1.

U predmetnom zahtjevu za prethodnu odluku od Suda se traži da se izjasni o usklađenosti dodatnog poreza na nove duhanske proizvode s odredbama prava Unije o trošarinama.

2.

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na, konkretnije, tumačenje članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118/EZ ( 2 ) i članka 14. stavka 1. prvog podstavka točke (b), članka 14. stavka 2. prvog podstavka točke (c) i članka 14. stavka 3. Direktive 2011/64/EU ( 3 ).

3.

Taj je zahtjev upućen u okviru spora između f6 Cigarettenfabrika GmbH & Co. KG (u daljnjem tekstu: tužitelj) i Hauptzollamta Bielefeld (Glavni carinski ured u Bielefeldu, Njemačka) (u daljnjem tekstu: tuženik) povodom odluke tog tijela da na tužitelja, osim trošarine na duhan za pušenje, primijeni dodatni porez na grijane smotuljke duhana koje proizvodi (u daljnjem tekst: sporni porez).

4.

U skladu s uvodnom izjavom 4. Direktive 2008/118: „Trošarinska roba može biti predmet oporezivanja i drugim neizravnim porezima za posebne svrhe. Kako se ne bi ugrozili korisni učinci pravila Zajednice vezani uz neizravne poreze, u tim slučajevima države članice moraju se pridržavati određenih bitnih elemenata tih pravila.”

5.

U članku 1. te direktive navodi se:

„1.   Ovom se Direktivom utvrđuju opća pravila u odnosu na trošarine, koje se ubiru neposredno ili posredno na potrošnju sljedećih roba (dalje u tekstu ‚trošarinska roba’):

[…]

(c) prerađeni duhan, obuhvaćen [Direktivom 2011/64].

2.   Države članice mogu ubirati druge neizravne poreze na trošarinsku robu za posebne namjene, ako su ti porezi sukladni poreznim pravilima Zajednice koja se primjenjuju na trošarinu ili porez na dodanu vrijednost [(PDV)], vezano uz utvrđivanje porezne osnovice, izračunavanje poreza, nastanak obveze obračuna i nadzor poreza koji su u pitanju, ali ne uključuju odredbe o oslobođenjima.

3.   Države članice mogu ubirati porez na:

[…]”

6.

U uvodnim izjavama 2., 4., 8. i 9. Direktive 2011/64 navodi se:

[…]

[…]

7.

Člankom 1. te direktive propisuje se:

„Ovom se Direktivom utvrđuju opća načela za usklađivanje strukture i stopa trošarine koju države članice primjenjuju na prerađeni duhan.”

8.

Članak 2. navedene direktive glasi:

„1.   Za potrebe ove Direktive, prerađeni duhan znači:

2.   Proizvodi koji u cijelosti ili djelomično sadrže tvari koje nisu duhan, ali ispunjavaju kriterije iz članka 3. ili članka 5. stavka 1. smatraju se cigaretama i duhanom za pušenje.

[…]”

9.

Člankom 3. stavkom 1. te direktive određuje se:

„Za potrebe ove Direktive, cigarete znači:

[…]”

10.

U članku 5. stavku 1. Direktive 2011/64 navodi se:

„Za potrebe ove Direktive, duhan za pušenje znači:

11.

Člankom 13. te direktive propisuje se:

„Na sljedeće se skupine duhanskih proizvoda proizvedenih u Uniji i uvezenih iz trećih zemalja u svakoj državi članici primjenjuje najmanja trošarina utvrđena u članku 14.:

12.

Člankom 14. navedene direktive određuje se:

„1.   Države članice primjenjuju trošarinu koja može biti:

U slučajevima u kojima je trošarina ad valorem ili miješana, države članice mogu utvrditi najmanji iznos trošarine.

2.   Ukupna trošarina (posebna trošarina i/ili trošarina ad valorem bez PDV‑a), izražena kao postotak, kao iznos po kilogramu ili za određeni broj proizvoda, mora biti barem jednaka stopama ili najmanjim iznosima utvrđenima za:

[…]

3.   Stope ili iznosi iz stavaka 1. i 2. vrijede za sve proizvode koji pripadaju skupini predmetnih duhanskih proizvoda, bez razlikovanja unutar svake skupine u pogledu kakvoće, podrijetla proizvoda, upotrijebljenih materijala, obilježja uključenih poduzeća ili bilo kojeg drugog kriterija.

[…]”

13.

U članku 1. Tabaksteuergesetza (Zakon o porezu na duhan) od 15. srpnja 2009. (BGBl. 2009. I, str. 1870.), kako je izmijenjen Zakonom od 10. kolovoza 2021. (BGBl. 2021. I, str. 3411.) (u daljnjem tekstu: TabStG), navodi se:

„(1)   Prerađeni duhan, grijani duhan i duhan za vodenu lulu podliježu porezu na duhan koji predstavlja trošarinu u smislu Abgabenordnunga [(Opći porezni zakonik)].

(2)   Prerađeni duhan uključuje:

(2.a)   Grijani duhan je, u smislu ovog zakona, duhan za pušenje u pojedinačnim porcijama, namijenjen za konzumaciju udisanjem aerosola ili dima nastalog u uređaju.

[…]”

14.

U članku 1.a TabStG‑a, naslovljenom „Grijani duhan, duhan za vodenu lulu”, propisano je da se, „[a]ko nije drukčije određeno, odredbe ovog zakona koje se odnose na duhan za pušenje te povezane provedbene mjere također primjenjuju na grijani duhan i duhan za vodenu lulu.”

15.

Člankom 2. tog zakona određuje se:

„(1)   Porez iznosi:

1. za cigarete

[…]

[…]

4.   za duhan za lulu:

[…]

5.   za grijani duhan, iznos poreza propisanog u točki 4., uvećan za dodatni porez čiji iznos odgovara 80 % iznosa poreza propisanog u točki 1., uz odbitak iznosa poreza propisanog u točki 4. U svrhu izračunavanja iznosa propisanog u točki 1., pojedinačna porcija duhana za pušenje odgovara jednoj cigareti;

[…]”

16.

Tužitelj proizvodi smotuljke grijanog duhana, omotane laminiranim papirom s aluminijskom prevlakom, namijenjene za umetanje u uređaj na bateriju u kojem se zagrijavaju na temperaturi nižoj od temperature njihova izgaranja. Time nastaje aerosol koji sadržava nikotin koji potrošači mogu udisati preko usnika.

17.

Na temelju nacionalnog propisa koji je bio na snazi do 31. prosinca 2021. iznos poreza na grijani duhan određivao se na temelju izračuna koji se primjenjivao na duhan za lulu. Međutim, njemački je zakonodavac propisao da će od 1. siječnja 2022. taj iznos biti uvećan za iznos koji on izričito kvalificira kao „dodatni porez”. Naime, u skladu s nacionalnim propisima na snazi od tog datuma, porez na grijani duhan sastoji se od iznosa određenog na temelju izračuna koji se primjenjuje na duhan za lulu i tog dodatnog poreza. Taj porez odgovara 80 % iznosa dobivenog primjenom na smotuljke duhana o kojima je riječ stope oporezivanja propisane za cigarete, uz odbitak iznosa određenog na temelju izračuna koji se primjenjuje na duhan za lulu.

18.

U tom je kontekstu tužitelj podnio tužbu Finanzgerichtu Düsseldorf (Financijski sud u Düsseldorfu, Njemačka), sudu koji je uputio zahtjev, kojom osporava zakonitost dodatnog poreza na smotuljke grijanog duhana od 1. siječnja 2022. s obzirom na Direktivu 2008/118.

19.

U svojoj tužbi u glavnom predmetu tužitelj tvrdi:

20.

Tuženik pak osporava tužbu ističući:

21.

U tim je okolnostima Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud u Düsseldorfu) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

22.

Tužitelj, njemačka vlada i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja. Te su stranke iznijele i usmena očitovanja na raspravi održanoj 15. lipnja 2023.

23.

Prvim prethodnim pitanjem koje je postavio sud koji je uputio zahtjev želi se utvrditi omogućuje li članak 1. stavak 2. Direktive 2008/118 državi članici da za proizvode kao što su smotuljci grijanog duhana o kojima je riječ u glavnom postupku ubire, osim trošarine na duhan za lulu koja se i dalje primjenjuje, dodatni porez u iznosu od 80 % iznosa poreza na cigarete, umanjeno za iznos poreza na duhan za lulu.

24.

To se pitanje zapravo dijeli na dva potpitanja koja treba pažljivo razlikovati.

25.

Naime, očito je da sud koji je uputio zahtjev svojim pitanjem želi doznati, u biti, kao prvo, treba li taj dodatni porez kvalificirati kao „trošarinu” u smislu članka 1. stavka 1. Direktive 2008/118 ili kao „drugi neizravni porez” u smislu stavka 2. tog članka.

26.

U slučaju da se predmetni porez kvalificira kao „drugi neizravni porez” u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118 i stoga bude obuhvaćen tom odredbom, sud koji je uputio zahtjev želi doznati, kao drugo, ispunjava li navedeni porez zahtjeve utvrđene tom odredbom na način da je dopušten pravom Unije.

27.

Uvodno, budući da se člankom 1. stavkom 2. Direktive 2008/118 uređuju uvjeti u skladu s kojima države članice mogu ubirati druge neizravne poreze na „trošarinsku robu”, valja utvrditi je li grijani duhan obuhvaćen područjem primjene te direktive.

28.

Najprije valja utvrditi da Direktiva 2011/64 ne obuhvaća izričito proizvode poput onih koje proizvodi tužitelj. Konkretnije, osim činjenice da se u toj direktivi ne određuje pojam „grijani duhan”, taj proizvod ne pripada ni jednoj od zasebnih kategorija duhana izričito navedenih u članku 2. stavku 1. te direktive. Kao što to proizlazi iz različitih izvješća Komisije i Vijeća u vezi s Direktivom 2011/64, određeni broj „novih” duhanskih proizvoda, uključujući onaj o kojem je riječ u ovom predmetu, nije postojao u trenutku donošenja navedene direktive i na tržištu su se pojavili nakon njezina stupanja na snagu ( 4 ). Osim toga, za razliku od drugih područja prava Unije, kao što je kombinirana nomenklatura koja je odlučujuća za razvrstavanje u carinsku tarifu u carinskom pravu i koja je u međuvremenu prilagođena kako bi se u obzir uzela pojava tih novih proizvoda ( 5 ), Direktiva 2011/64 u tom je pogledu ostala neizmijenjena ( 6 ).

29.

Unatoč prethodnim utvrđenjima, smatram da „grijani duhan” treba uključiti u područje primjene te direktive.

30.

Iz samog teksta navedene direktive, kao prvo, proizlazi da predviđanjem rezidualne kategorije „ostali duhan za pušenje” namjera zakonodavca Unije nije bila suziti područje primjene Direktive 2011/64 kad je riječ o prerađenom duhanu na koji se primjenjuju trošarine, nego da se trošarinama obuhvate i postojeći duhanski proizvodi, namijenjeni za pušenje, osim onih koji su izričito naznačeni ( 7 ).

31.

Osim toga, široko tumačenje područja primjene te direktive kojim se obuhvaćaju, pod kategorijom „ostali duhan za pušenje”, svi usporedivi duhanski proizvodi koji konkuriraju izričito navedenim proizvodima, odgovaralo bi ciljevima da se zajamče i pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta ( 8 ) i visoka razina zdravstvene zaštite ( 9 ). Naime, u tom pogledu valja napomenuti da je Sud presudio da se pojam „duhan za pušenje” iz članka 2. stavka 1. i članka 5. Direktive 2011/64 ne može usko tumačiti, upravo s obzirom na ciljeve te direktive ( 10 ).

32.

Kad je riječ, kao drugo, i konkretnije, o definiciji pojma „duhan za pušenje”, kao što je to Sud presudio, iz teksta članka 5. stavka 1. točke (a) Direktive 2011/64 proizlazi da on zahtijeva poštovanje dvaju kumulativnih uvjeta, odnosno, s jedne strane, da duhan bude rezan ili na drugi način usitnjen, svinut ili prešan u blokove te, s druge strane, da bude prikladan za pušenje bez daljnje industrijske obrade ( 11 ).

33.

Naime, čini se da i iz opisa sadržanog u odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku i iz odgovora stranaka s rasprave proizlazi da duhanski proizvodi o kojima je riječ u glavnom postupku ispunjavaju ta dva uvjeta.

34.

Kad je riječ o prvom uvjetu, iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku jasno proizlazi da se smotuljci duhana o kojima je riječ u glavnom postupku sastoje od stlačenog duhana proizvedenog od duhanskog praha. Kad je riječ o drugom uvjetu, iz te iste odluke proizlazi da je, iako duhan ne izgara, nego se samo zagrijava, taj postupak usporediv s pušenjem cigareta ili drugih duhanskih proizvoda, zbog čega taj proizvod može biti prikladan za pušenje ( 12 ). Naime, Sud je u tom pogledu već priznao da se, čak i bez izgaranja, proizvod koji se samo zagrijava može smatrati duhanom za pušenje ( 13 ).

35.

Kao treće, treba utvrditi, s obzirom na ciljeve koji se nastoje ostvariti Direktivom 2011/64, navedene u točki 31. ovog mišljenja, da pojmom „duhan za pušenje”, te stoga i područjem primjene te direktive, valja obuhvatiti sve usporedive duhanske proizvode, uzimajući u obzir njihova obilježja, njihove štetne učinke za zdravlje i postojeći odnos tržišnog natjecanja s drugim proizvodima koji su izričito obuhvaćeni navedenom direktivom. Doista, na temelju utvrđenja suda koji je uputio zahtjev u pogledu njihova načina konzumacije kao zamjene za „konvencionalne” duhanske proizvode, očito je da je grijani duhan dovoljno usporediv s drugim duhanskim proizvodima obuhvaćenima Direktivom 2011/64 da bi se, stoga, mogao smatrati „ostalim duhanom za pušenje” u smislu te direktive.

36.

Iz prethodno navedenih elemenata proizlazi da je grijani duhan prerađeni duhan u smislu članka 1. stavka 1. točke (c) Direktive 2008/118 te je stoga obuhvaćen područjem primjene Direktive 2011/64 kao „ostali duhan za pušenje” (u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) podtočke ii. Direktive 2011/64).

37.

Nakon što je utvrđeno da je proizvod o kojem je riječ obuhvaćen područjem primjene Direktive 2008/118, valja ispitati, kao drugo, može li se sporni porez smatrati „drugim neizravnim porezom” u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118, kao što to tvrde njemačka vlada i Komisija, ili je riječ o trošarini kao što to navodi tužitelj.

38.

Uvodno valja utvrditi da Direktiva 2011/64 ne uređuje usklađeno i iscrpno oporezivanje duhanskih proizvoda te izričito predviđa da države članice mogu ubirati druge neizravne poreze na trošarinsku robu ( 14 ).

39.

Međutim, u skladu s člankom 1. stavkom 2. Direktive 2008/118, ti neizravni porezi, koji nisu trošarine, mogu se ubirati za trošarinsku robu samo pod dvama uvjetima. S jedne strane, takve poreze treba ubirati za posebne namjene, a s druge strane, ti porezi moraju biti u skladu s pravilima Unije o oporezivanju koja se primjenjuju na trošarine ili PDV za potrebe određivanja porezne osnovice, izračunavanja poreza, nastanka obveze obračuna i nadzora poreza. Ta su dva uvjeta, kojima je cilj izbjegavanje dodatnih neizravnih poreza koji nepravedno priječe trgovinu, kumulativna, kao što to proizlazi iz samog teksta članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118 ( 15 ).

40.

Iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da posebna namjena u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118 nije isključivo proračunska svrha ( 16 ). Međutim, s obzirom na to da svaki porez nužno ima proračunsku svrhu, sama okolnost da porez slijedi proračunski cilj ne bi kao takva mogla biti dovoljna, osim kada bi se članak 1. stavak 2. Direktive 2008/118 lišio korisnog učinka, da se isključi mogućnost da se za takav porez smatra da isto tako ima i posebnu svrhu u smislu te odredbe ( 17 ).

41.

Osim toga, iako bi unaprijed određena namjena prihoda od poreza za financiranje izvršavanja nadležnosti tijela države članice koje su im prenesene mogla biti element koji treba uzeti u obzir pri utvrđivanju postojanja posebne namjene, takva namjena, koja je zapravo stvar unutarnje organizacije proračuna države članice, sama po sebi ne može biti dovoljan uvjet, s obzirom na to da svaka država članica u tom pogledu, bez obzira na ciljanu svrhu, može odlučiti da se prihodi od određenog poreza koriste za financiranje određenih troškova. U suprotnom bi se svaku namjenu moglo smatrati posebnom u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118, što bi usklađenu trošarinu ustanovljenu tom direktivom lišilo svakog korisnog učinka i bilo protivno načelu prema kojem se odredba kojom se propisuju iznimke kao što je taj članak 1. stavak 2. mora strogo tumačiti ( 18 ).

42.

Ako pak takav mehanizam predodređene namjene prihodâ ne postoji, za porez koji zahvaća trošarinsku robu ne može se smatrati da ima posebnu namjenu u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118, osim ako bi takva pristojba što se tiče njezine strukture, a osobito predmeta oporezivanja ili porezne stope bila osmišljena na takav način da utječe na ponašanje poreznih obveznika na način koji bi omogućio ostvarivanje određene posebne namjene na koju se poziva, na primjer visokim oporezivanjem proizvoda o kojima je riječ kako bi se odvratilo od njihove potrošnje ( 19 ) ili poticanjem na korištenje drugim proizvodima čiji su učinci manje štetni u odnosu na cilj koji se nastoji ostvariti ( 20 ).

43.

Nakon tih pojašnjenja sudske prakse Suda, sada valja analizirati poreznu mjeru o kojoj je riječ kako bi se utvrdilo ima li „posebnu svrhu” ( 21 ).

44.

Valja istaknuti, kao prvo, da iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da se nacionalnim zakonodavstvom o kojem je riječ ne predviđa nikakav mehanizam predodređene namjene prihoda od tog dodatnog poreza za svrhe povezane sa zdravstvenom zaštitom ( 22 ).

45.

Stoga, budući da ne postoji takva predodređena namjena, zatim valja ispitati je li taj porez uređen tako da utječe na ponašanje poreznih obveznika na način koji bi omogućio ostvarivanje posebne svrhe na koju se poziva, u smislu sudske prakse navedene u točki 42. ovog mišljenja.

46.

U tom pogledu, valja podsjetiti na to da je cilj koji njemački zakonodavac nastoji ostvariti zdravstvena zaštita i, konkretnije, smanjenje konzumacije nikotina oporezivanjem grijanog duhana slično kao cigareta.

47.

Sud koji je uputio zahtjev ima dvojbe u pogledu „posebnih svrha” koje se nastoje ostvariti njemačkim zakonom jer se cilj tog zakona povezan sa zdravstvenom zaštitom nastoji ostvariti i odredbama Direktive 2011/64 ( 23 ). Tužitelj pak također tvrdi da okolnost da ciljevi koji se nastoje ostvariti zakonodavstvom o kojem je riječ u glavnom postupku odgovaraju ciljevima trošarina i stoga isključuje mogućnost da se navedeni zakon može tumačiti na način da se njime nastoji ostvariti „posebna svrha”.

48.

Prema mojem mišljenju, o problematici koju je izložio sud koji je uputio zahtjev treba navesti sljedeća razmatranja.

49.

Kao prvo, valja napomenuti da, iako se člankom 1. stavkom 2. Direktive 2008/118 državama članicama dopušta da ubiru druge neizravne poreze na trošarinsku robu, ipak se tom odredbom propisuje iznimka i stoga se ona mora usko tumačiti. Naime, pojam „drugi neizravni porezi” u smislu te odredbe tako označava neizravne poreze koji se ubiru na potrošnju proizvoda navedenih u članku 1. stavku 1. te direktive, a koji nisu „trošarine” u smislu te odredbe, i koji se ubiru za posebne namjene ( 24 ). Kada bi se pak država članica mogla pozivati na namjene koje se već nastoje ostvariti usklađenim porezom na duhan kao na „posebne namjene” u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118, usklađene odredbe te direktive izgubile bi smisao. Takvo bi shvaćanje, osim toga, ugrozilo napore da se uskladi sustav trošarina i dovelo bi do dodatne trošarine, suprotno samoj svrsi te direktive da se ukinu preostale prepreke na unutarnjem tržištu ( 25 ).

50.

Ipak, unatoč ograničenom manevarskom prostoru kojim države članice raspolažu za ostvarivanje posebnih svrha, kada bi se toj odredbi kojom se propisuje iznimka priznao doseg koji predlaže tužitelj, to bi dovelo, u biti, do lišavanja država članica svake ovlasti inicijative, zbog čega bi ta odredba izgubila svaki smisao. Naime, samo postojanje te iznimke proizlazi iz namjere zakonodavca Unije da ne provede potpuno usklađivanje sustava oporezivanja trošarinske robe o kojoj je riječ kako bi se u obzir uzela različita nacionalna zakonodavstva unutar Unije ( 26 ). Kao što je to Sud uostalom presudio, članak 1. stavak 2. Direktive 2008/118 ima za cilj uvažavanje različitosti poreznih tradicija država članica u tom području kao i čestog pribjegavanja neizravnom oporezivanju radi ostvarivanja neproračunskih politika, čime se omogućuje državama članicama da osim minimalne trošarine utvrde i druge neizravne poreze koji imaju posebnu svrhu ( 27 ).

51.

U tom kontekstu, kriterij „posebna svrha” doprinosi, prema mojem mišljenju, uređenju mogućnosti država članica da uvedu dodatno oporezivanje a da pritom njegove učinke ograniče na ono što je potrebno kako se ne bi u potpunosti doveo u pitanje sustav trošarina uspostavljen direktivama 2008/118 i 2011/64.

52.

Kao drugo, kad je riječ o cilju zdravstvene zaštite, valja napomenuti da je, iako je to, naime, jedan od ciljeva navedenih u uvodnoj izjavi 2. Direktive 2011/64, ta direktiva donesena na temelju članka 113. UFEU‑a i njezin je cilj u prvom redu uskladiti trošarine (i druge neizravne poreze) kako bi se osigurali uspostava i pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta i kako bi se izbjeglo narušavanje tržišnog natjecanja. Osim toga, iz sudske prakse Suda proizlazi da okolnost da je zdravstvena zaštita opći cilj Direktive 2011/64 ne može automatski isključiti mogućnost da dodatni porez koji je također namijenjen zdravstvenoj zaštiti ima „posebnu svrhu” u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118 ( 28 ).

53.

Kao treće, iz sudske prakse Suda navedene u točki 42. ovog mišljenja proizlazi da porezna mjera može jamčiti ostvarivanje „posebne svrhe” kada se njome može odvratiti od potrošnje određenih proizvoda zbog većeg oporezivanja.

54.

U tom pogledu valja podsjetiti na to da, kad je Sudu upućen zahtjev za prethodnu odluku radi utvrđivanja ima li oporezivanje koje je država članica uvela posebnu namjenu u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118, njegova je zadaća da nacionalnom sudu razjasni kriterije čija će provedba potonjem omogućiti utvrditi ima li to oporezivanje doista takvu namjenu, a ne da sam izvrši tu procjenu, to više što nužno ne raspolaže svim elementima koji su za to prijeko potrebni ( 29 ). Naposljetku je na sudu koji je uputio zahtjev, koji je odgovoran za utvrđivanje svih relevantnih činjenica, da utvrdi može li se doista smatrati da dodatni porez o kojem je riječ u glavnom postupku ima „posebnu namjenu” u prethodno opisanom smislu ( 30 ).

55.

S obzirom na navedeno, poput njemačke vlade i Komisije, smatram da sporni porez ima „posebnu svrhu”.

56.

Naime, iz utvrđenja suda koji je uputio zahtjev proizlazi da se dodatnim porezom o kojem je riječ u glavnom postupku ne nastoji samo općenito ostvariti cilj visoke razine zdravstvene zaštite, već on prije svega ima poseban cilj odvraćanja potrošača koji su ovisni o nikotinu od toga da s cigareta prijeđu na smotuljke grijanog duhana. Naime, prilagodbom poreznog sustava koji se primjenjuje na grijani duhan i njegovim „usklađivanjem” s poreznim sustavom za cigarete, njemačkim zakonodavstvom o kojem je riječ nastoji se ostvariti poticajna (ili odvraćajuća) posebna svrha kako bi se spriječio prelazak iz jedne kategorije duhana u drugu kategoriju koja se manje oporezuje.

57.

Kao četvrto, i posljednje, valja napomenuti da iako, u načelu, kao što je to utvrđeno u točki 49. ovog mišljenja, neizravnim porezima ne bi trebalo ostvarivati ciljeve slične ciljevima trošarina, jer bi u suprotnom odredbe Direktive 2008/118 izgubile smisao, to se ne bi trebalo shvaćati kao zabrana državama članicama da prilagode svoja porezna zakonodavstva kako bi u obzir uzele posebnosti novih duhanskih proizvoda koji se stavljaju na tržište radi osiguravanja pravilnog funkcioniranja unutarnjeg tržišta i izbjegavanja narušavanja tržišnog natjecanja, što su ciljevi koji se nastoje ostvariti tom direktivom ( 31 ). Naime, „usklađivanjem” poreznog sustava za grijani duhan s poreznim sustavom za cigarete, njemačkim se zakonodavstvom u ovom slučaju nastoji, osim zdravstvene zaštite, osigurati i jednako porezno postupanje s proizvodima koji bi se potrošačima mogli činiti zamjenjivima.

58.

Nakon što je utvrđeno da je ispunjen prvi uvjet koji se odnosi na posebnost poreza, sada je potrebno ispitati ispunjava li mjera o kojoj je riječ i drugi uvjet naveden u članku 1. stavku 2. Direktive 2008/118. Naime, da bi se takav dodatni porez smatrao usklađenim s pravom Unije, potrebno je da bude u skladu s pravilima Zajednice o oporezivanju koja se primjenjuju na trošarine ili PDV, među ostalim, u pogledu određivanja porezne osnovice i izračunavanja tog poreza. Ta odredba tako upućuje na Direktivu 2011/64 i osobito na njezin članak 14., u kojem se utvrđuju načini izračuna dodatnih poreza na duhanske proizvode na koje se primjenjuje trošarina.

59.

Sud koji je uputio zahtjev u biti dvoji je li nacionalno zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku, kojim se propisuje da se iznos trošarine na grijani duhan određuje na temelju trošarine na duhan za lulu i dodatnog poreza u iznosu od 80 % trošarine na cigarete, uz odbitak iznosa trošarine na duhan za lulu, u skladu s člankom 14. stavkom 3. Direktive 2011/64. Prema mišljenju tog suda, postavlja se pitanje uvodi li se tim nacionalnim propisom razlikovanje među proizvodima koji pripadaju istoj skupini prerađenog duhana, što je tim člankom 14. stavkom 3. zabranjeno.

60.

Navedeni sud koji je uputio zahtjev također dvoji je li nacionalni propis kojim se propisuje da je porez na grijani duhan sastavljen od dvaju iznosa, od kojih se jedan određuje na temelju stope ad valorem, a drugi na temelju posebne stope izračunane prema masi i broju smotuljaka grijanog duhana, u skladu s člankom 14. stavkom 1. prvim podstavkom točkom (b) i člankom 14. stavkom 2. prvim podstavkom točkom (c) Direktive 2011/64. Navedeni sud ističe da se tim odredbama ne predviđa takav model oporezivanja.

61.

Kao prvo, treba utvrditi da je način izračuna tog poreza, koji je izražen kao postotak iznosa trošarine na cigarete, uz odbitak iznosa trošarine na ostali duhan za pušenje, jedan od predviđenih u članku 14. stavku 1. Direktive 2011/64.

62.

Čini se, međutim, da je navedeni porez u suprotnosti s načelima navedenima u članku 14. stavcima 2. i 3. Direktive 2011/64 jer je porezna osnovica dodatnog poreza, kao i za cigarete, broj komada, a ne masa, kao u slučaju „ostalog duhana za pušenje” ( 32 ). Usto, način izračuna dodatnog poreza razlikuje se od načina izračuna trošarine koji se primjenjuje na druge proizvode iz skupine „ostali duhan za pušenje” i, konkretnije, na duhan za lulu. Stoga se njime ne poštuje članak 14. stavak 3. te direktive, kojim se propisuje da stope ili iznosi iz stavaka 1. i 2. tog članka vrijede za sve proizvode koji pripadaju skupini duhana o kojoj je riječ, bez razlikovanja unutar svake od skupina prerađenog duhana.

63.

Ipak, smatram da utvrđeno odstupanje između, s jedne strane, načina izračuna propisanog Direktivom 2011/64 i, s druge strane, onoga propisanog zakonodavstvom o kojem je riječ u glavnom postupku ne može automatski podrazumijevati neusklađenost spornog poreza s tom direktivom.

64.

Kao prvo, iz sudske prakse Suda proizlazi da članak 1. stavak 2. Direktive 2008/118 ne obvezuje države članice na poštovanje svih pravila koja se odnose na trošarine ili na PDV u pogledu određivanja porezne osnovice, izračunavanja poreza te nastanka obveze obračuna i nadzora poreza. Dovoljno je da neizravni porezi kojima se ostvaruju posebne svrhe, u pogledu tih pitanja, budu u skladu s općim uređenjem jednog ili drugog načina oporezivanja ( 33 ).

65.

Kao drugo, valja istaknuti da, time što člankom 14. stavkom 3. Direktive 2011/64 propisuje da se s vrstama prerađenog duhana koje pripadaju istoj skupini ne može različito postupati, zakonodavac Unije u prvom redu želi osigurati da ne postoji diskriminirajuće porezno postupanje među proizvodima čija su bitna obilježja i način konzumacije, ako ne jednaki, barem usporedivi.

66.

Međutim, kao što je to utvrđeno u točkama 30. i 31. ovog mišljenja, treću kategoriju duhana utvrđenu tom direktivom, odnosno „ostali duhan za pušenje”, treba široko tumačiti kao rezidualnu kategoriju kojom se nastoje obuhvatiti različite vrste duhana koje ne pripadaju posebnim kategorijama utvrđenima navedenom direktivom. Iz toga slijedi da ta kategorija po definiciji obuhvaća raznovrsne duhanske proizvode čija se proizvodna obilježja i način konzumacije razlikuju i raznolikiji su od onih obuhvaćenih drugim dvjema kategorijama u kojima su proizvodi izričito određeni, odnosno „cigareta” i „cigara i cigarilosa” ( 34 ). Kada bi se unaprijed zahtijevalo jednako porezno postupanje za sve proizvode koji pripadaju toj posljednjoj kategoriji, bez obzira na njihova obilježja i unatoč eventualnim razlikama koje mogu postojati u pogledu načina njihove konzumacije, to bi moglo dovesti do diskriminacije među tim proizvodima i narušavanja tržišnog natjecanja među duhanskim proizvodima koji pripadaju istoj skupini, što bi bilo protivno ciljevima Direktive 2011/64 ( 35 ).

67.

Kao treće, valja podsjetiti na to da je cilj spornog poreza koji je njemački zakonodavac uveo bio odvratiti potrošače od prelaska s jedne kategorije duhana, odnosno cigareta, na drugu kategoriju, odnosno na proizvode o kojima je riječ u glavnom postupku, koji su prvotno bili manje oporezivani. Čini se pak, podložno provjeri suda koji je uputio zahtjev, da je jedini mogući način da se ukupni iznos poreza na grijani duhan uskladi s ukupnim iznosom trošarine na cigarete onaj za koji se opredijelila njemačka vlada. Naime, s obzirom na njihova obilježja i način konzumacije, čini se da su ti proizvodi zamjene za cigarete te su stoga sličniji njima nego drugim duhanskim proizvodima koji podliježu trošarinama kao „ostali duhan za pušenje”, što opravdava da se kao kriterij oporezivanja uzima broj komada, a ne masa ( 36 ).

68.

Stoga smatram da bi zahtijevanje potpune usklađenosti između nacionalnih propisa i odredbi direktiva koje se odnose na strukturu i stope trošarina primjenjivih na različite potkategorije trošarinske robe moglo lišiti članak 1. stavak 2. Direktive 2008/118 korisnog učinka ( 37 ).

69.

S obzirom na prethodno navedeno, predlažem da se na prvo prethodno pitanje odgovori da članak 1. stavak 2. Direktive 2008/118 u vezi s člankom 2. stavkom 1. prvim podstavkom točkom (c) podtočkom ii. Direktive 2011/64 treba tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalni propis kojim se predviđa dodatni porez na grijani duhan, u kojem je u pogledu izračunavanja poreza propisano da se, osim primjene porezne stope za duhan za lulu, ubire dodatni porez od 80 % iznosa poreza na cigarete, umanjeno za iznos poreza na duhan za lulu.

70.

Drugo i treće prethodno pitanje suda koji je uputio zahtjev postavljaju se u slučaju da dodatni porez o kojem je riječ u glavnom postupku nije drugi neizravni porez na trošarinsku robu za posebne namjene u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118. Ta su pitanja stoga relevantna samo ako sporni dodatni porez čini trošarinu.

71.

S obzirom na prethodnu analizu i na predloženi odgovor na prvo prethodno pitanje, nije potrebno odgovoriti na drugo i treće prethodno pitanje.

72.

S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je uputio Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud, Düsseldorf, Njemačka) odgovori na sljedeći način:

Članak 1. stavak 2. Direktive Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ u vezi s člankom 2. stavkom 1. prvim podstavkom točkom (c) podtočkom ii. Direktive Vijeća 2011/64/EU od 21. lipnja 2011. o strukturi i stopama trošarine koje se primjenjuju na prerađeni duhan

treba tumačiti na način da mu se:

ne protivi nacionalni propis kojim se predviđa dodatni porez na grijani duhan, u kojem je u pogledu izračunavanja poreza propisano da se, osim primjene porezne stope za duhan za lulu, ubire dodatni porez od 80 % iznosa poreza na cigarete, umanjeno za iznos poreza na duhan za lulu.