—

za TBG Limited B. J. Rubbens, odvetnik,

—

za nizozemsko vlado B. Koopman in C. Wissels, agentki,

—

za vlado Združenega kraljestva L. Christie, agent, skupaj s S. Ford, barrister,

—

za Evropsko komisijo W. Mölls in W. Roels, agenta,

1

Predloga za sprejetje predhodne odločbe se nanašata na vprašanje, ali je treba pravila prava Unije na področju prostega pretoka kapitala, kot je člen 56 ES, razlagati tako, da nasprotujejo ukrepu države članice, ki lahko ovira pretok kapitala med to državo članico ter čezmorskimi državami in ozemlji (ČDO) zadevne države članice (v nadaljevanju: lastna ČDO).

2

Ta predloga sta bila vložena v okviru dveh sporov med družbama X BV oziroma TBG Limited na eni strani ter Staatssecretaris van Financiën na drugi strani zaradi na Nizozemskem odtegnjenega davka na dividende, ki sta jih družbi s sedežem na Nizozemskem izplačali matičnima družbama s sedežem na Nizozemskih Antilih, čeprav je tako izplačilo dividend družbi s sedežem na Nizozemskem ali drugi državi članici oproščeno davka.

3

Nizozemski Antili so navedeni na seznamu v Prilogi II k Pogodbi ES z naslovom „Čezmorske države in ozemlja, za katere se uporabljajo določbe četrtega dela Pogodbe“.

4

Četrti del Pogodbe ES z naslovom „Pridruževanje čezmorskih držav in ozemelj“ vsebuje člene od 182 do 188 ES.

5

Člen 187 ES določa:

„Svet na podlagi izkušenj, pridobljenih v okviru pridruževanja [ČDO] k Skupnosti in na podlagi načel iz te pogodbe, soglasno predpiše določbe glede podrobnih pravil in postopka pridruževanja [ČDO] k Skupnosti.“

6

Svet je v skladu s členom 187 ES sprejel več podrobnih pravil za izvajanje posebne ureditve pridruževanja ČDO Evropski uniji in za uresničevanje ciljev tega pridruževanja.

7

Glede na njegov čas se je za dejansko stanje iz postopka v glavni stvari uporabljal Sklep Sveta 2001/822/ES z dne 27. novembra 2001 o pridružitvi čezmorskih držav in ozemelj Evropski skupnosti (Sklep o pridružitvi čezmorskih držav) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 11, zvezek 38, str. 319) (v nadaljevanju: Sklep o ČDO).

8

V uvodni izjavi 6 Sklepa o ČDO je navedeno:

„Čeprav ČDO niso tretje države, niso del enotnega trga in morajo upoštevati obveznosti, ki jih imajo tretje države v zvezi s trgovino, predvsem pravila o poreklu, standarde za zdravje in zdravstveno varstvo rastlin ter zaščitne ukrepe.“

9

V uvodni izjavi 16 tega sklepa je navedeno:

„Splošne določbe Pogodbe in zakonodaje, ki je iz nje izpeljana, se ne uporabljajo samodejno za ČDO, razen če ni izrecno določeno drugače. Proizvodi iz ČDO, ki se uvozijo v Skupnost, morajo biti kljub temu v skladu z veljavnimi pravili Skupnosti.“

10

Člen 47 Sklepa o ČDO, naslovljen „Tekoča plačila in pretok kapitala“, določa:

„1.   Ne glede na člen 2:

2.   Skupnost, države članice in ČDO imajo pravico, da s potrebnimi spremembami sprejmejo ukrepe iz členov 57, 58, 59, 60 in 301 Pogodbe v skladu s pogoji, določenimi v tej pogodbi. […]“

11

Člen 55(2) Sklepa o ČDO, naslovljen „Klavzula o davčni izjemi“, določa:

„Nič v tem sklepu ni mogoče razlagati kot oviro za sprejetje ali izvedbo katerega koli ukrepa, katerega cilj je preprečitev izogibanja plačevanju davkov ali davčne goljufije na podlagi davčnih določb sporazumov za preprečevanje dvojne obdavčitve ali druge davčne ureditve ali veljavne domače davčne zakonodaje.“

12

Pravni red Kraljevine Nizozemske je določen v statutu Kraljevine Nizozemske (Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden). Kraljevina Nizozemska (Koninkrijk der Nederlanden) je bila v davčnih letih, ki sta upoštevni v zadevah v glavni stvari, torej v letih 2005 in 2006, sestavljena iz treh entitet, torej Nizozemske (Nederland), Nizozemskih Antilov (Nederlandse Antillen) in Arube.

13

Davčna razmerja med temi tremi entitetami so bila urejena v davčnih pravilih kraljevine (Belastingregeling voor het Koninkrijk; v nadaljevanju: BRK). Vse tri entitete Kraljevine Nizozemske so bile pristojne za svojo davčno politiko v mejah, določenih v BRK.

14

Člen 11(1) in (2) BRK, ki se nanaša na davek na dividende od lastništva deležev, določa:

„1.   Dividende, ki jih prejme rezident ene države („Land“) in ki jih dolguje pravna oseba s sedežem v eni od drugih držav, so obdavčljive v prvi državi.

2.   Če država, v kateri ima sedež pravna oseba, ki mora izplačati dividende, odtegne davek na dividende, odstavek 1 ne posega v tako obdavčitev, če davčna stopnja ne presega 15 %.“

15

Člen 11(3) BRK je do 1. januarja 2002 določal:

„V okoliščinah, ki jih je treba vnaprej določiti, da se zagotovi pravilna uporaba tega člena glede na njegov cilj in namen, davčna stopnja iz odstavka 2 ne sme presegati 7,5 %, če dividende prejme družba, katere kapital je v celoti ali deloma razdeljen na deleže, ki ima sedež v drugi državi in ki je lastnica najmanj četrtine vplačanega kapitala družbe, ki mora izplačati dividende. Vendar v okoliščinah, ki jih je treba vnaprej določiti, da se zagotovi pravilna uporaba tega člena glede na njegov cilj in namen, v primeru iz prejšnjega stavka stopnja ne sme presegati 5 %, če se v državi, v kateri ima sedež družba, ki prejme dividende, za dividende plača davek od dobička po stopnji najmanj 5,5 %.“

16

V skladu s členom 11(3) BRK je bila tako do 1. januarja 2002 za dividende od lastništva, ki so bile izplačane na Nizozemskem podjetju s sedežem na Nizozemskih Antilih, stopnja pri viru odtegnjenega davka v obravnavanem primeru na Nizozemskem 7,5- ali 5‑odstotna.

17

Nizozemski Antili pa so z davkom od dobička dividende obdavčili po stopnji najmanj od 2,4 % do 3 % in največ 5,5 % v skladu s členi 8A, 8B, 14 in 14A (nekdanje) državne uredbe o davku od dobička (Landsverordening op de winstbelasting).

18

Poleg tega je na Nizozemskih Antilih v okviru odmere davka od dobička obstajala možnost, da se na podlagi „prakse odločanja na Nizozemskih Antilih“ – torej v okviru individualnega dogovora z davčno upravo Nizozemskih Antilov – od obdavčljivega dobička odštejejo stroški, ki so dejanski ali pa ne, in med drugim obresti od posojil.

19

Če se odmisli „praksa odločanja Nizozemskih Antilov“, je skupno davčno breme nizozemskega davka na dividende in davka Nizozemskih Antilov od dobička približno 10 %.

20

Člen 11(3) BRK je bil 1. januarja 2002 spremenjen (v nadaljevanju: člen 11(3) spremenjenega BRK) tako:

„[…] z odstopanjem od prejšnjih dveh stavkov se za dividende, ki jih prejme družba s sedežem na Nizozemskih Antilih in ki jih dolguje družba s sedežem na Nizozemskem, uporabi taka ureditev;

[…]“

21

Od 1. januarja 2002 se za dividende od lastništva deležev, ki se na Nizozemskem izplačajo družbi s sedežem na Nizozemskih Antilih, uporabi 8,3‑odstotna stopnja pri viru odtegnjenega davka, pri čemer ta davek odtegne Nizozemska. Vendar se tako odtegnjen davek v celoti nakaže Nizozemskim Antilom.

22

Členi 8A, 8B 14 in 14A (nekdanje) državne uredbe o davku od dobička so bili razveljavljeni 1. januarja 2002. Pri tem so bile dividende od lastništva podružnic s sedežem na Nizozemskem oproščene davka na Nizozemskih Antilih.

23

Dividende, ki jih družbe s sedežem na Nizozemskem izplačajo družbam s sedežem na Nizozemskem ali v drugi državi članici, so na podlagi členov 4 in 4a zakona o obdavčitvi dividend iz leta 1965 (Wet op de dividendbelasting 1965) oproščene pri viru odtegnjenega davka, če so izpolnjeni nekateri pogoji.

