–

за GE Infrastructure Hungary Holding Kft., от G. Szimler и Z. Várszegi, ügyvédek,

–

за унгарското правителство, от M. Z. Fehér и K. Szíjjártó, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от A. Armenia и B. Béres, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 1, буква а) и на член 8, параграф 2 от Директива 2009/133/ЕО на Съвета от 19 октомври 2009 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, както и при прехвърлянето на седалище на SE или SCE в друга държава членка (OВ L 310, стр. 34), тълкувани в светлината на съображение 2 от посочената директива.

2

Запитването е отправено в рамките на спор между GE Infrastructure Hungary Holding Kft. (наричано по-нататък „GE Infrastructure“) и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (дирекция „Жалби“ на националната данъчна и митническа администрация, Унгария) относно данъчните последици за това дружество от сделка по отделяне чрез вливане в дружества, притежавани от последното.

3

Съгласно съображение 2 от Директива 2009/133:

„Сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции, касаещи дружества от различни държави членки, могат да бъдат необходими с цел създаване на условия в Общността, които да са аналогични на тези на вътрешен пазар, за да може по този начин да се гарантира ефикасното функциониране на един такъв вътрешен пазар. Подобни операции не трябва да бъдат възпрепятствани от ограничения, неудобства или деформации, които произтичат, по-специално от данъчните разпоредби на държавите членки. Следователно е необходимо да се предвидят за тези операции неутрални данъчни правила от гледна точка на конкуренцията, за да се позволи на предприятията да се приспособят към изискванията на вътрешния пазар, да увеличат своята производителност и да подобрят конкурентоспособността си на международно равнище“.

4

Член 1 от тази директива предвижда:

„Всяка държава членка прилага настоящата директива спрямо следните операции:

[…]“.

5

Член 2 от посочената директива има следното съдържание:

„За целите на настоящата директива:

[…]

[…]“.

6

Член 8 от същата директива гласи:

„1.   При сливане, разделяне или замяна на акции разпределянето на ценните книжа, представляващи капитала на приемащото или придобиващото дружество, на акционер от прехвърлящото или придобитото дружество, в замяна на ценните книжа, представляващи капитала на последното дружество, не може, само по себе си, да доведе до данъчно облагане на приходите, печалбите или капиталовите печалби на този акционер.

2.   При отделяне, разпределянето на ценни книжа, представляващи капитала на приемащото дружество, на акционер от прехвърлящото дружество, не може, само по себе си, да доведе до данъчно облагане на приходите, печалбите или капиталовите печалби на този акционер.

[…]

5.   Параграфи 2 и 3 се прилагат само ако акционерът не придава на сумата от получените ценни книжа по-високи данъчни стойности, както и на тези, притежавани в прехвърлящото дружество, в сравнение със стойността на притежаваните ценни книжа в същото дружество непосредствено преди отделянето.

[…]

7.   За целите на този член „данъчна стойност“ означава стойността, на основата на която се изчислява всяка печалба или загуба с цел облагане на прихода, печалбата или капиталовите печалби на акционер от дружеството.

[…]“.

7

Член 15 от Директива 2009/133 гласи:

„1.   Една държава членка може да откаже да приложи всички или част от разпоредбите на членове 4—14 или да оттегли предимствата, когато една от операциите, посочени в член 1:

[…]“.

8

Съгласно член 3:45, параграф 1 от a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (Закон № V от 2013 г. за приемане на Граждански кодекс):

„Юридическото лице може да бъде реорганизирано в няколко правни субекта чрез разделяне или отделяне. В случай на разделяне юридическото лице се прекратява, а имуществото му преминава в няколко юридически лица, възникнали при разделянето, в качеството си на правоприемници. В случай на отделяне юридическото лице продължава да съществува, но част от имуществото му преминава в юридическото лице, възникнало при преобразуването в качеството си на правоприемник“.

9

Член 3:45, параграф 2, буква б) от Закон № V от 2013 г. за Гражданския кодекс гласи:

„Юридическото лице може да бъде реорганизирано и чрез разделяне или отделяне по такъв начин, че преобразуваните клонове да се влеят заедно с прилежащите им активи в различни вече съществуващи юридически лица (разделяне чрез вливане) като правоприемници“.

