1.

Sodišče je že obravnavalo čezmejna izplačila dividend z vidika davka na dobiček. Davčni sistemi držav članic, še posebej njihovi ukrepi za izogibanje pravnega in ekonomskega dvojnega obdavčevanja, so deloma zelo kompleksni in večkrat v nasprotju s temeljnimi svoboščinami iz Pogodbe.

2.

Obravnavani belgijski predlog za sprejetje predhodne odločbe zadeva v zvezi s tem povsem preprosto vprašanje: Ali lahko država članica z vidika davka na dobiček ugodneje obravnava naložbo v družbe v tretji državi v primerjavi z naložbo v družbe v drugih državah članicah? Sodišče bo moralo tu glede na belgijske določbe o odbitku tujega, pri viru odtegnjenega davka na dividende pojasniti dvoje. Najprej se postavlja načelno vprašanje, ali manj ugodna obravnava naložb v drugih državah članicah, ki je podana le v razmerju do tretjih držav, ne pa tudi v razmerju do naložb znotraj države, sploh lahko omejuje prost pretok kapitala. Če je tako, pa je nato treba v okoliščinah, kakršnih do zdaj Sodišče še ni preiskovalo, preučiti, ali to upravičujejo konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

3.

Člen 4(3) PEU ( 2 ) določa:

„3.   Unija in države članice se na podlagi načela lojalnega sodelovanja medsebojno spoštujejo in si pomagajo pri izpolnjevanju nalog, ki izhajajo iz Pogodb.

[…]“

4.

Člen 49 PDEU ( 3 ) priznava to pravico do ustanavljanja:

„V okviru določb, navedenih v nadaljevanju, se omejitve glede pravice do ustanavljanja za državljane ene države članice na ozemlju druge države članice prepovejo. Ta prepoved se uporablja tudi za omejitve pri ustanavljanju agencij, podružnic ali hčerinskih družb državljanov katere koli države članice s sedežem na ozemlju katere koli države članice.

[…]“

5.

Člen 56 PDEU v zvezi s storitvami določa:

„V okviru določb, navedenih v nadaljevanju, se omejitve svobode opravljanja storitev v Uniji prepovejo za državljane držav članic, ki imajo sedež v eni od držav članic , vendar ne v državi osebe, ki so ji storitve namenjene.

[…]“

6.

Člen 58 PDEU vsebuje dopolnilne določbe v zvezi s storitvami na področju prevoza, bančništva in zavarovanj.

7.

Člen 63(1) PDEU v zvezi s pretokom kapitala določa:

„1.   V okviru določb tega poglavja so prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami.“

8.

Kraljevina Belgija in Republika Poljska sta 20. avgusta 2001 v Varšavi sklenili konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja (v nadaljevanju: belgijsko-poljska konvencija).

9.

Člen 10 belgijsko-poljske konvencije v zvezi z dohodki od dividend določa:

„1.   Dividende, ki jih družba s sedežem v državi pogodbenici izplača rezidentu druge države pogodbenice, se obdavčijo v tej drugi državi.

2.   Vendar se te dividende lahko obdavčijo tudi v državi pogodbenici, kjer ima sedež družba, ki izplačuje dividende, v skladu z zakoni te države; […]“

10.

Zaradi izogibanja dvojnega obdavčevanja člen 23 belgijsko-poljske konvencije določa:

„1.   „V Belgiji se dvojno obdavčenje odpravi tako:

[…]

[…]“

11.

V Kraljevini Belgiji se od dohodkov fizičnih oseb pobira davek. To velja za dohodke vseh prebivalcev Kraljevine, ne glede na to, ali so bili prejeti znotraj države ali v tujini.

12.

Člen 285 belgijskega Code des impôts sur les revenus 1992 (zakonik o davku na dohodek iz leta 1992, v nadaljevanju: C.I.R.92) določa:

„Kar zadeva dohodke iz kapitala […], se od davka odbije pavšalni delež tujega davka, če je bil za te dohodke v tujini obračunan podoben davek […] ter če [je] navedeni kapital […] v Belgiji namenjen […] opravljanju poklicne dejavnosti.

[…]“

13.

Člen 286 C.I.R.92 v različici, kot se uporablja v postopku v glavni stvari, določa:

„Pavšalni delež tujega davka je določen na petnajst petinosemdesetin neto dohodka […]

[…]“

14.

Spor o glavni stvari zadeva davek na dohodek G. Riskina in G. Timmermans (v nadaljevanju: davčna zavezanca) za leto 2010.

