–

za BX M. Igalson in M. Shooshtari, odvetnika,

–

za belgijsko vlado S. Baeyens, P. Cottin in C. Pochet, agenti,

–

za francosko vlado B. Dourthe in O. Duprat‑Mazaré, agentki,

–

za Evropsko komisijo M. Herold in W. Roels, agenta,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 45 PDEU.

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med BX, davčnim rezidentom Belgije, ki prejema dohodke iz poklicne dejavnosti iz belgijskega, luksemburškega in francoskega vira, ter État belge (Belgijska država) v zvezi z neobstojem odbitka nekaterih družinskih stroškov od davčne osnove za dohodnino v Belgiji.

3

Člen 45 PDEU določa:

„1.   V [Evropski] uniji se zagotovi prosto gibanje delavcev.

2.   Prosto gibanje vključuje odpravo vsakršne diskriminacije na podlagi državljanstva delavcev držav članic v zvezi z zaposlitvijo, plačilom in drugimi delovnimi in zaposlitvenimi pogoji.

[…]

4.   Določbe tega člena se ne uporabljajo pri zaposlovanju v državni upravi.“

4

Člen 10(1) Konvencije z dne 10. marca 1964 med Francijo in Belgijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja in vzpostavitvi pravil vzajemne upravne in pravne pomoči glede davkov na dohodek v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja spora o glavni stvari (v nadaljevanju: francosko‑belgijska konvencija), določa:

„Plačila, ki jih ena od držav pogodbenic ali pravna oseba javnega prava te države, ki se ne ukvarja z industrijsko ali poslovno dejavnostjo, dodeli v obliki prejemkov, plač, plačil, vojaških plač in pokojnin, se obdavčijo izključno v tej državi.“

5

Člen 25 te konvencije določa:

„1.   

2.   Ne glede na določbe odstavka 1 fizičnim osebam, ki so rezidenti države pogodbenice in opravljajo zaposlitev v drugi državi pogodbenici, v tej drugi državi na dohodke iz te dejavnosti ni naložena nobena obdavčitev ali s tem povezana obveznost, ki predstavlja večje breme od tistih, ki so ali bodo lahko naložene fizičnim osebam, ki so rezidenti te druge države in v njej opravljajo zaposlitev. Vendar se osebni odbitki, davčne olajšave in znižanja davka glede na položaj ali družinske izdatke, ki jih ta druga država prizna svojim rezidentom, zmanjšajo sorazmerno s prejemki iz te druge države glede na vse dohodke od poklicne dejavnosti ne glede na izvor, ki jih ta rezident prejme.

[…]

4.   Izraz „državljan“ za vsako državo pogodbenico pomeni:

6

Člen 104 code des impôts sur les revenus 1992 (zakonik o davkih od dohodkov iz leta 1992) v različici, ki jo je predložitveno sodišče predstavilo kot različico, ki se uporablja za spor o glavni stvari, določa:

„Od vseh neto dohodkov se odbijejo naslednji izdatki, če so bili dejansko plačani v davčnem obdobju:

1. 80 % preživninskih rent, ki jih davčni zavezanec redno plačuje osebam, ki niso člani njegovega gospodinjstva, če se jim izplačujejo na podlagi obveznosti, ki izhaja iz Code civil (civilni zakonik) ali Code judiciaire (sodni zakonik), ali na podlagi podobne zakonske obveznosti v tuji zakonodaji, in 80 % kapitala, ki nadomešča take rente. […]“

7

Člen 155, prvi odstavek, tega zakonika določa:

„Dohodki, oproščeni na podlagi mednarodnih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, se upoštevajo pri določitvi davka, vendar se ta zniža sorazmerno z deležem davka oproščenih dohodkov v skupnem znesku dohodkov.“

8

Okrožnica št. Ci.RH.331/575.420 (AFER 8/2008) z dne 12. marca 2008 določa:

„I. Uvod

1. V belgijskem davčnem sistemu se davčne ugodnosti, povezane z osebnim ali družinskim položajem davčnega zavezanca (odbitek preživninskih rent, dodatek za vzdrževanega otroka v obliki zneska, ki je oproščen davka, itd.), odbijejo tako od dohodkov, ki izvirajo iz Belgije, kot tudi od dohodkov, ki izvirajo iz tujine. Če se zadevni družinski ali osebni položaj ni upošteval v tujini, je del teh ugodnosti izgubljen.

Nizozemska uporablja metodo oprostitve s pridržkom progresije, ki je podobna tej, ki se uporablja v Belgiji. Sodišče Evropskih skupnosti pa je v sodbi [z dne 12. decembra 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750) glede] rezidenta Nizozemske presodilo, da je tak način obdavčenja v nasprotju z ureditvijo na področju prostega gibanja oseb v [Uniji].

Evropska komisija je Belgijo pozvala, naj belgijske davčne predpise v zvezi z uporabo metode oprostitve s pridržkom progresije v okviru „dohodnine“ uskladi z obveznostmi iz členov [21, 45, 49 in 63 PDEU] in členi 28, 31 in 40 Sporazuma [o Evropskem gospodarskem prostoru (EGP) z dne 2. maja 1992 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 11, zvezek 52, str. 3)].

Izbrana je bila naslednja rešitev: Če se družinski ali osebni položaj davčnega zavezanca ni upošteval v tujini, se poleg znižanja iz [člena 155 zakonika o davku na dohodke iz leta 1992] prizna znižanje davka od dohodkov, ki izvirajo iz tujine.

[…]

II. Pogoji uporabe

[…]

9. Dodatnega znižanja v nobenem primeru ni mogoče odobriti:

Če so bile ugodnosti, povezane z osebnim ali družinskim položajem, dodeljene davčnemu zavezancu v tuji(-h) državi(-ah) članici(-ah) [Evropskega gospodarskega prostora (EGP)] z uporabo pravila o sorazmernosti. Tako je zlasti, če so te ugodnosti dodeljene sorazmerno z dohodki, prejetimi v zadevnih državah v okviru svetovnega dohodka ali skupnega dohodka iz poklicne dejavnosti. Tako pravilo o sorazmernosti je določeno v konvencijah o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjenih s Francijo (samo za nekatere kategorije dohodkov iz poklicne dejavnosti) in Nizozemsko […].“

9

Code général des impôts (splošni davčni zakonik) v različici, ki jo je predložitveno sodišče predstavilo kot različico, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: splošni davčni zakonik), v členu 156 določa:

„Davek od dohodka se določi glede na skupni znesek letnih neto dohodkov, ki jih prejme vsako gospodinjstvo. Ta neto dohodek se določi glede na premoženje in kapital, ki ga imajo člani gospodinjstva iz točk 1 in 3 člena 6, poklice, ki jih opravljajo, prejemke, plače, pokojnine in dosmrtne rente, ki jih prejemajo, ter glede na dobiček od vseh pridobitnih transakcij, ki jih opravljajo, z odbitkom:

[…]

II. Naslednjih stroškov, če se ne upoštevajo pri oceni dohodkov različnih kategorij:

[…]

2. […] preživnine, ki izpolnjujejo pogoje, določene v členih od 205 do 211, 367 in 767 civilnega zakonika, razen tistih, ki se izplačujejo prednikom, kadar se uporabljajo določbe iz člena 199o(1) in (2)[…].“

10

Člen 164 A splošnega zakonika o dohodkih določa:

„Dohodki iz francoskega vira oseb, ki niso davčni rezidenti Francije, se določijo v skladu s pravili, ki se uporabljajo za dohodke iste vrste, ki jih prejmejo osebe, ki so davčni rezidenti Francije. Vendar pa ni mogoče odbiti nobenega od stroškov, ki se lahko odbijejo od celotnega dohodka na podlagi določb tega zakonika.“

11

Člen 197 A splošnega zakonika o davkih določa:

„Pravila iz točk 1 in 2 odstavka I člena 197 se uporabljajo za izračun davka na dohodek, ki ga morajo plačati osebe, ki nimajo davčne rezidence v Franciji in:

12

BX je davčni rezident Belgije in prejema plačila kot direktor podjetja. Poleg tega opravlja poklicne dejavnosti v Luksemburgu in Franciji ter iz naslova teh dejavnosti prejema dohodke v teh državah. Dohodki iz francoskega vira obsegajo plačo javnega uslužbenca, saj je BX izredni profesor na univerzah v tej državi.

13

V skladu z belgijsko‑francosko davčno konvencijo so ti dohodki iz francoskega vira obdavčeni v Franciji in oproščeni dohodnine v Belgiji, kjer pa se po uporabi davčne lestvice po razredih upoštevajo za določitev davka, ta pa se nato zmanjša za del davka, ki se izračuna od dela oproščenih dohodkov.

14

BX svoji hčeri in bivši ženi, ki prebivata v Belgiji, izplačuje preživninske rente, ki so v francoskem pravu poimenovane „preživnine“. Za davčni leti 2020 in 2021 je vložil napovedi za odmero dohodnine v Belgiji ter v teh napovedih navedel vse svoje dohodke in plačane preživninske rente.

15

Pri določitvi zneska davka, ki ga mora BX plačati za vsako od teh davčnih let, mu je belgijska davčna uprava priznala odbitek plačanih preživninskih rent le v sorazmerju z njegovimi dohodki iz belgijskega vira.

16

Ker njegovi prvotni pritožbi nista privedli do razveljavitve ali zmanjšanja dohodnine, določene za davčni leti 2020 in 2021, je BX vložil tožbo pri tribunal de première instance du Luxembourg (prvostopenjsko sodišče province Luksemburg, Belgija), ki je predložitveno sodišče, pri čemer je trdil, da je pravilo sorazmerne porazdelitve odbitnih preživninskih rent med dohodke iz belgijskega vira in dohodke iz tujih virov, ki so oproščeni tega davka, v nasprotju s členom 45 PDEU.

17

Predložitveno sodišče meni, da bi morala francoska davčna uprava v skladu z belgijsko‑francosko davčno konvencijo BX omogočiti, da od svojih obdavčljivih dohodkov v Franciji odbije del preživninskih rent, ki jih plačuje svoji hčerki in bivši ženi, da pa ta država članica dejansko zavrača tak odbitek, kadar za prejemnike preživninskih rent, kot velja za zadnjenavedeni, ne velja francoska davčna ureditev. V tem okviru to sodišče dvomi o združljivosti s členom 45 PDEU belgijskih davčnih pravil, ki vodijo do tega, da davčni zavezanec, ki prejema dohodke iz francoskega vira, a so na podlagi belgijsko‑francoske davčne konvencije oproščeni dohodnine, ne more odbiti dela preživninskih rent, ki jih plačuje iz svojih prihodkov, obdavčljivih v Belgiji, ne da bi se ta del v Franciji upošteval iz naslova njegovega družinskega položaja sorazmerno z dohodki, obdavčljivimi v tej zadnjenavedeni državi članici, in to zato ker po mnenju tega sodišča francoska davčna uprava napačno uporablja to konvencijo.

18

Predložitveno sodišče v zvezi z dohodki iz luksemburškega vira, ki jih je prejel BX, ugotavlja, da BX tudi v Luksemburgu ni bil deležen davčnih ugodnosti, povezanih z njegovim osebnim in družinskim položajem, vendar meni, da lahko uporabi veljavno zakonodajo, ne da bi moralo Sodišče prositi za razlago člena 45 PDEU, ki jo je treba v tem položaju podati.

19

V teh okoliščinah je tribunal de première instance de Luxembourg (prvostopenjsko sodišče province Luksemburg) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali je treba člen 45 PDEU razlagati tako, da mora država članica ([Kraljevina] Belgija) pri izračunu dohodnine za enega od svojih rezidentov upoštevati dejstvo, da kljub klavzuli o prepovedi diskriminacije iz konvencije, kot je člen 25(2) [belgijsko‑francoske davčne konvencije], ki določa, da se osebni odbitki, davčne olajšave in znižanja davka glede na položaj ali družinske izdatke nerezidentom priznajo v sorazmernem deležu, na eni strani zaradi posebnih pogojev, ki jih določa nacionalna zakonodaja države članice zaposlitve ([Francoska republika]), v tem primeru člen 197 A francoskega splošnega davčnega zakonika, in sicer, da se pri izračunu francoskega davka preživnine, ki jih plačuje ta nerezident te države zaposlitve, ne odbijejo pri izračunu stopnje francoskega davka, razen če se te preživnine obdavčijo pri njihovem prejemniku v Franciji in njihovo upoštevanje ne more zmanjšati davka, ki ga mora davčni zavezanec plačati v svoji državi rezidentstva, kar na drugi strani povzroči, da ta rezident Belgije ni upravičen do davčnega upoštevanja preživnin sorazmerno z obdavčljivimi dohodki ne v državi zaposlitve ([Francoska republika]) ne v državi rezidentstva ([Kraljevina] Belgija), in to čeprav lahko ta država rezidentstva davek izračuna z upoštevanjem preživnin, ki se odštejejo od domačih dohodkov, potem ko je ločila del prejemkov, oproščenih na podlagi konvencije, da ne bi oslabila pravice do odbitka s tem, da bi preživnine upoštevala pri dohodkih, oproščenih na podlagi konvencije s pridržkom progresije, za katere ta rezident dejansko v državi zaposlitve ni bil deležen sorazmernega upoštevanja navedenih preživnin?“

20

Francoska vlada v pisnem stališču predlaga, naj se predlog za sprejetje predhodne odločbe razglasi za nedopusten, najprej, ker naj bi predložitveno sodišče Sodišču predlagalo, naj se izreče o posledicah morebitne kršitve določbe davčne konvencije s strani ene od držav pogodbenic, za kar pa Sodišče ni pristojno. Dalje, to sodišče naj ne bi zadostno predstavilo pravnega in dejanskega okvira spora o glavni stvari. Nazadnje, postavljeno vprašanje naj bi bilo v bistvu hipotetično. Člen 25 belgijsko‑francoske davčne konvencije naj se namreč za ta spor ne bi uporabljal na podlagi odstavka 2 tega člena 25, ki naj bi za fizične osebe nerezidente omejeval uporabo pravila prepovedi diskriminacije, ki ga določa, le na osebe, ki so zaposlene v drugi državi pogodbenici. BX pa naj ne bi bil zaposlen v Franciji, saj naj bi bilo njegovo delovno razmerje urejeno s predpisi, in ne pogodbeno.

21

V zvezi s tem je treba na prvem mestu poudariti, da če predlog presega meje tega, kar je lahko predmet predloga za sprejetje predhodne odločbe, ki so opredeljene v členu 267, prvi odstavek, PDEU, ga je treba zavreči zaradi nepristojnosti Sodišča, in ne kot nedopustnega (glej v tem smislu sklep z dne 28. aprila 2025, A.En.Slovensko (C‑201/24, EU:C:2025:288, točke od 35 do 39).

22

V skladu s temi omejitvami pa Sodišče ni pristojno za odločanje o morebitni kršitvi, s strani države članice, določb konvencije, sklenjene z eno ali več drugimi državami članicami, katere namen je odpraviti ali ublažiti negativne učinke, ki izhajajo iz soobstoja nacionalnih davčnih sistemov (sodba z dne 16. julija 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, točka 22). Sodišče prav tako ne more preizkusiti razmerja med nacionalnim ukrepom in določbami konvencije, sprejete za preprečevanje dvojnega obdavčevanja, ker to vprašanje ne spada v okvir razlage prava Unije (sodba z dne 24. oktobra 2018, Sauvage in Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, točka 17).

23

Vendar je Sodišče v okviru postopka iz člena 267 PDEU pristojno za predhodno odločanje o razlagi določbe prava Unije glede na dejanski in pravni položaj, ki ga je predložitveno sodišče opisalo v svojem predlogu.

24

Kadar torej predložitveno sodišče obstoj konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja omenja kot element upoštevnega pravnega okvira, mora Sodišče upoštevati to konvencijo in njeno razlago, ki jo je podalo predložitveno sodišče, da bi predložitvenemu sodišču podalo razlago prava Unije, ki bi mu koristila (glej v tem smislu sodbo z dne 24. oktobra 2018, Sauvage in Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, točka 18).

25

Iz tega sledi, da čeprav je v obravnavanem primeru edino vprašanje za predhodno odločanje postavljeno na podlagi premise, povezane z razlago belgijsko‑francoske davčne konvencije, ki jo je podalo predložitveno sodišče, ni treba ugotoviti nepristojnosti Sodišča, saj se to vprašanje nanaša na razlago člena 45 PDEU, in ne na razlago te konvencije. Odgovor, ki ga bo moralo Sodišče podati na to vprašanje, pa bo podan s pridržkom, da je ta premisa pravilna, kar mora preveriti predložitveno sodišče.

26

Na drugem mestu, v zvezi z dopustnostjo predloga za sprejetje predhodne odločbe je treba navesti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso za vprašanja v zvezi z razlago prava Unije, ki jih nacionalna sodišča zastavijo v pravnem in dejanskem okviru, za katerega opredelitev so odgovorna sama in katerega pravilnosti Sodišče ne preverja, velja domneva upoštevnosti. Sodišče lahko zavrne odločanje o predlogu nacionalnega sodišča za sprejetje predhodne odločbe samo, če je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo dejanskih in pravnih elementov, ki so potrebni, da bi lahko na zastavljena vprašanja dalo koristne odgovore (sodba z dne 18. junija 2024, Bundesrepublik Deutschland (Učinek odločbe o priznanju statusa begunca), C‑753/22, EU:C:2024:524, točka 44).

27

Natančneje, kar zadeva zadnjenavedeni primer, v skladu z ustaljeno sodno prakso, izraženo v členu 94(a) in (b) Poslovnika Sodišča, nujnost razlage prava Unije, ki je koristna za nacionalno sodišče, med drugim zahteva, da to sodišče na eni strani navede upoštevna dejstva ali vsaj navede dejanske okoliščine, na katerih vprašanja temeljijo, na drugi strani pa opredeli pravni okvir, v katerega se umeščajo vprašanja, ki jih postavlja (glej v tem smislu sodbo z dne 30. oktobra 2025, Attal in Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, točka 20 in navedena sodna praksa).

28

V obravnavanem primeru je predložitveno sodišče dovolj podrobno predstavilo upoštevni dejanski in pravni okvir spora o glavni stvari, da lahko Sodišče na postavljeno vprašanje odgovori na način, ki bi temu sodišču lahko koristil. Poleg tega, čeprav Sodišče v okviru postopka iz člena 267 PDEU ni pristojno za odločanje o tem, ali je razlaga belgijsko‑francoske davčne konvencije ali francoskega prava, ki jo je podalo predložitveno sodišče, pravilna, ker je v okviru tega postopka, ki temelji na jasni ločitvi nalog med nacionalnimi sodišči in Sodiščem, vsaka presoja dejstev in nacionalnega prava, s katerim je treba izenačiti konvencije, sklenjene med dvema državama članicama, v izključni pristojnosti nacionalnega sodišča, iz spisa, ki je na voljo Sodišču, ni očitno razvidno, da postavljeno vprašanje ne bi bilo povezano z dejanskim stanjem ali predmetom tega spora ali da bi porajalo hipotetičen problem.

29

Zato predloga za sprejetje predhodne odločbe ni treba razglasiti za nedopustnega.

30

Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 45 PDEU razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, katere uporaba povzroči delno izgubo pravice do davčnega odbitka, katerega namen je upoštevati osebni in družinski položaj davčnih zavezancev rezidentov v prvi državi članici, če prejemajo dohodke iz poklicne dejavnosti v drugi državi članici, pri čemer so ti dohodki v državi članici rezidentstva oproščeni davka na podlagi dvostranske davčne konvencije, medtem ko so davčni zavezanci rezidenti, ki nimajo dohodkov iz druge države članice, v celoti upravičeni do tega odbitka, če bi bilo treba na podlagi te dvostranske davčne konvencije izgubo tega dela navedenega odbitka v drugi državi članici nadomestiti s povezano možnostjo, da se doseže podoben odbitek, sorazmeren z dohodki, prejetimi v tej drugi državi članici.

31

V zvezi s tem je treba opozoriti, da je na podlagi člena 45 PDEU v Uniji zagotovljeno prosto gibanje delavcev. V skladu z odstavkom 2 tega člena 45 ta svoboščina vključuje odpravo vsakršne diskriminacije na podlagi državljanstva delavcev držav članic v zvezi z zaposlitvijo, plačilom in drugimi delovnimi in zaposlitvenimi pogoji.

32

Res je, da člen 45(4) PDEU določa, da se določbe iz odstavkov od 1 do 3 tega člena 45 ne uporabljajo za zaposlovanje v državni upravi. V zadevi v glavni stvari pa so dohodki, ki jih BX prejema v državi članici, ki ni država članica njegovega rezidentstva, plača javnega uslužbenca.

33

Vendar ta določba ne more imeti obsega, ki bi presegal cilj, zaradi katerega je bila sprejeta, ki je državam članicam omogočiti, da omejijo sprejem tujih državljanov na nekatera delovna mesta v javni upravi, ne pa, da se tem državam dovoli, da sprejmejo diskriminatorne ukrepe na področju plačila ali drugih delovnih pogojev zoper državljane drugih držav članic, ki bi bili sprejeti na taka delovna mesta (glej v tem smislu sodbo z dne 12. februarja 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, točka 4).

34

Zato je treba člen 45(4) PDEU razlagati tako, da je omejen na to, da delavca izključuje iz uporabe določb iz odstavkov 1 in 2 člena 45 PDEU le v zvezi z dostopom do nekaterih zaposlitev v javni upravi.

35

Nasprotno pa ta določba ne preprečuje, da bi se davčni zavezanec rezident, ki je zaposlen v javni upravi v drugi državi članici, v okviru spora davčne narave lahko skliceval na status „delavca“ v smislu člena 45 PDEU, kar zadeva obdavčitev njegovih dohodkov, ustvarjenih s to zaposlitvijo.

36

Ob tem je treba tudi opozoriti, da lahko v sedanjem stanju prava Unije vsaka država članica ob spoštovanju tega prava prosto organizira svoj sistem obdavčitve dohodkov, tako da prostega pretoka ni mogoče razumeti tako, da bi morala država članica svoja davčna pravila določiti glede na pravila druge države članice, da bi se v vseh položajih zagotovila obdavčitev, ki odpravlja vsakršno neenakost, ki izhaja iz nacionalnih davčnih ureditev (glej v tem smislu sodbi z dne 27. februarja 2020, AURES Holdings, C‑405/18, EU:C:2020:127, točka 32, in z dne 10. novembra 2022, VP CAPITAL, C‑414/21, EU:C:2022:871, točka 19).

37

Natančneje, v skladu z ustaljeno sodno prakso neugodnosti, ki lahko izhajajo iz vzporednega izvrševanja davčnih pristojnosti različnih držav članic, kot je dvojna obdavčitev, niso omejitve, prepovedane s Pogodbo DEU, če tako izvrševanje ni diskriminatorno (glej med drugim sodbo z dne 25. februarja 2021, Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, točka 28 in navedena sodna praksa).

38

Diskriminacija pa je lahko podana le, ko se različna pravila uporabljajo v primerljivih položajih ali ko se enako pravilo uporabi v različnih položajih (glej zlasti sodbe z dne 14. februarja 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, točka 30; z dne 18. junija 2015, Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, točka 21, in z dne 9. februarja 2017, X, C‑283/15, EU:C:2017:102, točka 29).

39

Zato je treba primerljivost čezmejnega položaja z notranjim položajem preučiti ob upoštevanju predmeta, vsebine in ciljev zadevnih pravil (glej v tem smislu sodbi z dne 13. novembra 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, točka 65 in navedena sodna praksa, in z dne 30. januarja 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, točka 76).

40

Kadar torej nacionalna pravila za upoštevanje osebnega in družinskega položaja davčnih zavezancev določajo odbitke, ki se pri izračunu osnove uporabljajo za skupne dohodke, je treba za davčne zavezance rezidente in davčne zavezance nerezidente na splošno šteti, da niso v primerljivih položajih, ker je dohodek, ki ga davčni zavezanci nerezidenti prejmejo na ozemlju države in ki je tam načeloma edini obdavčljivi dohodek, najpogosteje le del skupnih dohodkov teh davčnih zavezancev (glej v tem smislu sodbo z dne 14. februarja 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, točki 31 in 32).

41

Če pa država članica uporabi načelo obdavčitve v kraju rezidentstva za vse dohodke davčnih zavezancev, vključno z dohodki iz tujega vira, je treba šteti, da so davčni zavezanci rezidenti, ki imajo take dohodke iz tujega vira zaradi izvrševanja svoje pravice do prostega gibanja delavcev, in tisti, ki nimajo takih dohodkov, v primerljivih položajih.

42

Glede na to primerljivost položajev različnih kategorij davčnih zavezancev rezidentov, če država članica rezidentstva izvaja svoje davčne pristojnosti glede vseh dohodkov takih davčnih zavezancev, mora ta država članica načeloma tem različnim kategorijam davčnih zavezancev rezidentov priznati vse davčne ugodnosti, povezane z njihovim osebnim in družinskim položajem, tudi če bi ti davčni zavezanci imeli dohodke iz tujega vira, ker je ta država članica poleg tega, razen izjemoma, v najboljšem položaju za presojo osebne davčne sposobnosti navedenih davčnih zavezancev, ki izhaja iz upoštevanja vseh njihovih dohodkov ter njihovega osebnega in družinskega položaja, saj imajo ti tam načeloma tudi središče svojih osebnih, družinskih in premoženjskih interesov (glej v tem smislu sodbi z dne 14. februarja 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, točki 32 in 33, in z dne 12. decembra 2013, Imfeld in Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, točka 43).

43

Vendar je Sodišče priznalo, da lahko države članice ob neobstoju harmonizacijskih ukrepov, sprejetih na ravni Unije, prosto spremenijo to povezavo med tem, da država članica rezidentstva upošteva vse dohodke svojih rezidentov na eni strani ter njihov splošni osebni in družinski položaj na drugi strani, in sicer z dvostranskimi ali večstranskimi konvencijami o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Država članica rezidentstva, ki v kraju rezidentstva uporablja načelo obdavčitve vseh dohodkov davčnih zavezancev, je torej lahko na podlagi konvencije oproščena izpolnitve svoje obveznosti, da v celoti upošteva osebni in družinski položaj davčnih zavezancev, ki prebivajo na njenem ozemlju in vsaj delno opravljajo svojo gospodarsko dejavnost v drugi državi članici, če na podlagi izjeme, zlasti ob upoštevanju dejstva, da take konvencije prevladajo nad zakonodajo, ki določa tako načelo, dohodke, ki izvirajo iz države članice, s katero je ratificirala tako konvencijo, oprosti plačila davka (glej v tem smislu sodbi z dne 12. decembra 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, točka 99, in z dne 15. julija 2021, État belge (Izguba davčnih ugodnosti v državi članici rezidentstva), C‑241/20, EU:C:2021:605, točka 44).

44

Vendar se lahko v tem položaju ta država članica rezidentstva oprosti izpolnitve svoje obveznosti, da v celoti upošteva osebni in družinski položaj teh davčnih zavezancev rezidentov, ki vsaj delno opravljajo svojo gospodarsko dejavnost v drugi državi članici, le če se glede na vse tako priznane davčne ugodnosti, povezane z njihovim osebnim in družinskem položajem, ta položaj v celoti upošteva (glej v tem smislu sodbi z dne 12. decembra 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, točki 100 in 101, in z dne 15. julija 2021, État belge (Izguba davčnih ugodnosti v državi članici rezidentstva), C‑241/20, EU:C:2021:605, točki 45 in 46).

45

V obravnavanem primeru želi predložitveno sodišče v bistvu ugotoviti, ali je mogoče šteti, da je država članica rezidentstva oproščena te obveznosti že zaradi obstoja dvostranske davčne konvencije, s katero sta si ta država članica in država članica zaposlitve razdelili obdavčitev vseh dohodkov davčnega zavezanca ter, sorazmerno s to razdelitvijo, upoštevanje njegovega osebnega in družinskega položaja, čeprav ta druga država članica te konvencije ne uporablja tako, da bi se v praksi ta položaj v celoti ustrezno upošteval v eni ali drugi od teh dveh držav članic.

46

V zvezi s tem je treba opozoriti, da sodna praksa, navedena v točki 44 te sodbe, temelji na obveznosti držav članic, da svojo davčno pristojnost izvajajo na nediskriminatoren način za državljane Unije, ki so uresničevali svojo pravico do prostega gibanja delavcev, zagotovljeno s členom 45(1) in (2) PDEU.

47

Če pa država članica rezidentstva sklene dvostransko davčno konvencijo, s katero si ta država članica in država članica zaposlitve razdelita obdavčitev vseh dohodkov davčnih zavezancev, ki so uresničevali svojo pravico do prostega gibanja delavcev, in, v sorazmerju s to razdelitvijo, upoštevanje njihovega osebnega in družinskega položaja, je treba šteti, da je država članica rezidentstva svoje pristojnosti izvajala nediskriminatorno le, če je zaradi uporabe določb te konvencije v vsaki od teh držav članic zadevnim davčnim zavezancem zagotovljeno, da se bo, kot pri davčnih zavezancih rezidentih, ki nimajo dohodkov iz druge države članice, ustrezno v celoti upošteval njihov osebni in družinski položaj.

48

Poudariti je namreč treba, da je namen načela prepovedi diskriminacije, kot je med drugim konkretizirano v členu 45(1) in (2) PDEU, odpraviti vse ukrepe, ki na področju prostega gibanja delavcev državljanu druge države članice nalagajo strožje obravnavanje ali ga postavljajo v pravno ali dejansko manj ugoden položaj v primerjavi s položajem državljana v enakih okoliščinah (glej v tem smislu sodbo z dne 13. decembra 1984, Haug‑Adrion, 251/83, EU:C:1984:397, točka 14).

49

Če se torej država članica rezidentstva dogovori z drugimi državami članicami, da nanje prenese del izpolnitve obveznosti upoštevanja celotnega osebnega in družinskega položaja davčnih zavezancev, ki prebivajo na njenem ozemlju, se šteje, da je država članica rezidentstva svoje davčne pristojnosti izvrševala na nediskriminatoren način za državljane Unije, ki so uresničevali svojo pravico do prostega gibanja delavcev, le če iz tega izvrševanja izhaja, da ti državljani niso v manj ugodnem pravnem ali dejanskem položaju v primerjavi z davčnimi zavezanci rezidenti, ki niso uresničevali svoje pravice do prostega gibanja delavcev.

50

Če pa država članica rezidentstva z državo zaposlitve sklene tako dvostransko davčno konvencijo, vendar sodišča te države rezidentstva ustrezno ugotovijo, da zaradi uporabe te konvencije v državi zaposlitve izguba dela odbitka, ki se uporablja za davčne zavezance rezidente države članice rezidentstva zaradi njihovega osebnega in družinskega položaja, ni izravnana s povezano možnostjo, da se v državi zaposlitve doseže podoben odbitek, ki je sorazmeren z dohodki, prejetimi v tej državi, je treba šteti, da država članica rezidentstva ni oproščena svoje obveznosti, da v celoti upošteva osebni in družinski položaj davčnih zavezancev rezidentov.

51

Zato je treba šteti – če uporaba davčne konvencije, ki jo je država zaposlitve sklenila z državo rezidentstva, s strani države zaposlitve v državi članici rezidentstva zadevne davčne zavezance rezidente postavlja v manj ugoden položaj v primerjavi z davčnimi zavezanci rezidenti, ki niso uresničevali svoje pravice do prostega gibanja delavcev – da ureditev te države rezidentstva, ker tem davčnim zavezancem ne omogoča, da bi v tem položaju ponovno pridobili pravico do celotnega upoštevanja njihovih osebnih in družinskih stroškov, pomeni omejitev prostega gibanja delavcev.

52

Taka omejitev pa je dopustna le, če je upravičena z nujnimi razlogi v splošnem interesu (sodba z dne 14. marca 2019, Jacob in Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, točka 44 in navedena sodna praksa) ali če se nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi (glej v tem smislu sodbo z dne 17. julija 2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, točka 23).

53

Vendar v obravnavanem primeru niti predložitveno sodišče niti belgijska vlada nista navedla nujnih razlogov v splošnem interesu, ki bi lahko pomenili tako utemeljitev, kot je potreba po zagotovitvi doslednosti belgijskega davčnega sistema. Poleg tega opredelitev omejitve v točki 51 te sodbe temelji prav na analizi primerljivosti položajev, v katerih sta davčni zavezanec rezident, ki je uresničeval svojo pravico do prostega gibanja delavcev in v zvezi s katerim država članica rezidentstva uporablja davčno konvencijo, kot je tista, ki jo je opisalo predložitveno sodišče, in načeloma davčni zavezanec rezident, ki take pravice ni uresničeval.

54

Glede na zgornje preudarke je treba na vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člen 45 PDEU razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, katere uporaba povzroči delno izgubo pravice do davčnega odbitka, katerega namen je upoštevati osebni in družinski položaj davčnih zavezancev rezidentov v prvi državi članici, če prejemajo dohodke iz poklicne dejavnosti v drugi državi članici, pri čemer so ti dohodki v državi članici rezidentstva oproščeni davka na podlagi dvostranske davčne konvencije, medtem ko so davčni zavezanci rezidenti, ki nimajo dohodkov iz druge države članice, v celoti upravičeni do tega odbitka, kadar bi bilo treba na podlagi te dvostranske davčne konvencije izgubo tega dela navedenega odbitka v drugi državi članici nadomestiti s povezano možnostjo, da se doseže podoben odbitek, sorazmeren z dohodki, prejetimi v drugi državi članici, vendar do tega ni prišlo zaradi uporabe navedene konvencije v drugi državi članici, če ne obstaja noben nujni razlog v splošnem interesu, ki bi lahko utemeljil tako izgubo.

55

Ker je ta postopek za stranki iz postopka v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo:

Člen 45 PDEU

je treba razlagati tako, da

nasprotuje nacionalni ureditvi, katere uporaba povzroči delno izgubo pravice do davčnega odbitka, katerega namen je upoštevati osebni in družinski položaj davčnih zavezancev rezidentov v prvi državi članici, če prejemajo dohodke iz poklicne dejavnosti v drugi državi članici, pri čemer so ti dohodki v državi članici rezidentstva oproščeni davka na podlagi dvostranske davčne konvencije, medtem ko so davčni zavezanci rezidenti, ki nimajo dohodkov iz druge države članice, v celoti upravičeni do tega odbitka, kadar bi bilo treba na podlagi te dvostranske davčne konvencije izgubo tega dela navedenega odbitka v drugi državi članici nadomestiti s povezano možnostjo, da se doseže podoben odbitek, sorazmeren z dohodki, prejetimi v drugi državi članici, vendar do tega ni prišlo zaradi uporabe navedene konvencije v drugi državi članici, če ne obstaja noben nujni razlog v splošnem interesu, ki bi lahko utemeljil tako izgubo.