1.

Subvencioniranje obnovljivih virov energije s strani lokalnih skupnosti, kot je občina, se ravno zdaj ne zdi samo zaželeno, temveč sproža tudi zanimiva vprašanja v zvezi z davkom na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV). Če bi zadevni prebivalec sam podjetju naročil, da namesti, na primer, solarni sistem, bi bila presoja v zvezi z DDV jasna. Podjetje zanj opravi obdavčljivo in za davek zavezano transakcijo (dobavo ali storitev). Država prejme ustrezen DDV. Državna subvencija v višini 75 % stroškov na prebivalca ne bi bila pomembna z vidika predpisov o DDV.

2.

Kako pa je, kadar občina organizira in plača, da podjetje namesti ta sistem na zemljiščih enega od njenih prebivalcev? Tudi v tem smislu država prejme DDV vsaj enkrat, in sicer od montažnega podjetja. Če pa občina prejme subvencijo iz državnih sredstev v višini 75 % in če prebivalci občini plačajo približno 25 % kot lastni prispevek, ali to povzroči nastanek dodatnega DDV, ker občina opravlja novo obdavčljivo in za davek zavezano storitev za prebivalca?

3.

Zaradi nastale verige storitev (storitev od montažnega podjetja prek občine do prebivalca) bi morala občina odvesti ta DDV, vendar bi načeloma lahko uveljavljala odbitek vstopnega davka za vstopno storitev. Če je vsota subvencije in lastnega prispevka enaka vstopnim stroškom, gre za igro z ničelnimi vsotami z veliko upravnega bremena. Če sta subvencija in lastni prispevek nižja (ali če subvencija ne spada v davčno osnovo), pride do presežka vstopnega davka, kar zmanjša davčne prihodke. Če je subvencija skupaj z lastnim prispevkom višja, se z državnim programom subvencij ustvarjajo dodatni davčni prihodki. Vse tri posledice povzročajo nelagodje, zlasti če se upoštevata še cilja varstva okolja in energetske varnosti, ki sta v splošnem interesu ter ju občina uresničuje.

4.

Pri presoji razvoja obnovljivih virov energije, subvencioniranega z državnimi sredstvi, z vidika predpisov o DDV se torej odpirajo nekatera temeljna vprašanja, na katera mora Sodišče odgovoriti tudi ( 2 ) v okviru tega predloga za sprejetje predhodne odločbe. Med drugim je treba pojasniti, kako se določita prejemnik in izvajalec dobave ali storitve. Enako temeljno je vprašanje, ali občina – ob predpostavki, da je izvajalec dobave ali storitve – v takem primeru opravlja ekonomsko dejavnost. Če bi bilo tako, bi bilo torej treba odločiti, ali izvaja dobave ali storitve za spodbujanje razvoja obnovljivih virov energije kot državni organ in ali te dejavnosti povzročajo znatno izkrivljanje konkurence.

5.

Člen 2(1)(a) in (c) Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ( 3 ) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) določa:

„Predmet DDV so naslednje transakcije:

[…]

6.

Člen 9(1) Direktive o DDV določa:

„,Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.

,Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“

7.

Člen 13 Direktive o DDV pa določa:

„1.   Državni, regionalni in lokalni organi ter druge osebe javnega prava se ne štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot državni organi, tudi če pobirajo dajatve, pristojbine, prispevke ali plačila v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami.

Pri opravljanju takšnih dejavnosti ali transakcij pa se štejejo za davčne zavezance v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami, če bi njihova obravnava, kot da niso davčni zavezanci, povzročila znatno izkrivljanje konkurence.

V vsakem primeru se osebe javnega prava štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi iz Priloge I, če obseg teh dejavnosti ni tako majhen, da bi bil zanemarljiv.

2.   Države članice lahko obravnavajo dejavnosti oseb javnega prava kot dejavnosti, ki jih opravljajo kot državni organi, če so oproščene po členih 132, 135, 136 in 371, členih 374 do 377, členu 378(2), členu 379(2) ali členih 380 do 390c.“

8.

Člen 73 Direktive o DDV ureja davčno osnovo:

„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“

9.

Republika Poljska je Direktivo o DDV prenesla z Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zakon z dne 11. marca 2004 o davku na blago in storitve, Dz. U. 2018, poz. 2174, kakor je bil spremenjen; v nadaljevanju: zakon o DDV).

10.

Člen 29a(1) zakona o DDV se nanaša na davčno osnovo in določa:

„Kot davčna osnova velja, brez poseganja v odstavke od 2 do 5 tega člena, člene od 30a do 30c, 32, 119 in 120(1), (4) in (5), vse, kar pomeni plačilo, ki ga je dobavitelj oziroma ponudnik storitev na podlagi prodaje prejel oziroma bi moral prejeti od pridobitelja, prejemnika storitev ali tretje osebe, vključno s prejetimi nepovratnimi sredstvi, subvencijami in drugimi podobnimi doplačili, ki imajo neposreden učinek na ceno blaga ali storitev, ki jih dobavi ali opravi davčni zavezanec.“

11.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (zakon z dne 27 aprila 2001, zakon o varstvu okolja, Dz. U. 2020, poz. 1219, kakor je bil spremenjen; v nadaljevanju: zakon o varstvu okolja) v členu 400a(1) določa:

„Financiranje varstva okolja in upravljanja voda obsega: […]

(21) ukrepe za varovanje zraka

(22) subvencioniranje uporabe lokalnih obnovljivih virov energije in uvedbe okolju prijaznejših virov energije […]“.

12.

Člen 403(2) zakona o varstvu okolja določa:

„Med naloge občin spada financiranje varstva okolja na področjih, navedenih v členu 400a(1), točke […] od 21 do 25 […], v višini, ki ni manjša od zneska prihodkov iz naslova dajatev in glob iz člena 402 (4), (5) in (6), ki pomenijo prihodke občinskih proračunov, zmanjšanega za presežek teh prihodkov, ki se odvede v sklade vojvodstev.“

13.