15.

Davčna zavezanca sta imela delež v družbi Auto Truck Centrum s sedežem na Poljskem. Od te družbe sta prejela preračunano 15.000 EUR dividend. Na te dividende je Republika Poljska pobrala davek.

16.

Davčnima zavezancema se poljski davek v skladu s členom 285 C.I.R.92 ni odbil od belgijskega davka na dohodek, ker svojega deleža nista uporabljala pri opravljanju poklicne dejavnosti v Belgiji. Zoper to sta davčna zavezanca vložila tožbo z utemeljitvijo, da sta bila diskriminirana v nasprotju s pravom Unije. Za davčne zavezance, ki so imeli deleže v družbi s sedežem v tretji državi, in ne na Poljskem, naj bi bil namreč odbitek tujega davka v takem primeru mogoč.

17.

Ob upoštevanju navedenega je Tribunal de première instance de Liège (prvostopenjsko sodišče v Liègeu, Belgija) Sodišču 20. aprila 2015 v skladu s členom 267 PDEU predložilo ti vprašanji:

18.

Sodišču so v povezavi s tema vprašanjema davčna zavezanca, Kraljevina Belgija, Zvezna republika Nemčija, Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska ter Evropska komisija predložili pisna stališča.

19.

Predložitveno sodišče želi z vprašanjema v bistvu izvedeti, ali je ureditev odbitja v tujini plačanega davka na dividende, kot je belgijska, z različnih vidikov v skladu s temeljnimi svoboščinami. Prvo vprašanje se pri tem nanaša na razlike pri odbitju, glede na to, če se davek pri viru pobira na Poljskem ali v tretji državi. Drugo vprašanje je treba ob upoštevanju obrazložitve predloga za sprejetje predhodne odločbe razumeti tako, da zadeva razlike pri odbitju glede na to, ali se poklicna dejavnost, ki se ji pripiše delež, opravlja znotraj države ali v drugi državi članici.

20.

Najprej je treba preizkusiti dopustnost vprašanj za predhodno odločanje. V skladu z ustaljeno sodno prakso lahko Sodišče zavrne odgovor na vprašanje, če zaprošena razlaga prava Unije očitno ni pomembna za odločitev ali če Sodišče nima na voljo dejanskih in pravnih elementov, da bi lahko na postavljena vprašanja dalo koristne odgovore. ( 4 )

21.

Kar zadeva pravne elemente, potrebne za odgovor na prvo vprašanje, predložitveno sodišče ne opiše natančnih pravnih okoliščin različnega obravnavanja naložb na Poljskem in v tretjih državah. V predložitveni odločbi niti ni navedena vsebina konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih je Kraljevina Belgija sklenila s tretjimi državami, niti ni opisan učinek teh konvencij na belgijsko pravo, ki ga je treba uporabiti v sporu o glavni stvari.

22.

Poleg tega so v predložitveni odločbi kot edina tretja država, katere pri viru odtegnjeni davek na dividende naj bi se po ugotovitvah predložitvenega sodišča upošteval kot odbitek v večji meri kot poljski pri viru odtegnjeni davek, navedene Združene države (Amerike). Vendar so davčna zavezanca in Kraljevina Belgija v postopku pred Sodiščem utemeljeno prerekali, da je v tem delu podano različno obravnavanje. Ugodnejše ureditve odbitkov kot belgijsko-poljska konvencija, ki se uporablja v sporu o glavni stvari, naj ne bi vsebovala konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jo je Kraljevina Belgija sklenila z Združenimi državami, temveč med drugimi tista, sklenjena z Japonsko.

23.

Tudi navedbe predložitvenega sodišča o dejstvih so pomanjkljive v tem, da ne vsebujejo podatka o obsegu udeležbe davčnih zavezancev v poljski družbi. Ker namreč člen 285 belgijskega C.I.R.92, kot kaže, velja ne glede na višino deleža, je obseg udeležbe davčnih zavezancev v poljski družbi odločilen za vprašanje, katera temeljna svoboščina je upoštevna v obravnavani zadevi. ( 5 )

24.

Kljub tem nejasnostim dejanskega in pravnega okvira prvega vprašanja za predhodno odločanje so obstoječe navedbe vendarle zadostne, da je nanj mogoče odgovoriti. Pri tem pa je treba izhajati iz dveh premis, ki ju mora predložitveno sodišče v sporu o glavni stvari po potrebi še preveriti.

25.

Prvič, treba je izhajati iz tega, da obstaja vsaj ena tretja država (v nadaljevanju: tretja država), katere pri viru odtegnjeni davek bi bil v obravnavanem primeru odbit od belgijskega davka, če bi imela družba namesto na Poljskem sedež v tej tretji državi. Dalje je treba ugotoviti, da ta odbitek temelji na ustrezni obvezi Kraljevine Belgije iz konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene s tretjo državo.

26.

Drugič, glede na razlago člena 63 PDEU, ki jo predlaga predložitveno sodišče, je treba izhajati iz tega, da davčna zavezanca v poljski družbi nista imela deleža, ki bi jima omogočal odločilno vplivanje na odločitve družbe in odločanje o njenih dejavnostih. V takem primeru bi namreč davčna zavezanca ščitila le pravica do ustanavljanja iz člena 49 PDEU. ( 6 )

27.

Glede na navedeno je prvo vprašanje za predhodno odločanje dopustno.

28.

Drugo vprašanje za predhodno odločanje – kakor ga je treba razumeti ob upoštevanju obrazložitve predložitvene odločbe – pa je nedopustno, ker glede na navedbe predložitvenega sodišča o dejstvih očitno ni pomembno za odločitev.

29.

Vprašanje, ali pravo Unije zahteva, da je treba poljski pri viru odtegnjeni davek v skladu s členom 285 C.I.R.92 odbiti, tudi če se poklicna dejavnost, ki se pripiše deležu, namesto v Belgiji opravlja v drugi državi članici, na odločitev v sporu o glavni stvari ne vpliva. Iz predložitvene odločbe namreč ni razvidno, da sta davčna zavezanca delež, ki je predmet spora o glavni stvari, uporabljala za opravljanja poklicne dejavnosti, bodisi doma bodisi v tujini. Davčna zavezanca sta v postopku pred Sodiščem trdila celo nasprotno.

30.

S prvim vprašanjem za predhodno odločanje, ki je edino dopustno, želi predložitveno sodišče v bistvu izvedeti, ali je nacionalna ureditev, kot je obravnavana, v skladu s prostim pretokom kapitala, ki sicer na splošno določa odbitek tujega pri viru odtegnjenega davka na dividende, če ima družba, ki jih izplača, sedež v tretji državi, ne pa tudi, če ima sedež v drugi državi članici, zlasti na Poljskem.

31.

Najprej je glede tega treba raziskati omejitev prostega pretoka kapitala. Člen 63(1) PDEU prepoveduje med drugim vse ukrepe, ki bi lahko rezidente odvračali od naložb v drugih državah. ( 7 )

32.

Ali pomeni zavrnitev odbitka poljskega pri viru odtegnjenega davka na dividende kot taka – torej ne glede na primerjavo z možnostjo odbitka v primeru tretje države – omejitev prostega pretoka kapitala, ni predmet vprašanja za predhodno odločanje. Sodišče je tudi že presodilo, da pravno dvojno obdavčevanje dividend načeloma ne pomeni omejevanja temeljne svoboščine. Gre namreč za posledico vzporednega izvrševanja davčne pristojnosti različnih držav članic. ( 8 ) Nobena od udeleženih držav članic torej ni sama odgovorna za manj ugoden položaj, ki izhaja iz pravnega dvojnega obdavčevanja. V skladu s sodno prakso zato temeljne svoboščine načeloma ne morejo države članice imetnika deležev zavezovati k preprečevanju pravnega dvojnega obdavčevanja, na primer z odbitjem davka, odtegnjenega v drugi državi članici, od lastnega davka. ( 9 ) Kraljevina Belgija lahko zato v obravnavanem primeru načeloma prosto izbira, ali bo poljski, pri viru odtegnjeni davek odbila ali ne.

33.

Od te pravice držav članic do pravnega dvojnega obdavčevanja pa je treba razlikovati vprašanje, ali lahko Kraljevina Belgija v skladu z načelom prostega pretoka kapitala iz splošnega pravila o odbitku davka, ki je bil plačan na dividende v državi izplačila, izvzame imetnike deležev v družbah v določenih državah. Manj ugodna obravnava drugih imetnikov deležev, ki iz tega izvira, namreč ni posledica vzporednega izvrševanja davčnih pristojnosti različnih držav članic, temveč izhaja samo iz odločitve Kraljevine Belgije, da bo glede odbitka pri viru odtegnjenega davka na dividende ravnala različno glede na to, v kateri državi je bil davek odtegnjen. ( 10 ) Člen 23(1)(b) belgijsko-poljske konvencije namreč določitev obsega odbitja poljskega, pri viru odtegnjenega davka prepušča belgijskemu pravu.

