–

za SC Cartrans Preda SRL R. Popescu in C. Preda,

–

za romunsko vlado E. Gane in A. Rotăreanu, agentki,

–

za Evropsko komisijo A. Armenia, T. Isacu de Groot in E. A. Stamate, agentke,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se na eni strani nanaša na razlago člena 144 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV) v povezavi s členom 86(1)(b) in (2) te direktive ter na drugi strani členov 56 in 57 PDEU.

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo SC Cartrans Preda SRL (v nadaljevanju: Cartrans) in Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova (regionalna generalna direkcija za javne finance v Ploieştiju – okrožna uprava za javne finance v Prahovi, Romunija) (v nadaljevanju: davčni organ) v zvezi z obveznostjo, naloženo družbi Cartrans, da na eni strani plača dodatni znesek davka na dodano vrednost (DDV) za storitve prevoza blaga, namenjenega uvozu v Romunijo, in na drugi strani davek, odtegnjen pri viru, od dohodkov, ki jih je družba Cartrans izplačala družbi nerezidentki, ki je njena sopogodbenica, za storitve izterjave DDV v tujini.

3

Romunija je h Konvenciji o pogodbi za mednarodni cestni prevoz blaga, ki je bila podpisana 19. maja 1956 v Ženevi (v nadaljevanju: CMR) in kakor je bila spremenjena s protokolom, podpisanim 5. julija 1978 v Ženevi, pristopila z Decretul nr. 451/1972 privind aderarea României la Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR) (uredba št. 451/1972 o pristopu Romunije h Konvenciji o pogodbi za mednarodni cestni prevoz blaga (CMR)) z dne 20. novembra 1972.

4

Člen 4 CMR določa:

„Prevozna pogodba se potrdi s tovornim listom. Odsotnost, nepravilnost ali izguba tovornega lista ne vpliva niti na obstoj niti na veljavnost prevozne pogodbe, za katero še naprej veljajo določbe te konvencije.“

5

Člen 6(1) CMR določa:

„Tovorni list mora vsebovati te podatke:

6

Člen 7(1) konvencije med Romunijo in Dansko o izogibanju dvojnega obdavčevanja, podpisane 13. decembra 1976 v Københavnu (v nadaljevanju: konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja), določa:

„Dobiček, ki ga ustvari podjetje ene države pogodbenice, se obdavči le v tej državi, razen če podjetje opravlja svojo dejavnost v drugi državi pogodbenici prek stalne poslovne enote, ki je v tej državi. […]“

7

Člen 12, od (1) do (3), te konvencije določa:

„1.   Provizije iz ene države pogodbenice, ki so plačane rezidentu druge države pogodbenice, se lahko obdavčijo v tej drugi državi.

2.   Vendar se take provizije lahko obdavčijo v državi pogodbenici, iz katere izvirajo, v skladu z zakonodajo te države, pri čemer tako določen davek ne sme presegati 4 % višine provizij.

3.   Izraz ‚provizija‘, ki se uporablja v tem členu, se nanaša na plačila, izvedena posredniku, splošnemu zastopniku s provizijo ali kateri koli drugi osebi, izenačeni s takim posrednikom ali zastopnikom po davčni zakonodaji države pogodbenice, iz katere izhaja zadevno plačilo.“

8

Člen 85 Direktive o DDV določa:

„Pri uvozu blaga davčno osnovo sestavlja vrednost, ki je v skladu z veljavnimi določbami Skupnosti določena kot carinska vrednost.“

9

Člen 86 te direktive določa:

„1.   Davčna osnova vključuje, če že niso vključeni, naslednje elemente:

2.   Za namene točke (b) odstavka 1 se za ,prvi namembni kraj‘ šteje kraj, ki je naveden na tovornem listu ali katerem koli drugem dokumentu, s katerim se blago uvozi v državo članico uvoza. Če prvi namembni kraj ni naveden, se za prvi namembni kraj šteje prvi kraj pretovora blaga v državi članici uvoza.“

10

Naslov IX navedene direktive, „Oprostitve“, vsebuje deset poglavij, ki zajemajo člene od 131 do 166. Člen 131 iste direktive določa:

„Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določijo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.“

11

Člen 144 Direktive o DDV določa:

„Države članice oprostijo opravljanje storitev v zvezi z uvozom blaga, če je vrednost takšnih storitev vključena v davčno osnovo v skladu s členom 86(1)(b).“

12

Člen 7 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zakon št. 571/2003 o davčnem zakoniku) z dne 22. decembra 2003 (Monitorul Oficial al României, del I, št. 927, z dne 23. decembra 2003), ki je veljal do 31. marca 2010 (v nadaljevanju: zakon št. 571/2003), naslovljen „Opredelitve splošnih pojmov“, je določal:

„Za namene tega zakonika, […], se uporabljajo naslednje opredelitve:

[…]

[…]“.

13

Besedilo te določbe je bilo povzeto v člen 7(1), točka 9, Legea nr. 227/2015 privind codul fiscal (zakon št. 227/2015 o davčnem zakoniku) z dne 8. septembra 2015 (Monitorul Oficial al României, del I, št. 688, z dne 10. septembra 2015, v nadaljevanju: zakon št. 227/2015), ki je začel veljati 1. januarja 2016.

14

Člen 113 zakona št. 571/2003 in člen 221 zakona št. 227/2015, ki sta naslovljena „Davčni zavezanci“ in ki imata enako besedilo, določata:

„Nerezidenti, ki prejemajo obdavčljive dohodke iz Romunije, morajo plačati davek v skladu s tem poglavjem in so v nadaljevanju imenovani davčni zavezanci.“

15

Člen 115 zakona št. 571/2003 in člen 223 zakona št. 227/2015, ki sta naslovljena „Obdavčljivi dohodki iz Romunije“ in ki imata enako besedilo, določata:

„1.   Obdavčljivi dohodki iz Romunije, ne glede na to, ali so prejeti v Romuniji ali v tujini, so:

[…]

[…]“.

