1.

I domen av den 29 november 2018, Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968) (nedan kallad domen Mensing), slog domstolen bland annat fast att artikel 316.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ( 2 ) ska tolkas så, att en beskattningsbar återförsäljare kan välja att tillämpa ordningen för beskattning av vinstmarginal på en leverans av konstverk som levererats till denne i ett föregående omsättningsled inom ramen för en gemenskapsintern varuleverans som är undantagen från skatteplikt och där leveransen gjorts av upphovsmannen eller upphovsmannens efterföljande rättsinnehavare. ( 3 ) I den domen ifrågasattes huruvida den tyska lagstiftning som utesluter en sådan möjlighet är förenlig med direktiv 2006/112.

2.

I mitt förslag till avgörande i det mål som avgjordes genom den domen, som svar på ett av de argument som framförts av den tyska regeringen till försvar för den nämnda nationella lagstiftningen, påpekade jag att det faktiskt finns en lucka i bestämmelserna i det aktuella direktivet, vilken leder till partiell dubbelbeskattning av konstverk som levererats till beskattningsbara återförsäljare inom ramen för de gemenskapsinterna leveranser som är undantagna från skatteplikt. ( 4 ) I detta avseende har jag uttryckt att denna lucka inte kan avhjälpas genom att mervärdesskattebestämmelserna tolkas av domstol, och att det således krävs ett ingripande av unionslagstiftaren. ( 5 )

3.

Inom ramen för överklagandet av det avgörande som meddelats av den nationella domstolen till följd av domen Mensing, försöker nu Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) få klarhet i denna frågeställning genom att fråga EU-domstolen huruvida det är möjligt att fylla denna rättsliga lucka genom tolkning av antingen bestämmelserna i direktiv 2006/112 eller av relevant nationell lagstiftning.

4.

Artikel 73 i direktiv 2006/112 har följande lydelse:

”För andra leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster … skall beskattningsunderlaget omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.”

5.

Artikel 78 första stycket a och b i direktivet har följande lydelse:

”Följande poster skall ingå i beskattningsunderlaget:

…”

6.

I artikel 83 i direktivet föreskrivs följande:

”För gemenskapsinterna förvärv av varor skall beskattningsunderlaget utgöras av samma poster som dem som i enlighet med kapitel 2 används för att bestämma beskattningsunderlaget för leverans av samma varor inom medlemsstatens territorium. …”

7.

Kapitel 4 i avdelning XII i direktiv 2006/112 fastställer särskilda ordningar för begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter. Underavsnitt 1 i avsnitt 2 i detta kapitel reglerar ordningen för beskattning av beskattningsbara återförsäljares vinstmarginal. I dessa bestämmelser föreskrivs bland annat följande:

”Artikel 312

I detta underavsnitt avses med

Artikel 313

1.   Medlemsstaterna skall för leveranser av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter som görs av beskattningsbara återförsäljare tillämpa en särskild ordning för beskattning av den beskattningsbara återförsäljarens vinstmarginal i enlighet med bestämmelserna i detta underavsnitt.

…

Artikel 315

Beskattningsunderlaget för de leveranser av varor som avses i artikel 314 skall utgöras av den beskattningsbara återförsäljarens vinstmarginal efter avdrag av den mervärdesskatt som belöper på själva vinstmarginalen.

Den beskattningsbara återförsäljarens vinstmarginal skall motsvara skillnaden mellan det försäljningspris som återförsäljaren tar ut för varorna och inköpspriset.

Artikel 316

1.   Medlemsstaterna skall ge beskattningsbara återförsäljare rätt att välja att tillämpa ordningen för beskattning av vinstmarginal för leveranser av följande varor:

…

…

Artikel 317

När en beskattningsbar återförsäljare utnyttjar valmöjligheten i artikel 316 skall beskattningsunderlaget fastställas i enlighet med artikel 315.

…

Artikel 319

Den beskattningsbara återförsäljaren får tillämpa de normala mervärdesskattereglerna för varje leverans som omfattas av ordningen för beskattning av vinstmarginal.

Artikel 320

1.   …

Om den beskattningsbara återförsäljaren tillämpar de normala mervärdesskattereglerna för leverans av ett konstverk som levererats till honom av upphovsmannen eller dennes efterföljande rättsinnehavare eller av en annan beskattningsbar person än en beskattningsbar återförsäljare, skall han ha rätt att från den skatt som han är skyldig att betala dra av den mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats för det konstverk som har levererats till honom.

…

Artikel 322

Om den beskattningsbara återförsäljaren använder varorna för leveranser vilka omfattas av ordningen för beskattning av vinstmarginal, skall han inte ha rätt att från den skatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:

…

…”

8.

Bestämmelserna om ordningen för beskattning av vinstmarginal införlivades i tysk rätt genom 25a § Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen) (nedan kallad UStG), i dess lydelse av den 21 februari 2005 ( 6 ). Punkt 3 i denna paragraf har följande lydelse:

”Omsättningen beräknas efter det belopp med vilket försäljningspriset för varan överstiger varans inköpspris; för leveranser i den mening som avses i 3 § stycke 1b och i de fall som avses i 10 § stycke 5 ersätts försäljningspriset med värdet enligt 10 § stycke 4 led 1. Om det inte är möjligt att fastställa inköpspriset för ett konstverk (punkt 53 i bilaga 2) eller om inköpspriset är ringa, ska beloppet som används för att beräkna omsättningen fastställas till 30 procent av försäljningspriset. Mervärdesskatten ingår inte i beskattningsunderlaget. I det fall som avses i stycke 2 första meningen led 1 anses som inköpspris värdet i den mening som avses i 11 § stycke 1 med tillägg för mervärdesskatt avseende import. I det fall som avses i stycke 2 första meningen led 2 ingår leverantörens mervärdesskatt i inköpspriset.”

9.

25a § stycke 7 led 1 a UStG föreskriver att ordningen för beskattning av vinstmarginal inte ska tillämpas på en leverans av varor som den beskattningsbara återförsäljaren förvärvat inom ramen för en gemenskapsintern varuleverans som är undantagen från skatteplikt. Till följd av domen i målet Mensing förefaller denna bestämmelse uppenbart strida mot artikel 16.1 b i direktiv 2006/112 i den mån den avser konstverk som upphovsmannen eller dennes efterföljande rättsinnehavare levererat till den beskattningsbara återförsäljaren.

