Zadeva C‑457/21 P

Evropska komisija

proti

Velikemu vojvodstvu Luksemburg,
Amazon.com, Inc
in
Amazon EU Sàrl

Sodba Sodišča (drugi senat) z dne 14. decembra 2023

„Pritožba – Državne pomoči – Člen 107(1) PDEU – Vnaprejšnje davčno stališče, ki ga sprejme država članica – Pomoč, ki je bila razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom – Pojem ,prednost‘ – Določitev referenčnega okvira – ,Običajna‘ obdavčitev v skladu z nacionalnim pravom – Neodvisno tržno načelo – Nadzor Sodišča nad tem, kako Splošno sodišče razlaga in uporablja nacionalno pravo“

1. Pritožba – Razlogi – Napačna presoja dejstev in dokazov – Nedopustnost – Nadzor Sodišča nad presojo dejstev in dokazov – Izključitev, razen ob izkrivljanju – Preizkus obstoja državne pomoči na davčnem področju s strani Komisije – Opredelitev upoštevnega referenčnega okvira v nacionalnem pravu ter razlaga in uporaba določb, ki ga sestavljajo – Pravno vprašanje, ki ga je mogoče navesti v okviru pritožbe

   (člen 256(1), drugi pododstavek, PDEU; Statut Sodišča, člen 58, prvi odstavek)

   (Glej točke od 17 do 23.)

2. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivnost ukrepa – Ukrep, s katerim je podeljena davčna ugodnost – Vnaprejšnje davčno stališče v zvezi s transfernimi cenami integriranega podjetja – Referenčni okvir za ugotovitev obstoja prednosti – Opredelitev splošne ali običajne davčne ureditve – Upoštevanje zgolj nacionalnega prava na področju neposredne obdavčitve – Preizkus davčne obravnave transakcij znotraj skupine glede na neodvisno tržno načelo, ne glede na vključitev tega načela v nacionalno pravo – Napačna določitev referenčnega okvira

   (člen 107(1) PDEU)

   (Glej točke od 33 do 50.)

3. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivnost ukrepa – Ukrep, s katerim je podeljena davčna ugodnost – Vnaprejšnje davčno stališče v zvezi s transfernimi cenami integriranega podjetja – Analiza Komisije, na podlagi katere je bilo ugotovljeno, da je bila podeljena selektivna prednost – Analiza, pri kateri je bilo napačno uporabljeno pravo pri določitvi referenčnega okvira za preučitev obstoja selektivne prednosti

   (člen 107(1) PDEU)

   (Glej točke od 53 do 58.)

Povzetek

Skupina Amazon od leta 2006 v Evropi opravlja svoje poslovne dejavnosti prek dveh družb s sedežem v Velikem vojvodstvu Luksemburg, in sicer družbe Amazon Europe Holding Technologies SCS (v nadaljevanju: Amazon) in družbe Amazon EU Sàrl (v nadaljevanju: LuxOpCo), ki je hčerinska družba v popolni lasti družbe LuxSCS.

V tem okviru je družba LuxSCS na podlagi različnih pogodb, sklenjenih z ameriškimi subjekti skupine Amazon, pridobila pravico do uveljavljanja nekaterih pravic intelektualne lastnine, ki se v glavnem nanašajo na tehnologijo, podatke o strankah in blagovne znamke navedene skupine, ter do podelitve podlicence za neopredmetena sredstva. V zvezi s tem je družba LuxSCS med drugim sklenila licenčno pogodbo z družbo LuxOpCo kot glavno upravljavko poslovne dejavnosti skupine Amazon v Evropi. Družba LuxOpCo se je v skladu s to pogodbo zavezala, da bo družbi LuxSCS za uporabo neopredmetenih sredstev plačevala licenčnino.

Skupina Amazon je bila leta 2014 ponovno prestrukturirana, obstoječa pogodbena ureditev med družbama LuxSCS in LuxOpCo pa se ni več uporabljala.

Luksemburški davčni organi so v pripravah na prestrukturiranje leta 2006 skupini Amazon na njeno zahtevo izdali vnaprejšnje davčno stališče („tax ruling“, v nadaljevanju: vnaprejšnje davčno stališče) v zvezi z obravnavo družb LuxOpCo in LuxSCS za izračun luksemburškega davka od dohodkov pravnih oseb. S tem vnaprejšnjim davčnim stališčem je bilo na eni strani potrjeno, da družba LuxSCS zaradi svoje statusne oblike ni zavezanka za luksemburški davek od dohodkov pravnih oseb, na drugi strani pa je bila odobrena metoda za izračun zneska letne licenčnine, ki jo je družba LuxOpCo plačevala družbi LuxSCS na podlagi zgoraj navedene licenčne pogodbe.

Evropska komisija je s sklepom z dne 4. oktobra 2017 ( 1 ) (v nadaljevanju: sporni sklep) ugotovila, da sta to vnaprejšnje davčno stališče kot tudi njegovo letno izvajanje od leta 2006 do leta 2014 pomenila pomoč skupini Amazon, ki ni združljiva z notranjim trgom v smislu člena 107 PDEU. V zvezi s tem je Komisija zlasti menila, da metoda za izračun zneska letne licenčnine, ki jo družba LuxOpCo dolguje družbi LuxSCS, kot je bila potrjena v vnaprejšnjem davčnem stališču, ne omogoča tržno utemeljenega izida. Po mnenju Komisije je bila letna licenčnina, izračunana na podlagi te metode, previsoka, kar je umetno zmanjšalo davčno osnovo družbe LuxOpCo.

Splošno sodišče, pri katerem sta Veliko vojvodstvo Luksemburg in skupina Amazon vložila ničnostni tožbi zoper sporni sklep, je ta sklep razglasilo za ničen s sodbo z dne 12. maja 2021 ( 2 ), ker Komisiji v bistvu ni uspelo dokazati obstoja prednosti v smislu člena 107(1) PDEU.

Pritožbo, ki jo je vložila Komisija, je Sodišče zavrnilo, zaradi nadomestitve obrazložitve in na podlagi svoje sodbe Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija ( 3 ) pa je razsodilo, da je Komisija s tem, da je v spornem sklepu uporabila neodvisno tržno načelo, čeprav to načelo ob sprejetju vnaprejšnjega davčnega stališča ni bilo vključeno v luksemburško davčno pravo, napačno opredelila referenčni okvir, glede na katerega je treba presojati to vnaprejšnje davčno stališče, kar vpliva na njeno celotno razlogovanje v zvezi z obstojem selektivne prednosti.

Presoja Sodišča

Na prvem mestu, Sodišče je ugotovilo, da so pritožbeni razlogi, s katerimi se izpodbijata razlaga in uporaba neodvisnega tržnega načela, ki ju je Splošno sodišče podalo v podporo svoji ugotovitvi, da Komisiji ni uspelo dokazati obstoja prednosti v smislu člena 107(1) PDEU, dopustni.

Ker je Komisija neodvisno tržno načelo vključila v referenčni okvir, uporabljen za njeno preučitev obstoja selektivne prednosti, je Sodišče poudarilo, da gre pri vprašanju, ali je Splošno sodišče v sodbi, zoper katero je vložena pritožba, ustrezno omejilo upoštevni referenčni sistem ter, posledično, pravilno razlagalo in uporabilo določbe, ki ga sestavljajo, za pravno vprašanje, ki je lahko predmet nadzora Sodišča v fazi pritožbe.

Iz tega sledi, da so dopustne trditve Komisije, s katerimi se izpodbijata razlaga in uporaba neodvisnega tržnega načela, ki ju je Splošno sodišče podalo za ugotovitev, da je referenčni sistem, uporabljen v spornem sklepu, napačen, in da zato obstoj prednosti v korist skupine Amazon ni bil dokazan.

Na drugem mestu, Sodišče je v zvezi z vsebino opozorilo, da se v sedanjem stanju prava Unije neodvisno tržno načelo za preučitev davčnih ukrepov v okviru člena 107(1) PDEU lahko uporabi le, če je priznano z zadevnim nacionalnim pravom in v skladu s podrobnimi pravili, ki jih to pravo opredeljuje. Zato je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ker je menilo, da je Komisija lahko na splošno uporabila neodvisno tržno načelo v okviru izvajanja člena 107(1) PDEU, ne da bi pojasnilo, da se je morala ta institucija najprej prepričati, da je bilo to načelo vključeno v luksemburško davčno pravo in da se je nanj kot tako izrecno sklicevalo.

Poleg tega je Splošno sodišče s sklicevanjem na „velik praktični pomen“ Smernic Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) pri presoji spoštovanja neodvisnega tržnega načela – kljub temu, da te smernice za države članice OECD niso zavezujoče – napačno uporabilo pravo, ker je štelo, da je navedene smernice mogoče uporabiti, ne da bi preverilo, ali se je Komisija prepričala, da se luksemburško davčno pravo izrecno sklicuje na te smernice.

Sodišče je tako ugotovilo, da je analiza, ki jo je Splošno sodišče opravilo glede pogoja v zvezi z obstojem selektivne prednosti v smislu člena 107(1) PDEU, pravno napačna, ker temelji na napačni določitvi upoštevnega referenčnega sistema.

Na tretjem mestu, Sodišče je kljub temu odločilo, da pritožbo v celoti zavrne z nadomestitvijo obrazložitve.

V zvezi s tem je Sodišče ugotovilo, prvič, da je Komisija za ugotovitev obstoja prednosti v korist skupine Amazon uporabila neodvisno tržno načelo, kot da bi bilo kot tako priznano v pravu Unije, čeprav iz sodbe Fiat izhaja, da v sedanjem stanju prava Unije ne obstaja neodvisno tržno načelo, ki se uporablja neodvisno od vključitve tega načela v nacionalno pravo.

Drugič, Komisija je menila, da je davčna uprava luksemburški zakon o dohodnini razlagala tako, da neodvisno tržno načelo priznava v luksemburškem davčnem pravu. Vendar bi, kot izhaja iz sodbe Fiat, le vključitev tega načela kot takega v nacionalno pravo, ki zahteva vsaj, da se to pravo izrecno sklicuje na navedeno načelo, Komisiji omogočila, da to načelo uporabi v okviru presoje obstoja selektivne prednosti v smislu člena 107(1) PDEU. Kot pa je Komisija v spornem sklepu sama priznala, ta zahteva ob sprejetju zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča ni bila izpolnjena, tako da ta institucija tega načela v navedenem sklepu ni mogla uporabiti retroaktivno.

Tretjič, Sodišče je navedlo, da je Komisija s tem, da je v spornem sklepu uporabila Smernice OECD za določanje transfernih cen, ne da bi dokazala, da so bile te v celoti ali delno izrecno povzete v luksemburškem pravu, kršila prepoved, na katero je bilo opozorjeno v sodbi Fiat, in sicer da pri preučitvi obstoja selektivne davčne ugodnosti v smislu člena 107(1) PDEU in za določitev davčnega bremena, ki ga mora običajno nositi podjetje, upošteva parametre in pravila, ki niso povezana z zadevnim nacionalnim davčnim sistemom, kot so te smernice, razen če se ta nanje izrecno ne sklicuje.

Glede na navedeno je Sodišče ugotovilo, da je Splošno sodišče pravilno ugotovilo, da Komisija ni dokazala obstoja prednosti v korist skupine Amazon v smislu člena 107(1) PDEU, in je zato sporni sklep razglasilo za ničen. Tako je pritožbo, ki jo je vložila Komisija, v celoti zavrnilo.

( 1 ) Sklep Komisije (EU) 2018/859 z dne 21. oktobra 2015 o državni pomoči SA.38375 (2014/C) (ex 2014/NN), ki jo je Luksemburg odobril skupini Amazon (UL 2018, L 153, str. 1).

( 2 ) Sodba z dne 12. maja 2021, Luksemburg in Amazon/Komisija (T‑816/17 in T‑318/18, EU:T:2021:252).

( 3 ) Sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, v nadaljevanju: sodba Fiat).