16

Člen 116 zakona št. 571/2003, naslovljen „Odtegnitev davka od obdavčljivih dohodkov iz Romunije, ki jih prejmejo nerezidenti“, ki je v bistvu povzet v členu 224 zakona št. 227/2015, določa:

„1.   Davek, ki ga dolgujejo nerezidenti od obdavčljivih dohodkov iz Romunije, izračuna, odtegne in v državni proračun plača oseba, ki izplačuje dohodek.

2.   Za izračun dolgovanega davka se uporabijo te stopnje od bruto dohodkov:

[…]

(d) 16 % za vse preostale obdavčljive dohodke iz Romunije, kot so našteti v členu 115.

[…]“.

17

Člen 118 zakona št. 571/2003, naslovljen „Povezana uporaba določb davčnega zakonika in določb konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja ter prava Unije“, ki je v bistvu povzet v členu 230 zakona št. 227/2015, določa:

„1.   V smislu člena 116, kadar je davčni zavezanec rezident države, s katero je Romunija sklenila konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, davčna stopnja, ki se uporablja za obdavčljivi dohodek iz Romunije, ki ga je prejel ta davčni zavezanec, ne sme presegati davčne stopnje, določene v konvenciji, ki se uporablja za ta dohodek. Kadar nacionalna zakonodaja ali konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja določajo različne davčne stopnje, se uporabijo ugodnejše davčne stopnje. Če je davčni zavezanec rezident države Evropske unije, je davčna stopnja, ki se uporablja za obdavčljivi dohodek iz Romunije, ki ga je prejel ta davčni zavezanec, najugodnejša stopnja, določena v nacionalni zakonodaji, pravu Unije ali konvencijah o izogibanju dvojnega obdavčevanja. […]

2.   Za uporabo določb konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja in prava Unije mora nerezident osebi, ki izplačuje dohodek, ob njegovi realizaciji predložiti potrdilo o davčnem rezidentstvu, ki ga je izdal pristojni organ države, v kateri je rezident […] Ob predložitvi potrdila o davčnem rezidentstvu […] se uporabljajo določbe Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja ali prava Unije, davek pa se popravi v zakonskem zastaralnem roku. […]

3.   Če odtegnitve davka presegajo stopnje, določene s konvencijami o izogibanju dvojnega obdavčevanja ali pravom Unije, se znesek presežnega davka, ki je bil odtegnjen, vrne v skladu z določbami Ordonanță Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (vladni sklep št. 92/2003 o zakoniku o davčnem postopku). […]“

18

Člen 5 priloge k Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 103/2016 privind aprobarea instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la articolul 294 alineatul (1) literele a)-i), articolul 294 alineatul (2) și articolul 296 din Legea nr. 227/2015 (uredba ministra za javne finance št. 103/2016 o odobritvi navodil za izvedbo oprostitve DDV za transakcije, določene v členu 294(1), točke od (a) do (i), členu 294(2) in členu 296 zakona št. 227/2015) z dne 22. januarja 2016 določa:

„1.   V skladu s členom 294(1)(d) davčnega zakonika so davka oproščene storitve, vključno s prevozom in pomožnimi prevoznimi storitvami, ki so neposredno povezane z uvozom blaga, če je njihova vrednost v skladu s členom 289 davčnega zakonika vključena v davčno osnovo uvoženega blaga.

2.   Oprostitev davka iz člena 294(1)(d) davčnega zakonika za storitve prevoza blaga, ki so neposredno povezane z uvozom blaga, dokaže izvajalec, če se v skladu s členom 278 davčnega zakonika šteje, da je kraj izvajanja storitve v Romuniji, in če je navedeni izvajalec v skladu s členom 307(1) davčnega zakonika oseba, ki je dolžna plačati davek, kadar se ne uporablja oprostitev davka.

Dokumenti, ki omogočajo dokaz oprostitve davka, so naslednji:

[…]“.

19

Cartrans, družba s sedežem v Romuniji, opravlja storitve cestnega prevoza blaga.

20

V zvezi s to družbo je bil od 18. novembra 2019 do 7. februarja 2020 izveden davčni nadzor, na podlagi katerega je davčni organ 10. februarja 2020 izdal odločbo o odmeri davka, s katero ji je naložil dodatno plačilo DDV v višini 1529 romunskih levov (RON) (približno 311 EUR) za račun, izdan 23. marca 2016, ki se je nanašal na storitve cestnega prevoza, ki jih je ta družba opravila za drugo družbo. Prevoz se je nanašal na vožnjo med pristaniščem Rotterdam (Nizozemska), to je krajem, kjer je bilo prepeljano blago vneseno v Unijo, in Cluj‑Napoco (Romunija) (v nadaljevanju: sporne prevozne storitve). Davčni organ je z isto odločbo o odmeri davka odločil, da se od nje izterja znesek v višini 79.478 RON (približno 16.170 EUR) iz naslova davka od dohodkov subjektov nerezidentov, in sicer za zneske, ki jih je družba Cartrans plačala družbi FDE Holding A/S, danski nerezidenčni družbi, kot protivrednost storitev, ki jih je ta zanjo opravila med letoma 2012 in 2018.

21

Davčni organ je na prvem mestu v zvezi z dodatnim DDV ugotovil, da družba Cartrans ni predložila dokumentov, ki bi dokazovali, da so bile sporne storitve prevoza neposredno povezane z uvozom zadevnega blaga in da je bila vrednost storitev vključena v davčno osnovo uvoženega blaga. Zato je štela, da oprostitev DDV, ki je bila upoštevana pri teh storitvah, ni bila upravičena.