10.

Harry Mensing är beskattningsbar återförsäljare i den mening som avses i artikel 311.1 led 5 i direktiv 2006/112 och 25a § stycke 1 punkt 1 UStG. Han bedriver verksamhet i form av försäljning av konstverk i olika städer i Tyskland. Under beskattningsåret 2014 förvärvade han bland annat konstverk från upphovsmän från andra medlemsstater. Dessa förvärv var inte föremål för mervärdesskatt i ursprungsmedlemsstaterna, och Harry Mensing erlade därvid skatt för gemenskapsinterna förvärv. Han gjorde i detta sammanhang inte gällande någon rätt till avdrag för denna skatt.

11.

I början av år 2014 inkom Harry Mensing till Finanzamt Hamm (skattemyndigheten i Hamm, Tyskland) med en ansökan om tillämpning av ordningen för beskattning av vinstmarginal såvitt avsåg de konstverk som förvärvats från upphovsmännen. Skattemyndigheten avslog emellertid Harry Mensings ansökan om tillämpning av denna ordning såvitt avsåg konstverk som förvärvats från upphovsmän från andra medlemsstater, med hänvisning till 25a § stycke 7 punkt 1 a UStG; skattemyndigheten höjde med anledning av detta det mervärdesskattebelopp som Harry Mensing skulle erlägga.

12.

Efter att utan framgång ha begärt omprövning överklagade Harry Mensing beslutet från skattemyndigheten i Hamm till Finanzgericht Münster (skattedomstolen i Münster, Tyskland). Det var utifrån denna domstols tolkningsfrågor som EU-domstolen sedermera meddelade domen Mensing.

13.

EU-domstolen slog i nämnda dom fast att ordningen för beskattning av vinstmarginal kan tillämpas på konstverk som beskattningsbara återförsäljare förvärvat från upphovsmännen till dessa konstverk eller från upphovsmännens efterföljande rättsinnehavare inom ramen för en gemenskapsintern varuleverans, och att dessa skattskyldiga personer i en sådan situation inte har rätt att dra av den mervärdesskatt som de har betalat för det gemenskapsinterna förvärvet av dessa konstverk. ( 7 )

14.

Till följd av denna dom biföll Finanzgericht Münster (skattedomstolen i Münster, Tyskland), genom dom av den 7 november 2019, Harry Mensings överklagande. Denna domstol fann emellertid att anskaffningspriset för konstverket, vid beräkningen av vinstmarginalen, skulle höjas med den mervärdesskatt som den beskattningsbara återförsäljaren hade betalat för det gemenskapsinterna förvärvet, vilket därmed minskade beskattningsunderlaget för ordningen för beskattning av vinstmarginal.

15.

Skattemyndigheten godtog inte denna tolkning med motiveringen att det varken i direktiv 2006/112 eller i den nationella lagstiftningen fanns grund för att höja förvärvspriset med den mervärdesskatt som betalats vid det gemenskapsinterna förvärvet. Skattemyndigheten överklagade den ovannämnda domen från Finanzgericht Münster (skattedomstolen i Münster) till den hänskjutande domstolen i förevarande mål. Den hänskjutande domstolen anför att de nationella bestämmelserna kan tolkas på ett sätt som är förenligt med den överklagade domen, men ifrågasätter samtidigt om en sådan tolkning är tillåten enligt direktiv 2006/112.

16.

Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:

17.

Begäran om förhandsavgörande inkom till EU-domstolens kansli den 9 mars 2022. Skriftliga yttranden har inkommit från Harry Mensing, den tyska regeringen och från Europeiska kommissionen. EU-domstolen har beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.

18.

Den hänskjutande domstolen har ställt två tolkningsfrågor till EU-domstolen. Frågorna avser huruvida det är möjligt att tolka den nationella lagstiftningen (den första frågan) eller bestämmelserna i direktiv 2006/112 (den andra frågan) så, att när ordningen för beskattning av vinstmarginal tillämpas på en beskattningsbar återförsäljares leverans av konstverk som denne har förvärvat inom ramen för en gemenskapsintern varuleverans, skulle den skatt som denna beskattningsbara person betalat för det gemenskapsinterna förvärvet inte ingå i beskattningsunderlaget.

19.

Den första frågan bygger på antagandet att den tolkning av den nationella lagstiftningen som den hänskjutande domstolen har föreslagit är tillåten enligt direktiv 2006/112. Huruvida detta antagande är korrekt beror emellertid på svaret på den andra frågan. Jag föreslår därför att den andra tolkningsfrågan prövas först.

20.

Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artiklarna 312, 315 och 317 första stycket i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att den mervärdesskatt som en beskattningsbar återförsäljare har betalat för gemenskapsinterna förvärv av konstverk, för vilket den beskattningsbara återförsäljarens efterföljande leverans omfattas av ordningen för beskattning av vinstmarginal enligt artikel 316.1 b i direktivet, inte ingår i beskattningsunderlaget för denna efterföljande leverans. För att företa en korrekt bedömning av denna fråga kommer jag först att identifiera problemet.

21.

Mervärdesskatt är en omsättningsskatt av kedjebeskattande karaktär, det vill säga den tas ut i varje omsättningsled, varvid beskattningsbördan överförs varje gång på priset på varorna eller tjänsterna och skatten betalas slutligen av konsumenten. Till skillnad från klassisk kedjebeskattning är mervärdesskatten emellertid inte kumulativ i de olika omsättningsleden. Det absoluta beloppet ökar varje gång i proportion till det mervärde som läggs till i varje efterföljande omsättningsled och tas slutligen ut endast på varans eller tjänstens slutpris. Detta bidrar till att säkerställa en avdragsmekanism – det vill säga att skattebördan minskar med den ingående skatt som betalats i föregående omsättningsled.

22.