24

Vendar taka oprostitev ni določena za dividende, ki jih družbe s sedežem na Nizozemskem izplačajo družbam s sedežem na Nizozemskih Antilih.

25

V zadevi C‑24/12 je družba X BV družba nizozemskega prava s sedežem na Nizozemskem. Vse delnice družbe X BV ima družba Stichting A van aandelen X BV. Potrdila o lastništvu deležev ima družba B NV s sedežem na Nizozemskih Antilih.

26

Družba X BV je 27. junija 2005 družbi B NV izplačala dividende v višini 5.000.000 EUR. Od tega izplačila je bil v skladu s členom 11(3) spremenjenega BRK odtegnjen in plačan davek na dividende v višini 8,3 %, torej 415.000 EUR.

27

Družba X BV je zoper plačilo tega davka vložila pritožbo, ki jo je Staatssecretaris van Financiën zavrnil. Zoper to zavrnitev pritožbe je vložila tožbo pri Rechtbank Haarlem, ki je tožbo zavrnilo kot neutemeljeno. Družba X BV se je pritožila pri Gerechtshof te Amsterdam, ki je potrdilo sodbo Rechtbank Haarlem. Družba X BV je zoper sodbo Gerechtshof te Amsterdam vložila kasacijsko pritožbo pri predložitvenem sodišču.

28

V zadevi C‑27/12 je družba Hollandsche-Amerikaansche Beleggingsmaatschappij Holland-American Investment Corporation NV (v nadaljevanju: HAIC) družba nizozemskega prava s sedežem na Nizozemskem, ki je podružnica v stoodstotni lasti TBG Holding NV (v nadaljevanju: TBG Holding), ki ima sedež na Nizozemskih Antilih.

29

Družba HAIC je 1. septembra 2006 izplačala družbi TBG Holding dividendo v višini 376.369.430 EUR. Od tega izplačila je bil v skladu s členom 11(3) spremenjenega BRK odtegnjen in plačan davek na dividende v višini 8,3 %, torej 31.238.663 EUR.

30

Družbi HAIC in TBG Holding sta zoper plačilo tega davka vsaka vložili pritožbo, ki ju je Staatssecretaris van Financiën zavrnil. Zoper to zavrnitev sta vložili tožbi pri Rechtbank Haarlem, ki je tožbi združilo in ju zavrnilo kot neutemeljeni. Družbi HAIC in TBG Holding sta se pritožili pri Gerechtshof te Amsterdam, ki je potrdilo sodbo Rechtbank Haarlem.

31

Družba TBG Limited, ki je prevzela pravice in obveznosti družb HAIC in TBG Holding, je zoper sodbo Gerechtshof te Amsterdam vložila kasacijsko pritožbo pri predložitvenem sodišču.

32

Predložitveno sodišče navaja, da sta se spora pri Gerechtshof te Amsterdam v bistvu nanašala na vprašanje, ali je davek na dividendo, kot v tem primeru, v nasprotju s prostim pretokom kapitala iz člena 56 ES. Gerechtshof te Amsterdam je menilo, da se člen 56 ES na splošno ne uporablja za ČDO. Na podlagi Sklepa o ČDO je sklepalo, da je treba razmerja med Nizozemsko in Nizozemskimi Antili z vidika prava Unije obravnavati kot notranji položaj in da so ta razmerja torej urejena izključno z BRK in zakonom o obdavčitvi dividend iz leta 1965.

33

Predložitveno sodišče poudarja, da so v skladu s členom 56 ES prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami. Navaja, da je Sodišče v sodbi Prunus in Polonium (C‑384/09, EU:C:2011:276) v točki 20 odločilo, da se mora ta določba glede na to, da je njena ozemeljska veljavnost neomejena, uporabljati za pretok kapitala v ČDO in iz njih, v točkah 30 in 31 pa, da za ČDO kot tretje države velja liberalizacija pretoka kapitala iz člena 56 ES, saj v Pogodbi EU, v različici, ki je veljala pred Lizbonsko pogodbo, in Pogodbi ES ni nikakršnega izrecnega napotila na pretok kapitala med državami članicami in ČDO.

34

Vendar se predložitveno sodišče sprašuje o uporabi sodbe Prunus in Polonium (EU:C:2011:276) v sporih, kot sta ta, ki ju obravnava, glede na to, da v navedeni sodbi ne gre za pretok kapitala med državo članico in njeno lastno ČDO.

35

V zvezi s tem ugotavlja, da je iz navedene sodbe vsekakor mogoče sklepati, da je treba ČDO za namene uporabe načela prostega pretoka kapitala na splošno šteti za tretje države in jih z njimi enačiti. Vendar meni, da je mogoče trditi tudi, da svoboščine iz Pogodbe ES načeloma ne veljajo za pretok kapitala, ki v celoti poteka znotraj Kraljevine Nizozemske, h kateri spadata Nizozemska in Nizozemski Antili.

36

Če za zadevni pretok velja prosti pretok kapitala, se navedeno sodišče sprašuje, ali se uporabi pridržek iz člena 57(1) ES, ki pomeni klavzulo standstill.

37

Predložitveno sodišče v zvezi s tem navaja, da iz zgodovine nastanka zakona o spremembi BRK izhaja, da je ukrep uperjen proti slovesu Nizozemskih Antilov kot davčni oazi, pri čemer se na enaki ravni ohrani obstoječa dejanska davčna obremenitev dividend od lastništva deležev, ki se iz Nizozemske izplačajo družbam na Nizozemskih Antilih.

38

Meni, da sprememba BRK, izvedena 1. januarja 2002, ne pomeni nove omejitve, saj je bila s tem datumom zvišana le stopnja davka na dividende. V teh okoliščinah se sprašuje, ali je treba pri ugotavljanju, ali gre za povečanje v smislu klavzule standstill, upoštevati zgolj zvišanje pri viru odtegnjenega davka na Nizozemskem glede na 31. december 1993 ali pa je treba upoštevati tudi spremembo davka od dobička na Nizozemskih Antilih, konkretno uvedbo oprostitve. Druga rešitev temelji na tem, da je treba v skladu s členom 11(3) spremenjenega BRK pri viru odtegnjeni davek, ki ga pobere Nizozemska, plačati Nizozemskim Antilom in da Nizozemska s tem dejansko prevzema pobiranje davka za Nizozemske Antile.

39

Če je treba upoštevati celotno davčno obremenitev na Nizozemskem in na Nizozemskih Antilih, se predložitveno sodišče sprašuje, ali je treba upoštevati tudi „prakso odločanja na Nizozemskih Antilih“. Proti upoštevanju te prakse govori to, da bi tako upoštevanje lahko imelo različne posledice za davčno obremenitev posameznega davčnega zavezanca glede na okoliščine posameznega primera.

40

Hoge Raad der Nederlanden je v teh okoliščinah prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji, katerih besedilo je v zadevah C‑24/12 in C‑27/12 enako:

41

Predsednik Sodišča je s sklepom z dne 27. februarja 2012 odredil združitev zadev C‑24/12 in C‑27/12 za pisni in ustni postopek ter sodbo.

42

Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba pravila prava Unije na področju prostega pretoka kapitala, kot je člen 56 ES, razlagati tako, da nasprotujejo ukrepu države članice, ki lahko ovira pretok kapitala med to državo članico in njeno lastno ČDO.

43

Najprej je treba poudariti, da so ČDO, navedene v Prilogi II Pogodbe ES, v skladu s členom 299(3) ES predmet posebne ureditve glede pridruževanja, ki je opredeljena v četrtem delu te pogodbe, torej v členih od 182 ES do 188 ES, in katere podrobna pravila ter postopke v skladu s členom 187 ES Svet določi s sklepi.

44

Nizozemski Antili, glede katerih je v nizozemski ustavi določeno, da so ena od treh entitet Kraljevine Nizozemske, so navedeni v tej prilogi in so torej predmet posebne ureditve glede pridruževanja, ki je opredeljena v četrtem delu Pogodbe ES.

45

Obstoj te posebne ureditve med Unijo in ČDO pomeni, da se splošne določbe Pogodbe ES, torej določbe, ki niso del četrtega dela te pogodbe, ne uporabijo za ČDO, če to ni izrecno določeno (sodbe Leplat, C‑260/90, EU:C:1992:66, točka 10; Eman in Sevinger, C‑300/04, EU:C:2006:545, točka 46, ter Prunus in Polonium, EU:C:2011:276, točka 29 in navedena sodna praksa).

46

Ugotoviti je treba, da navedeni četrti del Pogodbe, čeprav vsebuje nekatere določbe, ki se nanašajo na prost pretok blaga, torej člena 184 ES in 185 ES, gibanje delavcev, torej člen 186 ES, in pravice do ustanavljanja, torej člen 183, točka 5, ES, nima določb glede prostega pretoka kapitala.

47

Sklep o ČDO, ki ga je Svet sprejel na podlagi člena 187 ES za izvajanje ureditve pridružitve, v členu 47(1) določa, katere omejitve plačil in pretoka kapitala med Unijo in ČDO so prepovedane.

48

Glede na to, da se sklicuje na plačilne bilance in prepoveduje vsakršno omejitev plačil na tekoči račun te bilance v prosto zamenljivi valuti ter omejitve pretoka kapitala, povezanega z naložbami v družbe in transakcijami na kapitalskem računu plačilne bilance, je obseg člena 47(1) Sklepa o ČDO zelo širok in podoben obsegu člena 56 ES glede razmerja med državami članicami in tretjimi državami (glej v zvezi s tem in v zvezi s členom 63 PDEU sodbo Prunus in Polonium, EU:C:2011:276, točke od 29 do 31).

49

Člen 47(1)(b) Sklepa o ČDO s tem, da med drugim prepoveduje omejitve pridobivanja deležev v družbah in repatriacijo dobičkov, ki izhajajo iz njih, torej med drugimi prepoveduje omejitve izplačevanja dividend med Unijo in ČDO, tako kot take ukrepe prepoveduje člen 56 ES med drugim glede odnosov med državami članicami in tretjimi državami.

50

Vendar je treba glede na sodno prakso, navedeno v točki 45 te sodbe, in dejstvo, da se niti četrti del Pogodbe ES niti Sklep o ČDO, sprejet na podlagi tega dela Pogodbe, izrecno ne sklicujeta na člen 56 ES, postavljeno vprašanje obravnavati z vidika navedenega člena 47(1) in preveriti, ali je obseg te določbe določen ali omejen z drugimi določbami posebne ureditve pridruževanja EU‑ČDO.

51

V zvezi s tem, kot je med drugim poudarila vlada Združenega kraljestva, je bila pri liberalizaciji pretoka kapitala za pridruževanje EU-ČDO posebna pozornost namenjena okoliščini, da številne ČDO veljajo za davčne oaze. V členu 55 Sklepa o ČDO je zato določena izjema, katere izrecen namen je preprečevanje izogibanja plačilu davka.

52

Člen 55(2) določa: „Nič v [Sklepu o ČDO] ni mogoče razlagati kot ovire za sprejetje ali izvedbo katerega koli ukrepa, katerega cilj je preprečitev izogibanja plačevanju davkov […] na podlagi davčnih določb […] veljavne domače davčne zakonodaje.“

53

Za davčni ukrep, kot je ta iz postopka v glavni stvari, katerega namen je glede na opis njegove zgodovine in namena, kot ga je navedlo predložitveno sodišče, preprečevanje čezmernega pretoka kapitala na Nizozemske Anitle in boj proti privlačnosti te ČDO kot davčne oaze, se uporabi zgoraj navedena klavzula o davčni izjemi, tako da je torej zunaj področja uporabe člena 47(1) Sklepa o ČDO, če ta cilj uresničuje učinkovito in sorazmerno, kar mora preizkusiti predložitveno sodišče.

54

Iz navedenega in ne da bi bilo treba obravnavati vprašanje, v katerih primerih se pravila prava Unije, ki se uporabijo za razmerja med Unijo in ČDO, uporabijo za razmerja med državo članico in njeno lastno ČDO, je razvidno, da je treba na prvo postavljeno vprašanje odgovoriti, da se pravo Unije razlaga tako, da ne nasprotuje davčnemu ukrepu države članice, s katerim se omejuje pretok kapitala med to državo članico in njeno lastno ČDO, pri čemer se učinkovito in sorazmerno uresničuje cilj boja proti izogibanju plačilu davka.

55

Ob upoštevanju odgovora na prvo vprašanje na drugo ni treba odgovoriti.

56

Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:

Pravo Unije je treba razlagati tako, da ne nasprotuje davčnemu ukrepu države članice, s katerim se omejuje pretok kapitala med to državo članico in njeno čezmorsko državo ali ozemljem, pri čemer se učinkovito in sorazmerno uresničuje cilj boja proti izogibanju plačilu davka.