1.

Zakonodaja o davku od dohodkov ima veliko različnih vidikov. Eden od njih so transferne cene, ki imajo pomembno vlogo pri ustrezni razporeditvi dobička med povezanimi podjetji ob upoštevanju neodvisnega tržnega načela. Žal gre pri ugotavljanju pravilne transferne cene bolj za „vprašanje prepričanja“ kot za pravno znanost. V zvezi s tem ne obstaja pravilna transferna cena, ampak le različne metode za njeno določitev in s tem celoten razpon „pravilnih“ transfernih cen.

2.

To je verjetno razlog za to, da se je doslej vedno poskušala izključiti zakonodaja o DDV, ki v osnovi ne pozna takih „vprašanj prepričanja“. Obravnavani predlog za sprejetje predhodne odločbe kaže, da to v prihodnosti morda ne bo več tako. ( 2 )

3.

Drugače kot v zadevi Acromet Towercranes ( 3 ), o kateri je Sodišče že odločilo, gre v obravnavani zadevi za naknadno prilagoditev cene dobave, namenjeno notranji razporeditvi dobička med družbami skupine. V zvezi s tem postopek Sodišču omogoča, da obravnava doslej komaj preučeno področje prilagoditev transfernih cen iz razlogov davka od dohodkov in njihove posledice z vidika DDV ter – če je mogoče – poda odgovor, ki nudi usmeritev tudi zunaj okvirov posameznega primera.

4.

Pravni okvir za sporno leto 2006, ki je upoštevno v obravnavani zadevi, predstavlja Šesta direktiva o davku na dodano vrednost ( 4 ), ki še ni določala da se davčna obveznost pri storitvah prenese na davčnega zavezanca s sedežem v tujini. Vendar so določbe, ki jih je treba razlagati, enake ustreznim določbam Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ( 5 ) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).

5.

Člen 2(1)(a) in (c) Direktive o DDV (ki ustreza členu 2, točka 1, Šeste direktive o DDV) določa:

„Predmet DDV so naslednje transakcije:

6.

Člen 73 Direktive o DDV (ki ustreza členu 11(A)(1)(a) Šeste direktive o DDV) opredeljuje davčno osnovo in določa:

„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“

7.

Člen 90(1) Direktive o DDV (ki ustreza členu 11(C)(1) Šeste direktive o DDV) določa:

„1.   Pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice.“

8.

Res je, da natančno besedilo ustreznih določb portugalskega prava ni bilo posredovano Sodišču. Vendar je mogoče izhajati iz tega, da je bila Direktiva o DDV na Portugalskem ustrezno prenesena s Código do IVA.

9.

Družba Stellantis Portugal, S.A. (v nadaljevanju: tožeča stranka) je dejavna na področju trgovine z motornimi vozili in je bila (bolje rečeno njena pravna predhodnica) v spornem letu 2006 del skupine General Motors, ki proizvaja in trži vozila ter nadomestne dele in dodatno opremo.

10.

To skupino so sestavljali proizvajalci originalne opreme (Original Equipment Manufacturers, v nadaljevanju: OEM), ki izdelujejo proizvode in/ali jih dobavljajo nacionalnim prodajnim podjetjem ali organizacijam (National Sales Companies ali National Sales Organizations, v nadaljevanju: NSC/NSO), ki te proizvode distribuirajo na trgu, ki je bil predhodno geografsko razmejen.

11.

Tožeča stranka je v proizvodni verigi prevzela funkcije NSC/NSO in kupovala vozila od evropskih proizvajalcev (OEM) skupine General Motors. Kupljena vozila so bila nadalje prodana neodvisnim portugalskim koncesionarjem, ti pa so ta vozila prodali končnim kupcem.

12.

V primeru tovarniških napak se je končni kupec obrnil na koncesionarja, ki te napake popravlja v svojih prostorih. Portugalski koncesionarji so nato tožeči stranki zaračunali stroške, nastale pri popravilu vozil, pri čemer so za to storitev obračunali ustrezen davek na dodano vrednost (DDV). Taka popravila vozil so se lahko izvedla v primeru nepravilnosti, ki izhajajo iz pomanjkljivosti v proizvodnem procesu ter nadomestnih delov in dodatne opreme, nepravilnosti v zvezi z garancijami za vozila ter postopkov v zvezi s pomočjo na cesti.

13.

Tožeča stranka je evropske proizvajalce skupine General Motors (OEM) obvestila o stroških, ki so nastali pri distribuciji vozil ter nadomestnih delov in dodatne opreme, ki jih ti proizvajajo. Ti stroški so vključevali zgoraj navedene stroške popravila vozil in stroške poslovanja tožeče stranke, zlasti stroške osebja, električne energije in trženja.

14.

Na podlagi prijavljenih stroškov se je nato opravila prilagoditev cene vozil, ki so jih tožeči stranki prodali evropski proizvajalci skupine General Motors. Ta prilagoditev je bila izvedena na podlagi pogodbe o določitvi transfernih cen za vozila, prodana znotraj skupine, sklenjene med družbami skupine General Motors.

15.

V pogodbi je bilo navedeno: „[…] General Motors Corporation in njene hčerinske družbe iz skupine GME za določitev transfernih cen za (proizvode), ki jih proizvodne enote družbe General Motors Corporation (OEM) prodajajo distribucijskim enotam, uporabljajo postopek, ki temelji na tržnih vrednostih. Cene […] se določijo tako, da se od zunanjih prodajnih cen odšteje ustrezni znesek stroškov distribucije in znesek pričakovanega dobička iz poslovanja. […] V skladu s postopkom, ki ga uporablja skupina GME, se začetne transferne cene v vsakem referenčnem obdobju določijo z uporabo bruto rabata na predvidene zunanje prodajne cene. Transferna cena se ob koncu vsakega obdobja prilagodi na podlagi predhodno ugotovljenega dobička iz poslovanja za distribucijsko enoto, tako da znesek dejanskega dobička iz poslovanja te enote sovpada s ciljnim zneskom dobička iz poslovanja. […]“

16.

V pogodbi je bilo tudi navedeno: „[…] začetne transferne cene se prilagodijo ob koncu vsakega referenčnega obdobja, da se zagotovi, da so dejanski finančni rezultati distribucijske enote skladni z dobičkom iz poslovanja, ki je bil določen. […] Ta prilagoditev se izvede […] v zadevnem obdobju, pri čemer se ustrezno povečanje ali zmanjšanje zabeleži v poslovnih knjigah prodajne enote (OEM)“.

17.

Prilagoditev prodajne cene vozil je bila izvedena tako, da so evropski proizvajalci skupine General Motors tožeči stranki izdali dobropis ali tudi bremepis.

18.

Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (davčni inšpektorat direktorata za finance v Lizboni, Portugalska) je v prostorih tožeče stranke opravil splošen inšpekcijski nadzor, ki se je nanašal na računovodske in davčne elemente za davčno leto 2006. Poročilo o inšpekcijskem nadzoru je bilo sestavljeno 10. decembra 2009. V njem je davčna uprava ugotovila, da so za popravila odgovorni OEM, saj so oni tisti, ki proizvajajo oziroma sestavljajo vozila in nadomestne dele. Tako vse te poprodajne stroške najprej krije tožeča stranka, nato pa jih prenese na zadevne OEM.

19.

V zvezi s tem je davčna uprava menila, da je tožeča stranka za OEM na domačem ozemlju opravljala storitve, ki so bile v skladu s členom 1(1)(a) Código do IVA predmet DDV. Stroški iz naslova popravil, garancij in pomoči na cesti, ki jih je v zvezi s tem navedla tožeča stranka, naj bi znašali skupaj 6.352.516,47 EUR, kar ustreza DDV v višini 1.334.028,47 EUR. Zato sta bili dne 23. decembra 2009 tožeči stranki izdani odločbi o naknadni odmeri DDV za davčno leto 2006 v skupnem znesku 1.504.215,49 EUR.

20.

Zdi se, da je tožeča stranka ti odločbi izpodbijala, vendar sta bili potrjeni s sodbo Tribunal Central Administrativo Sul (osrednje upravno sodišče za jug, Portugalska). Tožeča stranka je dne 16. novembra 2023 zoper to odločbo vložila izredno pravno sredstvo (recurso de revista).

21.

Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska) je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

Ali je treba člen 2 Šeste direktive o DDV (Direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero) v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja, razlagati tako, da pojem opravljanja storitev za plačilo iz te določbe vključuje prilagoditev prodajne cene vozil, ki je ustrezno določena in opredeljena v pogodbi, sklenjeni med strankama zaradi doseganja minimalne stopnje dobička, ter dokumentirana z izdajo dobropisa ali bremepisa s strani evropskih proizvajalcev skupine General Motors tožeči stranki/vlagateljici revizije?

22.

V postopku pred Sodiščem so pisna stališča predložile družba Stellantis Portugal, Republika Portugalska in Evropska komisija. Sodišče je v skladu s členom 76(2) Poslovnika odločilo, da se obravnava ne opravi.

23.

Vprašanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, je na prvi pogled presenetljivo in ga je tudi na drugi pogled mogoče razumeti le na podlagi stališča portugalske davčne uprave, ki je bilo zastopano v postopku.

24.

Na podlagi notranjih zahtev skupine je namen cene blaga, prodanega tožeči stranki (avtomobili in nadomestni deli), zagotoviti, da tožeča stranka doseže le ali vsaj določen rezultat (upošteven z vidika davka od dohodkov) in da je obdavčena na Portugalskem. Zato prodajalec redno prilagaja cene prodanega blaga. V skladu s predlogom za sprejetje predhodne odločbe se ta prilagoditev izvede v obe smeri. Posledica tega je, da mora kupec v primeru zvišanja cen prodajalcu naknadno plačati dodaten znesek, medtem ko je v primeru znižanja cene plačal preveč in je zato upravičen do povračila. Zato prodajalec izda ustrezne dobropise ali bremepise.

25.

V upoštevnem spornem letu je bila cena znižana in kupec je bil upravičen do povračila. Davčna uprava zdaj očitno želi, da se to povračilo obravnava kot plačilo za storitev, ki jo je kupec za prodajalca opravil na Portugalskem. Zato predložitveno sodišče sprašuje, ali znižanje nakupne cene za dobavo, ki jo opravi prodajalec, lahko pomeni plačilo za storitev, ki jo je kupec opravil za prodajalca.

26.

Nekoliko mi manjka domišljije, da bi si lahko predstavljala, kakšno storitev opravlja kupec, ki – iz kakršnih koli razlogov – naknadno plača nižjo ali višjo nakupno ceno. ( 6 ) Tudi Portugalska tega v svojem stališču ne more podrobneje pojasniti. Glede na to, da bi se v obravnavanem primeru nakupna cena lahko tudi zvišala (na primer če bi bilo manj primerov garancije ali če bi se znižali lastni stroški poslovanja kupca/tožeče stranke), je domneva o samostojni storitvi kupca še bolj tvegana. Po mnenju portugalske davčne uprave bi tako kupec za prodajalca opravil storitev, za katero bi po njihovi logiki tudi sam plačal.

27.

Če se natančno pogleda, bi šlo za storitev za negativno plačilo, ki pa z vidika DDV ni predvideno oziroma za „izvajalca storitve“ nima posledic na področju DDV. To je tudi smiselno, saj je DDV kot splošni trošarinski davek namenjen obdavčitvi stroškov za potrošno blago. ( 7 ) Če pa prejemnik storitve ne nosi nobenih stroškov, ampak nasprotno prejme denar, potem razlog za obdavčitev z DDV ne velja. Če mora zato kupec blaga, odvisno od okoliščin, določenih v pogodbi, naknadno plačati več ali manj za dobavo, to zelo jasno govori proti storitvi kupca in nasprotno v prid prilagoditvi plačila za že opravljeno dobavo.

28.

Zdi se, da portugalska davčna uprava meni, da je kritje stroškov garancije za „pomanjkljiva“ vozila, ki jih je tožeča stranka kupila in prodala naprej, storitev, ki jo opravlja za prodajalca. Navsezadnje, vozila z napako sicer na lastne stroške popravi zadnji prodajalec (avtohiša na koncu dobavne verige), vendar se ti stroški nato zaračunajo tožeči stranki. Ta nosi stroške garancije, ki pa so v določeni meri že upoštevani v njeni nakupni ceni. Le če so ti stroški višji od pričakovanih (in s tem ni več dosežen pričakovani rezultat v zvezi z davkom od dohodkov), se nakupna cena blaga zniža.

29.

Vendar je iz člena 2(1) Direktive o DDV precej jasno razvidno, da zgolj dejstvo, da je treba plačati stroške, še ne more pomeniti storitve. Zakonodaja o DDV ne obdavčuje plačil kot takih. Plačilo (in s tem tudi povračilo nastalih stroškov) je z vidika DDV upoštevno šele, če se izvede „za“ storitev. Zato člen 2(1) Direktive o DDV določa, da gre za obdavčljivo transakcijo le, če je storitev opravljena za plačilo. Tudi iz člena 73 Direktive o DDV izhaja, da so upoštevna le tista plačila, ki jih izvajalec storitve prejme za transakcije.

30.

Dejstvo, da tožeča stranka najprej nosi stroške popravila blaga, ki ga prodaja, in da se ti stroški (poleg drugih stroškov, kot pravilno poudarja Komisija) upoštevajo pri oblikovanju cene kupljenega blaga, zato ne pomeni, da s tem opravlja kakršno koli storitev za tretjo osebo. V zvezi s tem gre prej za njeno izpolnjevanje lastnih prodajnih obveznosti do kupca, ki je sam izpostavljen garancijskim zahtevkom svojih strank (končnih strank).

31.

Navsezadnje je prilagoditev nakupne cene v obravnavanem primeru namenjena „le“ razporeditvi dobička z ene povezane družbe na drugo povezano družbo. To z vidika DDV načeloma ni pomembno. Do razdeljevanja dobička ne pride v okviru gospodarske dejavnosti (opravljanje dobave ali storitve), ampak izključno zaradi udeležbe v tuji gospodarski dejavnosti. Če niti obvladujoči holding kljub prejetju dividend v milijonskih zneskih ni davčni zavezanec, ( 8 ) potem tudi prilagoditve dobička v okviru naknadne prilagoditve transfernih cen težko lahko veljajo za upoštevne. Prilagoditev dobička iz naslova davka od dohodkov načeloma ni povezana z zakonodajo o DDV in zato ne predstavlja plačila za storitev, ne glede na to, kdo jo opravlja.

32.

Prilagoditev plačila za dobavo, ki je izrecno navedena v vprašanju, zato sama po sebi nikoli ne more predstavljati storitve.

33.

Če vprašanje razumemo dobesedno, je mogoče nanj zelo hitro odgovoriti. Zgolj prilagoditev prodajne cene (navzgor ali navzdol) za dobavo načeloma sama po sebi nikoli ni storitev v smislu člena 2(1) Direktive o DDV.

34.

Vendar se ob podrobnejši preučitvi predloga za sprejetje predhodne odločbe postavlja dogmatično zanimivo vprašanje, kakšne posledice ima prilagoditev transfernih cen, do katere je prišlo iz razlogov, povezanih s plačilom davka od dohodkov, na DDV. Ob podrobnejši preučitvi je bilo to vprašanje Sodišču že postavljeno v drugem postopku (v zadevi Acromet Towercranes ( 9 )), vendar nanj ni bilo izčrpno odgovorjeno.

35.

Sodišče je v navedeni zadevi ustrezno postavljeno vprašanje, na katero ni bilo mogoče preprosto odgovoriti, preoblikovalo tako, da je bilo nato precej enostavno odgovoriti nanj. Ali je bil ta precej enostaven odgovor tudi koristen, pa je vprašljivo. Zato bom v obravnavani zadevi izkoristila priložnost in vprašanje, na katerega je precej enostavno odgovoriti, preoblikovala tako, da bo jasno, kakšna težava se skriva za njim, in ga bo Sodišče lahko rešilo. Če Sodišče težave v obravnavani zadevi ne reši, se bo rešitev težave le zavlekla. Negotovosti, ki so v praksi že nastale zaradi zgoraj navedene sodbe, bi tako še vedno obstajale.

36.

Predložitveno sodišče želi v bistvu vedeti, kako je treba prilagoditve nakupne cene, dogovorjene med dvema podjetjema v skupini (imenovane tudi transferna cena za namene davka od dohodkov), obravnavati z vidika DDV, če je namen te spremembe cen predvsem ustrezna porazdelitev dobička med obema povezanima podjetjema (v smislu zakonodaje o davku od dohodkov).

37.

Praviloma je cilj pogodbeno določene porazdelitve dobička preprečiti, da bi davčna uprava z vidika davka od dohodkov naknadno prilagodila transferne cene, ker morda ni bilo upoštevano neodvisno tržno načelo, tako da je ena družba (praviloma tista v državi z nizko davčno stopnjo) z vidika davčne uprave (praviloma tiste iz države z visoko davčno stopnjo) ustvarila previsok dobiček, ki je bil dejansko ustvarjen v drugi državi (v obravnavanem primeru državi z visoko davčno stopnjo) in bi moral biti tam tudi obdavčen.

38.

Pri tem je treba pritrditi generalnemu pravobranilcu J. Richardu de la Touru, ki se je v navedenem postopku – za razliko od Sodišča – lotil tega zapletenega vprašanja, da z vidika DDV ne morejo biti odločilne zahteve ali merila zakonodaje o davku od dohodkov. ( 10 ) Če se transferne cene naknadno prilagodijo, je odločilno, ali so izpolnjeni pogoji za obdavčljivo transakcijo (za katero je treba plačati davek) (člen 2(1) Direktive o DDV).

39.

Vendar v nasprotju z generalnim pravobranilcem J. Richardom de la Tourom ( 11 ) menim, da je vsekakor mogoče in celo nujno podati načelni odgovor na vprašanje, kakšne so posledice prilagoditve transfernih cen iz razlogov davka od dohodkov z vidika DDV. Kljub zapleteni stvarnosti sistematičnega pravnega področja, kot je zakonodaja o DDV, o tem ni treba nujno odločiti za vsak primer posebej.

40.

Obstajajo namreč določeni primeri, v katerih prilagoditev transferne cene pod ustreznimi pogoji povzroči posledice z vidika DDV, ter drugi, v katerih to ne velja. Te primere je mogoče med seboj tudi razlikovati, ne da bi trdila, da je to razlikovanje izčrpno.

41.

V tem pogledu je preoblikovano vprašanje, na katerega je treba odgovoriti, to: „Ali je treba prilagoditev plačila za dobavo, ki je iz razlogov davka od dohodkov predvidena znotraj skupine, šteti za bistveno spremembo davčne osnove za namene DDV v smislu člena 90 Direktive o DDV ali za davčno osnovo za neodvisno storitev, ki jo opravi oseba, ki ima korist od spremembe transferne cene, ali pa ta prilagoditev kot zgolj prilagoditev dobička med dvema podjetjema v skupini ni upoštevna za namene DDV?“

42.

Pri tem je mogoče upoštevati več primerov. Tako je povsem mogoče, da davčni zavezanec opravlja samostojne storitve ali dobave za ustvarjanje prihodkov in odhodkov, ki nato vplivajo na dobiček, kot je želeno. Zdi se, da je Sodišče tak primer dopustilo v zadevi Acromet Towercranes ( 12 ). Vendar bi bilo mogoče tudi, da stranke nekaj obračunajo le na papirju, da bi tako ustrezno obdavčile dobiček. Večinoma gre za dogovore, ki omogočajo prilagoditev v obe smeri, pri čemer si je vsaj v eni smeri težko predstavljati storitev (glej točko C.1.).

43.

Vendar je mogoče tudi, da davčna uprava (na primer deset let pozneje v okviru inšpekcijskega nadzora) prilagodi transferne cene za ustrezno razporeditev dobička, kar nato – običajno brez dejanskih denarnih tokov – povzroči (fiktivno) vštetje dobička na eni strani (in dejansko fiktivno povečanje stroškov in s tem zmanjšanje dobička na drugi strani) (glej točko C.2.). Predstavljati si je mogoče tudi, da se obstoječa nakupna cena naknadno prilagodi zaradi nekaterih spremenljivk, ki so bile ob določitvi prvotne nakupne cene še odprte (glej točko C.3).

44.

V skladu s členom 2(1)(c) Direktive o DDV so predmet DDV storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.

45.

Iz ustaljene sodbe prakse izhaja, da je storitev opravljena „za plačilo“ v smislu člena 2(1)(c) Direktive o DDV in je zato predmet tega davka le, če med izvajalcem in prejemnikom storitve obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemna izpolnitvena ravnanja, pri čemer plačilo, ki ga prejme izvajalec storitve, pomeni dejansko protivrednost storitve, ki je bila opravljena za prejemnika. ( 13 ) V zvezi s tem je treba to nujno pravno razmerje – kot pravilno izhaja tudi iz novejše sodne prakse Sodišča – razlagati široko. ( 14 )

46.

Če storitev, ki jo je treba opraviti, in plačilo zanjo izhajata iz pogodbe, je načeloma mogoče šteti, da tako pravno razmerje obstaja. To se zdi tudi ustrezna izhodiščna točka Sodišča ( 15 ) in generalnega pravobranilca ( 16 ) v zadevi Acromet Towercranes. Če je bilo za opravljeno storitev dejansko dogovorjeno plačilo, odvisno od tega, ali je dosežen ali ni dosežen določen dobiček, potem gre (ob izpolnitvi ustreznega pogoja) za opravljanje storitve za plačilo, ki je upoštevno z vidika DDV.

47.

V obravnavanem primeru ni niti pogodbe, na podlagi katere bi bilo mogoče tako ali drugače utemeljiti storitev kupca (tožeče stranke), opravljeno za prodajalca (OEM). Po eni strani tožeča stranka samo kupuje avtomobile in jih nadalje prodaja. Iz te nadaljnje prodaje izhaja tudi prevzem stroškov garancije. Po drugi strani pa stališče davčne uprave, da naj bi tožeča stranka opravljala storitve v obliki distribucije in izvajanja garancije v korist prodajalca in s tem za plačilo, kot izhaja iz prilagoditve cene, ne bi imelo nobenega smisla, če bi dobiček tožeče stranke presegel predvideni razpon. V primeru nižjih stroškov distribucije ali nižjih stroškov garancije bi namreč morala tožeča stranka prodajalcu dodatno plačati za svoje storitve. To ni realistično.

48.

Če bi bilo kaj takega dogovorjeno v pogodbi, bi to bolj govorilo v prid fiktivni storitvi, zaradi česar bi morala biti taka pogodba z vidika obdavčitve stroškov za potrošno blago z davkom na dodano vrednost neupoštevna ( 17 ). Vendar v obravnavanem primeru ne gre niti za pogodbeni dogovor, ampak to, da gre za storitev, trdi zgolj davčna uprava.

49.

Položaj pa je drugačen, če se (enostranska) prilagoditev transfernih cen, ki jo odredi davčna uprava, izvede zaradi pravične razporeditve dobička med družbami (večinoma med različnimi državami).

50.

Dokler se to izvaja le v okviru obdavčitve dohodkov družbe X v državi članici A, je to čista fikcija. Iz razlogov, ki se nanašajo na davek od dohodkov, se dobiček ustrezno poveča. Ali se v drugi državi B dobiček družbe Y zmanjša (logično bi bilo, da se to zgodi), je povsem drugo vprašanje. Ker ima druga država morda drugačno predstavo o pravi transferni ceni in ker – kot sem navedla zgoraj – ni ene same prave transferne cene, to namreč ni nujno. Lahko tudi štejemo, da gre pri tem za težave, ki se nanašajo na pravo o davkih od dohodkov, za reševanje katerih so bili razviti zlasti postopki za mirno reševanje sporov ( 18 ).

51.

Nasprotno pa zakonodaja o DDV izhaja iz predpostavke, da se prilagoditev cene (plačila) vedno enako odraža na obeh straneh. S tem se zmanjša ali poveča davčna obveznost izvajalca storitve (člena 90 in 73 Direktive o DDV), medtem ko se odbitek vstopnega DDV prejemnika storitve ustrezno poveča ali zmanjša (člen 186 Direktive o DDV). Pri tem – tudi to razlikuje zakonodajo o DDV od zakonodaje o davku od dohodkov – ni odločilna objektivna vrednost storitve, ampak vrednost, ki jo določijo stranke, kot je Sodišče šele nedavno ponovno poudarilo. ( 19 )

52.

Zato je v delovnem dokumentu št. 923 odbora za DDV pravilno navedeno: „Obstaja nasprotje med pravili o transfernih cenah, določenimi za namene neposredne obdavčitve, ki si na podlagi neodvisnega tržnega načela prizadevajo doseči tržno vrednotenje transakcije (tj. tržna vrednost), in pravili DDV, ki na splošno temeljijo na obstoju storitve, opravljene za plačilo, kjer se plačilo obravnava kot objektivna vrednost (tj. dejansko plačana cena)“. ( 20 )

53.

Predstava davčne uprave o pravilni transferni ceni ima lahko zato posledice z vidika davka od dohodkov, vendar načeloma nima posledic z vidika DDV. V obravnavanem primeru ostajajo odločilna stališča strank glede zneska plačila.

54.

Na to se nanašajo tudi povsem ustrezne izjave skupine strokovnjakov za DDV. Po njihovem mnenju take prilagoditve transfernih cen ne spadajo na področje uporabe Direktive o DDV. ( 21 ) Vendar skupina strokovnjakov za DDV pojasnjuje, da je treba razlikovati med primeri, ko je prilagoditev določena s pogodbo, in da je treba v primeru prilagoditve za prejšnje dobave, popraviti davčno osnovo. ( 22 )

55.

Če pa davčna uprava iz razlogov, ki izhajajo iz davka od dohodkov, naknadno in enostransko (navsezadnje zgolj fiktivno) poveča (ali zmanjša) dobiček, to ne pomeni spremembe plačila, dogovorjenega med udeleženimi podjetji. Zato to načeloma ne spremeni ničesar glede storitev, ki so bile do takrat opravljene za dogovorjeno plačilo (glej člen 73 Direktive o DDV), in posledično tudi ničesar glede višine dolgovanega in že plačanega DDV. Vendar v obravnavanem primeru verjetno ne gre za tak položaj.

56.

V obravnavanem primeru gre bolj za naknadno prilagoditev cene dobavljenih vozil, ki je bila ob sklenitvi pogodbe še nedoločena in je bila zato označena kot referenčna, ki pa se je lahko glede na razvoj različnih parametrov spreminjala navzgor ali navzdol. V zvezi s tem je vsekakor mogoče govoriti o nedoločeni, vendar določljivi (spremenljivi) ceni. Glede na dejansko stanje, ki ga je predstavilo predložitveno sodišče, so odločilni parametri stroški kupca (tožeče stranke) (lastni stroški distribucije in prevzeti stroški garancije) za distribucijo vozil, ki jih je proizvedla skupina General Motors in kupila tožeča stranka.

57.

Transferna cena se je ob koncu vsakega obdobja prilagodila na podlagi predhodno ugotovljenega dobička iz poslovanja za distribucijsko enoto (v obravnavani zadevi: tožečo stranko), tako da je znesek dejanskega dobička iz poslovanja tožeče stranke sovpadal s ciljnim zneskom dobička iz poslovanja.

58.

Na podlagi te metode izračuna prodajne cene med OEM in tožečo stranko je bilo zagotovljeno, da je tožeča stranka obdržala dobiček, ki ji je bil namenjen v skupini – vendar nič več in nič manj. Ta njej namenjeni dobiček je odvisen od spremenljivk (lastni stroški distribucije in prevzeti stroški garancije), ki so se naknadno obračunale pri kupljenem blagu. Glede na gibanje spremenljivk se je nakupna cena naknadno zvišala ali znižala.

59.

Za take primere pa v Direktivi obstajajo ustrezne določbe, ki urejajo posledice z vidika DDV. Zato ni treba ustvariti fiktivnih storitev, ki presegajo opravljene dobave, zlasti če bi te lahko povzročile negativno ceno.

60.

Člen 90 Direktive o DDV izrecno določa, da se pri znižanju cene po dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice. V obravnavanem primeru bi to pomenilo davčno osnovo za dobavo tožeči stranki. Hkrati člen 73 Direktive o DDV zajema naknadna zvišanja cen, saj je v skladu s to določbo davčna osnova za dobavo, ki jo opravi prodajalec, navsezadnje vse, kar prodajalec prejme za dobavo. To nujno vključuje naknadno zvišanje nakupnih cen.

61.

Pri tem obe določbi jasno kažeta, da spremembe konkretne cene dobave spremenijo davčno osnovo te dobave. Če je tako, taka sprememba davčne osnove ne more hkrati pomeniti opravljanja storitve. Naknadna prilagoditev cen zato vpliva le na davčno osnovo osnovne transakcije.

62.

Sodišče je moralo že v drugih primerih obravnavati učinke naknadnih sprememb cen in se je pri tem vedno izognilo temu, da bi se štelo, da „zaradi prilagoditve pogodbe“ pride do (fiktivne) storitve. Tudi v carinskem pravu se pojavljajo podobna vprašanja v zvezi s naknadno prilagoditvijo carinske vrednosti. Medtem ko je Sodišče v zadevi Hamamatsu ( 23 ) menilo, da je splošna prilagoditev transfernih cen brez konkretnega pojasnila, kako ta prilagoditev zadeva posamezno uvoženo blago, nepredvidena sprememba, ki nima carinskih učinkov, je v zadevi Tauritus ( 24 )pogodbeno določeno naknadno spremembo nedoločene, vendar določljive (spremenljive) nakupne cene posameznega blaga obravnavalo kot pomembno za carinske namene. To ustreza razlikovanju, ki je v obravnavanem primeru predlagano glede na načine prilagoditve transferne cene.

63.

Menim, da odločitev Sodišča v zadevi Acromet Towercranes ( 25 ) tej ugotovitvi v obravnavani zadevi ne nasprotuje. Po eni strani se ta zadeva ni nanašala na prilagoditev transferne cene, temveč na domnevo o opravljanju storitve za plačilo, če je dobiček previsok ali prenizek. Ne glede na to, ali je rezultat v konkretnem primeru resnično prepričljiv ali pa je šlo bolj za obračunavanje fiktivnih storitev, je Sodišče v tej zadevi na koncu odločilo le, da gre za opravljanje storitve za plačilo, če sta se stranki pogodbeno dogovorili o opravljanju storitve za plačilo, pri čemer je verjetno domnevalo, da je bila storitev tudi dejansko opravljena.

64.

Sodišču zato predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska), odgovori tako:

Člen 2(1)(c), člen 73 in člen 90 Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da je upoštevnost prilagoditve dobička iz razlogov davka od dohodkov z vidika DDV odvisna od tega, na kaj se ta prilagoditev nanaša in kako se izvede.

Če se prilagoditev dobička izvede s samostojnimi storitvami za plačilo (ustvarjanje odhodkov in prihodkov) in ne gre le za fiktivne storitve, te samostojne storitve za plačilo predstavljajo obdavčljive transakcije v smislu člena 2(1)(c) Direktive 2006/112/ES.

Če davčna uprava enostransko in retroaktivno izvede prilagoditev dobička zgolj zaradi ustrezne razporeditve dobička med dvema državama obdavčitve, to z vidika DDV načeloma ni upoštevno.

Če pa se, kot v obravnavani zadevi, prilagoditev dobička izvede s prav v ta namen določeno in spremenljivo nakupno ceno, ki se nanaša na konkretno dobavo blaga, gre za zmanjšanje davčne osnove v smislu člena 90 ali dodatni del davčne osnove v skladu s členom 73 Direktive 2006/112/ES za opravljeno dobavo. Ker se sprememba davčne osnove za dobavo nanaša le na plačilo, sama po sebi ne more pomeniti „opravljanja storitve za plačilo“ v smislu člena 2(1)(c) Direktive 2006/112/ES.