Varor såsom begagnade varor, konstverk, antikviteter och samlarföremål saluförs emellertid inte på samma sätt som varor som i egenskap av ”nya” varor för första gången levereras till konsumenterna. Sådana varor innehas ofta redan av konsumenter som har betalat mervärdesskatt ( 8 ) i samband med förvärvet och som, när de därefter säljer dessa varor, inte anses vara beskattningsbara personer för mervärdesskatt, vilket innebär att försäljningen inte är skattepliktig. Om beskattningsbara återförsäljare senare levererar sådana varor skulle den normala beskattningen, det vill säga i proportion till hela försäljningspriset, leda till att de varor för vilka skatten redan har betalats beskattas på nytt.

23.

Unionslagstiftaren har således infört en ordning för beskattning av vinstmarginal som gör det möjligt att endast beskatta ”mervärdet” i det led då den beskattningsbara återförsäljarens levererar varan, det vill säga dennes vinstmarginal i den mening som avser skillnaden mellan inköpspriset och försäljningspriset. Mervärdesskatten beräknas således inte i proportion till varans totala försäljningspris, utan endast i proportion till den del av priset som utgör vinstmarginalen.

24.

Den logiska följden av denna lösning är att den beskattningsbara återförsäljaren inte har rätt att dra av den skatt som erlagts vid förvärvet av en vara vars leverans senare beskattats i enlighet med ordningen för beskattning av vinstmarginal. För det fall varuleveransen till den beskattningsbara återförsäljaren är undantagen från skatteplikt, saknar frågan om avdrag relevans, eftersom det inte finns någon skatt som eventuellt skulle kunna dras av. Unionslagstiftaren har emellertid medgett att ordningen för beskattning av vinstmarginal även tillämpas på varor vars leverans till den beskattningsbara återförsäljaren är skattepliktig. Så kan exempelvis vara fallet när den beskattningsbara återförsäljaren köper konstverk från en upphovsman som är en beskattningsbar person. När det i ett sådant fall saknas en avdragsmekanism, så förhindras dubbelbeskattning genom att vinstmarginalen definieras som skillnaden mellan det inköpspris som den beskattningsbara återförsäljaren betalat för varorna och deras försäljningspris, varvid inköpspriset omfattar allt som leverantören har tagit emot från den beskattningsbara återförsäljaren, inklusive den mervärdesskatt som ska betalas. Denna skatt ingår därför inte i vinstmarginalen och utgör därför inte en del av beskattningsunderlaget samt beskattas inte på nytt.

25.

Situationen försvåras emellertid när det gäller transaktioner där den beskattningsgrundande händelsen inte inträffar vid leveransen, utan då den beskattningsbara personen förvärvar varan. Ett sådant fall är import av varor från länder utanför unionens tullområde. Ett annat är gemenskapsinterna transaktioner (det vill säga mellan olika medlemsstater).

26.

Vid gemenskapsinterna transaktioner är leveransen av varor i sig undantagen från skatteplikt, medan dess förvärv är föremål för beskattning. ( 9 ) Detta syftar givetvis till att överföra beskattningsrätten från den medlemsstat där försäljningen sker till den medlemsstat där förvärvet sker, enligt principen om beskattning på platsen för konsumtionen. När det gäller ordningen för beskattning av vinstmarginal får detta till följd att skatten på det gemenskapsinterna förvärvet (eftersom den inte utgör en del av det inköpspris som den beskattningsbara återförsäljaren betalar till leverantören) automatiskt inkluderas i vinstmarginalen och således i beskattningsunderlaget för den varuleverans som utförs av den beskattningsbara återförsäljaren i efterföljande omsättningsled. Härav följer en partiell dubbelbeskattning som är kumulativ – det belopp som den beskattningsbara återförsäljaren betalar som skatt för gemenskapsinterna förvärv beskattas sedan som en del av vinstmarginalen.

27.

I det analoga fallet med import från ett land utanför unionens tullområde har unionslagstiftaren infört en motsvarande bestämmelse i artikel 317 andra stycket i direktiv 2006/112, som innebär att den skatt som ska betalas för importen ingår i varans inköpspris, men det finns ingen sådan bestämmelse som avser gemenskapsinterna leveranser. Det är just problemet med denna avsaknad som den hänskjutande domstolen avser att lösa genom förevarande begäran om förhandsavgörande.

28.

Det ska erinras om att enligt artikel 315 i direktiv 2006/112 ska beskattningsunderlaget i ordningen för beskattning av vinstmarginal utgöras av vinstmarginalen minskad med den mervärdesskatt som belöper på själva vinstmarginalen. Vinstmarginalen bör förstås som skillnaden mellan varans försäljningspris i samband med en leverans som omfattas av ordningen för beskattning av vinstmarginal och den beskattningsbara återförsäljarens inköpspris.

29.

Försäljningspriset och inköpspriset definieras emellertid i artikel 312 i direktivet. Enligt denna definition avses med försäljningspris hela den ersättning som den beskattningsbara återförsäljaren har erhållit eller skall erhålla av förvärvaren eller tredje man, inbegripet särskilt alla skatter och avgifter av detta slag samt bikostnader som den beskattningsbara återförsäljaren debiterar förvärvaren för. Med inköpspriset avses däremot hela den ersättning som leverantören har erhållit eller skall erhålla av den beskattningsbara återförsäljaren.

30.

Både Harry Mensing och kommissionen har i sina inlagor i förevarande mål anfört att när en beskattningsbar återförsäljare förvärvar ett konstverk inom ramen för ett skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv, ska den mervärdesskatt som denne erlagt läggas till i inköpspriset för detta förvärv. Enligt dem omfattas denna skatt av begreppet ”skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor” i definitionen av försäljningspriset, till vilket det i sin tur hänvisas till i definitionen av inköpspriset.

31.

Denna synpunkt grundar sig emellertid på en fragmentarisk tolkning av definitionerna i artikel 312 i direktiv 2006/112. Därvid bortser man helt från det faktum att både definitionen av försäljningspriset och definitionen av inköpspriset endast omfattar de kostnadskomponenter som den beskattningsbara återförsäljaren, med rätta, har erhållit som ersättning för en leverans som omfattas av ordningen för beskattning av vinstmarginal, respektive de kostnadskomponenter som denne har betalat till leverantören vid förvärvet av den vara som därefter kommer att bli föremål för leveransen.

32.

Såsom Harry Mensing och kommissionen har föreslagit är formuleringen av dessa två definitionerna inte en tillfällighet och samtidigt kan den inte utan vidare avvisas. Unionslagstiftaren har i sin tydliga formulering av de båda definitionerna endast beaktat ett utbyte av finansiella tjänster i samband med enskilda transaktioner, och inte alla kostnader och förmåner som eventuellt har samband med förvärvet eller leveransen av en vara. Definitionen av inköpspriset i artikel 312 i direktiv 2006/112 avser således endast de bikostnader som den beskattningsbara återförsäljaren bär gentemot leverantören och omfattar, liksom definitionen av försäljningspriset, endast de bikostnader som den beskattningsbara återförsäljaren får ersättning för i varans pris.

33.

Alla de eventuella ytterligare bikostnader för förvärvet av varan som den beskattningsbara återförsäljaren bär, såsom kostnader för emballage och frakt- och försäkringskostnader, men som denne har gentemot tredje man, utgör däremot inte delar av inköpspriset och ingår i vinstmarginalen i den mening som avses i artikel 315 andra stycket i direktiv 2006/112.

34.

Hur ologiskt det än kan tyckas måste samma principer, med tanke på den tydliga och ovillkorliga formuleringen av artikel 312 i direktivet, tillämpas på mervärdesskatten i den transaktion i vilken den beskattningsbara återförsäljaren förvärvar varorna. När leveransen av en vara till en beskattningsbar återförsäljare är skattepliktig och sker inom en enda medlemsstats territorium ska mervärdesskatt, i enlighet med de allmänna principerna i direktiv 2006/112, betalas av leverantören som debiterar den beskattningsbara återförsäljaren mervärdesskatt i varornas pris. Skatten utgör således en del av anskaffningspriset och är således undantagen från beskattning av vinstmarginalen. När den beskattningsbara återförsäljaren däremot är skyldig att erlägga mervärdesskatt till statskassan, såsom är fallet vid en gemenskapsintern varuleverans, ingår inte denna skatt i inköpspriset och vinstmarginalen ökar till följd därav. ( 10 ) Om unionslagstiftaren hade velat inkludera den skatt som den beskattningsbara återförsäljaren direkt betalar till statskassan i inköpspriset (i den mening som avses i artikel 312 led 2 i direktiv 2006/112) skulle den ha använt en liknande formulering som i artikel 320.1 andra stycket i detta direktiv, enligt vilken den beskattningsbara återförsäljaren – om denne beskattar sina utförda transaktioner enligt den allmänna ordningen – har rätt att från den ingående skatten dra av det mervärdesskattebelopp ”som skall betalas eller har betalats för det konstverk som har levererats till honom” utan att ange till vem skatten ska betalas eller har betalats.

35.

En av beståndsdelarna i försäljningspriset enligt definitionen i artikel 312.1 i direktiv 2006/112 är den mervärdesskatt som ingått i ordningen för beskattning av vinstmarginal och som den beskattningsbara återförsäljaren debiterar förvärvaren i priset för varorna och som denne ska betalas till statskassan. Denna skatt dras däremot av från beskattningsunderlaget i enlighet med artikel 315 första stycket i direktivet. I denna bestämmelse föreskrivs emellertid uttryckligen att beskattningsunderlaget ska minskas med den mervärdesskatt ”som belöper på själva vinstmarginalen”.

36.

I motsats till vad Harry Mensing har hävdat i sitt yttrande, så sammanfaller de ovan nämnda reglerna för fastställande av beskattningsunderlaget inom ramen för ordningen för beskattning av vinstmarginal med de regler som är tillämpliga på transaktioner som omfattas av den allmänna ordningen, vilka anges i artiklarna 73 och 78 i direktiv 2006/112. Enligt dessa bestämmelser är beskattningsunderlaget för en leverans av varor ( 11 ) allt och endast det som leverantören erhåller som ersättning för leveransen, inklusive skatter och liknande avgifter och bikostnader, med undantag för själva mervärdesskatten, som avser beskattningsunderlaget för transaktionen i fråga.

37.

Det finns således inget utrymme för skönsmässig bedömning som gör det möjligt att, som den hänskjutande domstolen hävdar i sitt beslut, minska beskattningsunderlaget även med den mervärdesskatt som den beskattningsbara återförsäljaren betalat direkt till statskassan för transaktioner i tidigare omsättningsled. Även om det i artikel 315 första stycket hänvisas till det mervärdesskattebelopp ”som belöper på själva vinstmarginalen”, omfattar detta uppenbarligen inte den skatt som den beskattningsbara återförsäljaren har betalat för förvärvet av varan och som ”belöper på” inköpspriset för varan, det vill säga ett belopp som inte ingår i vinstmarginalen.

38.

Denna slutsats påverkas inte av punkt 46 i domen Mensing. Här har EU-domstolen endast påpekat att den kostnad som den beskattningsbara återförsäljaren haft för att förvärva en vara, som denne sedermera levererar, inte utgör en del av beskattningsunderlaget i ordningen för beskattning av vinstmarginal för denna transaktion, varför det – till skillnad från vad som är fallet vid beskattning enligt den allmänna ordningen – inte finns någon grund för att ge den beskattningsbara personen rätt till avdrag för den mervärdesskatt som denne betalat för förvärvet av varan. Härav följer emellertid inte, enligt EU-domstolen, att den mervärdesskatt som den beskattningsbara återförsäljaren har betalat för det gemenskapsinterna förvärvet av föremålet, vars efterföljande leverans omfattas av ordningen för beskattning av vinstmarginal, skulle uteslutas från beskattningsunderlaget för denna transaktion, i strid med den klara ordalydelsen i artikel 315 i direktiv 2006/112. EU-domstolen uttalade sig inte alls i denna fråga, eftersom detta inte var föremålet för tolkningsfrågorna i målet Mensing.

39.

Jag anser således att det klart framgår av lydelsen i de relevanta bestämmelserna i direktiv 2006/112 att den mervärdesskatt som den beskattningsbara återförsäljaren har betalat för gemenskapsinterna förvärv av konstverk – som är föremål för en senare leverans som omfattas av ordningen för beskattning av vinstmarginal – inte utgör en del av inköpspriset för varan i den mening som avses i dessa bestämmelser och att det inte finns anledning att undanta skattebeloppet från beskattningsunderlaget för denna senare leverans.

40.

I motsats till vad kommissionen tycks antyda, så ansåg jag däremot inte, i mitt förslag till avgörande i det mål som avgjordes genom domstolens dom i målet Mensing, att detta var önskvärt.

41.

Jag anser att unionslagstiftaren har gjort fel genom att inte undanta den skatt som den beskattningsbara återförsäljaren betalat direkt till statskassan för förvärvet av föremålet, från beskattningsunderlaget för en leverans som omfattas av ordningen för beskattning av vinstmarginal. De varor som en beskattningsbar återförsäljare förvärvar för en efterföljande leverans enligt ordningen för beskattning av vinstmarginal är nämligen den enda del av kostnaden för dess verksamhet som, om leveransen till den beskattningsbara återförsäljaren är skattepliktig, inte ger denne rätt att dra av den erlagda skatten. ( 12 ) Att låta den skatt som erlagts för förvärv av dessa varor ingå i beskattningsunderlaget enligt ordningen för beskattning av vinstmarginal medför således, som jag redan har nämnt, en partiell dubbelbeskattning ( 13 ) av dessa varor, vilket strider mot principen om skatteneutralitet och principen om förbud mot kumulation av mervärdesskatt.

42.

Det problem som återstår att lösa är hur denna motsägelse kan undanröjas.

43.

Enligt kommissionen skulle en teleologisk och systematisk tolkning av artikel 312 i direktiv 2006/112 leda till att den mervärdesskatt som den beskattningsbara återförsäljaren har betalat för det gemenskapsinterna förvärvet av konstverk, vars efterföljande leverans omfattas av ordningen för beskattning av vinstmarginal, ingår i inköpspriset i den mening som avses i led 2 i denna artikel.

44.

Som jag har angett i det föregående avsnittet i detta förslag till avgörande är emellertid den definition av inköpspriset som anges däri klart och avsiktligt begränsad till de belopp som leverantören har erhållit eller ska erhålla från den beskattningsbara återförsäljaren. Varje tolkning som tar hänsyn till belopp som den beskattningsbara återförsäljaren har betalat till någon annan än säljaren, inklusive de skatter som denne har betalat in direkt till statskassan, skulle direkt strida mot bestämmelsens klara ordalydelse.

45.

Genom att förorda en sådan tolkning, som enligt min mening torde vara contra legem, har kommissionen i huvudsak åsyftat att EU-domstolen ska bistå unionslagstiftaren när det gäller att undanröja motsägelsen mellan, å ena sidan, ordalydelsen i artikel 315 i direktiv 2006/112 jämförd med artikel 312 i samma direktiv och, å andra sidan, principen om att mervärdesskatt ska tas ut endast i varje omsättningsled, när den beskattningsbara återförsäljaren är skyldig att betala skatt på inköp av konstverk som därefter omfattats av ordningen för beskattning av vinstmarginal.

46.

Kommissionens förväntan på EU-domstolen aktualiserar frågan om gränserna för EU-domstolens normgivande verksamhet.

47.

Det är visserligen riktigt att EU-domstolens behörighet enligt artikel 267 FEUF ger den ett omfattande utrymme att tolka unionsrättsakter. Det är även riktigt att EU-domstolen vid flera tillfällen har använt sig av sin befogenhet för att fylla luckor eller inkonsekvenser i unionsrättsakter på grundval av de mål som eftersträvas med respektive bestämmelser och det sammanhang i vilket de förekommer i den normativa rättsakten. ( 14 )

48.

Detta var också fallet när det gäller det gemensamma system för mervärdesskatt som för närvarande regleras i direktiv 2006/112. I vederbörligen motiverade fall gick EU-domstolen till och med utöver ordalydelsen av bestämmelserna direktivet genom att grunda sitt avgörande på grundläggande rättsprinciper eller till och med på den allmänna logiken bakom mervärdesskattens funktionssätt. Det var till exempel på detta sätt som EU-domstolen införde begreppet rättsmissbruk ( 15 ) i unionsrätten på mervärdesskatteområdet och nekade också en beskattningsbar person, som medvetet eller av oaktsamhet hade deltagit i ett skattebedrägeri, rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt. ( 16 )

49.

EU-domstolens ingrepp i tillämpliga bestämmelsers normativa innehåll är motiverat när dessa regler är oklara, ofullständiga eller motstridiga, eller när en bokstavstolkning av dem skulle leda till ett resultat som strider inte bara mot bestämmelsernas syfte, utan också mot de grundläggande principerna i rättsordningen i dess helhet, vilket var fallet i de mål som avgjordes genom de domar som avses i föregående punkt. Däremot tvivlar jag på att en teleologisk eller systematisk tolkning skulle motivera avsteg från bestämmelser vars lydelse är klar och otvetydig, när en bokstavstrogen tillämpning av dem, även om den inte är helt förenlig med logiken i den lagstiftning som dessa bestämmelser ingår i, inte helt undergräver bestämmelsens effektivitet eller bryter mot rättssystemets grundläggande principer.

50.

Kommissionen har emellertid föreslagit detta tillvägagångssätt med hänvisning till domen i målet Mensing. I den domen avvek EU-domstolen emellertid inte från en bokstavstolkning av de tillämpliga bestämmelserna i direktiv 2006/112. Tvärtom grundar sig avgörandet i denna dom i första hand på ordalydelsen av artikel 316.1 b i detta direktiv ( 17 ), och EU-domstolen hänvisar till en systematisk och teleologisk tolkning endast till stöd för de slutsatser som kan dras av bestämmelsens ordalydelse ( 18 ).

51.

När det gäller att i beskattningsunderlaget inräkna den skatt som den beskattningsbara återförsäljaren betalat – inom ramen för ordningen för beskattning av vinstmarginal – för förvärvet av konstverk, vars efterföljande leverans omfattas av den ordningen, så leder detta (som jag redan påpekat i början av dessa överväganden ( 19 )) till en partiell dubbelbeskattning i strid med principen om skatteneutralitet (vilken innebär ett förbud mot att liknande transaktioner behandlas olika) och med principen om förbud mot kumulation av mervärdesskatt.

52.

Det måste dessutom påpekas att i en situation där både den beskattningsbara återförsäljarens gemenskapsinterna förvärv, likväl efterföljande leverans, av konstverk beskattas enligt den normala mervärdesskattesatsen, är skattebördan för leveransen av konstverk högre vid tillämpning av ordningen för beskattning av vinstmarginal än vid beskattning enligt den allmänna ordningen, vilket medför att den möjlighet som föreskrivs i artikel 316.1 b i direktiv 2006/112 berövas sin ekonomiska betydelse. Det ska emellertid hållas i minnet att vid en beskattning av såväl en leverans av ett konstverk till den beskattningsbara återförsäljaren som den beskattningsbara återförsäljarens efterföljande leverans av detta konstverk till samma (normala) skattesats, ger inte valet av beskattning vid tillämpning av ordningen för beskattning av vinstmarginal någon särskild ekonomisk fördel, eftersom skattebördan enligt ordningen för beskattning av vinstmarginal är densamma som enligt den allmänna ordningen, även om mervärdesskatten ingår i inköpspriset. ( 20 )

53.

Den verkliga innebörden av bestämmelsen i artikel 316 i direktiv 2006/112 visar sig när den transaktion genom vilken den beskattningsbara återförsäljaren förvärvar ett konstverk beskattas enligt den reducerade skattesatsen. Enligt artikel 103 i direktiv 2006/112 får medlemsstaterna nämligen tillämpa en reducerad mervärdesskattesats på import av konstverk och, i vissa fall, på leverans därav, innefattande den leverans som utförs av upphovsmannen eller dennes efterföljande rättsinnehavare. När den beskattningsbara återförsäljaren levererar konstverk i ett sådant fall är normalskattesatsen endast tillämplig på den del som avser vinstmarginalen, medan den reducerade skattesatsen tillämpas på återstående del. Detta gör det möjligt att minska den totala skattebördan i förhållande till beskattning enligt den allmänna ordningen, eftersom den beskattningsbara återförsäljaren i det sistnämnda fallet skulle behöva betala mervärdesskatt på försäljningspriset enligt normalskattesatsen – men skulle däremot endast ha rätt att dra av ingående mervärdesskatt enligt den reducerade skattesatsen. ( 21 )

54.

Jag instämmer dock inte i Harry Mensings påstående om att inräkningen av den skatt som den beskattningsbara återförsäljaren har betalat för det gemenskapsinterna förvärvet i vinstmarginalen, och den därav följande partiella dubbelbeskattningen, inte gör det möjligt att uppnå det mål som eftersträvas i artikel 316.1 b i direktiv 2006/112, nämligen att främja försäljningen av upphovsmännens konstverk via beskattningsbara återförsäljare, genom att leveransen av konstverk som utförts av dessa återförsäljare beskattas i dess helhet enligt den reducerade skattesatsen i föregående omsättningsled.

55.

Dels innebär artikel 316.1 b i direktivet inte att tillämpningen av ordningen för beskattning av vinstmarginal på konstverk (som den beskattningsbara återförsäljaren har förvärvat från upphovsmannen eller dennes efterföljande rättsinnehavare) är beroende av något villkor om att leveranserna av dessa konstverk till den beskattningsbara återförsäljaren har beskattats enligt den reducerade skattesatsen. Ett sådant villkor återfinns endast i artikel 316.1 c i direktiv 2006/112, som däremot är tillämplig på konstverk som en beskattningsbar återförsäljare förvärvar från andra beskattningsbara personer (som inte är återförsäljare). ( 22 ) Däremot är artikel 316.1 b i det direktivet tillämplig oavsett vilken skattesats som gällde för en leverans av konstverk till den beskattningsbara återförsäljaren.

56.

Dels är den ökning av skattebördan – som följer av att skatten för gemenskapsinterna förvärv inkluderas i vinstmarginalen – relativt liten för det fall den beskattningsbara återförsäljarens förvärv av varor beskattas enligt den reducerade skattesatsen och detta inte upphäver effekten av att tillämpa den reducerade skattesatsen. ( 23 ) Den totala skattebördan förblir nämligen lägre än vid beskattning enligt den allmänna ordningen. Därmed uppfylls syftet, så som det som har anförts av Harry Mensing, med förevarande bestämmelse – om än i något mindre utsträckning. Detta argument talar således inte för en annan tolkning av artikel 312 i direktiv 2006/112 än den som följer av dess ordalydelse.

57.

När det sedan gäller principen om skatteneutralitet har EU-domstolen redan påpekat att denna princip, som är en allmän princip i det gemensamma systemet för mervärdesskatt på sekundärrättslig nivå, inte är en primärrättslig princip vars förenlighet berättigar bestämmelser i ett direktiv som inrättat detta gemensamma system. Principen motiverar inte heller en tolkning av dessa bestämmelser som går utöver dess ordalydelse. ( 24 ) Även om artiklarna 312, 315, 316.1 b och 317 första stycket i direktiv 2006/112 är tillämpliga på konstverk som den beskattningsbara återförsäljaren förvärvat inom ramen för en gemenskapsintern varuleverans, kan det leda till ett åsidosättande av principen om skatteneutralitet, eftersom de förstnämnda konstverken kan behandlas olika jämfört med konstverk som den beskattningsbara personen förvärvat inom landets territorium. Åsidosättande av principen om skatteneutralitet motiverar således inte att dessa bestämmelser tolkas i strid med deras entydiga ordalydelse.

58.

Det ska i detta hänseende hållas i minnet att konstverk är varor av en särskild typ. De är till sin natur unika, de är inte direkt utbytbara sinsemellan och relativt små prisskillnader påverkar i allmänhet inte köparens beslut. Den snedvridning av konkurrensen som följer av en ökning av skattebördan är således begränsad och klart mindre än vad som gäller för massproducerade konsumentvaror.

59.

Liknande slutsatser måste dras när det gäller åsidosättandet av principen om förbud mot kumulation av mervärdesskatt i artikel 1.2 i direktiv 2006/112. Det rör sig om en intern princip i det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Om den åsidosattes skulle det leda till en viss störning av systemets funktion, men det skulle inte motivera en ogiltigförklaring av de bestämmelser i direktivet som ger upphov till denna funktionsstörning eller en tolkning av dessa bestämmelser i strid med deras uttryckliga ordalydelse.

60.

Mot bakgrund av ovanstående överväganden drar jag slutsatsen att EU-domstolen varken bör tolka artikel 312 i direktiv 2006/112 eller direktivets övriga bestämmelser om ordningen för beskattning av vinstmarginal på ett sätt som strider mot deras entydiga lydelse, för att på så sätt undanröja den oförenlighet med principerna om skatteneutralitet och förbudet mot kumulation av mervärdesskatt som ordalydelsen av dessa bestämmelser ger upphov till när de tillämpas på konstverk som levererats av dess upphovsmän eller av upphovsmännens efterföljande rättsinnehavare till den beskattningsbara återförsäljaren inom ramen för en gemenskapsintern varuleverans.

61.

Å andra sidan anser jag inte, i motsats till vad den tyska regeringen hävdat, att det nuvarande rättsläget är tillfredsställande och att redan den fakultativa karaktären av bestämmelserna i artikel 316 i direktiv 2006/112 – som den beskattningsbara återförsäljaren åtnjuter – undanröjer problemet med partiell dubbelbeskattning som uppkommer i detta rättsläge. Ett ingripande från unionslagstiftarens sida är enligt min mening nödvändigt för att korrigera sättet att beräkna beskattningsunderlaget för ordningen för beskattning av vinstmarginal när denna tillämpas på konstverk som förvärvats av beskattningsbara återförsäljare inom ramen för en gemenskapsintern varuleverans.

62.

Det förefaller inte som om en sådan lagstiftningsåtgärd ger upphov till några betydande svårigheter. Direktiv 2006/112 antogs i enlighet med artikel 93 EG (nu artikel 113 FEUF) genom ett särskilt lagstiftningsförfarande efter samråd med Europaparlamentet, genom vilket det också ändrades. Samtidigt är detta en av de mest frekvent ändrade rättsakterna i unionslagstiftningen, och ändringar av detta direktiv är till och med rutinmässiga. Faktum är att direktiv 2006/112 redan har ändrats tio gånger sedan domen i målet Mensing ( 25 ) meddelades, det vill säga sedan då tillämpningen av ordningen för beskattning av vinstmarginal på konstverk som förvärvats av beskattningsbara återförsäljare inom ramen för en gemenskapsintern varuleverans bekräftades av EU-domstolen och då det tydligt framgick att det förelåg ett problem i form av partiell dubbelbeskattning. ( 26 ) Det har således funnits fullt tillräckligt med tillfällen då man kunnat förbättra de förevarande bestämmelserna.

63.

En lagändring från unionslagstiftarens sida skulle, så som kommissionen påpekat i sitt yttrande, också kunna lösa det problem som uppstår avseende dubbelbeskattning i en situation med omvänd betalningsskyldighet för en varuleverans till en beskattningsbar återförsäljare, som vid en efterföljande leverans (som utförs av denna beskattningsbara återförsäljare) omfattas av ordningen för beskattning av vinstmarginal. ( 27 ) Detta problem kommer inte att lösas genom EU-domstolens dom i förevarande mål, eftersom domen ska, i enlighet med tolkningsfrågornas räckvidd, begränsas till frågan om den skatt som den beskattningsbara återförsäljaren har betalat inom ramen för gemenskapsinterna förvärv av konstverk.

64.

Enligt vad som anförts ovan ser jag varken någon möjlighet eller nödvändighet att tolka bestämmelserna i direktiv 2006/112 på ett sätt som skulle undvika att en partiell dubbelbeskattning uppkommer i en situation som den som är aktuell i det nationella målet. Unionslagstiftaren bör göra en rimlig ändring av dessa bestämmelser.

65.

Jag föreslår följaktligen att den andra tolkningsfrågan besvaras på följande sätt. Artiklarna 312, 315 och 317 första stycket i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att den mervärdesskatt som den beskattningsbara återförsäljaren har betalat för gemenskapsinterna förvärv av konstverk, som vid en efterföljande leverans som utförs av denna beskattningsbara återförsäljare omfattas av ordningen för beskattning av vinstmarginal i enlighet med artikel 316.1 b i direktiv 2006/112, ska ingå i beskattningsunderlaget för denna efterföljande leverans.

66.

Den hänskjutande domstolen har ställt den första tolkningsfrågan för att få klarhet i huruvida de nationella domstolarna, i en situation där en beskattningsbar återförsäljare har begärt att konstverk som denne förvärvat inom ramen för gemenskapsinterna förvärv ska omfattas av ordningen för beskattning av vinstmarginal i enlighet med artikel 316.1 b i direktiv 2006/112, kan tolka en nationell bestämmelse så som 25a § punkt 3 tredje meningen UStG – trots att den nationella lagstiftningen, i motsats till denna bestämmelse, inte tillåter att en sådan ordning för beskattning tillämpas – i enlighet med detta direktiv, så att den mervärdesskatt som den beskattningsbara återförsäljaren har betalat för gemenskapsinterna förvärv av konstverk inte ingår i beskattningsunderlaget enligt ordningen för beskattning av vinstmarginal.

67.

Det är uppenbart att tolkningen av den nationella lagstiftningen görs av nationella myndigheter och att den inte faller inom EU-domstolens behörighet. Som framgår av det svar som jag föreslår på den andra tolkningsfrågan kan bestämmelserna i direktiv 2006/112 emellertid inte tolkas så, att den skatt som den beskattningsbara återförsäljaren har betalat inom ramen för gemenskapsinterna förvärv av ett konstverk, inte ingår i beskattningsunderlaget för ordningen för beskattning av vinstmarginal. Det finns således ingen bestämmelse i direktivet som gör det möjligt att tolka nationell lagstiftning på detta sätt. Den första frågan saknar enligt min mening grund och behöver därför inte besvaras. Jag ska därför begränsa mig till följande anmärkningar för det fall EU-domstolen anser att det är nödvändigt att ta upp den första frågan till prövning.

68.

Den hänskjutande domstolen har förklarat de tvivel som den uttrycker i den första tolkningsfrågan med hänvisning till EU-domstolens uttalande i punkt 49 i domen Mensing. Däri uttalade EU-domstolen att den beskattningsbara återförsäljaren, i det mål som gav upphov till den domen, kan åberopa möjligheten att tillämpa ordningen för beskattning av vinstmarginal direkt med stöd av direktiv 2006/112. Till följd av detta konstaterande från EU-domstolen vill den hänskjutande domstolen i förevarande mål få klarhet i huruvida den kan tillämpa de bestämmelser i nationell rätt som reglerar andra aspekter av beskattningen av transaktioner som utförs av den beskattningsbara återförsäljaren, eller om den ska grunda sig uteslutande på bestämmelserna i nämnda direktiv.

69.

Enligt min mening ska emellertid punkt 49 i domen Mensing förstås något annorlunda. EU-domstolen har i denna punkt angett att när en beskattningsbar återförsäljare använder sig av en möjlighet som följer av direktiv 2006/112 vid sidan av bestämmelser i nationell rätt som inte är förenliga med direktivet, ska den beskattningsbara återförsäljaren göra detta i överensstämmelse med samtliga bestämmelser i vilka denna möjlighet ingår. I det fallet innebar möjligheten att tillämpa ordningen för beskattning av vinstmarginal att det saknades rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i enlighet med artikel 322 b i direktiv 2006/112. Detta innebär emellertid inte, enligt min mening, att alla bestämmelser i nationell rätt som reglerar det aktuella rättsförhållandet utesluts, såvida de inte är oförenliga med unionsrätten.

70.

I det mål som avgjordes genom EU-domstolens dom i målet Mensing ställde den hänskjutande domstolen tolkningsfrågor angående 25a § stycke 7 led 1 a UStG, vilken föreskriver att ordningen för beskattning av vinstmarginal inte ska tillämpas på en leverans av varor till den beskattningsbara återförsäljaren inom ramen för en gemenskapsintern varuleverans som är undantagen från skatteplikt. Mot bakgrund av domen Mensing bör den hänskjutande domstolen, för det första, anse att denna bestämmelse strider mot unionsrätten när det gäller konstverk som upphovsmannen eller dennes efterföljande rättsinnehavare levererar till beskattningsbara återförsäljare och, för det andra, underlåta att tillämpa den vid avgörandet av målet. ( 28 ) Det finns emellertid ingen anledning för denna domstol och den hänskjutande domstolen i kassationsförfarandet i förevarande mål, att inte tillämpa övriga bestämmelser i nationell rätt som reglerar Harry Mensings rättsliga situation, förutsatt att tillämpningen av dessa bestämmelser är förenlig med unionsrätten, inbegripet EU-domstolens tolkning av bestämmelserna i direktiv 2006/112 i domen Mensing.

71.

Detta gäller även för 25a § stycke 3 UStG. Däremot anser jag inte att den verkan som eftersträvas av den hänskjutande domstolen, i överensstämmelse med direktiv 2006/112, kan härledas ur denna bestämmelse. Genom den tredje meningen i denna bestämmelse införlivas artikel 315 andra stycket in fine i direktiv 2006/112, enligt vilken mervärdesskatt som hänför sig till vinstmarginalen inte ska ingå i beskattningsunderlaget för ordningen för beskattning av vinstmarginal. Den mervärdesskatt som har betalats för leveransen av varan till den beskattningsbara återförsäljaren hänför sig däremot till artikel 25a § stycke 3 sista meningen UStG. Denna bestämmelse avser emellertid uttryckligen ”leverantörens” mervärdesskatt, det vill säga den mervärdesskatt som betalats av leverantören och som denne debiterar den beskattningsbara återförsäljaren i varornas pris. Detta överensstämmer med definitionen av inköpspriset i artikel 312.2 i direktiv 2006/112. Med hänsyn till den klara ordalydelsen av de relevanta bestämmelserna i nämnda direktiv, är det svårt att tolka dessa nationella bestämmelser på något annat sätt.

72.

Även om det, såsom i förevarande fall, finns en lucka i direktivets bestämmelser och deras ordalydelse leder till resultat som delvis strider mot systematiken i och syftet med lagstiftningen i dess helhet, kan medlemsstaternas myndigheter under alla omständigheter inte ”avhjälpa” denna situation genom att tolka bestämmelser i nationell rätt på ett sätt som strider mot direktivets bestämmelser. En sådan åtgärd på nationell nivå, vars utgång beror på de nationella bestämmelsernas konkreta ordalydelse och det sätt på vilket de tolkas av nationella myndigheter och domstolar, skulle nämligen utgöra hinder för uppnåendet av det huvudsakliga syftet med varje direktiv, vilket är att harmonisera medlemsstaternas lagstiftning. Däremot ankommer det i första hand på unionslagstiftaren att – inom ramen för EU-domstolens tolkning – undanröja eventuella inkonsekvenser i unionsrättens bestämmelser.

73.

Som jag angav i början av detta avsnitt finns det emellertid ingen anledning att besvara den första tolkningsfrågan med hänsyn till det svar som jag föreslår på den andra tolkningsfrågan,

74.

Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar de tolkningsfrågor som ställts av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) på följande sätt:

Artiklarna 312, 315 och 317 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

ska tolkas så,

att den mervärdesskatt som en beskattningsbar återförsäljare har erlagt för gemenskapsinterna förvärv av konstverk, som vid en efterföljande leverans som utförs av denna beskattningsbara återförsäljare omfattas av ordningen för beskattning av vinstmarginal i enlighet med artikel 316.1 b i direktivet, ska ingå i beskattningsunderlaget för denna efterföljande leverans.