10

Съгласно член 1, параграф 5 от a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Закон № LXXXI от 1996 г. относно корпоративния данък и данъка върху дивидентите) в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „Законът за корпоративния данък“):

„Настоящият закон се тълкува с оглед на и в съответствие с разпоредбите на Закона за счетоводството. Отклоненията от разпоредбите на закона за счетоводството, предназначени да гарантират спазването на принципа на вярната и точна представа, не могат да водят до промяна на размера на дължимия данък“.

11

Член 4, точка 23/a, от Закона за корпоративния данък има следната редакция:

„допустимо преобразуване: преобразуване (включително вследствие на сливане или разделяне), в което, като праводател или като правоприемник, участват само дружествата, посочени в точка 32/a, при условие че

12

Член 7, параграф 1, буква dz) от този закон предвижда, че резултатът преди облагане се намалява с „печалбата, реализирана през финансовата година при продажба на съобщено дялово участие или отписването му като непарична вноска (намалена и в двата случая с разходите, осчетоводени вследствие на отписването на репутацията), при условие че дяловото участие е било притежавано непрекъснато от данъкоплатеца като актив (включително от неговия праводател) в продължение на най-малко една година преди продажбата му (отписването вследствие на преобразуване, сливане или разделяне не прекъсва притежанието), и всяка загуба на стойност е начислена върху нотифицираното участие през финансовата година“.

13

Член 7, параграф 1, буква gy), точка 1 от посочения закон предвижда, че резултатът преди облагане по отношение на съдружника (акционер, притежател на дялово участие), се намалява с „частта, надвишаваща счетоводната стойност на инвестицията по смисъла на параграф 10 на дяловото участие, намалено с постъпленията, осчетоводени през финансовата година вследствие отписано дялово участие (частично отписано) — включително вземане на предишното дружество на основание апортна вноска в натура, но без да се включва намаляването на участието в контролирано чуждестранно дружество, ако индикативната инвестиция на собствен капитал е отпаднала или е била намалена вследствие на прекратяване без правоприемство, на намаляване на капитала на дружеството чрез оттегляне на инвестиции или допустимо преобразуване при спазване на разпоредбите на точка 2“.

14

Член 8, параграф 1, буква m), точка mb) от същия закон предвижда, че резултатът преди облагане се увеличава със „загубата или капиталовата загуба (като се вземе предвид и разходът, осчетоводен вследствие на намаляването на репутацията), осчетоводена вследствие на обезценка, отрицателни курсови разлики или намаляване на дялово участие независимо от основанието (с изключение на осчетоводяването на преобразуване, сливане или разделяне), осчетоводено при данъчнозадълженото лице във връзка с декларирано дялово участие като разход за счетоводната година“.

15

Член 31, параграф 1, буква a) от Закона за корпоративния данък гласи:

„Настоящият закон цели да осигури съответствието със следните актове от правото на Съюза:

[…]“.

16

Съгласно член 84, параграф 2 от a számvitelről szóló 2000 évi C. törvény (Закон № C от 2000 г. за счетоводството):

„Осчетоводяват се като приходи или печалби от дялови участия, както следва:

[…]“.

[…]“.

17

Член 85, параграф 1, буква d) от този закон гласи:

„Посочват се като разходи или загуби от дялови участия, както следва:

[…]“.

18

На 30 септември 2009 г., GE Infrastructure, жалбоподателят в главното производство, придобива акции в размер на 100 % от GE Hungary Kft. Номиналната стойност на притежаваните акции е 100000000 унгарски форинта (HUF) (около 260000 евро). На 7 юли 2016 г. GE Hungary учредява дружеството GE Aviation Hungary Holding (наричано по-нататък „GE Aviation“), в което притежава 100 % от капитала, като номиналната стойност на акциите му е 3500000 HUF (около 9100 евро).

19

[Текст, поправен с определение от 8 януари 2024 г.] На 31 май 2017 г. в контекста на глобалната реорганизация на групата, към която принадлежи дружеството, посочените три дружества сключват споразумение за разделяне с вливане, считано от 30 септември 2017 г. В този контекст клоновете от дейността „енергии от възобновяеми източници“ и „въздухоплаване“ на GE Hungary се отделят от последното дружество и се вливат в GE Aviation. Пазарната стойност на така посочените клонове от дейността възлиза на 397025000000 HUF (около 1032000000 евро). По силата на тази сделка GE Infrastructure придобива по-специално акции в GE Aviation, съответстващи на стойността на влетите клонове от дейността.