Gmina O. (občina O., Poljska; v nadaljevanju: občina) je lokalna skupnost, ki opravlja naloge samouprave. Prav tako je registrirana kot zavezanka za DDV.

14.

S tremi drugimi občinami je sklenila pogodbo o partnerstvu za izvedbo projekta namestitve sistemov obnovljivih virov energije (v nadaljevanju: OVE) na območju teh štirih občin (v nadaljevanju: projekt).

15.

Ena od občin, ki je bila vodja projekta, je v imenu vseh partnerjev z vojvodstvom (upravno okrožje) sklenila pogodbo o subvencioniranju projekta. Sama sredstva izvirajo iz sklada Evropske unije. Prejeta subvencija se razdeli med partnerje sorazmerno z njihovim deležem.

16.

Subvencija je namenjena izključno delnemu kritju upravičenih stroškov. Vsaka občina odloča po prostem preudarku, kako bo financirala preostale stroške projekta. Subvencija, ki jo prejme občina, vključuje izdatke, povezane s projektom, in se lahko uporabi le za izdatke, potrebne za izvedbo tega projekta. Občina je prejela subvencijo v višini 75 % skupnih upravičenih stroškov projekta.

17.

Glavni cilj projekta je povečati delež OVE v celotni proizvodnji energije in zmanjšati emisije onesnaževal zraka, spodbujati uporabo sončne energije in spodbujati razvoj uporabe OVE pri posameznih odjemalcih z namestitvijo ekoloških in okolju prijaznejših sistemov OVE. Občina v okviru projekta izvaja „energetsko politiko Poljske do leta 2030“, ki jo je Svet ministrov sprejel 10. novembra 2009 in v skladu s katero naj bi 20 % proizvedene energije izviralo iz OVE.

18.

V okviru projekta se na nepremičninah prebivalcev in pravnih oseb namestijo fotonapetostni paneli, toplotne črpalke za ogrevanje sanitarne vode in sončni kolektorji. Občina je sklenila pogodbe s fizičnimi osebami (prebivalci) kot lastniki nepremičnin, ki so hoteli imeti korist od uvajanja obnovljivih virov energije. Lastniki nepremičnin morajo v dogovorjenem roku vplačati lastni prispevek na bančni račun občine.

19.

V skladu s pogodbo, sklenjeno z lastniki nepremičnin, so vsi sistemi OVE med trajanjem projekta, torej 5 let od datuma, ko občina prejme zadnje plačilo na podlagi pogodbe o subvencioniranju in pogodbe o partnerstvu, v lasti občine. Po izteku tega obdobja se lastninska pravica na sistemu OVE prenese na lastnika nepremičnine. Lastnik nepremičnine med trajanjem projekta ne sme odsvojiti sistema OVE. Tudi občina v tem obdobju sistema ne sme odsvojiti ali ga odmontirati, saj bi to lahko pripeljalo do tega, da bi morala vrniti subvencijo. Lastniki lahko v skladu s pogodbenimi določili uporabljajo sistem OVE brez dodatnih stroškov. Lastnik nepremičnine občino pooblasti, da pri pristojnih upravnih organih nastopa v njegovem imenu, da bi pridobila zakonsko predpisana dovoljenja, ki so nujna za namestitev sistema na njegovi nepremičnini.

20.

Občina se zaveže, da bo izbrala izvajalca za montažo, oblikovala časovni razpored del, opravljala redni nadzor nad projektom, izvedla končni prevzem in poskrbela za finančni obračun projekta.

21.

Lastni prispevek lastnikov nepremičnin je v okviru izvajanja projekta njihovo edino plačilo občini. Ta prispevek je del upravičenih stroškov konkretnega sistema OVE, torej del plačila, dolgovanega izvajalcu za ta konkretni sistem. Ta del znaša 25 % upravičenih stroškov, pri čemer je v pogodbi z lastnikom nepremičnine naveden najvišji znesek lastnega prispevka. To pomeni, da je lahko dejanski lastni prispevek tudi nižji od 25 % upravičenih stroškov.

22.

S plačili lastnikov nepremičnin se ne krijejo stroški nadzora nad projektom in promocijski stroški. Te upravičene stroške občina krije iz lastnih sredstev in iz subvencije. Sisteme OVE namesti izvajalec, ki je izbran v okviru odprtega postopka oddaje javnega naročila na podlagi predpisov o javnem naročanju.

23.

Pogodba z izvajalcem ima pet pogodbenih strank. Stranke so izvajalec in štiri občine, ki so oddale naročilo. V pogodbi se opredelita obseg in vrsta sistemov OVE, nameščenih za posamezne občine. Vsaka občina ločeno poračuna z izvajalcem, ki torej vsaki posamezni občini izda račune v obsegu, ki ustreza njenemu naročilu.

24.

Višje subvencije ni mogoče dobiti, če izvajalec zahteva višjo ceno od pričakovane. Subvencija pa je nižja, če je cena, dolgovana izvajalcu, nižja od cene, ki je bila navedena v vlogi za subvencijo. V pogodbi o subvencioniranju projekta, sklenjeni z vojvodstvom, ni določena obveznost občine, da od lastnikov nepremičnin zahteva vplačilo lastnega prispevka, prav tako pa ni navedena višina njihovih plačil.

25.

Subvencija se odobri za sofinanciranje upravičenih stroškov (vključno s stroški promocije in nadzora), ki jih ima občina v okviru projekta; te stroške občina poračuna z institucijo, ki podeljuje subvencijo. Višina subvencije je odvisna od višine upravičenih stroškov, ki občini nastanejo zaradi nabav v zvezi s projektom.

