédnutím k předmětu sporu třeba vyložit (rozsudek ze dne 29. září 2016, Essent Belgium, C‑492/14, EU:C:2016:732, bod 43 a citovaná judikatura).

26

V tomto ohledu z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že společnost Turbogás napadá legalitu uložení daně z ropných a energetických produktů u části vyráběné elektrické energie, jejíž spotřeba je inherentní součástí procesu výroby elektřiny. Jak tedy navrhla Evropská komise ve svém písemném vyjádření a generální advokát uvedl v bodech 13 a 27 svého stanoviska, je rovněž třeba posoudit případné osvobození takové spotřeby od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96, který od daně osvobozuje energetické produkty a elektřinu používané k výrobě elektřiny.

27

Položené otázky je proto třeba přeformulovat tak, že jejich podstatou je, zda čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec a čl. 14 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice musejí být vykládány v tom smyslu, že takový subjekt, jako je subjekt dotčený ve věci v původním řízení, který vyrábí elektřinu pro vlastní použití, bez ohledu na její množství a ekonomickou činnost, kterou vykonává v rámci své hlavní činnosti, musí být považován za „distributora“ ve smyslu prvně uvedeného ustanovení, na jehož spotřebu elektřiny pro účely její výroby se však vztahuje povinné osvobození od daně podle uvedeného čl. 14 odst. 1 písm. a).

28

V první řadě je třeba uvést, že první věta třetího pododstavce čl. 21 odst. 5 směrnice 2003/96 definuje „distributora“ jako subjekt vyrábějící elektřinu pro vlastní použití. Portugalská verze druhé věty třetího pododstavce čl. 21 odst. 5 této směrnice uvádí, že členské státy mohou osvobodit „estes pequenos produtores“, což je výraz, který lze do francouzského jazyka přeložit jako „ces petits producteurs“ (tito malí výrobci). Ostatní jazykové verze směrnice 2003/96, jako je verze anglická, francouzská či německá, nicméně neuvádí výraz „tito malí výrobci“, ale „malí výrobci“.

29

Podle předkládajícího soudu z toho vyplývá, že z uvedené portugalské jazykové verze lze mezi oběma větami, které tvoří čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec směrnice 2003/96, vyvodit spojitost, což by znamenalo, že subjekty vyrábějící elektřinu pro vlastní použití, které jsou uvedeny v první větě třetího pododstavce čl. 21 odst. 5 této směrnice, je třeba chápat tak, že jsou pouze „malými výrobci“. Z tohoto důvodu by nebylo možné považovat takový subjekt, jako je subjekt dotčený ve věci v původním řízení, za distributora elektřiny. Takový výklad však ze všech jazykových verzí uvedené směrnice nevyplývá.

30

V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury nemůže formulace použitá v jedné z jazykových verzí ustanovení unijního práva sloužit jako jediný základ pro výklad tohoto ustanovení ani jí nemůže být dána přednost před ostatními jazykovými verzemi. Ustanovení unijního práva totiž musí být vykládána a používána jednotně na základě znění vypracovaných ve všech jazycích Evropské unie. V případě rozdílů mezi různými jazykovými verzemi unijního práva musí být dotčené ustanovení vykládáno podle celkové systematiky a účelu právní úpravy, jejíž je součástí (viz rozsudek ze dne 20. prosince 2017, Gusa, C‑442/16, EU:C:2017:1004, bod 34 a citovaná judikatura).

31

Pokud jde o systematiku směrnice 2003/96, její čl. 21 odst. 5 první pododstavec stanoví, že k uskutečnění zdanitelného plnění dochází dodáním elektřiny distributorem.

32

V situaci, kdy subjekt vyrábí elektřinu pro vlastní použití, není přitom tato elektřina distribuována. Z tohoto důvodu a s ohledem na skutečnost, že nebyla přijata zvláštní ustanovení, kterými by byla u této elektřiny uložena uvedená daň, nepodléhá taková elektřina režimu harmonizovaného zdanění zavedeného směrnicí 2003/96.

33

Upřesněním, že za distributora je třeba považovat subjekt, který vyrábí elektřinu pro vlastní použití bez ohledu na její množství a ekonomickou činnost, kterou provozuje v rámci hlavní činnosti, čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec uvedené směrnice právě tuto mezeru odstraňuje.

34

Tento výklad potvrzují cíle sledované směrnicí 2003/96. V tomto ohledu je třeba připomenout, že úpravou harmonizovaného systému zdanění energetických produktů a elektřiny tato směrnice především sleduje, jak vyplývá z jejích bodů 2 až 5 a 24 odůvodnění, podporu řádného fungování vnitřního trhu v odvětví energetiky, zejména zabráněním narušení hospodářské soutěže (rozsudky ze dne 7. září 2017, Hüttenwerke Krupp Mannesmann, C‑465/15, EU:C:2017:640, bod 26, jakož i ze dne 7. března 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, bod 29 a citovaná judikatura).

35

Za tímto účelem se ohledně výroby elektřiny unijní normotvůrce rozhodl, jak vyplývá zejména ze strany 5 důvodové zprávy k návrhu směrnice Rady, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (Úř. věst. 1997, C 139, s. 14), uložit členským státům podle článku 1 směrnice 2003/96 povinnost zdanit distribuovanou elektřinu, přičemž energetické produkty použité pro její výrobu musí být zároveň osvobozeny od daně, a to s cílem vyhnout se dvojímu zdanění elektřiny (rozsudek ze dne 7. března 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, bod 30).

36

Jako výjimku z této zásady zdanění elektřiny na výstupu přiznává druhá věta třetího pododstavce čl. 21 odst. 5 této směrnice členským státům možnost osvobodit od daně elektřinu vyráběnou malými výrobci a použitou pro vlastní spotřebu, za podmínky, že zdaní energetické produkty použité pro výrobu této elektřiny.

37

Vzhledem k cílům sledovaným směrnicí 2003/96 se však toto ustanovení o malých výrobcích týká pouze podmínek, za nichž podléhá elektřina harmonizovanému režimu zdanění, a to zejména za účelem vyhnutí se, jak uvedl generální advokát v bodě 21 svého stanoviska, administrativním nákladům souvisejícím se zdaněním za těchto konkrétních okolností, aniž však má dopad na postavení distributora, které je mu přiznáno na základě první věty třetího pododstavce čl. 21 odst. 5 této směrnice.

38

Z toho vyplývá, že každý subjekt a především subjekt dotčený ve věci v původním řízení, který vyrábí elektřinu pro vlastní použití, bez ohledu na její množství a na ekonomickou činnost, kterou vykonává v rámci své hlavní činnosti, musí být považován za „distributora“ ve smyslu čl. 21 odst. 5 třetího pododstavce této směrnice.

39

Zadruhé je třeba upřesnit, že tento závěr týkající se uskutečnění zdanitelného plnění však nezpochybňuje skutečnost, že pro účely osvobození od daně upravených uvedenou směrnicí je relevantní ekonomická činnost vykonávaná subjektem vyrábějícím elektřinu pro vlastní použití.

40

Při posuzování daňové situace takového subjektu, jako je subjekt dotčený ve věci v původním řízení, nelze totiž pominout první větu čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96, podle níž jsou energetické produkty a elektřina používané k výrobě elektřiny a elektřina používaná k udržení schopnosti vyrábět elektřinu osvobozeny od daně.

41

V této souvislosti je třeba připomenout, že toto ustanovení má vůči členským státům kogentní povahu, s výhradou možnosti, která je jim ponechána na základě čl. 14 odst. 1 písm. a) druhé věty směrnice 2003/96, odchýlit se od tohoto režimu osvobození z důvodu ochrany životního prostředí (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 7. března 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, body 26 až 28). Ze spisu, který má k dispozici Soudní dvůr, přitom nevyplývá, že by Portugalská republika této možnosti využila.

42

Z toho vyplývá, že použití části elektřiny, kterou takový subjekt, jako je subjekt dotčený ve věci v původním řízení, používá pro účely výroby elektřiny, byť představuje uskutečnění zdanitelného plnění podle čl. 21 odst. 5 prvního a třetího pododstavce této směrnice, musí být osvobozeno od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice. Jakýkoli jiný výklad by narušil cíle sledované touto směrnicí, které jsou uvedeny v bodech 34 a 35 tohoto rozsudku. Takto vyrobená elektřina by totiž nutně podléhala dvojímu zdanění. Dále by z toho mohlo pramenit nerovné zacházení mezi takovými subjekty, jako je subjekt dotčený ve věci v původním řízení, a ostatními výrobci elektřiny, kteří využívají dodávky energetických produktů a elektřiny od třetích osob, což by mohlo být zdrojem narušení hospodářské soutěže (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 7. března 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, bod 33).

43

V této souvislosti je však třeba poukázat na skutečnost, že směrnice 2003/96 neupravuje způsob, jakým má být prokázáno, že energetické produkty byly použity za účelem, který je osvobozen od daně. Naopak, jak vyplývá z čl. 14 odst. 1, tato směrnice ponechává na členských státech, aby stanovily podmínky osvobození uvedených v tomto ustanovení za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. To však nemění nic na tom, že členské státy musí při výkonu pravomoci, kterou mají pro stanovení podmínek osvobození podle čl. 14 odst. 1 uvedené směrnice, dodržovat obecné zásady unijního práva, které jsou součástí unijního právního řádu, mezi nimiž je zejména zásada proporcionality (rozsudek ze dne 2. června 2016Polihim-SS, C‑355/14, EU:C:2016:403, body 57 a 59 a citovaná judikatura).

44

V této souvislosti mohou sice členské státy stanovit uložení pokuty za porušení formálních požadavků (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. června 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, bod 40), avšak takové porušení nemůže zpochybnit povinné osvobození od daně upravené v čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96, jsou-li splněny hmotněprávní věcné podmínky jeho použití (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. července 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla, C‑151/16, EU:C:2017:537, bod 51).

45

Vzhledem k výše uvedeným úvahám je třeba na položené otázky odpovědět tak, že čl. 21 odst. 5 třetí pododstavec a čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 musejí být vykládány v tom smyslu, že takový subjekt, jako je subjekt dotčený ve věci v původním řízení, který vyrábí elektřinu pro vlastní použití, bez ohledu na její množství a ekonomickou činnost, kterou vykonává v rámci své hlavní činnosti, musí být považován za „distributora“ ve smyslu prvně uvedeného ustanovení, na jehož spotřebu elektřiny pro účely její výroby se však vztahuje povinné osvobození od daně podle uvedeného čl. 14 odst. 1 písm. a).

46

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Článek 21 odst. 5 třetí pododstavec a čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny, musejí být vykládány v tom smyslu, že takový subjekt, jako je subjekt dotčený ve věci v původním řízení, který vyrábí elektřinu pro vlastní použití, bez ohledu na její množství a ekonomickou činnost, kterou vykonává v rámci své hlavní činnosti, musí být považován za „distributora“ ve smyslu prvně uvedeného ustanovení, na jehož spotřebu elektřiny pro účely její výroby se však vztahuje povinné osvobození od daně podle uvedeného čl. 14 odst. 1 písm. a).