20

В резултат на сделката капиталът на дружеството GE Aviation е увеличен и достига 25000000 HUF (около 65000 евро), а GE Infrastructure притежава пряко участие от 99,6 % в този капитал. Останалите 0,4 % се притежават косвено от GE Infrastructure чрез посредничеството на GE Hungary, чийто капитал от своя страна се притежава изцяло от GE Infrastructure.

21

[Текст, поправен с определение от 8 януари 2024 г.] GE Infrastructure посочва, че активите, прехвърлени на GE Aviation, са осчетоводени от последното дружество по нетната счетоводна стойност, вписана в сметките на GE Hungary, а именно 83474000000 HUF (около 217000000 евро). Тази стойност е значително по-ниска от пазарната стойност на тези активи, която възлиза на 397025000000 HUF (около 1032000000 евро), както е посочено в точка 19 от настоящото решение. Според GE Infrastructure, сделката, чиято основна цел е да подготви евентуалната продажба на съответните клонове от дейността, следователно е оказала отрицателно въздействие от вида на загуба върху баланса на дружеството.

22

[Текст, поправен с определение от 8 януари 2024 г.] От своя страна капиталът на дружеството GE Hungary остава без промяна — 100 000 000 HUF (около 260000 евро), тъй като въздействието от отделянето в размер на 83474000000 HUF (около 217000000 евро) е отразено само върху собствения капитал на това дружество чрез намаляване на неразпределената печалба.

23

[Текст, поправен с определение от 8 януари 2024 г.] Според GE Infrastructure прехвърлянето на клонове от дейността все пак оказало въздействие върху действителната стойност на дяловото му участие в GE Hungary. Жалбоподателят в главното производство оценява намаляването на тази стойност на 397025000000 HUF (около 1032000000 евро), съответстващи на стойността на клонове от дейността, вписани в счетоводните документи, докато придобитите от GE Aviation сектори са осчетоводени на стойност едва 83474000000 HUF (около 217000000 евро), съответстваща на счетоводната стойност на тези активи при тяхното прехвърляне. Като цяло жалбоподателят в главното производство приема, че общата счетоводна стойност на GE Aviation и на GE Hungary е по-ниска с повече от 313000000000 HUF (около 813800000 евро) от счетоводната стойност на GE Hungary преди сделката.

24

[Текст, поправен с определение от 8 януари 2024 г.] От своя страна данъчната администрация приема, че вследствие на сделката възниква облагаем приход или печалба от 83331000000 HUF (около 217000000 евро) в полза на GE Infrastructure (съответстващи на счетоводната стойност на 99,6 % от акциите, притежавани от GE Infrastructure в GE Aviation), и че жалбоподателят в главното производство не може да се ползва от механизма за отлагане на данъчното облагане, предвиден в член 7, параграф 1, буква gy) от Закона за корпоративния данък, тъй като отделянето не е довело до намаляване на капитала на GE Hungary и GE Infrastructure продължава да е собственик на 100 % от капитала на последното дружество.

25

Посоченото разногласие е в основата на спор, с който е сезиран Fővárosi Törvényszék (Будапещенски градски съд, Унгария), запитващата юрисдикция. Посочената юрисдикция приема, че за да се произнесе по спора, е необходимо да установи дали член 7, параграф 1, буква gy) от Закона за корпоративния данък, тълкуван от данъчната администрация, съответства на разпоредбите на Директива 2009/133, към която препраща посоченият закон.

26

В този контекст Fővárosi Törvényszék (Будапещенски градски съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

27

С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 1, буква а) от Директива 2009/133 в светлината на съображение 2 от нея трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска националният законодател да третира еднакво чисто вътрешни сделки и сделки, в които участват дружества от различни държави членки, в случай че въпросният законодател не е предвидил разграничение между тези две категории сделки в разпоредбите, приети за транспониране на посочената директива.

28

Отговорът на този въпрос предполага да се установи преди това дали Съдът е компетентен да тълкува директива на основание член 267 ДФЕС, при положение че тази директива не урежда пряко разглежданото положение, а при транспонирането в националното право на разпоредбите на тази директива националният законодател е избрал да третира еднакво чисто вътрешните положения и положенията, които попадат в приложното поле на посочената директива.

29

За да се даде полезен отговор на запитващата юрисдикция, следва да се преформулира първият въпрос в смисъл, че с него въпросната юрисдикция по същество иска да се установи дали при транспонирането на директива националният законодател може да избере да приложи еднакво третиране към положенията, уредени от тази директива, и към чисто вътрешните положения и дали Съдът е компетентен да тълкува разпоредбите на посочената директива на основание член 267 ДФЕС, в случай че разглежданото в главното производство положение има чисто вътрешен характер.

30

В това отношение следва да се припомни, че за решенията, които възприема по отношение на чисто вътрешни положения, националният законодател може да се съобрази с положенията, възприети в правото на Съюза. В подобен случай е налице несъмнен интерес от гледна точна на това право от еднакво тълкуване на възприетите въз основа на правото на Съюза разпоредби или понятия, независимо от изискванията за прилагането им, за да се избегнат последващи различия в тълкуването (вж. в този смисъл решения от 18 октомври 1990 г., Dzodzi, C‑297/88 и C‑197/89, EU:C:1990:360, т. 37, и от 17 юли 1997 г., Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, т. 32).

31

От друга страна, следва да се припомни, че при разпределянето на правораздавателните функции между националните юрисдикции и Съда, предвидено в член 267 ДФЕС, единствено националният съд е компетентен да прецени точния обхват на евентуалното препращане от националното право към правото на Съюза. Всъщност отчитането на ограниченията, които националният законодател е въвел при прилагането на правото на Съюза към чисто вътрешни положения, е въпрос на вътрешното право и съответно от изключителната компетентност на съдилищата на съответната държава членка (решения от 18 октомври 1990 г., Dzodzi, C‑297/88 и C‑197/89, EU:C:1990:360, т. 41 и 42, и от 17 юли 1997 г., Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, т. 33).

32

Съгласно член 1, буква а) от Директива 2009/133 последната се прилага само за сделки, по-специално отделяния, които се отнасят до дружества от две или повече държави членки.

33

От акта за преюдициално запитване обаче следва, че унгарският законодател в разпоредбите, приети за транспониране на Директива 2009/133, не предвижда разлика между данъчното третиране на сделките по отделяния, извършени в чисто вътрешен контекст и данъчното третиране на такива сделки, когато в тях участват дружества от различни държави членки. Запитващата юрисдикция счита, че по този начин посоченият законодател е разширил приложното поле на предвидения в тази директива режим по отношение на чисто вътрешните сделки, както впрочем потвърждава унгарското правителство в писменото си становище.

34

От гореизложеното следва, че при транспонирането на Директивата националният законодател може да реши да третира по еднакъв начин уредените от тази директива положения и чисто вътрешните положения, като в този случай на основание член 267 ДФЕС Съдът е компетентен да тълкува разпоредбите на посочената директива, когато разглежданото в главното производство положение има чисто вътрешен характер.

35

С втория и третия си въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска от Съда да установи дали член 8, параграф 2 от Директива 2009/133 трябва да се тълкува в смисъл, че позволява да се обвърже прилагането на предвидения в тази директива режим на данъчен неутралитет в случай на отделяния с условия, свързани с намаляване на дяловото участие на съдружника или акционера на прехвърлящото дружество в това дружество или с намаляване на капитала на прехвърлящото дружество.

36

Съгласно член 2, буква в) от Директива 2009/133 отделяне означава операция, при която дружеството прехвърля, без да се прекратява, един или повече клонове от дейността си към едно или повече съществуващи или нови дружества, като оставя поне един клон от дейността си в прехвърлящото дружество, в замяна на пропорционалното издаване на неговите акционери на ценни книжа, представляващи капитала на приемащите дружества, и ако е приложимо, заплащане в брой.

37

От своя страна член 8, параграф 2 от тази директива предвижда, че при отделяне разпределянето на ценни книжа, представляващи капитала на приемащото дружество, на акционер от прехвърлящото дружество, не може само по себе си да доведе до данъчно облагане на приходите, печалбите или капиталовите печалби на този акционер.

38

Нито тези разпоредби, нито другите разпоредби на Директива 2009/133 обвързват прилагането на предвидения в член 8, параграф 2 от тази директива режим на данъчен неутралитет с намаляването на номиналната стойност или процентното участие на акционера на прехвърлящото дружество в последното дружество или от условието сделката по отделяне да се изразява по-скоро в намаляване на капитала на дружеството, отколкото в намаляване на неразпределената печалба.

39

За да се ползва от прилагането на член 8, параграф 2 от Директива 2009/133, член 8, параграф 5 от същата изисква единствено акционерът на прехвърлящото дружество да не определя на сбора от получените ценни книжа и на притежаваните в прехвърлящото дружество ценни книжа данъчна стойност, по-висока от тази, която ценните книжа от капитала на прехвърлящото дружество са имали непосредствено преди отделянето, което евентуално следва да се провери от запитващата юрисдикция.

40

По-специално следва да се отбележи, че за разлика от член 8, параграф 1 от Директива 2009/133, който се отнася до операциите по сливане, разделяне и замяна на акции, член 2, буква в) и член 8, параграф 2 от тази директива, които се отнасят конкретно до операциите по отделяне, се отнасят само до разпределянето в полза на акционера на прехвърлящото дружество на ценни книжа, представляващи капитала на приемащото дружество, съответстващи на прехвърлените активи и пасиви. Тези разпоредби обаче не уреждат последиците от тази сделка за притежаваните от този акционер акции в прехвърлящото дружество или за капитала на прехвърлящото дружество.

41

Освен това, както подчертава Комисията в писменото си становище, обвързването на възможността да се ползва режимът на данъчен неутралитет, предвиден в член 8, параграф 2 от Директива 2009/133, с намаляването на акциите на акционера на прехвърлящото дружество в това дружество, би означавало да се изключи прилагането на този режим, в случай че посоченото дружество се притежава от един-единствен акционер, при положение че посочената директива не предвижда такова изключване.

42

От гореизложеното следва, че режимът на данъчен неутралитет, от който трябва да се ползва всяка сделка по отделяне, посочена в разпоредбите на Директива 2009/133, не може да бъде обвързан с условие, което не е предвидено в тази директива, като намаляването на процента на акциите на акционера на прехвърлящото дружество в това дружество или намаляването на капитала на прехвърлящото дружество.

43

Всъщност, обратно на поддържаното от унгарското правителство, при спазване на член 15 от Директива 2009/133, и по-специално на случая по член 15, параграф 1, буква а) от нея, сделките, чиято основна цел е или една от основните им цели е данъчна измама или избягване на данъци, в който държавите членки могат да откажат да приложат или да отнемат ползите от прилагането изцяло или отчасти на разпоредбите на тази директива — хипотеза, която не е предмет на отправените до Съда въпроси по настоящото дело — член 8, параграф 2 от тази директива не оставя на държавите членки свобода на действие при транспонирането, позволяваща им да обвържат ползването на предвидения в него режим на данъчен неутралитет с допълнителни условия спрямо посочените в глава II от същата директива. (вж. в този смисъл решение от 11 декември 2008 г., A.T., C‑285/07, EU:C:2008:705, т. 26).

44

Този извод не се опровергава от решение от 22 март 2018 г., Jacob и Lassus (C‑327/16 и C‑421/16, EU:C:2018:210), на което се позовава унгарското правителство в писменото си становище, в което Съдът признава, че при спазване на правото на Съюза държавите членки разполагат с известна свобода на действие по отношение на приемането на данъчни мерки за целите на прилагането на член 8 от Директива 2009/133. Всъщност достатъчно е да се констатира, че разглежданото в това решение национално законодателство не обвързва сделката по замяна на ценни книжа, предмет на спора в главното производство, с допълнително условие, за да се ползва от предвидения в същата директива режим на данъчен неутралитет, а напротив, цели да гарантира данъчния неутралитет на тази сделка, като облага единствено капиталовата печалба от получените в замяна ценни книжа към датата на последващото им прехвърляне.

45

От това следва, че на втория и третия въпрос следва да се отговори, че член 8, параграф 2 от Директива 2009/133 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство, което обвързва ползването от прилагането на тази разпоредба с условия за намаляване на акциите на акционера на прехвърлящото дружество в това дружество или с намаляване на капитала на същото дружество, които не са предвидени в тази директива.

46

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (девети състав) реши: