BILAGA

INTERNATIONELLA REDOVISNINGSSTANDARDER

IFRIC 12

IFRIC-tolkning 12 Koncessioner för samhällsservice

Mångfaldigande tillåtet inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Alla rättigheter förbehålles utanför EES, med undantag för rätten att mångfaldiga för enskilt bruk eller annars i överensstämmelse med god sed. Ytterligare information från IASB kan hämtas från webbplatsen www.iasb.org

IFRIC TOLKNING 12

Avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster

REFERENSER

—	Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter

—	IFRS 1 Första gången International Financial Reporting Standards tillämpas

—	IFRS 7 Finansiella instrument: Upplysningar

—	IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar samt fel

—	IAS 11 Entreprenadavtal

—	IAS 16 Materiella anläggningstillgångar

—	IAS 17 Leasingavtal

—	IAS 18 Intäkter

—	IAS 20 Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statliga stöd

—	IAS 23 Lånekostnader

—	IAS 32 Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering

—	IAS 36 Nedskrivningar

—	IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar

—	IAS 38 Immateriella tillgångar

—	IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering

—	IFRIC 4 Fastställande av huruvida ett avtal innehåller ett leasingavtal

—	SIC-29 Upplysningar om avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster

BAKGRUND

1   I många länder har infrastrukturen för offentliga tjänster—t.ex. vägar, broar, tunnlar, fängelser, sjukhus, flygplatser, vattendistributionsanläggningar, energi- och telenät—av tradition byggts, förvaltats och underhållits av den offentliga sektorn och finansierats genom offentliga budgetanslag.

2   I vissa länder har regeringen infört bestämmelser om tjänsteavtal för att få den privata sektorn att delta i utvecklingen, finansieringen, driften och underhållet av sådan infrastruktur. Infrastrukturen kan finnas redan, eller anläggas under avtalsperioden. Ett avtalsförhållande inom ramen för denna tolkning omfattar normalt ett företag inom den privata sektorn (en operatör) som anlägger eller uppgraderar den infrastruktur som används för den offentliga tjänsten (t.ex. genom en kapacitetsökning) och förvaltar och underhåller denna infrastruktur under en bestämd tid. Operatören får betalt för sina tjänster under avtalsperioden. Förhållandet regleras av ett avtal i vilket prestandakrav, mekanismer för prisjustering och regler om skiljedomsförfarande fastställs. Sådana förhållanden beskrivs ofta som BOT-avtal (build-operate-transfer=bygga-förvalta-avyttra), ROT-avtal (rehabilitate-operate-transfer=upprusta-förvalta-avyttra) eller PTP-avtal (public-to-private=offentlig-till-privat) om ekonomiska eller samhälleliga tjänster.

3   Ett inslag i dessa tjänsteavtal är att operatörens åtagande har karaktären av en offentlig tjänst. Enligt den offentliga politiken ska de tjänster som hör till infrastrukturen tillhandahållas allmänheten oavsett vem det är som förvaltar tjänsterna. Operatören är enligt tjänsteavtalet skyldig att tillhandahålla tjänsterna till allmänheten på en offentlig enhets vägnar. Andra gemensamma inslag är att

a)	den part som tilldelar tjänsteavtalet (överlåtaren) är en offentlig enhet, inklusive regeringsorgan, eller ett företag inom den privata sektorn på vilket ansvaret för tjänsten har överlåtits,

b)	operatören ansvarar för åtminstone en del av förvaltningen av infrastrukturen och tillhörande tjänster och inte bara fungerar som ombud för överlåtaren,

c)	de utgångspriser som ska uppbäras av operatören fastställts i avtalet, där även prisrevideringarna under avtalsperioden regleras,

d)	operatören är skyldig att överlämna infrastrukturen till överlåtaren i angivet skick vid avtalsperiodens utgång, mot en liten eller helt utan tilläggsersättning, oavsett vilken part som inledningsvis finansierade den.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

4   Denna tolkning ger vägledning om operatörernas redovisning för offentlig-till-privata avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster

5   Denna tolkning gäller för offentlig-till-privata avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster om

a)	överlåtaren kontrollerar eller reglerar vad för slags tjänster operatören måste tillhandahålla med infrastrukturen, till vem de måste tillhandahållas och till vilket pris, och

b)	överlåtaren—genom äganderätt, nyttjanderätt eller annat—kontrollerar ett eventuellt betydande restvärde i infrastrukturen vid avtalets utgång.

6   Infrastruktur som används inom ramen för ett offentlig-till-privat avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster under hela sin livslängd (whole of life assets) omfattas av denna tolkning om villkoren i punkt 5 a uppfylls. Punkterna AG1–AG8 ger vägledning för att fastställa om, och i vilken utsträckning, offentlig-till-privata avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster omfattas av denna tolkning.

7   Detta tolkning gäller både för

a)	infrastruktur som operatören anlägger eller förvärvar från en tredje part för tjänsteavtalet, och

b)	befintlig infrastruktur som överlåtaren ger operatören tillgång till för tjänsteavtalet.

8   I denna tolkning specificeras inte redovisning för infrastruktur som operatören innehade och tog upp som materiella anläggningstillgångar innan tjänsteavtalet slöts. Kraven på borttagande från balansräkningen i IFRS:er (enligt IAS 16) gäller för sådan infrastruktur.

9   I denna tolkning specificeras inte överlåtarnas redovisning.

FRÅGESTÄLLNINGAR

10   I denna tolkning fastställs de allmänna principerna vid redovisning och värdering av förpliktelser och tillhörande rättigheter i avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster. Kraven på att lämna upplysningar om avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster finns i SIC-29 Upplysningar om koncessioner för samhällsservice. Följande frågor behandlas i denna tolkning:

a)	Behandling av operatörens rättigheter till infrastrukturen.

b)	Redovisning och värdering av avtalsersättning.

c)	Entreprenad- eller uppgraderingstjänster.

d)	Förvaltningstjänster.

e)	Lånekostnader.

f)	Senare behandling i redovisningen av en finansiell tillgång och en immateriell tillgång.

g)	Infrastruktur som överlåtaren tillhandahållit operatören.

BESLUT

Behandling av operatörens rättigheter till infrastrukturen

11   Infrastruktur som omfattas av denna tolkning ska inte redovisas som operatörens materiella anläggningstillgångar eftersom tjänsteavtalet inte överlåter rätten att kontrollera användandet av infrastrukturen för offentliga tjänster på operatören. Operatören har tillgång till infrastrukturen för att tillhandahålla den offentliga tjänsten på överlåtarens vägnar enligt de villkor som anges i avtalet.

Redovisning och värdering av avtalsersättning

12   Enligt avtalsvillkoren inom ramen för denna tolkning fungerar operatören som tjänsteleverantör. Operatören anlägger eller uppgraderar infrastruktur (entreprenad- eller uppgraderingstjänster) som används för en offentlig tjänst och förvaltar och underhåller den infrastrukturen (förvaltningstjänster) under en bestämd tid.

13   Operatören ska redovisa och mäta intäkten för de tjänster som utförs enligt IAS 11 och 18. Om operatören utför flera tjänster (dvs. entreprenad- eller uppgraderingstjänster och förvaltningstjänster) inom ramen för ett enda kontrakt eller avtal, ska det verkliga värdet av ersättningen som erhållits eller kommer att erhållas fördelas med utgångspunkt från de relativa verkliga värdena av de levererade tjänsterna, om beloppen är särskiljbara. Ersättningens art är avgörande för dess senare behandling i redovisningen. Den senare redovisningen av ersättning som erhållits som en finansiell tillgång och som en immateriell tillgång beskrivs närmare i punkterna 23–26 nedan.

Entreprenad- eller uppgraderingstjänster

14   Operatören ska redovisa intäkter och kostnader för entreprenad- eller uppgraderingstjänster enligt IAS 11.

Ersättning från överlåtaren till operatören

15   Om operatören utför entreprenad- eller uppgraderingstjänster ska den ersättning som operatören erhållit eller kommer att erhålla redovisas till verkligt värde. Ersättningen kan vara rätten till

a)	en finansiell tillgång, eller

b)	en immateriell tillgång.

16   Operatören ska redovisa en finansiell tillgång i den mån som denne har en ovillkorad avtalsenlig rätt att erhålla likvida medel eller en annan finansiell tillgång från överlåtaren av entreprenadtjänsterna eller på dennes uppdrag; överlåtaren har mycket liten eller ingen handlingsfrihet när det gäller att undgå betalning, vanligtvis på grund av att avtalet är verkställbart av domstol. Operatören har ovillkorad rätt att erhålla likvida medel om överlåtaren enligt avtalet garanterar att till operatören betala a) fastställda eller fastställbara belopp, eller b) det eventuella underskottet mellan de belopp som erhållits från den offentliga tjänstens användare och fastställda eller fastställbara belopp, även om betalningen är beroende av att operatören säkerställer att infrastrukturen uppfyller angivna kvalitets- och effektivitetskrav.

17   Operatören ska redovisa en immateriell tillgång i den utsträckning som denne erhåller rätt (tillstånd) att debitera den offentliga tjänstens användare. Rätt att debitera den offentliga tjänstens användare är inte en ovillkorad rätt att erhålla likvida medel eftersom beloppen är beroende av i vilken utsträckning allmänheten använder tjänsten.

18   Om operatören får betalt för entreprenadtjänsterna delvis genom en finansiell tillgång och delvis genom en immateriell tillgång måste varje del av operatörens ersättning redovisas separat. Den ersättning som erhållits eller kommer att erhållas för båda delarna ska första gången redovisas till det verkliga värdet av den ersättning som erhållits eller kommer att erhållas.

19   Det typ av ersättning som överlåtaren ger operatören ska fastställas utifrån avtalsvillkoren och, i förekommande fall, relevant avtalsrätt.

Förvaltningstjänster

20   Operatören ska redovisa intäkter och kostnader för förvaltningstjänster enligt IAS 18.

Avtalsenliga skyldigheter att återställa infrastrukturen till fastställd användbarhetsnivå

21   Operatören kan som villkor för att erhålla sitt tillstånd vara tvungen att uppfylla avtalsenliga skyldigheter som a) att bibehålla infrastrukturen på en fastställd användbarhetsnivå, eller b) att återställa infrastrukturen till fastställt skick innan den överlämnas till överlåtaren då tjänsteavtalet har gått ut. Dessa avtalsenliga skyldigheter att underhålla eller återställa infrastrukturen, med undantag för eventuella uppgraderingsdelar (se punkt 14), ska redovisas och värderas enligt IAS 37, dvs. till den bästa möjliga uppskattningen av den utgift som behövs för att reglera den nuvarande skyldigheten på balansdagen.

Lånekostnader som operatören ådragit sig

22   Enligt IAS 23 ska lånekostnaderna för avtalet redovisas som kostnad för den period då de uppstår såvida inte operatören har avtalsenlig rätt att erhålla en immateriell tillgång (rätt att debitera den offentliga tjänstens användare). I detta fall ska lånekostnaderna för avtalet inräknas i anskaffningsvärdet under avtalets anläggningsfas i enlighet med den standarden.

Finansiell tillgång

23   IAS 32 och 39 samt IFRS 7 gäller för den finansiella tillgång som redovisas enligt punkterna 16 och 18.

24   Fordran på överlåtaren eller på dennes uppdrag redovisas enligt IAS 39 som

a)	ett lån eller en fordran,

b)	en finansiell tillgång som kan säljas, eller

c)	om den definieras så vid det första redovisningstillfället, en finansiell tillgång värderad till verkligt värde via resultaträkningen, om villkoren för den klassificeringen är uppfyllda.

25   Om fordran på överlåtaren redovisas antingen som ett lån eller en fordran eller som en finansiell tillgång som kan säljas, krävs det enligt IAS 39 att ränta beräknad enligt effektivräntemetoden ska redovisas i resultaträkningen.

Immateriell tillgång

26   IAS 38 gäller för den immateriella tillgång som redovisas enligt punkterna 17 och 18. I punkterna 45–47 i IAS 38 ges vägledning för värdering av immateriella tillgångar som förvärvats genom en eller flera icke-monetära tillgångar eller en kombination av monetära och icke-monetära tillgångar.

Infrastruktur som överlåtaren tillhandahållit operatören

27   Enligt punkt 11 redovisas infrastruktur som överlåtaren har gett operatören tillgång till för tjänsteavtalet inte som operatörens materiella anläggningstillgångar. Överlåtaren kan också förse operatören med annat, som denne kan behålla eller behandla som han vill. Om sådana tillgångar utgör en del av den ersättning som överlåtaren ska betala för tjänsterna är de inte statliga bidrag enligt definitionen i IAS 20. De redovisas som operatörens tillgångar, värderade till verkligt värde vid det första redovisningstillfället. Operatören ska redovisa en skuld avseende icke utförda tjänster som denne åtagit sig i utbyte mot tillgångarna.

IKRAFTTRÄDANDE

28   Företag ska tillämpa denna tolkning för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2008 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten. Om ett företag tillämpar denna tolkning för en period som börjar före den 1 januari 2008 ska det lämna upplysning om detta.

ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER

29   Om inte annat sägs i punkt 30 redovisas byten av redovisningsprinciper enligt IAS 8, dvs. retroaktivt.

30   Om det för ett visst tjänsteavtal är praktiskt ogenomförbart för en operatör att tillämpa denna tolkning retroaktivt ska denne, i början av den tidigast redovisade perioden,

a)	redovisa de finansiella och immateriella tillgångar som förelåg i början av den tidigast redovisade perioden,

b)	använda de tidigare redovisade värdena för dessa finansiella och immateriella tillgångar (oavsett hur de har klassificerats tidigare) som deras redovisade värden vid denna tidpunkt, och

c)	pröva om de redovisade finansiella och immateriella tillgångarna vid den tidpunkten understiger återvinningsvärdet, såvida detta inte är ogenomförbart, varvid man ska pröva om värdena understiger återvinningsvärdet vid början av den aktuella perioden.