22

Davčni organ je na drugem mestu v zvezi z davkom od dohodkov subjektov nerezidentov menil, da je šlo pri zneskih, ki jih je družba Cartrans plačala družbi FDE Holding na podlagi pogodbe, sklenjene 3. novembra 2005, katere predmet je izterjava DDV od držav članic Unije v zvezi z gorivom, ki ga je kupila družba Cartrans, za „provizije“ v smislu romunskega prava. Štel je, da je tožeča stranka zaradi teh zneskov, plačanih osebi nerezidentki, dolžna plačati davek od dohodka, ki se odtegne pri viru, in da v skladu z določbami konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja stopnja tega davka znaša 4 % izplačanih provizij.

23

Družba Cartrans je pri Tribunalul Prahova (okrožno sodišče v Prahovi, Romunija), ki je predložitveno sodišče, vložila tožbo za odpravo odločbe o odmeri davka z dne 10. februarja 2020.

24

Družba Cartrans na eni strani v zvezi z dodatnim DDV trdi, da ji davčni organ napačno ni priznal oprostitve DDV za sporne storitve prevoza. Navaja, da so stroške prevoza do namembnega kraja carinski organi obvezno vključili v carinsko vrednost blaga ob njegovem vnosu na ozemlje Unije in v davčno osnovo za DDV za uvoženo blago v skladu s členom 86(1)(b) Direktive o DDV, saj je bilo na tovornem listu „Cargo Movement Requirement“ (v nadaljevanju: tovorni list CMR) in v sumarni tranzitni deklaraciji, za katero mu je bila dodeljena „glavna referenčna številka“ (v nadaljevanju: MRN), navedeno, da je prejemnik tega blaga v Cluj-Napoci.

25

Družba Cartrans zato trdi, da sporne storitve prevoza, ki jih je opravila v obravnavani zadevi, izpolnjujejo pogoje za oprostitev iz člena 144 Direktive o DDV za storitve, ki se nanašajo na uvoz blaga.

26

Na drugi strani družba Cartrans v zvezi z davkom od dohodkov subjektov nerezidentov, ki se odtegne pri viru, trdi, da plačilo, izplačano družbi FDE Holding, ni provizija v smislu romunskega prava, ampak protivrednost opravljanja storitev, ki je lahko na podlagi člena 7(1) konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja obdavčena le na Danskem. Družba Cartrans v zvezi s tem pojasnjuje, da je družba FDE Holding predložila davčna potrdila, iz katerih izhaja, da je ta družba na Danskem plačala z zakonom določen davek za zneske, ki jih je prejela.

27

Družba Cartrans prav tako opozarja, da zaradi takih storitev izterjave DDV, plačanega v tujini, za romunskega rezidenta obveznost plačila davka od dohodkov, ki se odtegne pri viru, nastane le, kadar je pogodba o opravljanju storitev sklenjena z nerezidentom, ne pa, kadar je ta pogodba sklenjena z rezidentom. Tako se po mnenju družbe Cartrans z romunsko zakonodajo, v skladu s katero je čezmejna transakcija manj ugodno obravnavana kot transakcija z enakim predmetom, izvedena s sopogodbenikom, ki je rezident, ustvarja različno obravnavanje, ki pomeni oviro za svobodo opravljanja storitev v smislu člena 56 PDEU.

28

V teh okoliščinah je Tribunalul Prahova (okrožno sodišče v Prahovi) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

29

Najprej je treba opozoriti, da se, kot izhaja iz pojasnil predložitvenega sodišča, navedenih v točki 20 te sodbe, prevoz uvoženega blaga iz postopka v glavni stvari nanaša na prevoz, opravljen med Nizozemsko in Romunijo.

30

V teh okoliščinah je treba šteti, da predložitveno sodišče Sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 86(1)(b) in (2) ter člen 144 Direktive o DDV razlagati tako, da za upravičenost do oprostitve DDV, ki je določena za prevozne storitve, povezane z uvozom blaga, kadar prevoz blaga, uvoženega v Unijo, izvede davčni zavezanec med državo članico, na ozemlju katere je kraj vnosa tega blaga v Unijo, in namembnim krajem, ki je v drugi državi članici, registracija transakcije uvoza pomeni sama po sebi in sistematično, da so v davčno osnovo za DDV za uvoženo blago vključeni stroški tega prevoza.

31

Opozoriti je treba, da so v skladu s členom 144 Direktive o DDV države članice dolžne oprostiti opravljanje storitev v zvezi z uvozom blaga, če je vrednost takšnih storitev vključena v davčno osnovo v skladu s členom 86(1)(b) te direktive. Pri tem sta izrecno določena dva pogoja za to, da je tako opravljanje storitev prevoza oproščeno DDV. Po eni strani mora biti ta storitev povezana z uvozom zadevnega blaga, po drugi strani pa mora biti vrednost te storitve vključena v davčno osnovo za DDV uvoženega blaga (glej v tem smislu sodbo z dne 4. oktobra 2017, Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, točki 39 in 40).

32

V zvezi z davčno osnovo pri uvozu blaga iz člena 85 Direktive o DDV izhaja, da jo sestavlja vrednost, ki je v skladu z veljavnimi določbami Unije določena kot carinska vrednost tega blaga. Člen 86(1)(b) te direktive natančneje določa, da se morajo v tej davčni osnovi, če že niso vključeni, upoštevati postranski stroški, med katerimi so stroški prevoza blaga do prvega namembnega kraja na ozemlju države članice uvoza in stroški prevoza v drug namembni kraj v Uniji, če je ta kraj znan, ko nastane obdavčljivi dogodek.

33

Ob upoštevanju povezanega branja členov 85 in 86 Direktive o DDV, iz katerega izhaja, da ti stroški prevoza niso nujno vključeni v carinsko vrednost uvoženega blaga, in ker bi bil sicer členu 86 odvzet polni učinek, ni mogoče šteti, da registracija transakcije uvoza sama po sebi in sistematično pomeni, da so v davčno osnovo za DDV za blago, uvoženo v Unijo, vključeni stroški prevoza, ki ga opravi davčni zavezanec med državo članico, na ozemlju katere je kraj vnosa tega blaga v Unijo, in namembnim krajem navedenega blaga, ki je v drugi državi članici. Če niso že vključeni v carinsko vrednost, kar je treba predhodno preveriti, je treba te stroške torej vključiti v davčno osnovo za DDV za uvoženo blago v skladu z zahtevami iz člena 86(1)(b) Direktive o DDV.

34

Zato registracija transakcije uvoza ne pomeni sama po sebi in sistematično, da je v osnovo za izračun carinske vrednosti vključena cena prevoza iz točke 30 te sodbe. Prav tako obstoj številke MRN, v zvezi s katero ni mogoče ugotoviti nobenega utemeljenega znaka goljufije, niti implicitno ne pomeni dokaza, da so bili v davčno osnovo uvoženega blaga vključeni vsi stroški iz člena 86(1)(a) in (b).

35

Dokumenti, kot sta tovorni list CMR in spremna tranzitna listina iz postopka v glavni stvari, od katerih se drugi sestavi na podlagi tranzitne deklaracije, ki jo preveri carinski organ, kot tudi račun in prevozna pogodba, pa so elementi, ki jih morajo načeloma davčni organi upoštevati pri preverjanju obstoja pravice do oprostitve DDV za prevozne storitve, povezane z uvozom blaga, razen če imajo ti organi natančne razloge za dvom o verodostojnosti ali zanesljivosti teh dokumentov (glej po analogiji sodbo z dne 8. novembra 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, točka 67).

36

Glede na zgoraj navedene razloge je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 86(1)(b) in (2) ter člen 144 Direktive o DDV razlagati tako, da za upravičenost do oprostitve DDV, ki je določena za prevozne storitve, povezane z uvozom blaga, kadar prevoz blaga, uvoženega v Unijo, izvede davčni zavezanec med državo članico, na ozemlju katere je kraj vnosa tega blaga v Unijo, in namembnim krajem, ki je v drugi državi članici, registracija transakcije uvoza ne pomeni sama po sebi in sistematično, da so v davčno osnovo za DDV za uvoženo blago vključeni stroški tega prevoza.

37

Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 86(1)(b) in (2) ter člen 144 Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotujeta davčni praksi države članice, v skladu s katero se oprostitev DDV, določena za prevozne storitve, povezane z uvozom blaga, samodejno zavrne, kadar oseba, ki je dolžna plačati davek, ni predložila posebnih dokumentov, določenih z nacionalno ureditvijo, medtem ko je predložila druge dokumente, v zvezi s katerimi ni ničesar, kar bi omogočalo dvom o njihovi verodostojnosti in zanesljivosti, in s katerimi je mogoče dokazati, da so pogoji iz teh določb za pravico do oprostitve DDV izpolnjeni.

38

V zvezi s tem iz sodne prakse Sodišča izhaja, da morajo – ker v Direktivi o DDV ni določbe glede dokazov, ki jih morajo davčni zavezanci predložiti, da bi bili upravičeni do oprostitve DDV – v skladu s členom 131 te direktive, ki se uporabi za njen člen 144, ker gre za določbo iz poglavja 5 naslova IX navedene uredbe, države članice določiti pogoje, pod katerimi oprostijo transakcije uvoza, zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab. Vendar morajo države članice ob izvrševanju svojih pristojnosti spoštovati splošna pravna načela, ki so del pravnega reda Unije, med katerimi sta zlasti načeli pravne varnosti in sorazmernosti (glej po analogiji sodbo z dne 9. oktobra 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, točka 27 in navedena sodna praksa).

39

Kar zadeva načelo sorazmernosti, nacionalni ukrep presega to, kar je nujno za zagotovitev pravilnega pobiranja davka, če pravico do oprostitve DDV v bistvenem pogojuje s spoštovanjem formalnih zahtev, ne da bi se upoštevali vsebinski pogoji in ne da bi se bilo treba vprašati, ali so bili ti izpolnjeni. Transakcije je treba namreč obdavčiti ob upoštevanju njihovih objektivnih značilnosti (sodba z dne 9. februarja 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, točka 34 in navedena sodna praksa).

40

Kadar so navedeni vsebinski pogoji izpolnjeni, načelo davčne nevtralnosti poleg tega zahteva, da se oprostitev DDV prizna, tudi če nekaterih postopkovnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili (glej v tem smislu sodbo z dne 9. februarja 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, točka 36 in navedena sodna praksa).

41

Obstajata samo dva primera, v katerih lahko nespoštovanje formalne zahteve povzroči izgubo pravice do oprostitve DDV (sodba z dne 9. februarja 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, točka 38 in navedena sodna praksa).

42

Na eni strani, na načelo davčne nevtralnosti se za oprostitev DDV ne more sklicevati davčni zavezanec, ki je naklepno sodeloval pri davčni utaji, s katero je bilo ogroženo delovanje skupnega sistema DDV (sodba z dne 9. februarja 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, točka 39 in navedena sodna praksa).

43

Na drugi strani, posledica kršitve formalne zahteve je lahko zavrnitev oprostitve DDV, če zaradi te kršitve ni mogoče predložiti trdnega dokaza, da so bile vsebinske zahteve izpolnjene (sodba z dne 9. februarja 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, točka 42 in navedena sodna praksa).

44

V zvezi s tem in kot je bilo opozorjeno v točki 31 te sodbe, je opravljanje prevoznih storitev na podlagi člena 144 Direktive o DDV v povezavi s členom 86(1)(b) te direktive oproščeno davka, kadar se na eni strani nanaša na uvoz blaga in je na drugi strani vrednost tega prevoza vključena v davčno osnovo za DDV za uvoženo blago. Ponudnik mora torej, da bi bil upravičen do oprostitve, pristojnim davčnim organom predložiti dokaz, da zadevna transakcija prevoza izpolnjuje ta vsebinska pogoja za upravičenost do oprostitve DDV.

45

Glede na sodno prakso, navedeno v točkah od 38 do 40 te sodbe, pa za upravičenost do te oprostitve ne sme biti določen nujni pogoj, da ponudnik, da bi dokazal, da sta pogoja iz prejšnje točke izpolnjena, predloži posebne dokumente, določene z nacionalno ureditvijo, pri čemer bi bil izključen vsak drug dokaz, ki bi omogočal utemeljitev prepričanja pristojnega davčnega organa (glej po analogiji sodbo z dne 8. novembra 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, točka 49).

46

Uvedba takega načina dokazovanja, ki izključuje vse druge, bi namreč pomenila, da se pravica do oprostitve pogojuje s spoštovanjem formalnih zahtev v smislu sodne prakse, na katero je bilo opozorjeno v točkah 39 in 40 te sodbe, ne da bi se preučilo, ali so vsebinske zahteve, ki jih določa pravo Unije, dejansko izpolnjene.

47

Zato morajo pristojni davčni organi, da bi preverili, ali sta pri opravljanju prevoznih storitev izpolnjena vsebinska pogoja, določena za oprostitev iz člena 144 Direktive o DDV v povezavi s členom 86(1)(b) te direktive, preučiti vse elemente, ki jih lahko imajo na voljo. Navedeni organi pa ne morejo sklepati, da to ni bilo tako, zgolj na podlagi okoliščine, da zavezanec ne more predložiti enega ali več posebnih dokumentov, določenih z nacionalno ureditvijo, kakršna je ureditev iz postopka v glavni stvari (glej po analogiji sodbo z dne 8. novembra 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, točka 52).

48

V tem okviru lahko davčni organi od davčnega zavezanca zahtevajo dokaze, za katere menijo, da so potrebni za presojo, ali izpolnjuje pogoje za to oprostitev (glej v tem smislu sodbo z dne 9. decembra 2021, Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, točka 33 in navedena sodna praksa).

49

V obravnavanem primeru v spisu, ki je na voljo Sodišču, ni ničesar, kar bi kazalo na to, da bi družba Cartrans naklepno sodelovala pri davčni utaji ali da pristojni organi, če ta davčni zavezanec ne izpolni formalne zahteve, pri kateri naj bi šlo za predložitev nekaterih posebnih dokumentov, določenih z nacionalno ureditvijo, ne bi mogli ugotoviti, ali sta vsebinska pogoja za oprostitev izpolnjena.

50

V teh okoliščinah morajo pristojni davčni organi in nacionalna sodišča na podlagi vseh predloženih dokumentov, vključno z dokumenti, ki jih je imel uvoznik in jih je predložil ponudnik, preveriti, ali sta bila izpolnjena vsebinska pogoja za upravičenost do oprostitve prevoznih storitev.

51

Le če ob upoštevanju dejanskih okoliščin in kljub elementom, ki jih je predložil ponudnik, ni podatkov, potrebnih za to, da bi se preverilo, ali je bila vrednost storitev vključena v davčno osnovo za DDV za uvoženo blago, je treba davčnemu zavezancu zavrniti upravičenost do oprostitve DDV.

52

Na drugo vprašanje je treba zato odgovoriti, da je treba člen 86(1)(b) in (2) ter člen 144 Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotujeta davčni praksi države članice, v skladu s katero se oprostitev DDV za prevozne storitve, povezane z uvozom blaga, samodejno zavrne, kadar oseba, ki je dolžna plačati davek, ni predložila posebnih dokumentov, določenih z nacionalno ureditvijo, medtem ko je predložila druge dokumente, v zvezi s katerimi ni ničesar, kar bi omogočalo dvom o njihovi verodostojnosti in zanesljivosti, in s katerimi je mogoče dokazati, da so pogoji iz teh določb za pravico do oprostitve DDV izpolnjeni.

53

Predložitveno sodišče z vprašanji od tretjega do petega, ki jih je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člena 56 in 57 PDEU razlagati tako, da na eni strani izterjevanje DDV in trošarin pri finančnih upravah več držav članic za račun nekega podjetja pomeni opravljanje storitev in da na drugi strani ti določbi nasprotujeta ureditvi države členice, s katero je subjektu, ki ima sedež v tej državi članici in ki je prejemnik storitev, ki jih opravi ponudnik s sedežem v drugi državi članici, naloženo, da pri viru odtegne davek od dohodkov od navedenega opravljanja storitev, medtem ko take obveznosti ni, kadar storitev opravi ponudnik, ki ima sedež v isti državi članici kot prejemnik storitve.

54

Na prvem mestu je treba opozoriti, da so v skladu s členom 57 PDEU „storitve“ opredeljene kot storitve takrat, kadar se praviloma opravljajo za plačilo in kolikor jih ne urejajo določbe, ki se nanašajo na prosti pretok blaga, kapitala in oseb (glej v tem smislu sodbo z dne 9. julija 2020, RL (Direktiva o boju proti zamudam pri plačilih), C‑199/19, EU:C:2020:548, točka 31).

55

Iz tega sledi, da Pogodba DEU pojem „storitev“ opredeljuje široko, tako da zajema vsako storitev, ki ne spada med druge temeljne svoboščine, s ciljem, da nobena gospodarska dejavnost ne bi bila izvzeta s področja uporabe temeljnih svoboščin (glej v tem smislu sodbo z dne 9. julija 2020, RL (Direktiva o boju proti zamudam pri plačilih), C‑199/19, EU:C:2020:548, točka 32 in navedena sodna praksa).

56

Ker v obravnavanem primeru ni nobenega elementa, glede na katerega bi se okoliščine spora o glavni stvari nanašale na eno od treh preostalih svoboščin prostega pretoka, pomeni – kot je generalni pravobranilec navedel v točki 22 sklepnih predlogov – odplačna pogodba, katere glavna storitev je izterjava DDV in trošarin pri finančnih upravah več držav članic, kot je pogodba med družbama Cartrans in FDE Holding, opravljanje „storitve“ v smislu člena 57 PDEU.

57

Te opredelitve ne more omajati okoliščina, da so v obravnavani zadevi romunski davčni organi zneske, ki jih je družba Cartrans izplačala družbi FDE Holding na podlagi navedene pogodbe, na podlagi romunskega prava in konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja opredelili kot „provizije“.

58

Ker gre pri zneskih, ki jih je izplačala družba Cartrans, za ekonomsko protivrednost opravljanja storitev družbe FDE Holding, jih je treba šteti za plačilo za tako opravljanje storitev v smislu sodne prakse, navedene v točki 54 te sodbe, in to ne glede na njihovo opredelitev na podlagi romunskega prava ali konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

59

To ugotovitev poleg tega potrjuje, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 27 sklepnih predlogov, sodna praksa Sodišča, v skladu s katero takrat, kadar ni ukrepov za poenotenje ali harmonizacijo, usmerjenih v odpravo dvojnega obdavčevanja na ravni Unije, države članice v okviru svoje pristojnosti, da določijo merila za obdavčitev dohodkov in premoženja zaradi odprave dvojnega obdavčevanja, če je primerno, po konvencijski poti, še naprej prosto opredeljujejo plačila za opravljanje storitev, kot se jim zdi primerno, pri čemer morajo upoštevati svoboščine prostega pretoka, ki so zagotovljene s Pogodbo DEU (glej v tem smislu sodbo z dne 24. oktobra 2018, Sauvage in Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, točki 22 in 24 ter navedena sodna praksa).

60

Na drugem mestu je treba ugotoviti, ali ureditev države članice, v skladu s katero mora prejemnik storitev pri viru odtegniti davek od dohodkov, ki jih prejme ponudnik storitev s sedežem v drugi državi članici za storitve, opravljene v različnih državah članicah, medtem ko take obveznosti ni pri plačilih, izplačanih ponudniku storitev, ki ima sedež v isti državi članici kot ta prejemnik in ki opravlja enake storitve, pomeni omejitev svobode opravljanja storitev v smislu člena 56 PDEU.

61

V zvezi s tem je treba opozoriti, da iz ustaljene sodne prakse izhaja, da morajo države članice svoje pristojnosti na področju neposrednega obdavčenja izvrševati ob spoštovanju prava Unije, to je med drugim ob spoštovanju temeljnih svoboščin, ki jih zagotavlja Pogodba DEU (sodbi z dne 25. julija 2018, TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, točka 44, in z dne 27. aprila 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, točka 41 in navedena sodna praksa).

62

Člen 56 PDEU nasprotuje uporabi vsakršne nacionalne ureditve, zaradi katere postane opravljanje storitev med državami članicami težavnejše kot opravljanje storitev izključno znotraj ene države članice. V skladu s sodno prakso Sodišča namreč člen 56 PDEU zahteva, da se odpravijo vse omejitve svobode opravljanja storitev, ki izhajajo iz tega, da ima ponudnik storitev sedež v drugi državi članici od tiste, v kateri se storitev opravlja (sodba z dne 25. julija 2018, TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, točka 45 in navedena sodna praksa).

63

Nacionalni ukrepi, ki prepovedujejo, ovirajo ali zmanjšujejo privlačnost uresničevanja te svoboščine, pomenijo omejitve svobode opravljanja storitev (sodba z dne 25. julija 2018, TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, točka 46 in navedena sodna praksa).

64

V obravnavanem primeru je iz pojasnil predložitvenega sodišča v bistvu razvidno, da je z romunsko zakonodajo, kadar storitev za romunskega rezidenta opravi ponudnik, ki ni rezident, prejemniku navedene storitve naloženo, da iz naslova davka od dohodkov nerezidentov odtegne davek pri viru v višini 16 % bruto dohodkov, ki se izplačajo temu gospodarskemu subjektu. Vendar se, kadar je navedeni gospodarski subjekt danski rezident, stopnja tega pri viru odtegnjenega davka zniža na 4 % na podlagi določb konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja. V primeru, v katerem enake storitve opravlja ponudnik rezident, pa se ne uporabi nikakršna odtegnitev.

65

Tako je morala družba Cartrans v postopku v glavni stvari od plačil, izplačanih ponudniku storitev, ki ni rezident, davek odtegniti pri viru, medtem ko ji taka obveznost ne bi bila naložena, če bi se odločila za izvajalca storitev, ki je rezident.

66

Kot je romunska vlada v bistvu navedla v pisnem stališču ob sklicevanju na sodbo z dne 22. decembra 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), je Sodišče sicer že odločilo, da se lahko za prejemnike dohodkov iz kapitala uporabijo različne metode obdavčitve glede na to, ali so ti rezidenti ali nerezidenti, saj se to različno obravnavanje nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi. Ker se z navedenim različnim obravnavanjem poleg tega ne ustvarja nujno prednost za prejemnike rezidente, je Sodišče presodilo, da ne pomeni omejitve svobode ustanavljanja (sodba z dne 18. oktobra 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, točka 26 in navedena sodna praksa).

67

Vendar je sodišče presodilo, da sta ponudnik in prejemnik storitev ločena pravna subjekta, od katerih ima vsak svoje interese in od katerih se lahko vsak sklicuje na svobodo opravljanja storitev, če se poseže v njune pravice (sodba z dne 18. oktobra 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, točka 27).

68

Iz tega izhaja, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 37 sklepnih predlogov, da lahko obveznost odtegnitve pri viru, kot je opisana v točki 64 te sodbe, ker pomeni hkrati dodatno upravno breme in tveganje v zvezi z odgovornostjo, povzroči, da so čezmejne storitve za prejemnike storitev, ki so rezidenti, manj privlačne od storitev, ki jih opravljajo ponudniki storitev, ki so prav tako rezidenti. Zato lahko taka obveznost navedene prejemnike odvrne od sodelovanja s ponudniki storitev, ki niso rezidenti (glej v tem smislu sodbo z dne 18. oktobra 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, točki 28 in 32), in jo je treba opredeliti kot omejitev svobode opravljanja storitev v smislu sodne prakse, navedene v točki 63 te sodbe.

69

Taka omejitev svobode opravljanja storitev je dopustna le, če sledi legitimnemu cilju, ki je združljiv s Pogodbo DEU, in jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu, pri čemer mora biti v takem primeru primerna za zagotovitev uresničitve zastavljenega cilja in ne sme presegati tega, kar je nujno za njegovo dosego (sodba z dne 27. oktobra 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, točka 24 in navedena sodna praksa).

70

V obravnavanem primeru romunska vlada v bistvu trdi, da je potreba po zagotovitvi učinkovitosti izterjave davka nujni razlog v splošnem interesu, s katerim je mogoče utemeljiti morebitno omejitev. Tako naj bi se z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari, s katero je romunskim rezidentom naložena obveznost, da davek od dohodkov, ki ga dolgujejo nerezidenti, odtegnejo pri viru, sledilo cilju v splošnem interesu, ki je zagotoviti pobiranje tega davka, ker so ti rezidenti pod nadzorom romunskih davčnih organov in ker naj bi bilo ob neobstoju take ureditve izterjavo navedenega davka od nerezidentov mogoče zagotoviti le s pomočjo pristojnih organov drugih držav članic, v katerih imajo ti nerezidenti sedež.

71

V zvezi s tem je treba navesti, da je v skladu s sodno prakso potreba po zagotovitvi učinkovitosti izterjave davka nujni razlog v splošnem interesu, s katerim je mogoče utemeljiti omejitev svobode opravljanja storitev (glej v tem smislu sodbi z dne 3. oktobra 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, točka 36, in z dne 13. julija 2016, Brisal in KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, točka 39).

72

Tako je Sodišče presodilo, da sta postopek odtegnitve davka pri viru in ureditev odgovornosti, ki je njegovo jamstvo, legitimno in primerno sredstvo za zagotovitev davčne obravnave dohodkov subjekta, ki ima sedež zunaj države obdavčitve, in da se prepreči, da bi zadevni dohodki ostali neobdavčeni tako v državi rezidentstva kot tudi v državi, v kateri se storitve opravijo (sodbi z dne 3. oktobra 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, točka 36, in z dne 18. oktobra 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, točka 39).

73

Davčna obravnava dohodkov ponudnika storitev s sedežem zunaj države obdavčitve z uporabo postopka odtegnitve davka pri viru in ureditve odgovornosti, ki je njegovo jamstvo, se namreč lahko med drugim izkaže za legitimno in primerno v primeru, v katerem navedeni ponudnik v tej državi opravlja le občasne storitve in v tej državi ne ostane dolgo (glej v tem smislu sodbo z dne 18. oktobra 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, točka 42).

74

Nazadnje, Sodišče je tudi presodilo, da neposredno pobiranje davka pri ponudniku storitev, ki ni rezident, ni nujno manj omejujoč ukrep kot odtegnitev takega davka pri viru. Presodilo je, da je mogoče šteti, da je odtegnitev davka pri viru utemeljena s potrebo po zagotovitvi učinkovite izterjave davka (glej zlasti sodbo z dne 18. oktobra 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, točki 52 in 53).

75

Iz tega izhaja tudi, da se zdi, da je to, da se prejemniku storitev z obveznostjo, da pri viru odtegne davek od plačil, ki jih izplača ponudniku storitev, ki ni rezident, naloži upravno breme in odgovornost, primerno in nujno za zagotovitev učinkovite izterjave davka.

76

V zvezi z razpravo na obravnavi o morebitnem obstoju tveganja dvojnega obdavčevanja je treba enako, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 53 sklepnih predlogov, dodati, da iz sodne prakse izhaja, da glede na to, da pravo Unije v sedanjem stanju ne določa splošnih meril za razdelitev pristojnosti med državami članicami glede odprave dvojnega obdavčevanja v Uniji, tako dvojno obdavčevanje ni nujno izključeno v vseh okoliščinah (glej v tem smislu sodbo z dne 25. februarja 2021, Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, točka 29 in navedena sodna praksa).

77

Predložitveno sodišče mora glede na te elemente preučiti, ali ureditev, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, lahko ustreza nujnemu razlogu v splošnem interesu, s katerim je mogoče utemeljiti omejitev svobode opravljanja storitev, ali je primerna za uresničitev takega cilja in ali je sorazmerna glede na navedeni cilj.

78

Zato je treba na vprašanja od tretjega do petega odgovoriti, da je treba člena 56 in 57 PDEU razlagati tako, da na eni strani izterjevanje DDV in trošarin pri finančnih upravah več držav članic pomeni opravljanje storitev in da na drugi strani uporaba tega, da se pri viru odtegne davek od dohodkov, ki se prejmejo za storitve, ki jih opravi ponudnik nerezident, medtem ko se to ne uporabi za enako storitev, ki jo opravi ponudnik storitev, ki je rezident, pomeni omejitev svobode opravljanja storitev. To omejitev je mogoče upravičiti s potrebo po zagotovitvi učinkovite izterjave davka, če je primerna za dosego tega cilja in ne presega tega, kar je nujno za njegovo dosego.

79

V skladu z ustaljeno sodno prakso mora Sodišče v okviru postopka sodelovanja med nacionalnimi sodišči in Sodiščem, uvedenega s členom 267 PDEU, nacionalnemu sodišču dati koristen odgovor, ki mu omogoča rešitev spora, o katerem odloča. S tega vidika mora Sodišče po potrebi preoblikovati vprašanja, ki so mu bila predložena (sodba z dne 15. julija 2021, Ministrstvo za obrambo, C‑742/19, EU:C:2021:597, točka 31).

80

Tako je treba šteti, da predložitveno sodišče s šestim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 56 PDEU razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, v skladu s katero so ponudniki storitev nerezidenti praviloma pri viru obdavčeni od dohodkov, ki jih pridobijo kot plačilo za opravljene storitve, ne da bi se jim omogočilo, da odbijejo poslovne stroške, ki so neposredno povezani s to dejavnostjo, medtem ko je ta možnost zagotovljena ponudnikom storitev rezidentom.

81

V zvezi z razlago navedene določbe je treba opozoriti, da so v skladu s členom 56 PDEU omejitve svobode opravljanja storitev v Uniji prepovedane za državljane držav članic, ki imajo sedež v eni od držav članic, vendar ne v državi osebe, ki so ji storitve namenjene. Kot je bilo opozorjeno v točki 63 te sodbe, nacionalni ukrepi, ki prepovedujejo, ovirajo ali zmanjšujejo privlačnost uresničevanja te svoboščine, pomenijo take omejitve svobode opravljanja storitev.

82

Poleg tega iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da država članica, ki rezidentom prizna možnost, da pri izračunu obdavčljivega dohodka odbijejo poslovne stroške, načeloma ne more izključiti upoštevanja enakih stroškov pri nerezidentih (sodbi z dne 12. junija 2003, Gerritse, C‑234/01, EU:C:2003:340, točka 29, in z dne 13. julija 2016, Brisal in KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, točka 44).

83

V obravnavanem primeru je iz pojasnil predložitvenega sodišča razvidno, da se v skladu z romunskim pravom odtegnitev davka pri viru, ki se uporablja za obdavčljive dohodke, ki izvirajo iz Romunije in jih prejmejo nerezidenti, izračuna z uporabo stopnje 16 % od bruto dohodkov. Vendar se na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja ta 16‑odstotna stopnja zniža na 4 %, kadar ima ponudnik storitev sedež na Danskem. Davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga morajo plačati ponudniki storitev, ki so rezidenti, pa ustreza 16 % neto zneska njihovih dohodkov, saj lahko ti ponudniki svoje poslovne stroške odbijejo od obdavčljivega zneska.

84

Tako je očitno, da so lahko ponudniki storitev nerezidenti zaradi 16‑odstotne odtegnitve davka pri viru, ki je po potrebi znižana na 4 % in ki se uporabi glede na njihove bruto dohodke, v smislu sodne prakse, navedene v točki 63 te sodbe, v primerjavi s ponudniki rezidenti postavljeni v slabši položaj. Nasprotno od zadnjenavedenih namreč ponudniki storitev nerezidenti nimajo pravice odbiti poslovnih stroškov, povezanih z obdavčljivo storitvijo, od zneska, ki se plača za to storitev.

85

V skladu s sodno prakso, navedeno v točki 63 te sodbe, pa nacionalna ureditev, v skladu s katero lahko ponudniki storitev, ki so rezidenti države članice, od obdavčljivega zneska bruto dohodkov, ki jih prejmejo kot plačilo za storitev, odbijejo poslovne stroške, povezane s to storitvijo, medtem ko ponudniki storitev nerezidenti do take možnosti niso upravičeni, pomeni omejitev svobode opravljanja storitev v smislu člena 56 PDEU.

86

Te ugotovitve ne omaje dejstvo, da lahko danski ponudnik storitev, ker znaša odtegnitev davka pri viru od bruto dohodkov le 4 % in čeprav ni možnosti odbitka poslovnih stroškov, plača nižji davek od dohodka kot ponudnik storitev rezident, ki mu je, čeprav ima možnost odbiti poslovne stroške, naložena obdavčitev v višini 16 % od njegovih neto dohodkov. Sodišče je namreč že večkrat razsodilo, da se neugodno davčno obravnavanje, ki je v nasprotju s temeljno svoboščino, na podlagi morebitnih drugih ugodnosti ne more šteti za skladno s pravom Unije (sodba z dne 13. julija 2016, Brisal in KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, točka 32 in navedena sodna praksa).

87

Predložitveno sodišče mora v skladu s sodno prakso, navedeno v točki 69 te sodbe, preveriti, ali taka omejitev svobode opravljanja storitev sledi legitimnemu cilju, ki je združljiv s Pogodbo DEU, in jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu.

88

Romunska vlada v zvezi s tem v svojem stališču v bistvu trdi, da je zato, ker za ponudnike storitev rezidente veljajo stroga pravila davčnega postopka, ki ne bremenijo ponudnikov storitev nerezidentov, upravičeno, da se ponudnikom storitev rezidentom omogoči, da odbijejo poslovne stroške, povezane z opravljanjem storitev, od svojih obdavčljivih dohodkov, medtem ko ponudniki storitev nerezidenti do take možnosti niso upravičeni.

89

Vendar romunska vlada s tem ne pojasni, zakaj bi lahko taki preudarki pomenili legitimen cilj, ki je združljiv s Pogodbo DEU, in ustrezali nujnim razlogom v splošnem interesu, s katerim bi bilo mogoče upravičiti omejitev, kakršna je ta v obravnavani zadevi.

90

V zvezi s tem pa je treba opozoriti, da mora država članica, ki se sklicuje na razlog, ki upravičuje omejitev ene od temeljnih svoboščin, zagotovljenih s to pogodbo, konkretno dokazati obstoj razloga v splošnem interesu (sodba z dne 16. decembra 2021, Prefettura di Massa Carrara, C‑274/20, EU:C:2021:1022, točka 38 in navedena sodna praksa).

91

Zato je treba na šesto vprašanje odgovoriti, da je treba člen 56 PDEU razlagati tako, da nacionalni zakonodaji, v skladu s katero so ponudniki storitev nerezidenti praviloma pri viru obdavčeni od dohodkov, ki jih pridobijo kot plačilo za opravljene storitve, ne da bi se jim omogočilo, da odbijejo poslovne stroške, ki so neposredno povezani s to dejavnostjo, medtem ko je ta možnost zagotovljena ponudnikom storitev rezidentom, nasprotuje, razen če omejitev svobode opravljanja storitev, ki jo vsebuje ta zakonodaja, sledi legitimnemu cilju, ki je združljiv s Pogodbo DEU, in jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu.

92

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo: