1.

V tem postopku predhodnega odločanja je Sodišče pozvano, naj odloči o združljivosti dodatnega davka na nove tobačne izdelke z določbami prava Unije o trošarinah.

2.

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se natančneje nanaša na razlago člena 1(2) Direktive 2008/118/ES ( 2 ) ter člena 14(1), prvi pododstavek, točka (b), (2), prvi pododstavek, točka (c), in (3) Direktive 2011/64/EU ( 3 ).

3.

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo f6 Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG (v nadaljevanju: tožeča stranka) in Hauptzollamt Bielefeld (glavni carinski urad v Bielefeldu, Nemčija) (v nadaljevanju: tožena stranka) v zvezi z odločitvijo tega urada, da se tožečo stranko poleg trošarine na tobak za kajenje obdavči z dodatnim davkom na zvitke tobaka za segrevanje, ki jih proizvaja (v nadaljevanju: sporni davek).

4.

V uvodni izjavi 4 Direktive 2008/118 je navedeno, da je „[t]rošarinsko blago […] lahko obdavčeno z drugimi posrednimi davki za posebne namene. Da pa ne bi ogrozili koristnih učinkov pravil Skupnosti glede posrednih davkov, bi morale v takih primerih države članice izpolnjevati nekatere bistvene elemente navedenih pravil.“

5.

Člen 1 te direktive določa:

„1.   Ta direktiva določa splošni režim za trošarino, ki neposredno ali posredno zadeva porabo naslednjega blaga (v nadaljnjem besedilu ‚trošarinsko blago‘):

[…]

(c) tobačni izdelki, zajeti v [Direktivi 2011/64].

2.   Države članice lahko pobirajo druge posredne davke na trošarinsko blago za posebne namene, če so ti davki skladni z davčnimi pravili Skupnosti, ki se uporabljajo za trošarino ali davek na dodano vrednost [(DDV)], glede določanja davčne osnove, izračunavanja davka, davčne obveznosti in davčnega nadzora, ta pravila pa ne vključujejo določb o oprostitvah.

3.   Države članice lahko pobirajo davke na:

[…]“

6.

V uvodnih izjavah 2, 4, 8 in 9 Direktive 2011/64 je navedeno:

[…]

[…]

7.

Člen 1 te direktive določa:

„Ta direktiva določa splošna načela za uskladitev strukture in stopenj trošarine, s katero države članice obdavčijo tobačne izdelke.“

8.

Člen 2 navedene direktive določa:

„1.   Za namene te direktive so tobačni izdelki:

2.   Izdelki, ki v celoti ali deloma vsebujejo snovi, ki niso tobak, sicer pa so v skladu z merili iz člena 3 ali člena 5(1), se obravnavajo kot cigarete in tobak za kajenje.

[…]“

9.

Člen 3(1) iste direktive določa:

„Za namene te direktive so cigarete:

10.

Člen 5(1) Direktive 2011/64 določa:

„Za namene te direktive je tobak za kajenje:

11.

Člen 13 te direktive določa:

„Za naslednje skupine tobačnih izdelkov, proizvedenih v Uniji in uvoženih iz tretjih držav, velja v vsaki državi članici najnižja trošarina, kakor je določeno v členu 14:

12.

Člen 14 navedene direktive določa:

„1.   Države članice uporabijo trošarino, ki je lahko:

V primerih, ko je trošarina bodisi ad valorem ali mešana, lahko države članice določijo najnižji znesek trošarine.

2.   Celotna trošarina (specifična oziroma ad valorem dajatev brez DDV), izražena v odstotku, kot znesek na kilogram ali na določeno število kosov, je vsaj enaka stopnjam ali najnižjim zneskom, določenim za:

[…]

3.   Stopnje ali zneski iz odstavkov 1 in 2 veljajo za vse izdelke, ki spadajo v zadevno skupino tobačnih izdelkov, brez razlikovanja znotraj vsake skupine glede kakovosti, izgleda, porekla izdelkov, uporabljenih materialov, značilnosti udeleženih podjetij ali kakršnega koli drugega merila.

[…]“

13.

Tabaksteuergesetz (zakon o davku na tobak) z dne 15. julija 2009 (BGBl. 2009 I, str. 1870), kakor je bil spremenjen z zakonom z dne 10. avgusta 2021 (BGBl. 2021 I, str. 3411) (v nadaljevanju: TabStG), v členu 1 določa:

„(1)   Tobačni izdelki, tobak za segrevanje in tobak za vodne pipe so obdavčeni z davkom na tobak[, ki] je trošarina v smislu Abgabenordnung [(davčni zakonik)].

(2)   Tobačni izdelki so:

(2a)   Tobak za segrevanje v smislu tega zakona je tobak za kajenje, porcioniran po kosih in posamično, ki je namenjen uživanju z vdihavanjem aerosola ali dima, nastalega v ustrezni napravi.

[…]“

14.

Člen 1a TabStG, naslovljen „Tobak za segrevanje, tobak za vodne pipe“, določa, da se „[d]oločbe tega zakona […], če ni določeno drugače, uporabljajo za tobak za kajenje, v zvezi s tem sprejete določbe za izvajanje pa tudi za tobak za segrevanje in tobak za vodne pipe.“

15.

Člen 2 tega zakona določa:

„(1)   Davek znaša:

1. za cigarete

[…]

[…]

4.   za tobak za pipe

[…]

5.   za tobak za segrevanje toliko kot davek v skladu s točko 4 s pribitkom dodatnega davka, ki znaša 80 odstotkov zneska davka v skladu s točko 1 z odbitkom zneska davka v skladu s točko 4. Za izračun v skladu s točko 1 pri tem tobak za kajenje, porcioniran po kosih in posamično, ustreza eni cigareti;

[…]“

16.

Tožeča stranka proizvaja zvitke tobaka za segrevanje, zavite v laminiran papir, prevlečen z aluminijevo folijo, ki se vstavijo v napravo za segrevanje z baterijskim napajanjem, v kateri se segrejejo pri temperaturi, nižji od tiste, ki je potrebna za zgorevanje. S tem nastane aerosol z vsebnostjo nikotina, ki ga potrošniki lahko vdihavajo prek ustnika.

17.

Na podlagi nacionalne zakonodaje, ki je veljala do 31. decembra 2021, se je znesek davka na tobak za segrevanje določil na podlagi izračuna, ki se je uporabljal za tobak za pipe. Vendar je nemški zakonodajalec določil, da bo od 1. januarja 2022 ta znesek povečan za znesek, ki ga izrecno opredeljuje kot „dodatni davek“ (v nadaljevanju: dodatni davek). Na podlagi nacionalne zakonodaje, ki velja od zadnjenavedenega datuma, je namreč znesek davka na tobak za segrevanje sestavljen iz zneska, določenega na podlagi izračuna, ki se uporablja za tobak za pipe, in tega dodatnega davka. Ta ustreza 80 % zneska, dobljenega tako, da se za zadevne zvitke tobaka uporabi davčna stopnja za cigarete, z odbitkom zneska, določenega na podlagi izračuna, ki se uporablja za tobak za pipe.

18.

V tem okviru je tožeča stranka pri Finanzgericht Düsseldorf (finančno sodišče v Düsseldorfu, Nemčija), ki je predložitveno sodišče, vložila tožbo, s katero glede na Direktivo 2008/118 izpodbija zakonitost dodatnega davka, ki se od 1. januarja 2022 uporablja za zvitke tobaka za segrevanje.

19.

Tožeča stranka v tožbi v postopku v glavni stvari trdi, da:

20.

Tožena stranka pa tožbi nasprotuje in trdi, da:

21.

V teh okoliščinah je Finanzgericht Düsseldorf (finančno sodišče v Düsseldorfu) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

22.

Pisna stališča so predložile tožeča stranka, nemška vlada in Evropska komisija. Te stranke so na obravnavi 15. junija 2023 tudi ustno predstavile stališča.

23.

Namen prvega vprašanja za predhodno odločanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, je ugotoviti, ali člen 1(2) Direktive 2008/118 državi članici omogoča, da na izdelke, kot so zvitki tobaka za segrevanje iz spora o glavni stvari, poleg trošarine na tobak za pipe, ki se še vedno uporablja, pobere dodatni davek, ki znaša 80 % zneska davka za cigarete z odbitkom zneska davka za tobak za pipe.

24.

To vprašanje je v resnici razdeljeno na dve podvprašanji, med katerima je treba skrbno razlikovati.

25.

Očitno je namreč, da želi predložitveno sodišče s tem vprašanjem v bistvu najprej izvedeti, ali je treba ta dodatni davek opredeliti kot „trošarino“ v smislu člena 1(1) Direktive 2008/118 ali kot „drug posredni davek“ v smislu odstavka 2 tega člena.

26.

Če bi bil zadevni davek opredeljen kot „drug posredni davek“ v smislu člena 1(2) Direktive 2008/118 in bi se torej zanj uporabljala ta določba, želi predložitveno sodišče nato izvedeti, ali ta davek izpolnjuje zahteve iz navedene določbe, tako da je dopusten z vidika prava Unije.

27.

Uvodoma se je treba, ker člen 1(2) Direktive 2008/118 ureja pogoje, pod katerimi lahko države članice pobirajo druge posredne davke na „trošarinsko blago“, prepričati, da tobak za segrevanje spada na področje uporabe te direktive.

28.

Najprej je treba ugotoviti, da se Direktiva 2011/64 ne nanaša izrecno na izdelke, kot so ti, ki jih proizvaja tožeča stranka. Natančneje, poleg tega, da v tej direktivi izraz „tobak za segrevanje“ ni opredeljen, ta izdelek ne spada v nobeno od različnih kategorij tobaka, ki so izrecno določene na podlagi člena 2(1) te direktive. Kot je razvidno iz različnih poročil v zvezi z Direktivo 2011/64, ki sta jih izdala Komisija in Svet, nekateri „novi“ tobačni izdelki, vključno s tem, ki je predmet te zadeve, ob sprejetju te direktive niso obstajali in so se na trgu pojavili po začetku njene veljavnosti. ( 4 ) Poleg tega je v nasprotju z drugimi področji prava Unije, kot je kombinirana nomenklatura, ki je odločilna za tarifno uvrstitev blaga v carinskem pravu in je bila medtem prilagojena zaradi upoštevanja pojava teh novih izdelkov, ( 5 ) Direktiva 2011/64 v zvezi s tem ostala nespremenjena. ( 6 )

29.

Kljub zgornjim ugotovitvam menim, da je treba „tobak za segrevanje“ vključiti na področje uporabe te direktive.

30.

Na prvem mestu, iz samega besedila navedene direktive izhaja, da zakonodajalec Unije s tem, da je določil preostalo kategorijo „drugega tobaka za kajenje“, ni nameraval omejiti področja uporabe Direktive 2011/64 v zvezi s tobačnimi izdelki, ki so predmet trošarine, temveč trošarino uporabiti tudi za obstoječe tobačne izdelke, namenjene kajenju, ki niso izrecno omenjeni. ( 7 )

31.

Poleg tega bi široka razlaga področja uporabe te direktive s tem, da kot „drug tobak za kajenje“ vključuje vse primerljive tobačne izdelke, ki konkurirajo izrecno omenjenim izdelkom, ustrezala ciljema, da se zagotovita tako pravilno delovanje notranjega trga ( 8 ) kot visoka raven varovanja zdravja ( 9 ). V zvezi s tem pa je treba omeniti, da je Sodišče presodilo, da se prav glede na cilje Direktive 2011/64 pojem „tobak za kajenje“ iz člena 2(1) in člena 5 te direktive ne sme razlagati ozko. ( 10 )

32.

Na drugem mestu in natančneje, kar zadeva opredelitev pojma „tobak za kajenje“, iz besedila člena 5(1)(a) Direktive 2011/64 izhaja, kot je presodilo Sodišče, da ta zahteva spoštovanje dveh kumulativnih pogojev, in sicer, prvič, da je tobak rezan ali kako drugače razkosan, zvit ali stisnjen v kose, in drugič, da ga je mogoče kaditi brez nadaljnje industrijske obdelave. ( 11 )

33.

Zdi pa se, da tako iz opisa v predložitveni odločbi kot iz odgovorov strank na obravnavi izhaja, da tobačni izdelki, ki so predmet spora o glavni stvari, lahko izpolnjujejo oba navedena pogoja.

34.

Glede prvega pogoja je iz predložitvene odločbe jasno razvidno, da so zvitki tobaka iz spora o glavni stvari sestavljeni iz stisnjenega tobaka, ki je proizveden iz tobačnega prahu. Glede drugega pogoja iz iste odločbe izhaja, da čeprav tobak ne zgoreva, temveč se samo segreva, je ta postopek primerljiv s kajenjem cigaret ali drugih tobačnih izdelkov, zaradi česar je ta izdelek mogoče kaditi. ( 12 ) Sodišče pa je v zvezi s tem že priznalo, da se tudi brez zgorevanja izdelek, ki se samo segreva, lahko šteje za tobak za kajenje. ( 13 )

35.

Na tretjem mestu, ugotoviti je treba, da je ob upoštevanju ciljev, ki jih uresničuje Direktiva 2011/64, na katere je bilo opozorjeno v točki 31 teh sklepnih predlogov, v pojem „tobak za kajenje“ in posledično na področje uporabe te direktive treba vključiti vse primerljive tobačne izdelke ob upoštevanju njihovih značilnosti, škodljivih učinkov za zdravje in obstoječega konkurenčnega odnosa z drugimi izdelki, na katere se navedena direktiva izrecno nanaša. Na podlagi ugotovitev predložitvenega sodišča v zvezi z načinom njegove uporabe kot nadomestka za „tradicionalne“ tobačne izdelke pa je očitno, da je tobak za segrevanje dovolj primerljiv z drugimi tobačnimi izdelki, na katere se nanaša Direktiva 2011/64, da se zato lahko šteje za „tobak za kajenje“ v smislu te direktive.

36.

Iz zgornjih navedb izhaja, da je tobak za segrevanje tobačni izdelek v smislu člena 1(1)(c) Direktive 2008/118 in torej spada na področje uporabe Direktive 2011/64 kot „drug tobak za kajenje“ (v smislu člena 2(1)(c)(ii) Direktive 2011/64/EU).

37.

Potem ko je bilo ugotovljeno, da zadevni izdelek spada na področje uporabe Direktive 2008/118, je treba nato preučiti, ali se sporni davek lahko šteje za „drug posredni davek“ v smislu člena 1(2) Direktive 2008/118, kot trdita nemška vlada in Komisija, ali pa gre bolj za trošarino, kot predlaga tožeča stranka.

38.

Uvodoma je treba ugotoviti, da Direktiva 2011/64 ne ureja usklajeno in izčrpno obdavčitve tobačnih izdelkov in da izrecno določa, da lahko države članice pobirajo druge posredne davke na trošarinsko blago. ( 14 )

39.

Vendar se lahko v skladu s členom 1(2) Direktive 2008/118 ti posredni davki, ki so ločeni od trošarin, pobirajo na trošarinsko blago le pod dvema pogojema. Prvič, taki davki se morajo pobirati za posebne namene in, drugič, ti davki morajo biti skladni z davčnimi pravili Unije, ki se uporabljajo za trošarino ali DDV, glede določanja davčne osnove ter izračunavanja davka, davčne obveznosti in davčnega nadzora. Ta pogoja, katerih cilj je izogibanje dodatnim posrednim davkom, ki bi neupravičeno ovirali trgovino, sta, kot je razvidno iz besedila člena 1(2) Direktive 2008/118, kumulativna. ( 15 )

40.

Iz ustaljene sodne prakse Sodišča je razvidno, da je posebni namen v smislu člena 1(2) Direktive 2008/118 tisti namen, ki ni zgolj proračunski. ( 16 ) Vendar glede na to, da ima vsak davek nujno proračunski namen, zgolj okoliščina, da davek sledi proračunskemu cilju, sama po sebi ne more – ne da bi se členu 1(2) Direktive 2008/118 odvzel polni učinek – zadostovati za izključitev tega, da bi se za ta davek lahko štelo, da ima tudi poseben namen v smislu te določbe. ( 17 )

41.

Poleg tega, čeprav bi vnaprej določena namembnost prihodka od davka za financiranje izvajanja pristojnosti organov države članice, ki so nanje prenesene, lahko pomenila okoliščino, ki jo je treba upoštevati pri ugotovitvi obstoja posebnega namena, taka namembnost, ki je le stvar notranje organizacije proračuna države članice, sama po sebi ne more biti zadosten pogoj, saj se lahko vsaka država članica ne glede na to, kateremu cilju sledi, odloči, da se prihodek od nekega davka nameni financiranju določenih izdatkov. V nasprotnem primeru bi se lahko vsak namen štel za poseben v smislu člen 1(2) Direktive 2008/118, kar bi usklajeni trošarini, uvedeni s to direktivo, odvzelo sleherni polni učinek in bi bilo v nasprotju z načelom, da je treba določbo o odstopanju, kakršna je ta člen 1(2), razlagati ozko. ( 18 )

42.

Ob neobstoju takšnega vnaprej določenega namena pa se za davek, ki se nanaša na trošarinsko blago, šteje, da ima poseben namen v smislu člena 1(2) Direktive 2008/118, samo če je ta dajatev, kar zadeva njeno strukturo, zlasti glede predmeta obdavčenja ali davčne stopnje, zasnovana tako, da vpliva na ravnanje davkoplačevalcev, v smislu, da omogoča uresničitev navedenega posebnega namena, na primer z velikimi obdavčitvami proizvodov za odvračanje od njihove potrošnje ( 19 ) ali s spodbujanjem porabe drugih proizvodov, ki so manj škodljivi glede na zastavljeni cilj. ( 20 )

43.

Po teh pojasnilih o sodni praksi Sodišča je treba zdaj analizirati zadevni davčni ukrep, da se ugotovi, ali ta uresničuje „poseben namen“. ( 21 )

44.

Najprej je treba poudariti, da je iz predložitvene odločbe razvidno, da zadevna nacionalna zakonodaja ne določa nobenega mehanizma vnaprej določene namembnosti za prihodke iz tega dodatnega davka za namene, povezane z varovanjem zdravja. ( 22 )

45.

Ob neobstoju take vnaprej določene namembnosti je treba torej nato preučiti, ali je ta davek urejen tako, da vpliva na ravnanje davčnih zavezancev v smislu, da omogoča uresničevanje navedenega posebnega namena v smislu sodne prakse, navedene v točki 42 teh sklepnih predlogov.

46.

V zvezi s tem je treba spomniti, da je cilj, ki ga uresničuje nemški zakonodajalec, varovanje zdravja, natančneje pa zmanjšanje porabe nikotina, in sicer z obdavčitvijo tobaka za segrevanje podobno, kot so obdavčene cigarete.

47.

Predložitveno sodišče ima pomisleke o „posebnih namenih“, ki se uresničujejo z nemškim zakonom, ker se cilj, povezan z varovanjem zdravja, na katero se nanaša ta zakon, uresničuje tudi z določbami Direktive 2011/64. ( 23 ) Tožeča stranka pa trdi tudi, da okoliščina, da se cilji, ki se uresničujejo z zakonodajo, ki je predmet spora o glavni stvari, ujemajo s cilji trošarine, torej izključuje možnost, da je navedeni zakon mogoče razlagati, kot da uresničuje „poseben namen“.

48.

V zvezi s problematiko, ki jo je izpostavilo predložitveno sodišče, je treba po mojem mnenju navesti naslednje ugotovitve.

49.

Na prvem mestu je treba omeniti, da čeprav člen 1(2) Direktive 2008/118 državam članicam dovoljuje, da uporabijo drug posredni davek za trošarinsko blago, to ne spremeni dejstva, da ima ta določba naravo odstopanja in jo je zato treba razlagati ozko. Pojem „drugi posredni davki“ v smislu te določbe namreč tako označuje posredne davke na porabo proizvodov, naštetih v členu 1(1) te direktive, ki niso „trošarina“ v smislu te določbe in se pobirajo za posebne namene. ( 24 ) Če pa bi se država članica lahko sklicevala tudi na namene, ki se že uresničujejo z usklajenim davkom na tobak, kot na „posebne namene“ v smislu člena 1(2) Direktive 2008/118, bi harmonizirane določbe te direktive ostale brez smisla. Taka razlaga bi poleg tega ogrozila prizadevanja za uskladitev sistema trošarin in omogočila dodatno trošarino v nasprotju z namenom navedene direktive, da se odpravijo preostale ovire na notranjem trgu. ( 25 )

50.

Vendar bi se kljub omejenemu manevrskemu prostoru, ki ga imajo države članice pri uresničevanju posebnih namenov, s tem, da se tej določbi o odstopanju prizna obseg, ki ga predlaga tožeča stranka, v bistvu državam članicam odvzela vsa pravica do pobude, zaradi česar bi ta določba izgubila razlog za svoj obstoj. Sam obstoj tega odstopanja pa izhaja iz namena zakonodajalca Unije, da ne izvede popolne harmonizacije sistema obdavčitve zadevnega trošarinskega blaga, da bi se upoštevale nacionalne zakonodajne razlike znotraj Unije. ( 26 ) Kot je Sodišče poleg tega že odločilo, je namen člena 1(2) Direktive 2008/118 upoštevanje različnosti davčnih tradicij držav članic na tem področju in pogostosti uporabe posrednih davkov pri izvajanju neproračunskih politik, kar državam članicam omogoča, da poleg najnižje trošarine uvedejo druge posredne davke s posebnim namenom. ( 27 )

51.

V tem okviru merilo „posebnega namena“ po mojem mnenju prispeva k omejitvi možnosti, ki jo imajo države članice, da uvedejo dodaten davek, s tem da omejuje njegove učinke na to, kar je potrebno, da ne bi bil povsem pod vprašaj postavljen sistem trošarin, vzpostavljen z direktivama 2008/118 in 2011/64.

52.

Na drugem mestu, glede cilja varovanja zdravja je treba omeniti, da čeprav je ta dejansko naveden med cilji, omenjenimi v uvodni izjavi 2 Direktive 2011/64, je bila ta direktiva sprejeta na podlagi člena 113 PDEU, njen namen pa je predvsem uskladiti trošarine (in druge posredne davke), da bi se zagotovila vzpostavitev in pravilno delovanje notranjega trga ter preprečilo izkrivljanje konkurence. Poleg tega iz sodne prakse Sodišča izhaja, da zaradi okoliščine, da je varovanje zdravja splošni cilj Direktive 2011/64, ne more biti samodejno izključeno, da dodatni davek, ki je tudi namenjen varovanju zdravja, lahko uresničuje „poseben namen“ v smislu člena 1(2) Direktive 2008/118. ( 28 )

53.

Na tretjem mestu, iz sodne prakse Sodišča, navedene v točki 42 teh sklepnih predlogov, izhaja, da davčni ukrep lahko zagotavlja uresničitev „posebnega namena“, če lahko zaradi višje obdavčitve odvrača od porabe nekaterih izdelkov.

54.

V zvezi s tem je treba spomniti, da kadar je Sodišču predložen predlog za sprejetje predhodne odločbe, da bi se ugotovilo, ali se z obdavčitvijo, ki jo je uvedla država članica, uresničuje poseben namen v smislu člena 1(2) Direktive 2008/118, je njegova vloga bolj to, da nacionalnemu sodišču pojasni merila, ki mu bodo omogočila, da sámo ugotovi, ali ta obdavčitev dejansko uresničuje ta namen, kot pa da bi Sodišče samo opravilo to oceno – zlasti zato, ker ni nujno, da ima za to na voljo vse potrebne podatke. ( 29 ) Nazadnje mora predložitveno sodišče, ki mora ugotoviti vsa upoštevna dejstva, ugotoviti, ali se dodatni davek, ki je predmet spora o glavni stvari, dejansko lahko razume, kot da uresničuje „poseben namen“ v zgoraj opisanem smislu. ( 30 )

55.

Po tem pojasnilu tako kot nemška vlada in Komisija menim, da sporni davek uresničuje „poseben namen“.

56.

Iz ugotovitev predložitvenega sodišča namreč izhaja, da dodatni davek, ki je predmet spora o glavni stvari, ni osredotočen zgolj na splošno na cilj visoke ravni varovanja zdravja, temveč je njegov posebni cilj predvsem odvračati potrošnike, ki so zasvojeni z nikotinom, da opustijo cigarete v zameno za zvitke tobaka za segrevanje. Zadevna nemška zakonodaja namreč s prilagajanjem davčnega režima, ki se uporablja za tobak za segrevanje, in njegovim „približevanjem“ davčnemu režimu za cigarete uresničuje poseben spodbujevalni (ali odvračilni) cilj preprečevanja prehoda iz ene kategorije tobaka v drugo, ki je manj obdavčena.

57.

Na četrtem in zadnjem mestu, omeniti je treba, da čeprav načeloma, kot je bilo ugotovljeno v točki 49 teh sklepnih predlogov, posredni davek ne bi smel uresničevati podobnih ciljev kot trošarine, ker bi sicer harmonizirane določbe Direktive 2008/118 izgubile smisel, se to ne bi moglo kazati v prepovedi, da države članice svoje davčne zakonodaje prilagodijo, da bi upoštevale posebnosti novih tobačnih izdelkov, danih na trg, da bi se zagotovilo pravilno delovanje notranjega trga in preprečilo izkrivljanje konkurence, ki sta cilja te direktive. ( 31 ) Nemška zakonodaja v obravnavani zadevi pa s tem, da davčni režim za tobak za segrevanje „približuje“ davčnemu režimu za cigarete, poleg varovanja zdravja zagotavlja tudi podobno davčno obravnavo za izdelke, ki bi se potrošnikom zdeli medsebojno zamenljivi.

58.

Po ugotovitvi, da je prvi pogoj glede posebnosti davka izpolnjen, je treba zdaj preučiti, ali zadevni ukrep izpolnjuje tudi drugi pogoj, naveden v členu 1(2) Direktive 2008/118. Da bi se tak dodaten davek štel za skladnega s pravom Unije, mora namreč upoštevati davčna pravila Skupnosti, ki se uporabljajo za trošarine ali DDV, kar zadeva med drugim določitev davčne osnove in izračun tega davka. Ta določba torej napotuje na Direktivo 2011/64 in zlasti na njen člen 14, ki določa podrobna pravila za izračun dodatnih davkov za tobačne izdelke, ki so predmet trošarine.

59.

Predložitveno sodišče se v bistvu sprašuje, ali je s členom 14(3) Direktive 2011/64 skladna nacionalna zakonodaja iz spora o glavni stvari, ki določa, da se znesek trošarine na tobak za segrevanje določi na podlagi trošarine na tobak za pipe in dodatnega davka, katerega znesek je enak 80 % trošarine na cigarete z odbitkom zneska trošarine na tobak za pipe. Po mnenju tega sodišča je treba ugotoviti, ali ta nacionalna zakonodaja uvaja razlikovanje med izdelki iz iste skupine tobačnih izdelkov, ki je s tem členom 14(3) prepovedano.

60.

Predložitveno sodišče ima pomisleke tudi o tem, ali je s členom 14(1), prvi pododstavek, točka (b), in (2), prvi pododstavek, točka (c), Direktive 2011/64 združljiva nacionalna zakonodaja, ki določa, da je davek na tobak za segrevanje sestavljen iz dveh zneskov, od katerih je eden določen po davčni stopnji ad valorem in drugi po posebni davčni stopnji, izračunani na podlagi teže in števila zvitkov tobaka za segrevanje. Poudarja, da v teh določbah ni določena taka formula obdavčitve.

61.

Najprej je treba ugotoviti, da so podrobna pravila za izračun tega davka, izraženega v odstotkih zneska trošarine na cigarete, z odbitkom zneska trošarine na drug tobak za kajenje, navedena med tistimi, ki so določena v členu 14(1) Direktive 2011/64.

62.

Vendar bi se zdelo, da je navedeni davek v nasprotju z načeli, določenimi v členu 14(2) in (3) Direktive 2011/64, ker je davčna osnova za dodatni davek tako kot pri cigaretah število kosov, in ne teža kot pri „drugem tobaku za kajenje“. ( 32 ) Poleg tega se podrobna pravila za izračun dodatnega davka razlikujejo od pravil za izračun trošarine na druge izdelke znotraj skupine „drug tobak za kajenje“ in zlasti za tobak za pipe. Zato ne upoštevajo zahtev iz člena 14(3) te direktive, ki določa, da stopnje ali zneski iz odstavkov 1 in 2 tega člena veljajo za vse izdelke, ki spadajo v zadevno skupino tobačnih izdelkov, brez razlikovanja znotraj vsake skupine tobačnih izdelkov.

63.

Vseeno menim, da ugotovljeno odstopanje med načinom izračuna, določenim v Direktivi 2011/64, na eni strani in zakonodajo iz spora o glavni stvari na drugi strani ne more samodejno povzročiti, da sporni davek ni združljiv s to direktivo.

64.

Na prvem mestu, iz sodne prakse Sodišča izhaja, da člen 1(2) Direktive 2008/118 ne zahteva, da države članice spoštujejo vsa pravila o trošarinah ali DDV glede določanja davčne osnove, izračunavanja davka, davčne obveznosti in davčnega nadzora. Zadostuje, da so posredni davki, ki uresničujejo posebne namene, v teh točkah skladni s splošno sistematiko ene ali druge od teh metod obdavčitve. ( 33 )

65.

Na drugem mestu, omeniti je treba, da želi zakonodajalec Unije s tem, da je v členu 14(3) Direktive 2011/64 določil, da se tobačni izdelki znotraj iste skupine ne morejo obravnavati različno, predvsem zagotoviti, da ni diskriminatorne davčne obravnave med izdelki, katerih bistvene značilnosti in način uporabe so, če že ne enaki, pa vsaj primerljivi.

66.

Kot pa je bilo ugotovljeno v točkah 30 in 31 teh sklepnih predlogov, je treba tretjo kategorijo tobačnih izdelkov, opredeljeno v tej direktivi, ki je kategorija „drugega tobaka za kajenje“, razlagati široko kot preostalo kategorijo, ki naj bi zajemala različne vrste tobaka, ki ne spadajo v posebne kategorije, opredeljene v navedeni direktivi. Iz tega sledi, da ta kategorija po definiciji zajema različne tobačne izdelke, katerih značilnosti proizvodnje in način uporabe se razlikujejo in so bolj raznoliki od tistih, ki so vključeni v drugi dve kategoriji, v katerih so izdelki izrecno opredeljeni, in sicer „cigarete“ ter „cigare in cigarilosi“. ( 34 ) Vnaprejšnja zahteva po enaki davčni obravnavi vseh izdelkov iz te zadnje kategorije, ne glede na njihove značilnosti in morebitne razlike, ki bi lahko obstajale pri načinu njihove uporabe, bi lahko povzročila diskriminacijo med temi izdelki in izkrivljala konkurenco med tobačnimi izdelki iz iste skupine, kar bi bilo v nasprotju s cilji Direktive 2011/64. ( 35 )

67.

Na tretjem mestu, spomniti je treba, da je imel nemški zakonodajalec pri uvedbi spornega davka cilj potrošnike odvrniti od tega, da bi z ene kategorije tobačnih izdelkov, in sicer cigaret, prešli na drugo kategorijo, to je na izdelke, ki so predmet spora o glavni stvari in so bili prvotno manj obdavčeni. Ob upoštevanju preverjanja, ki ga mora opraviti predložitveno sodišče, pa bi se zdelo, da je edina možna metoda, da se doseže približanje skupnega zneska davka na tobak za segrevanje znesku skupne trošarine na cigarete, metoda, za katero se je odločila nemška vlada. Ob upoštevanju njihovih značilnosti in načina uporabe se namreč zdi, da so ti izdelki nadomestki za cigarete in so posledično bolj podobni tem kot pa drugim tobačnim izdelkom, ki so predmet trošarine kot „drug tobak za kajenje“, kar bi utemeljevalo, da se kot merilo za obdavčitev uporabi število kosov, in ne teža. ( 36 )

68.

Zato menim, da bi lahko zahteva po popolni skladnosti med nacionalnimi zakonodajami in določbami direktiv o strukturi in stopnjah trošarine, ki velja za različne podkategorije trošarinskega blaga, členu 1(2) Direktive 2008/118 odvzela polni učinek. ( 37 )

69.

Glede na navedeno predlagam, da se na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je treba člen 1(2) Direktive 2008/118 v povezavi s členom 2(1), prvi pododstavek, točka (c)(ii), Direktive 2011/64 razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalni zakonodaji, ki določa dodatni davek, ki se pobira na tobak za segrevanje, in ki glede izračuna davka določa, da se poleg davka po davčni stopnji za tobak za pipe pobere dodatni davek, ki znaša 80 % zneska davka za cigarete z odbitkom zneska davka za tobak za pipe.

70.

Drugo in tretje vprašanje predložitvenega sodišča za predhodno odločanje sta postavljeni, če dodatni davek iz spora o glavni stvari ne bi bil drug posredni davek, ki se pobira za posebne namene na trošarinsko blago v smislu člena 1(2) Direktive 2008/118. Ti vprašanji sta torej upoštevni, le če bi bil sporni dodatni davek trošarina.

71.

Glede na zgornjo analizo in odgovor, ki ga predlagam na prvo vprašanje za predhodno odločanje, na drugo in tretje vprašanje za predhodno odločanje ni treba odgovoriti.

72.

Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Finanzgericht Düsseldorf (finančno sodišče v Düsseldorfu, Nemčija), odgovori:

Člen 1(2) Direktive Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS v povezavi s členom 2(1), prvi pododstavek, točka (c)(ii), Direktive Sveta 2011/64/EU z dne 21. junija 2011 o strukturi in stopnjah trošarine, ki velja za tobačne izdelke

je treba razlagati tako, da

ne nasprotujeta nacionalni zakonodaji, ki določa dodatni davek, ki se pobira na tobak za segrevanje, in ki glede izračuna davka določa, da se poleg davka po davčni stopnji za tobak za pipe pobere dodatni davek, ki znaša 80 % zneska davka za cigarete z odbitkom zneska davka za tobak za pipe.