34.

Omejitev prostega pretoka kapitala bi bila tako v obravnavanem primeru seveda podana le, če člen 63(1) PDEU sploh prepoveduje različno obravnavanje naložb v državi članici in v tretji državi. Ta določba namreč v prvi vrsti prepoveduje ugodnejšo obravnavo dividend, ki jih izplača družba znotraj države, od dividend, ki jih izplača družba s sedežem v drugi državi članici ( 11 ) ali tretji državi ( 12 ).

35.

Glede pomena neenakega obravnavanja dividend iz različnih tujih držav je Sodišče do zdaj ugotovilo dvoje. Po eni strani člen 63(1) PDEU načeloma prepoveduje neenako obravnavanje dividend iz različnih držav članic ( 13 ). Po drugi strani neenako obravnavanje dobičkov iz različnih tretjih držav ne pomeni kršitve prostega pretoka kapitala. ( 14 ) Posebnega položaja tretjih držav, ki so podpisnice Sporazuma EGP, v predmetni zadevi ni treba obravnavati.

36.

To razlikovanje je mogoče pojasniti le s tem, da je pretok kapitala v razmerju do drugih držav članic v okviru člena 63(1) PDEU deležen višje ravni zaščite kot pretok kapitala v razmerju do tretjih držav. Pretok kapitala v tretje države in iz njih je zaščiten le v delu, v katerem bi bil manj ugodno obravnavan v primerjavi s pretokom kapitala znotraj države. Nasprotno je pretok kapitala v druge države članice in iz njih poleg tega zaščiten tudi pred ugodnejšimi pogoji za naložbe v druge države članice.

37.

Iz različne ravni zaščite, ki jo zagotavlja člen 63(1) PDEU za naložbe v druge države članice na eni in tretje države na drugi strani, skoraj nujno izhaja, da pomeni tudi manj ugodna obravnava dividend iz druge države članice v primerjavi z dividendami iz tretje države omejitev prostega pretoka kapitala. Če je namreč po sodni praksi prepovedana že manj ugodna obravnava pretoka kapitala z eno državo članico v primerjavi s pretokom kapitala z drugo državo članico, mora enako veljati še toliko bolj, če je manj ugodna obravnava podana v primerjavi s pretokom kapitala s tretjo državo, ki mu člen 63(1) PDEU zagotavlja sorazmerno nizko raven zaščite.

38.

Temu stališču ne nasprotuje, da v skladu s sodno prakso splošna prepoved diskriminacije glede na državljanstvo (zdaj člen 18 PDEU) zaradi omejenega področja uporabe načeloma ne nasprotuje manj ugodnemu obravnavanju državljanov držav članic v primerjavi z državljani tretjih držav. ( 15 ) Področje uporabe tu obravnavanega načela prostega pretoka kapitala je namreč širše. V skladu s členom 63(1) PDEU se ne uporablja le za pretok kapitala z drugimi državami članicami, temveč tudi s tretjimi državami.

39.

Glede na to, da v obravnavanem primeru odbitek pri viru odtegnjenega davka, pobranega v Republiki Poljski, ni mogoč, čeprav bi se davek odbil, če bi imela družba sedež v tretji državi, pomeni obravnavana ureditev omejitev prostega pretoka kapitala.

40.

Na podlagi sodne prakse velja omejitev prostega pretoka kapitala v skladu s členom 63(1) PDEU le, če je za različno obravnavanje podan zadosten razlog. Tako je, če se različno obravnavanje nanaša na položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali če je upravičeno z nujnimi razlogi v splošnem interesu. ( 16 )

41.

Glede na to je v obravnavanem primeru pomembno, da je Kraljevina Belgija odločitev, da bo v zvezi z odbitkom tujega, pri viru odtegnjenega davka ravnala različno glede na državo, v kateri je bil davek plačan, sprejela glede na različne obveznosti iz mednarodnih pogodb. Medtem ko ji belgijsko-poljska konvencija dopušča izbiro, ali se poljski, pri viru odtegnjeni davek v obravnavanem primeru odbije, je v konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjeni s tretjo državo, določena obveznost, da pri viru odtegnjeni davek te države odbije. ( 17 )

42.

Sodišče je v sodbi D. že ugotovilo, da se lahko nerezidenti iz različnih držav članic v državi, v kateri se nahaja kapitalska naložba, različno obravnavajo, če davčna ugodnost izhaja iz bilateralnega sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Takšne ugodnosti, ki velja le za davčne zavezance, ki so rezidenti ene od držav članic, ki sta podpisnici sporazuma, naj se ne bi obravnavale ločeno od ostalega dela sporazuma, temveč kot sestavni del njegovega splošnega ravnovesja. ( 18 )

43.

V obravnavanem primeru sicer ne omejuje pretoka kapitala država, v kateri je kapitalska naložba, ampak država, iz katere naložba izvira. Kraljevina Belgija namreč rezidente različno obravnava glede na kraj njihove kapitalske naložbe. Odločitev sodišča v sodbi D. pa je vendarle mogoče prenesti na ta primer. Tudi tu namreč različnih določb o odbitju pri viru odtegnjenega davka v konvencijah o izogibanju dvojnega obdavčevanja s posamezno državo, v kateri je kapitalska naložba, ni mogoče obravnavati ločeno od drugih določb teh konvencij. Sicer pa je ta položaj podan pri konvencijah o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki so bile sklenjene z drugimi državami članicami, in v konvencijah s tretjimi državami.

44.

Prosti pretok kapitala torej države članice na splošno ne more zavezovati, da davčne ugodnosti, h katerim se je zavezala s konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v okviru splošne izravnave prekrivajočih se davčnih pristojnosti držav pogodbenic, priznava tudi v primerih, za katere ta konvencija in njene siceršnje obveznosti ne veljajo. Ugotovitev, da to v tej splošni obliki velja za prosti pretok kapitala, temelji na okoliščini, da člen 65(1)(a) PDEU državam članicam izrecno – čeprav le v okviru pravil iz odstavka 3 tega člena in povezane sodne prakse ( 19 ) – dovoljuje različno obravnavanje davčnih zavezancev glede na različno prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital.

45.

Glede na sorazmerno majhno težo načela prostega pretoka kapitala v davčnem pravu ( 20 ) v obravnavanem primeru – enako kot v sodbi D. – ni treba preizkusiti sorazmernosti neenakega obravnavanja na podlagi konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ( 21 ) ki je sicer pogoj za upravičenost omejitve prostega pretoka kapitala. ( 22 ) Prav tako tudi pravilo lojalnosti, ki velja med državami članicami po členu 4(3), prvi pododstavek, PEU in bi ga moralo predložitveno sodišče navesti v vprašanju za predhodno odločanje, ne utemeljuje načela najvišjih ugodnosti v povezavi s konvencijami med državami članicami o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

46.

Vendar pa je treba poudariti, da konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja državam članicam ne dajejo prostih rok, da kraje kapitalskih naložb, če so ti na ozemlju Unije, obravnavajo manj ugodno od tistih zunaj Unije. V skladu z ustaljeno sodno prakso lahko države članice sicer s konvencijami o izogibanju dvojnega obdavčevanja svoje davčne pristojnosti razdelijo. Pri izvrševanju tako razdeljene davčne pristojnosti pa so zavezane k upoštevanju načela enakega obravnavanja in temeljnih svoboščin. ( 23 ) Če bi torej v primeru, kot je obravnavani, obe upoštevni konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčenja Kraljevini Belgiji omogočali izbiro, da tuji, pri viru odtegnjeni davek odbije od belgijskega davka, bi različna obravnava odbitka – brez drugega upravičenega razloga – pomenila kršitev prostega pretoka kapitala.

47.

Ker pa je v obravnavanem primeru Kraljevina Belgija na podlagi sporazuma s tretjo državo dolžna zagotoviti splošno odbitje pri viru odtegnjenega davka na dividende, ( 24 ) je obstoječa omejitev prostega pretoka kapitala upravičena.

48.

Glede na navedeno je treba na prvo vprašanje, ki ga je v prehodno odločanje predložilo Tribunal de première instance de Liège (prvostopenjsko sodišče v Liègeu, Belgija) in ki je edino dopustno, odgovoriti:

Člen 63(1) PDEU ne nasprotuje nacionalni ureditvi, ki na podlagi obveznosti iz konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene s tretjo državo, pri viru odtegnjeni davek tretje države na dividende družb s sedežem v tej državi na splošno odbije od davka, ki se od teh dividend znotraj države pobere pri imetnikih kapitalskih deležev, ki so njeni rezidenti, čeprav tak odbitek pri dividendah, ki jih izplačajo družbe s sedežem v drugi državi članici, pogojuje z nadaljnjimi pogoji.