26.

Občina je zaprosila za predhodno odločbo v zvezi z obveznostjo plačila DDV za storitve namestitve sistemov OVE. Po njenem mnenju opravljene storitve niso predmet DDV, saj jih izvaja v okviru javnopravnega področja delovanja, in ne v okviru ekonomske dejavnosti. Zato lastni prispevek in subvencija ne pomenita plačila za opravljene storitve.

27.

Davčni organ je v davčni predhodni odločbi z dne 7. avgusta 2019 ugotovil, da je stališče občine napačno. Navedel je, da občina pri teh dejavnostih nastopa kot zavezanka za DDV. Niti okoliščina, da občina pri tem opravlja lastne naloge, niti cilj projekta ne moreta biti razlog za neobdavčitev z DDV. Opisane dejavnosti bi se namreč morale izvajati na podlagi posebnih javnopravnih predpisov, ki pomenijo uporabo prerogativ javne oblasti.

28.

Občina je vložila tožbo zoper to predhodno davčno odločbo. Prvostopenjsko sodišče je tožbo zavrnilo. Menilo je, da je neenakovrednost lastnih prispevkov načeloma značilnost vseh civilnopravnih razmerij, v katerih se prejme tako imenovana subvencija na ceno blaga ali storitev. Sodišče prav tako ni sprejelo stališča občine, da namen izvajanih dejavnosti ni ustvarjanje dobička, ampak povečanje deleža OVE v celotni proizvodnji energije. Po mnenju sodišča uresničevanje drugonavedenega cilja ne izključuje doseganja prvonavedenega. Občina naj bi od lastnikov nepremičnin prejela povračilo 25 % upravičenih stroškov, ki so ji nastali, tako da naj se namestitev sistemov OVE ne bi opravila brez finančnega prispevka lastnikov nepremičnin. Okoliščina, da občina ne ustvarja dobička, naj prav tako ne bi vplivala na presojo vprašanja, ali spadajo te dejavnosti v okvir ekonomske dejavnosti.

29.

Občina je vložila pritožbo pri Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska). Navedeno sodišče je prekinilo postopek in Sodišču na podlagi člena 267 PDEU v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

30.

V postopku pred Sodiščem so občina, Republika Poljska, poljska davčna uprava in Evropska komisija predložile pisna stališča. V skladu s členom 76(2) Poslovnika Sodišče ni opravilo obravnave.

31.

Če se vprašanji za predhodno odločanje razumeta dobesedno, se na prvi pogled zdi, da se predložitveno sodišče ukvarja s subsumpcijo konkretnega dejanskega stanja pod Direktivo o DDV. Za presojo dejanskega stanja pa je pristojno samo predložitveno sodišče. ( 4 ) Vendar sodišče v bistvu sprašuje, kako je treba razlagati člene 2, 9, 13 in 73 te direktive, da bi nato lahko odločilo, ali občina v tem primeru – kot meni davčna uprava – sploh opravlja obdavčljivo in za davek zavezano dobavo ali storitev in kakšna je davčna osnova za to.

32.

Da bi bile dejavnosti občine v zvezi s spodbujanjem obnovljivih virov energije zajete z Direktivo o DDV, mora iti za dobavo ali storitve, ki jih občina za svoje prebivalce opravi za plačilo (člen 2(1)(a) in (c) Direktive o DDV, glej v zvezi s tem točko B). Ta dobava ali storitev bi morala biti opravljena v okviru ekonomske dejavnosti (člen 9(1) Direktive o DDV, glej v zvezi s tem točko C), da bi občina delovala tudi kot davčni zavezanec. Vendar se občine v določenih okoliščinah ne štejejo za davčne zavezance, če opravljajo ekonomsko dejavnost kot državni organi (člen 13 Direktive o DDV). Torej je treba potem preučiti še to izjemo (glej v zvezi s tem točko D).

33.

Namen DDV kot splošnega davka na potrošnjo je obdavčiti zmožnost potrošnika, da del premoženja nameni pridobitvi potrošne koristi. ( 5 ) Zato mora prejemnik storitve prejeti potrošno korist. To velja za dobavo in za storitev v smislu člena 2(1)(a) in (c) Direktive o DDV.

34.

V obravnavanem primeru je upoštevna potrošna korist namestitev sistema obnovljivih virov energije. Izročitev tega sistema pomeni dobavo (člen 14 Direktive o DDV), prepustitev v uporabo pa storitev (člen 24(1) Direktive o DDV).

35.

Vendar je treba pojasniti, kdo je v korist koga opravil to dobavo oziroma storitev. Upošteva se lahko storitev, ki jo montažno podjetje opravi za občino, saj je ta oddala naročilo, plačala podjetju in je bila nanjo prenesena lastninska pravica na tem sistemu. Upošteva pa se lahko tudi storitev, ki jo podjetje opravi za prebivalca, na zemljišču katerega namesti sistem, ki ga ta lahko uporablja naslednjih pet let, nato pa postane lastnik tega sistema, in ki zato nosi 25 % stroškov. V tem primeru občina že ni opravila nobene obdavčljive in za davek zavezane transakcije. V prvem primeru je mogoče upoštevati še eno storitev, ki jo je občina opravila za prebivalca, saj je z njim sklenila ustrezno pogodbo za namestitev, uporabo in poznejši prenos lastništva sistema. Na tej podlagi je občina namestila sistem na njegovem zemljišču (s podizvajalcem, ki ga je najela), pri čemer sta to plačala prebivalec (25 %) in vojvodstvo (75 %).

36.

Ker naj bi se z DDV obdavčili izdatki prejemnika storitve za potrošno dobrino, se lahko prejemnik storitve načeloma določi glede na osebo, ki je plačala storitev. Ta je namreč nosila ustrezne stroške. Vendar je to le indic. Za opravljanje storitve „za plačilo“ v smislu Direktive o DDV namreč ni potrebno, kot izhaja tudi iz člena 73 Direktive, da plačilo zagotovi neposredno prejemnik storitve. Nasprotno, to plačilo lahko izvede tudi tretja oseba. ( 6 ) Dejstvo, da storitve ni plačal samo prebivalec, temveč vojvodstvo oziroma občina, torej ne izključuje domneve, da je bila storitev opravljena za prebivalca.

37.

Ker v skladu z zakonodajo o DDV podjetnik, ki dobavi blago ali opravi storitev, deluje kot pobiralec davkov za račun države, ( 7 ) je treba dobavitelja oziroma izvajalca storitev načeloma določiti glede na osebo, ki je prejela plačilo. Samo ta oseba lahko namreč državi plača DDV, ki je del plačila. V tem okviru je mogoče šteti, da občina opravlja storitve, saj tako od prebivalca kot tudi od vojvodstva prejme določen znesek za namestitev sistemov. Na to ne vpliva dejstvo, da občina ne namešča sistemov z lastnim osebjem, temveč je to naročila zasebniku. Sodelovanje podizvajalca je v gospodarskem življenju precej pogosto in se kaže v tem, da podizvajalec opravi storitev za naročnika, ta pa jo nato zagotovi svojemu naročniku kot lastno storitev. Sodišče je to že pojasnilo. ( 8 )

38.

Dejstvo, da občina s spodbujanjem razvoja obnovljivih virov energije prevzame javno nalogo (varstvo okolja, energetska varnost), ne preprečuje tega, da občina za prebivalce opravi morebitno storitev. V skladu s sodno prakso lahko dobave ali storitve, opravljene za plačilo, pomenijo tudi opravljanje nalog, ki so zaradi splošnega interesa dodeljene in urejene z zakonom. ( 9 )

39.

Sodišče je izrecno navedlo, da je treba za določitev prejemnika obdavčljive storitve pojasniti, koga zavezuje pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemne storitve. ( 10 ) Vendar je Sodišče domnevalo, da gre za tako pravno razmerje, če obstaja dovolj neposredna povezava med storitvijo in plačilom. ( 11 ) Pri tem so zadevna pogodbena določila okoliščina, ki jo je treba upoštevati, saj pogodbeni položaj običajno odraža gospodarsko in poslovno stvarnost transakcij. ( 12 ) Nazadnje mora predložitveno sodišče presojati ta pravna razmerja in pogodbena določila.

40.

V obravnavani zadevi obstaja pogodba občine z montažnim podjetjem o namestitvi sistema in prenosu lastništva na tem sistemu na občino. Torej ni dvoma, da je montažno podjetje za občino opravilo storitev. Lastnik pa z montažnim podjetjem očitno nima nobenih pogodbenih razmerij. Vendar obstaja pogodba, ki jo je občina sklenila s posameznim prebivalcem, o uporabi sistema na njegovem zemljišču in poznejšem prenosu lastništva nanj. To kaže na to, da je lastniku pomembno, da mu občina namesti in prepusti sistem, in zato pomeni potrošno korist. To potrjuje dejstvo, da občini plača lastni prispevek v višini 25 % stroškov sistema. V zvezi z vprašanjem odplačnosti se lahko pri tem celo ne upošteva financiranja sistema v višini 75 % stroškov s strani tretje osebe.

41.

Sodišče je namreč že večkrat odločilo, da dejstvo, da se gospodarska transakcija opravi po višji ali nižji ceni od stroškov, torej po ceni, ki je višja ali nižja od običajne tržne cene, ni upoštevno pri opredelitvi transakcije, opravljene za plačilo. To ne more vplivati na neposredno zvezo med opravljenimi storitvami ali storitvami, ki bodo opravljene, in prejetim plačilom ali plačilom, ki bo prejeto, katerega znesek je določen vnaprej v skladu z natančno določenimi merili. ( 13 ) V zvezi s tem, kot poudarja Poljska, lastni prispevek prebivalca v višini 25 % zadostuje za ugotovitev, da občina zanj opravi dobavo ali storitev za plačilo.

42.

Člen 2(1)(a) in (c) Direktive o DDV je treba razlagati tako, da je opredelitev, med katerimi strankami je podana dobava ali storitev, opravljena za plačilo, odvisna od celovite presoje obstoječih pravnih razmerij. Če ta celovita presoja pokaže neposredno povezavo med plačilom (v tem primeru prebivalca) in dobavo ali storitvijo (v tem primeru, da občina namesti, prepusti v uporabo in pozneje prenese lastništvo na sistemu na prebivalca), gre za transakcijo (dobavo ali storitev), ki jo občina opravi „za plačilo“.

43.

Da bi občina v tem pogledu delovala kot davčni zavezanec, mora v konkretnem primeru z namestitvijo, prepustitvijo v uporabo in poznejšim prenosom lastništva opravljati tudi ekonomsko dejavnost. V skladu s členom 9(1), drugi pododstavek, Direktive o DDV zajema pojem „ekonomska dejavnost“ vsako dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev in tem enakovrednih poklicev.

44.

V skladu s sodno prakso Sodišča to besedilo kaže, da pojem „ekonomske dejavnosti“ zajema široko področje uporabe in da gre za objektiven pojem, saj se upošteva dejavnost sama ne glede na njen namen in rezultat. ( 14 )

45.

Kar zadeva „izkoriščanje premoženja“, je v členu 9(1), drugi pododstavek, drugi stavek, Direktive o DDV pojasnjeno, da se za ekonomsko dejavnost šteje trajno doseganje dohodka iz premoženja. Zato je lahko za namene DDV pomembno tudi samo upravljanje premoženja, če se izvaja trajno. V tej zadevi pa se postavlja vprašanje, ali se prepustitev sistemov v uporabo za pet let, čemur sledi prenos lastništva, sploh šteje za „izkoriščanje premoženja“ ( 15 ). Meni se zdi, da gre nazadnje bolj za prenos premoženja. Poleg tega je verjetno, da bo načrtovan razvoj sistemov obnovljivih virov energije v določenem obdobju pri številnih osebah na celotnem območju občine dovolj trajen. Program subvencioniranja razvoja obnovljivih virov energije s strani občin je bil vedno vključen v „Energetsko politiko Poljske do leta 2030“.

46.

Iz sodne prakse Sodišče izhaja tudi, da je treba pri ugotavljanju, ali se storitev opravlja za plačilo, tako da je treba to dejavnost šteti za ekonomsko dejavnost, preučiti vse okoliščine, v katerih se opravlja. ( 16 )

47.

To potrjuje besedilo člena 9(1) Direktive o DDV. V njem je opredeljena ekonomska dejavnost, na podlagi katere se oseba šteje za davčnega zavezanca, z različnimi konkretnimi poklici in njim „enakovrednimi poklici“, katerih dejavnosti se štejejo za ekonomsko dejavnost.

48.

Glede na težavnost natančne opredelitve ekonomske dejavnosti opis potrebne ekonomske dejavnosti z značilnimi poklicnimi profili („proizvajalci, trgovci, osebe, ki opravljajo storitve“ oziroma „rudarske in kmetijske dejavnosti ter dejavnosti samostojnih poklicev[ ter njim enakovredni poklici]“) določa pojem davčnega zavezanca in za to potrebne ekonomske dejavnosti.

49.

Tak tipološki opis je v nasprotju z abstraktnim pojmom bolj odprt. ( 17 ) Pripadnosti k posameznemu tipu ni treba ugotavljati z logično-abstraktno subsumpcijo, ampak se lahko določi glede na stopnjo podobnosti z modelom (vzorcem). Takšna dodelitev zahteva oceno celotnega položaja v posameznem primeru, ki upošteva stališče upoštevne javnosti.

50.

V zvezi s tem je v skladu z dosedanjo sodno prakso Sodišča morda pomembno, ali se nadomestilo določa v skladu z merili, ki zagotavljajo, da zadostuje za kritje stroškov poslovanja izvajalca storitev. ( 18 ) Enako velja za višino prihodkov in druge vidike, kot je število strank. ( 19 ) Sama okoliščina, da se vsaka storitev, obravnavana posamično, ne plača v višini, ki bi ustrezala stroškom, ki so z njo nastali, pa ne more zadostovati za dokaz, da dejavnost v celoti ni plačana v skladu z merili, ki zagotavljajo kritje stroškov delovanja ponudnika storitev. ( 20 ) Vsekakor je Sodišče ugotovilo, da ni šlo za ekonomsko dejavnost, zlasti ker je bil namen prispevkov, ki so jih plačali prejemniki zadevnih storitev, kritje le majhnega deleža vseh stroškov delovanja, ki so nastali ponudnikom. ( 21 )

51.

Tak tipološki pristop je na primer podlaga za odločitev Sodišča glede ekonomske dejavnosti člana nadzornega sveta, ki je prejemal plačilo za svojo dejavnost kot član nadzornega sveta gospodarske družbe. Nazadnje je Sodišče to dejavnost primerjalo z dejavnostjo tipičnega davčnega zavezanca in na podlagi posebnosti (plačilo, neodvisno od udeležbe na sejah ali delovne obremenitve, brez gospodarskega tveganja, majhen in fiksen znesek) ugotovilo, da ne gre za ekonomsko dejavnost. ( 22 ) Ta tipološki pristop je uporabilo že v sodbi Gemeente Borsele ( 23 ), pred tem pa je nastavke mogoče najti v sodbi Enkler. ( 24 )

52.

Če pogledamo dejavnost občine v obravnavanem primeru, je mogoče – drugače od mnenja poljske davčne uprave – opaziti nekatere razlike v primerjavi s tipičnim davčnim zavezancem s primerljivim poklicem (v tem primeru „poklic monterja solarnega sistema“). Po eni strani občina ne izvaja nobene lastne dejavnosti za zagotavljanje teh storitev. Ne zagotavlja niti osebja za montažo niti svojega primerljivega prodajnega kanala. Nasprotno, pogodbe sklepa le s svojimi prebivalci, ki želijo izkoristiti razvoj obnovljivih virov energije in so se v ta namen prijavili pri občini. Ti lahko najprej uporabljajo sistem za razmeroma majhen prispevek, po petih letih pa postanejo lastniki tega sistema. Skratka, občina organizira preostali del financiranja prek državnega subjekta, ki prevzame velik del stroškov. Prav tako zagotovi zasebno podjetje, ki prevzame namestitev sistemov. Izbere ga v okviru javnopravnega postopka oddaje javnega naročila. To ne ustreza tipični izbiri podizvajalca s strani podjetja, ki namešča solarne sisteme.

53.

Dejavnost občine je torej omejena na uspešno organizacijo financiranja in nameščanja novih sistemov za proizvodnjo obnovljivih virov energije na območju občine s strani zasebnega subjekta. Med njimi sta zlasti stalen nadzor nad projektom in finančno upravljanje. Te organizacijske storitve so plačane kvečjemu sorazmerno; vojvodstvo povrne največ 75 % upravičenih stroškov. Prebivalec prispeva največ 25 % stroškov najetega „podizvajalca“. Tipični podjetnik pa bi ravno te organizacijske stroške in stopnjo dobička prištel k ceni svoje storitve. Občina s svojimi posredniškimi organizacijskimi storitvami v nobenem primeru ne konkurira drugim zasebnim ponudnikom.

54.

Gospodarski subjekt običajno niti ne zagotavlja tako ugodnih sistemov (največ 25 %), zlasti če je bila predhodna storitev (namestitev sistema) pred tem kupljena izključno pri tretji osebi po tržni ceni.

55.

Tudi ob upoštevanju plačil vojvodstva, ki prevzame 75 % upravičenih stroškov, ostaja tudi za „običajne“ davkoplačevalce neobičajna negotovost glede plačila, s katerim se bodo morda pokrili stroški. Ali bo tretja oseba povrnila nastale stroške in v kakšnem obsegu, ostaja namreč odprto, dokler tretja oseba (v tem primeru vojvodstvo) o tem ne odloči naknadno. V tem pogledu občina ne kaže podjetniške pobude niti nima možnosti ustvariti dobička, ( 25 ) na kar je pravilno opozorila Komisija. Zato nosi le tveganja izgube. Noben tipičen davčni zavezanec ne bi vodil svojega poslovanja tako, da bi nekaj organiziral za stranko, pri tem pa bi nosil samo tveganja izgube in dolgoročno ne bi imel niti možnosti ustvariti dobiček.

56.

Niti ni razlog za posredovanje občine gospodarski. Ne gre za ustvarjanje dodatnih prihodkov, povečevanje obstoječih dobičkov ali ustvarjanje presežkov. Bolj so v ospredju razlogi splošnega interesa (varstvo okolja in energetska varnost) v korist vseh. Tipični davčni zavezanec deluje drugače.

57.

Pogoji, pod katerimi se opravlja transakcija iz postopka v glavni stvari, so torej drugačni od tistih, pod katerimi se običajno opravlja dejavnost nameščanja sistemov za proizvodnjo obnovljivih virov energije. V tem primeru občina ne ponuja storitev take namestitve na splošnem trgu, temveč nastopa bolj kot končna uporabnica teh storitev. Naroča jih pri montažnem podjetju, s katerim je v pogodbenem razmerju (skupaj z drugimi udeleženimi občinami), in jih daje na voljo prebivalcem na območju občine zaradi doseganja oziroma spodbujanja okoljevarstvenih ciljev in zdaj tudi cilja energetske varnosti. ( 26 )

58.

Člen 9(1), drugi pododstavek, Direktive o DDV je zato treba razlagati tako, da v okviru celovite presoje zahteva primerjavo konkretne dejavnosti z dejavnostjo tipičnega davčnega zavezanca v zadevni poklicni skupini. Zaradi zgoraj opisanih okoliščin obstajajo dvomi o ekonomski dejavnosti občine. Konkretna odločitev pa je naloga predložitvenega sodišča.

59.

Če bi se kljub temu domnevalo, da gre za ekonomsko dejavnost v smislu člena 9(1) Direktive o DDV, bi bilo treba pojasniti, ali se uporablja člen 13 Direktive o DDV. Ta določa, da v določenih okoliščinah osebe javnega prava vendarle niso davčni zavezanci, čeprav opravljajo ekonomske dejavnosti v smislu člena 9 Direktive o DDV.

60.

Člen 13 Direktive o DDV ni davčna oprostitev, ( 27 ) saj tako davčna obveznost kot davčna oprostitev predpostavljata ekonomsko dejavnost davčnega zavezanca (glej samo ureditev davčnih oprostitev v členu 131 in naslednjih Direktive). Transakcije, ki jih zajema člen 13 Direktive o DDV, to niso in že zato niso obdavčljive. Ne spadajo na področje uporabe Direktive o DDV.

61.

Pogoj za to je, da se „opravijo transakcije“, ki jih mora opraviti oseba javnega prava (v tem primeru občina) kot državni organ (odstavek 1), razen če bi to povzročilo znatno izkrivljanje konkurence (drugi pododstavek).

62.

Ta izjema za osebe javnega prava po mojem mnenju temelji na predpostavki, da dejavnosti, ki jih kot državni organ opravlja država kot davčni upnik, zaradi ohranjanja konkurenčne nevtralnosti ni treba ponovno obdavčiti. ( 28 ) Take „uradne dejavnosti“ pri potrebni presoji tipa praviloma niso ekonomske dejavnosti v smislu člena 9 Direktive o DDV. Če pa so, potem člen 13 Direktive v smislu poenostavljene ureditve preprečuje, da bi za državo zato nastale davčne obveznosti (obveznosti knjigovodstva, obračuna in plačila). Vendar je to težko združiti z zgoraj orisano idejo davka na potrošnjo v Direktivi o DDV (točka 33), ( 29 ) saj pravilna obdavčitev končnega potrošnika ne more biti odvisna od tega, ali potrošnik prejme blago ali storitev od osebe javnega prava kot državnega organa.

63.

Kljub temu Direktiva o DDV določa posebno obravnavo oseb javnega prava v zvezi s transakcijami, ki jih opravljajo kot državni organi. To lahko temelji na ideji, da pri opravljanju dejavnosti kot državni organ v zameno za plačilo (na primer izdaja potnega lista v zameno za pristojbino – ob predpostavki, da gre za gospodarsko dejavnost v smislu člena 9 Direktive o DDV) običajno ni konkurence, ki bi jo bilo treba zaščititi, in je samoobdavčitev države potemtakem nesmiselna. Če bi kljub temu prišlo do znatnih izkrivljanj konkurence, ker bi zasebniki lahko opravljali isto storitev, izjema od izjeme iz drugega pododstavka preprečuje motnje konkurenčne nevtralnosti med ponudniki primerljivih storitev.

64.

V skladu s sodno prakso Sodišča so tako dejavnosti, ki se opravijo v svojstvu državnega organa v smislu tega člena, tiste, ki jih osebe javnega prava opravljajo v okviru posebne javnopravne ureditve. Mednje ne sodijo dejavnosti, ki jih opravljajo pod enakimi pravnimi pogoji kot zasebni gospodarski subjekti. ( 30 ) Torej je edino merilo, na podlagi katerega je mogoče z gotovostjo razlikovati med navedenima kategorijama dejavnosti, upoštevna pravna ureditev, ki se uporablja na podlagi nacionalnega prava. ( 31 ) Pri tem mora ob upoštevanju značilnosti analize, ki jo je treba opraviti, nacionalno sodišče opredeliti dejavnost, ki je predmet obravnave v postopku v glavni stvari, glede na zgoraj določena merila. ( 32 ) Zdi se, da se sodna praksa Sodišča nanaša predvsem na javnopravno ali zasebnopravno naravo pravne podlage.

65.

V obravnavani zadevi je občina verjetno ravnala v okviru civilnega prava. Zdi se, da je pogodba občine s prebivalcem „običajna“ civilnopravna pogodba, ki ureja pridržek lastninske pravice občine za naslednjih pet let, pravico prebivalca do uporabe v tem obdobju in prenos lastništva na sistemu po izteku tega obdobja. Občina naj s tem ne bi opravljala svoje dejavnosti v okviru posebne javnopravne ureditve. Področje uporabe člena 13 Direktive o DDV naj torej v nasprotju s tem, kar je veljalo za občinsko odstranjevanje azbesta v zadevi Gmina L. ( 33 ), ne bi bilo odprto.

66.

Vendar dvomim, da bo Sodišče področje uporabe člena 13 Direktive o DDV dejansko pogojevalo zgolj z naravo pravne podlage. Navedlo je sicer, da je edino merilo, na podlagi katerega je mogoče z gotovostjo razlikovati med navedenima kategorijama dejavnosti, upoštevna pravna ureditev, ki se uporablja na podlagi nacionalnega prava. ( 34 ) Vendar hkrati poudarja tudi, da med transakcije, ki jih oseba javnega prava opravi kot državni organ, ne spadajo tiste, ki jih izvaja pod enakimi pravnimi pogoji kot zasebni gospodarski subjekti. ( 35 )

67.

Kot pa je bilo navedeno pri presoji ekonomske dejavnosti, ima dejavnost občine v obravnavanem primeru nekatere posebnosti, ki naj jih dejavnost zasebnega gospodarskega subjekta ne bi imela. Menim, da to v obravnavani zadevi že preprečuje ugotovitev, da gre za ekonomsko dejavnost (glej točko 43 in naslednje), tako da se vprašanje glede člena 13 Direktive o DDV ne postavlja več. Če pa bi se pojem ekonomske dejavnosti razlagal široko in bi mu bilo treba v obravnavani zadevi pritrditi, bi bilo mogoče zgoraj navedene posebnosti upoštevati vsaj v okviru člena 13 Direktive o DDV. To pa je mogoče samo, če v zvezi s tem ni pomembno, na kakšni pravni podlagi je občina poslovala s prebivalcem.

68.

Poleg tega je povsem formalno opiranje na pravno podlago vedno vprašljivo, saj je v nekaterih državah članicah osebam javnega prava omogočeno, da namesto na civilnopravni podlagi sklepajo pogodbena razmerja na podlagi javnega prava. Vendar področje uporabe Direktive o DDV ne bi smelo biti odvisno od izbire oblike posla (javnopravna ali civilnopravna pogodba), temveč od vsebinskih meril. Zato bi morala biti odločilna predmet in kontekst pravnega razmerja, ne pa to, ali se ga opredeli kot javnopravno ali zasebnopravno razmerje v skladu z vsakokratnim pravom države članice.

69.

Ravno v obravnavanem primeru je mogoče ugotoviti, da pri vsebinski presoji občina ni delovala pod enakimi pravnimi pogoji kot drugi zasebni gospodarski subjekti, čeprav je nazadnje – kolikor je znano – sklenila zasebnopravno pogodbo s prebivalcem. Najprej so nosilke projekta občine, ki sodelujejo med seboj in ki so z vojvodstvom, ki so mu bila dodeljena evropska sredstva, sklenile ustrezno pogodbo o subvencioniranju, da so sploh lahko financirale projekt. Potem pa se dejavnost občine omeji na organizacijo subvencioniranja razvoja sistemov za proizvodnjo obnovljivih virov energije, ki je za odjemalce (prebivalce) brezplačna. Potem to sicer izvede zasebni gospodarski subjekt, ki pa je izbran na podlagi javnega prava (v okviru prava javnih naročil). Pri vsebinski celoviti presoji je torej mogoče govoriti o tem, da občina svojih dejavnosti ni opravljala pod enakimi pravnimi pogoji kot drugi zasebni gospodarski subjekti, čeprav je pogodba, sklenjena s prebivalcem, zasebnopravna pogodba.

70.

Pri taki vsebinski celoviti presoji je torej področje uporabe člena 13(1) Direktive o DDV načeloma odprto in občina naj se ne bi štela za davčno zavezanko.

71.

V skladu s členom 13(1), drugi pododstavek, Direktive o DDV pa se oseba javnega prava, tudi če opravlja transakcije kot državni organ, vendarle šteje za davčno zavezanko, če bi njena obravnava, kot da ni davčna zavezanka, povzročila znatno izkrivljanje konkurence. V skladu s tretjim pododstavkom se v primeru dejavnosti iz Priloge I vedno šteje za davčnega zavezanca, razen če je obseg teh dejavnosti tako majhen, da bi bil zanemarljiv. V Prilogi I so navedene tipične storitve v javnem interesu, ki se opravljajo za prebivalce države članice. To zajema oskrbo z vodo, plinom itd., ne pa namestitev sistemov za uporabo obnovljivih virov energije.

72.

V ozadju te izjeme od izjeme je, da je mogoče osebi javnega prava na podlagi nacionalnega prava naložiti, da v okviru posebne javnopravne ureditve opravlja določene dejavnosti, ki so v bistvenem gospodarske dejavnosti. Te dejavnosti lahko vzporedno opravljajo tudi zasebni gospodarski subjekti, tako da lahko obravnava navedene osebe, kot da ni davčni zavezanec, povzroči izkrivljanje konkurence. ( 36 ) Poleg tega bi se potrošnikom delno obračunal DDV, delno pa ne, čeprav bi se vsem zagotavljala ista storitev (ista potrošna korist). Pravna oblika ponudnika storitev (oseba zasebnega ali javnega prava) ne more upravičiti te različne obremenitve prejemnikov storitev z DDV.

73.

Zakonodajalec Skupnosti se je hotel izogniti tej nezaželeni posledici s tem, da je v členu 13(1), tretji pododstavek, Direktive o DDV določil, da se dejavnosti, ki so natančno naštete v Prilogi I k tej direktivi, „v vsakem primeru“ obdavčijo z DDV, razen če je obseg teh dejavnosti tako majhen, da bi bil zanemarljiv, čeprav jih opravljajo osebe javnega prava, ki delujejo kot državni organi. ( 37 ) Drugi in tretji pododstavek člena 13(1) Direktive o DDV sta zato tesno povezana, ker sledita enakemu cilju, in sicer obdavčitvi potrošnika z DDV, celo če tisti, ki jim dobavlja blago ali opravlja storitev, deluje kot državni organ.

74.

Ti pododstavki imajo torej isto logiko, v skladu s katero je vsaka ekonomska dejavnost, ki potrošniku zagotavlja potrošno korist, načeloma predmet DDV. ( 38 ) Zato je treba drugi in tretji pododstavek člena 13(1) Direktive o DDV razlagati skupaj. ( 39 ) Pri tej skupni presoji je treba vprašanje, ali bi obravnavanje oseb javnega prava, ki delujejo kot državni organi, tako, da niso davčni zavezanci, povzročilo znatno izkrivljanje konkurence, presojati glede na zadevno dejavnost kot tako, ne da bi se ta presoja nanašala posebej na lokalni trg. ( 40 )

75.

Kljub temu pojasnilu Sodišča je to nedoločljivo merilo (brez znatnega izkrivljanja konkurence) v praksi še vedno problematično. V zvezi s tem razumem, da Sodišče želi povedati, da je treba preveriti, ali in v kakšnem obsegu so zasebni gospodarski subjekti izključeni iz dobavljanja blaga ali opravljanja storitev za potrošnike zaradi dejavnosti osebe javnega prava, tudi če ta oseba deluje le v okviru posebnih javnopravnih predpisov. Vendar se mi zdi, da je v tem primeru zaradi posebnih okoliščin načina izvajanja programa za subvencioniranje obnovljivih virov energije znatno izkrivljanje konkurence izključeno.

76.

Pri tem je bistveno dejstvo, da občina – kot je pojasnjeno v točki C zgoraj – ne deluje na trgu in ne ponuja storitev kot tipično podjetje, temveč deluje bolj kot prejemnik storitev. To dodatno potrjuje dejstvo, da je za opravljanje storitev izbrana in vključena oseba zasebnega prava v skladu z zakonodajo o javnih naročilih. V obravnavanem primeru torej občina ne izpodriva zasebnega konkurenta s trga nameščanja sistemov za proizvodno obnovljivih virov energije, temveč – iz javnopravnih razlogov splošnega interesa (varstvo okolja, energetska varnost) – zgolj posreduje med montažnim podjetjem in končnim uporabnikom (v tem primeru posameznim prebivalcem) ter se delno refinancira iz državnih sredstev druge osebe javnega prava.

77.

Menim, da je v takem primeru mogoče izključiti vsaj znatno izkrivljanje konkurence. Dejstvo, da v tem pogledu nastane enak prihodek od DDV, kot če bi lastnik na lastne stroške (namesto občine) naročil storitve pri montažnem podjetju, prav tako govori v prid uporabi člena 13 Direktive o DDV za dejavnosti občine v okviru konkretnega programa subvencioniranja.

78.

Člen 13(1), drugi pododstavek, Direktive o DDV je treba razlagati tako, da je treba, prvič, na podlagi vsebinske celovite presoje ugotoviti, ali gre za transakcije, opravljenih v okviru izvajanja javne oblasti. Na to zato ne vpliva dejstvo, da je pogodba, sklenjena s prebivalcem, civilnopravna, vendar se vsi drugi deli dejavnosti v okviru programa subvencioniranja ne izvajajo pod enakimi pravnimi pogoji, ki veljajo za druge zasebne gospodarske subjekte.

79.

Drugič, mogoče je izključiti znatno izkrivljanje konkurence, če način izvajanja javnopravnih dejavnosti zagotavlja, da zasebni gospodarski subjekti niso izključeni iz dobave blaga in opravljanja storitev za potrošnike, temveč so tako kot v obravnavanem primeru v to vključeni.

80.

Ker menim, da v obravnavanem primeru občina ne opravlja ekonomske dejavnosti in samo ob domnevi ekonomske dejavnosti člen 13 Direktive o DDV pripelje do tega, da se občina ne šteje za davčno zavezanko, na drugo vprašanje za predhodno odločanje po tem, ko je bila subvencija vključena v davčno osnovo, ni več treba odgovoriti.

81.

Zato Sodišču predlagam, naj na vprašanji za predhodno odločanje, ki ju je postavilo Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska), odgovori tako: