1.

Svoboda ustanavljanja, ki je ena od temeljnih svoboščin enotnega trga, zlasti družbam s sedežem v kateri od držav članic omogoča ustanavljanje podružnic v drugi državi članici. Ta način čezmejnega opravljanja gospodarske dejavnosti nedvomno ponuja številne prednosti tako podjetjem kot njihovim strankam. Povzroča pa tudi težave, ki so posledica dejstva, da za tujo podružnico velja zakonodaja dveh držav članic: matične države in države gostiteljice. Razlike med tema pravnima redoma lahko privedejo do omejitev za uresničevanje navedene svoboščine.

2.

Tako je v obravnavanem primeru. Nasprotujoči si nemška in avstrijska ureditev otežujeta – če ne celo onemogočata – opravljanje čezmejne bančne dejavnosti prek podružnice. Sodišče mora tako presoditi, ali je treba ta položaj šteti za naravno posledico neusklajenosti zakonodaj držav članic ali pa za omejitev uresničevanja svobode ustanavljanja, ki jo je mogoče pripisati državi članici in jo mora ta zato odpraviti.

3.

Obravnavana zadeva spada na področje uporabe člena 49 PDEU v povezavi s členom 54 PDEU (svoboda ustanavljanja).

4.

Kar zadeva bančni sektor, so bila pravila, ki se uporabljajo za uresničevanje svobode ustanavljanja, opredeljena z Direktivo 2006/48/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 14. junija 2006 o začetku opravljanja in opravljanju dejavnosti kreditnih institucij ( 2 ). Natančneje, členi 16, 23, 26(1) in 31 Direktive 2006/48 določajo:

„Člen 16

Država članica gostiteljica ne sme zahtevati dovoljenja ali dotacijskega kapitala za podružnice kreditnih institucij, ki so pridobile dovoljenje v drugi državi članici. […]

[…]

Člen 23

Države članice predvidijo, da lahko, bodisi z ustanovitvijo podružnice ali z neposrednim opravljanjem storitev, opravlja dejavnosti iz Priloge I na njihovem ozemlju v skladu s členi 25, 26(1) do (3), 28(1) in (2) ter 29 do 37 katera koli kreditna institucija, ki ima dovoljenje in je pod nadzorom pristojnih organov druge države članice, pod pogojem, da dovoljenje velja za te dejavnosti.

[…]

Člen 26

1.   Preden podružnica kreditne institucije začne opravljati svoje dejavnosti, se pristojni organi države članice gostiteljice […] pripravijo na nadzor kreditne institucije […] in, če je treba, navedejo pogoje, pod katerimi […] [se] v interesu javnega dobra nadaljuje s temi dejavnostmi v državi članici gostiteljici.

[…]

Člen 31

Člena 29 in 30 ne vplivata na pooblastila držav članic gostiteljic za sprejetje ustreznih ukrepov, s katerimi bi preprečile ali kaznovale nepravilnosti na njihovem ozemlju, ki so v nasprotju s pravnimi predpisi, sprejetimi v javnem interesu. Ta pooblastila vključujejo možnost, da se kreditnim institucijam kršiteljicam prepreči nadaljnje poslovanje na njihovem ozemlju.“

5.

V skladu s členom 33(1) zakona o davku na dediščine in darila (Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetz, v nadaljevanju: ErbStG) mora vsakdo, ki opravlja gospodarsko dejavnost sprejemanja depozitov ali upravljanja tujega premoženja, za sredstva, ki so bila vplačana pri njem, in terjatve zoper njega, ki so bile ob zapustnikovi smrti del njegovega premoženja, vložiti pisno prijavo pri pristojnem davčnem uradu za davek na dediščine.

6.

V skladu s členom 9(1) in (7) zakona o bančništvu (Bankwesengesetz, v nadaljevanju: BWG) lahko podružnice kreditnih institucij, ki imajo sedež v drugih državah članicah, opravljajo dejavnost v Avstriji, pri čemer so dolžne spoštovati nekatere določbe avstrijskega prava, med katerimi je člen 38 BWG.

7.

Zadnjenavedeni člen, s katerim se uvaja tako imenovana „bančna tajnost“, določa, da kreditne institucije, njihovi družbeniki, člani njihovih upravljalnih organov, zaposleni in druge osebe, ki opravljajo dejavnost za kreditne institucije, ne smejo razkriti ali uporabiti tajnosti, ki so jim zaupane ali dostopne izključno na podlagi poslovnih stikov s strankami. V členu 38(2) BWG so naštete izjeme od bančne tajnosti, med katerimi ni obveznosti prijave davčnim organom, ki bi bila podobna obveznosti, določeni z nemškim pravom.

8.

Člen 101 BWG določa kazenske sankcije v primeru kršitve bančne tajnosti.

9.

Sparkasse Allgäu je kreditna institucija v smislu Direktive 2006/48 in opravlja dejavnosti na podlagi dovoljenja, ki ga je izdala Zvezna republika Nemčija. Ta institucija ima med drugim podružnico v Avstriji.

10.

Finanzamt Kempten (davčni urad v kraju Kempten, pristojni nemški davčni organ) je 25. septembra 2008 od Sparkasse Allgäu zahteval, naj mu predloži informacije, zahtevane v členu 33 ErbStG, glede strank njene avstrijske podružnice, ki so rezidenti Nemčije, in to za obdobje od 1. januarja 2001.

11.

Sparkasse Allgäu je zoper to odločbo vložila pritožbo, ki je bila zavrnjena, prav tako kot tudi njena tožba, vložena pri prvostopenjskem sodišču. V teh okoliščinah je Sparkasse Allgäu vložila revizijo pri predložitvenem sodišču.

12.

To sodišče se sprašuje, ali lahko vlagateljica revizije v postopku v glavni stvari učinkovito izpodbija zgoraj omenjeno odločbo, s sklicevanjem na člen 49 PDEU. V teh okoliščinah je predložitveno sodišče prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali svoboda ustanavljanja (člen 49 [PDEU], prej člen 43 [ES]) nasprotuje predpisu države članice, ki določa, da mora kreditna institucija s sedežem na nacionalnem ozemlju v primeru smrti zapustnika rezidenta nacionalnemu davčnemu uradu, pristojnemu za davek na dediščine, prijaviti tudi tista zapustnikova sredstva, ki jih je vplačal pri nesamostojni podružnici kreditne institucije v drugi državi članici ali s katerimi ta upravlja, če v tej drugi državi članici ni primerljive obveznosti prijave in tam za kreditne institucije velja dolžnost varovanja bančne tajnosti, katere kršitve se sankcionirajo?“

13.

Predlog za sprejetje predhodne odločbe je bil v sodnem tajništvu Sodišča vpisan 19. novembra 2014. Pisna stališča so vložile stranki v postopku v glavni stvari, nemška, grška in poljska vlada ter Evropska komisija. Sodišče je na podlagi člena 76(2) Poslovnika odločilo, da se obravnava ne opravi.

14.

Po navedbah predložitvenega sodišča je zahteva po informacijah, ki jo je Finanzamt Kempten (davčni urad v kraju Kempten) naslovil na Sparkasse Allgäu, skladna z nemškim pravom. Ker tuja podružnica te banke nima lastne pravne osebnosti, namreč zanjo velja nemška ureditev, enako kot za glavno poslovno enoto banke in za njene podružnice v Nemčiji. Poleg tega pa so avstrijski organi na podlagi člena 26(1) Direktive 2006/48 določbe svoje nacionalne zakonodaje o bančni tajnosti navedli med določbami, ki jih morajo spoštovati podružnice kreditnih institucij iz drugih držav članic, ki opravljajo dejavnosti na avstrijskem ozemlju. Sparkasse Allgäu se tako srečuje z dvema nasprotujočima si obveznostma, kar jo lahko ovira ali onemogoča pri opravljanju njenih dejavnosti v Avstriji in torej pri uresničevanju njene svobode ustanavljanja.

15.

Zato je treba ugotoviti, ali obstaja omejitev, ki je v nasprotju s členom 49 PDEU, in preučiti, ali ta omejitev izhaja samo iz sočasne uporabe zakonodaj dveh držav članic ali pa je mogoče navedeno omejitev pripisati le eni od teh držav. Če bo ugotovljeno, da taka omejitev dejansko obstaja, bo treba preučiti, ali je utemeljena z nujnimi razlogi v splošnem interesu. Vendar bom najprej odpravil nekatere dvome glede dejanskega stanja, ki jih nasprotna stranka v revizijskem postopku v glavni stvari in nemška vlada izražata v stališčih, ki sta jih vložili v tej zadevi.

16.

Finanzamt Kempten in nemška vlada v svojih stališčih dvomita o trditvi Sparkasse Allgäu, da ji je avstrijsko pravo preprečevalo izpolnitev obveznosti predložitve informacij v skladu s členom 33 ErbStG in da bi jo morebitna izpolnitev te obveznosti izpostavila tveganju kazenskih sankcij. Kot navajata Finanzamt Kempten in nemška vlada, prvič, je v avstrijskem pravu predvidena možnost posredovanja informacij s soglasjem stranke in, drugič, tveganje kazenske sankcije obstaja le v primeru kršitve bančne tajnosti z namenom sebi ali drugemu zagotoviti finančno korist, tako da tega tveganja ni, če se informacije posredujejo davčnim organom.

17.

Vendar predložitveno sodišče v predlogu za sprejetje predhodne odločbe jasno izhaja iz predpostavke, da Sparkasse Allgäu ne more sočasno uporabiti nemškega in avstrijskega prava. Po mojem mnenju je ta predpostavka utemeljena. Po eni strani je treba glede morebitnega soglasja stranke navesti, da se informacije, katerih posredovanje se zahteva s členom 33 ErbStG, nanašajo na umrle osebe, ki tega soglasja zagotovo ne morejo izraziti. Sparkasse Allgäu prav tako ne more vnaprej zahtevati takega soglasja od svojih strank in pogojevati opravljanja storitev s strani svoje avstrijske podružnice s pridobitvijo tega soglasja, saj bi s tem postale avstrijske določbe o bančni tajnosti brezpredmetne. Po drugi strani, kar zadeva morebitne sankcije, ki bi jim bila izpostavljena Sparkasse Allgäu v primeru kršitve bančne tajnosti, je dovolj opozoriti, ne da bi bilo treba pri tem podrobno razlagati avstrijske kazenske določbe, da je prepoved predložitve informacij, določena v členu 38(1) BWG, oblikovana kategorično in – ob upoštevanju izjem, opredeljenih v členu 38(2) navedenega zakona – brezpogojno. Poleg tega je v skladu s členom 31 Direktive 2006/48 državam članicam dovoljeno uporabiti ustrezne ukrepe, da preprečijo ali kaznujejo vsako dejavnost, ki jo podružnice tujih kreditnih institucij na njihovem ozemlju opravljajo v nasprotju z določbami, ki veljajo za navedene podružnice, kar vključuje pravico prepovedati vsakršno opravljanje te dejavnosti.

18.

Glede na ugotovitve predložitvenega sodišča torej Sparkasse Allgäu ne more opravljati svojih dejavnosti na avstrijskem ozemlju prek podružnice, tako da bi hkrati upoštevala določbe nemškega prava o obveznosti predložitve informacij, določeni v členu 33 ErbStG, in določbe avstrijskega prava o bančni tajnosti.

19.

Kreditne institucije, ki opravljajo svoje dejavnosti na podlagi dovoljenja, izdanega v kateri od držav članic, kot je Sparkasse Allgäu, so družbe ali podjetja v smislu člena 54, drugi odstavek, PDEU, zato zanje na podlagi člena 54, prvi odstavek, PDEU velja svoboda ustanavljanja.

20.

V skladu s členom 49, prvi odstavek, PDEU svoboda ustanavljanja zajema med drugim pravico do ustanovitve agencij, podružnic in hčerinskih družb na ozemlju držav članic, ki niso država sedeža ali prebivališča zadevnega subjekta. ( 3 ) Kar zadeva bančni sektor, je uresničevanje te svoboščine z ustanavljanjem podružnic le delno urejeno z Direktivo 2006/48. Zato je treba na področjih, ki niso urejena z določbami te direktive, uporabiti splošna načela v zvezi s svobodo ustanavljanja.

21.

Kot izhaja iz ustaljene sodne prakse, čeprav je namen določb Pogodbe DEU, s katerimi se zagotavlja svoboda ustanavljanja, zagotoviti nacionalno obravnavo v državi članici gostiteljici, te določbe hkrati nasprotujejo temu, da bi matična država pri ustanavljanju v drugi državi članici ovirala svojega državljana ali družbo, ustanovljeno v skladu z njeno zakonodajo. ( 4 )

22.

Poleg tega je Sodišče razsodilo, da je treba kot omejitve svobode ustanavljanja obravnavati vse ukrepe, ki prepovedujejo, otežijo ali zmanjšujejo privlačnost uresničevanja te svoboščine, tudi če se uporabljajo brez razlikovanja glede na državljanstvo. ( 5 )

23.

Element diskriminacije torej ni nujen pogoj za omejitev svobode ustanavljanja. ( 6 ) Enako velja za omejitve, ki izhajajo iz določb prava matične države. Ni pomembno, da se te omejitve uporabljajo tudi za dejavnosti subjekta v matični državi, če ta subjekt hkrati ovirajo ali onemogočajo pri opravljanju njegovih dejavnosti v drugih državah članicah in s tem pri uresničevanju njegove svobode ustanavljanja ( 7 ).

24.

V skladu s členom 49, prvi odstavek, drugi stavek, PDEU uresničevanje svobode ustanavljanja zajema med drugim izbiro pravne oblike, v kateri namerava zadevni subjekt opravljati gospodarsko dejavnost v državi članici gostiteljici (agencija, podružnica ali hčerinska družba). Nacionalne določbe, ki omejujejo to izbiro ali vplivajo na sprejetje ene pravne oblike v škodo druge, torej pomenijo omejitev svobode ustanavljanja. ( 8 )

25.

Svobodna izbira pravne oblike, v kateri bo zadevni subjekt opravljal svoje dejavnosti v drugi državi članici, je posebej pomembna v bančnem sektorju. V skladu z določbami Direktive 2006/48 (in zdaj Direktive 2013/36) mora namreč kreditna institucija, ki opravlja svoje dejavnosti na podlagi dovoljenja, izdanega v državi članici, pri odprtju podružnice v drugi državi članici izpolniti le nekatere upravne formalnosti. ( 9 ) Za podružnice kreditnih institucij iz drugih držav članic se uporablja načelo medsebojnega priznavanja dovoljenj. ( 10 ) Nasprotno pa je treba za začetek opravljanja dejavnosti v obliki hčerinske oziroma podrejene družbe, ki je torej pravno ločena, pridobiti dovoljenje v državi članici, v kateri se bodo opravljale te dejavnosti, in izpolnjevati pogoje glede ustanovnega kapitala ter kvalifikacij poslovodij družbe in njenih delničarjev ali družbenikov. ( 11 ) Poleg tega ni naključje, da se v Direktivi 2006/48 odprtje podružnice šteje za glavni način uresničevanja svobode ustanavljanja s strani kreditnih institucij. ( 12 )

26.

V primeru, da kreditna institucija začne dejavnost v drugi državi članici v obliki hčerinske družbe, gre za ekonomski projekt popolnoma drugačnega obsega, kot je odprtje podružnice v tej isti državi članici. Ta postopek namreč zahteva neprimerljivo več organizacijskega truda in veliko več finančnih sredstev. Ustanovitev hčerinske družbe, ki je običajno neodvisna ne le pravno, ampak tudi s finančnega in organizacijskega vidika, prav tako zahteva, da se dejavnost razvija v primernem obsegu, ki omogoča ekonomsko neodvisno delovanje te družbe. Nasprotno pa lahko podružnica, ki svoje dejavnosti opravlja opirajoč se na infrastrukturo glavne poslovne enote, ustanovljene v matični državi članici, deluje v veliko manjšem obsegu in na posebnem delu trga države članice gostiteljice, na primer izključno v obmejnih regijah.

27.

Iz tega sledi, da se lahko v številnih primerih, v katerih bi bila ustanovitev podružnice v drugi državi članici z ekonomskega vidika smiselna, ustanovitev hčerinske družbe izkaže za nedonosno. Z drugimi besedami, zadevni subjekt, ki ne bo imel možnosti, da bi v drugi državi članici ustanovil podružnico, se lahko preprosto odpove začenjanju dejavnosti v tej državi. Zato omejevanje svobodne izbire pravne oblike in zlasti oteževanje ustanavljanja podružnic v bančnem sektorju pomeni veliko obsežnejšo omejitev svobode ustanavljanja kot v manj reguliranih sektorjih. V izjemnih primerih preprečevanje ustanavljanja podružnic zelo občutno zmanjša privlačnost uresničevanja svobode ustanavljanja na splošno in torej pripelje do kršitve same vsebine te svoboščine.

28.

V skladu s členom 49, drugi odstavek, PDEU „[p]ravica do ustanavljanja zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij […] pod pogoji, ki jih […] za svoje državljane določa zakonodaja države, v kateri se taka ustanovitev izvede“ ( 13 ). Povedano drugače, subjekt, za katerega velja svoboda ustanavljanja, mora imeti možnost konkurirati lokalnim subjektom pod enakimi pogoji. ( 14 ) Iz tega v prvi vrsti izhaja, da v državi članici gostiteljici subjekti iz drugih držav članic ne smejo biti deležni nobene diskriminacije, neposredne ali posredne.

29.

Vendar kot sem navedel v točki 21 teh sklepnih predlogov, prepoved omejitev svobode ustanavljanja zadeva ne le državo članico gostiteljico, ampak tudi matično državo članico. To pomeni, da mora tudi matična država članica dovoliti subjektom, ustanovljenim na njenem ozemlju, da opravljajo dejavnosti v drugih državah članicah pod enakimi pogoji, kot se uporabljajo za lokalne subjekte.

30.

Zato bi – če lahko za vprašanja glede organizacije gospodarskega subjekta ter njegove registracije in dovoljenja velja pravo matične države članice – morali pogoji za opravljanje storitev kot takih in torej razmerja med tem subjektom in njegovimi strankami spadati v okvir ureditve države članice gostiteljice, tako kot v primeru nacionalnih subjektov. Nasprotno pa vsako dodatno upravno breme, ki je predpisano kot obveznost ( 15 ) in se s pravom matične države članice nalaga subjektom, za katere velja svoboda ustanavljanja, pripelje do tega, da so ti subjekti postavljeni v manj ugoden položaj na trgu kot nacionalni subjekti.

31.

Po mojem mnenju obveznost predložitve informacij, ki izhaja iz člena 33 ErbStG, oteži ali zmanjšuje privlačnost uresničevanja svobode ustanavljanja za nemške kreditne institucije, ki to svoboščino uresničujejo v obliki podružnice, to je v glavni obliki, predvideni z Direktivo 2006/48.

32.

V zvezi s tem ni pomembno, da se, kot trdi zlasti nemška vlada v svojih stališčih, zadevna obveznost nanaša nediskriminatorno tako na podružnice nemških bank, ki so bile ustanovljene in opravljajo svoje dejavnosti na nemškem ozemlju, kot na podružnice teh bank, ki poslujejo v drugih državah članicah. V skladu s sodno prakso Sodišča namreč merilo diskriminacije ni odločilno za presojo obstoja omejitve svobode ustanavljanja. ( 16 )

33.

Obveznost predložitve informacij, ki izhaja iz člena 33 ErbStG, se nanaša na podružnice nemških kreditnih institucij, ki opravljajo svoje dejavnosti v drugih državah članicah. Kot je razvidno iz pojasnil v predlogu za sprejetje predhodne odločbe, je ta položaj posledica okoliščine, da se z nemško zakonodajo na te podružnice razširja obveznost, naložena kreditnim institucijam, ki opravljajo svoje dejavnosti v Nemčiji. Nasprotno pa se ta obveznost torej ne nanaša na hčerinske družbe, ki jih nemške kreditne institucije ustanovijo v drugih državah članicah.

34.

Podružnica nemške banke, ki opravlja svoje dejavnosti v drugi državi članici, je torej zaradi obveznosti predložitve informacij, ki jo ima na podlagi člena 33 ErbStG, v manj ugodnem položaju kot hčerinska podružnica iste banke. Zato ta obveznost, ker se nanaša tudi na podružnice, ustanovljene v drugih državah članicah, vpliva na izbiro pravne oblike, v kateri nemške banke opravljajo svoje dejavnosti v drugih državah članicah, saj oteži ali zmanjšuje privlačnost ustanovitve podružnice.

35.

Kot sem opozoril zgoraj, iz ustaljene sodne prakse izhaja, prvič, da prepoved omejitev svobode ustanavljanja zadeva ne le državo članico gostiteljico, ampak tudi matično državo članico, ( 17 ) in drugič, da je treba za omejitve te svoboščine šteti med drugim določbe, ki vplivajo na izbiro pravne oblike, v kateri se opravljajo čezmejne dejavnosti, zlasti če se z navedenimi določbami daje prednost hčerinskim družbam v škodo podružnic. ( 18 ) Če se ta načela pretehtajo skupaj, se mi zdi logično sklepati, da se prepoved omejitev svobode ustanavljanja nanaša tudi na manj ugodno obravnavanje, ki ga matična država članica nameni podružnicam svojih družb, ustanovljenim v drugih državah članicah, v primerjavi s hčerinskimi družbami istih družb.

36.

Ta položaj še poslabša dejstvo, da se lahko vsaj v nekaterih državah članicah obveznost, ki izhaja iz člena 33 ErbStG, izkaže za nezdružljivo z določbami nacionalnega prava, s katerimi se morajo na podlagi člena 26(1) Direktive 2006/48 uskladiti podružnice, ki poslujejo na njihovem ozemlju in pripadajo kreditnim institucijam iz drugih držav članic, tako tudi iz Nemčije. V takem primeru bo ustanovitev podružnice v teh državah članicah za nemške kreditne institucije ne le ovirana in manj privlačna, ampak preprosto nemogoča. Ker pa je lahko – kot sem navedel v točki 27 teh sklepnih predlogov – zaradi nemožnosti, da se kot način opravljanja gospodarske dejavnosti izbere podružnica, uporabi svobode ustanavljanja odvzeta vsakršna ekonomska donosnost, lahko omejitev svobodne izbire pravne oblike, v kateri se opravlja dejavnost, zadevne subjekte popolnoma odvrne od uporabe svobode ustanavljanja.

37.

Obveznost, ki izhaja iz člena 33 ErbStG, torej pomeni omejitev svobode ustanavljanja, saj ta določba, prvič, nemškim kreditnim institucijam, ki opravljajo dejavnosti v drugih državah članicah, nalaga dodatne obveznosti, ki ne izhajajo iz zakonodaje teh držav, drugič, omejuje svobodno izbiro pravne oblike teh dejavnosti z dajanjem prednosti hčerinskim družbam v škodo podružnic ter, tretjič, lahko potencialno, vendar na hipotetično – tako kot v obravnavanem primeru – preprečuje opravljanje čezmejnih dejavnosti v obliki podružnice in s tem povzroči ekonomsko nedonosnost uresničevanja svobode ustanavljanja.

38.

Nemška vlada in Komisija v stališčih predlagata, naj se za obravnavano zadevo po analogiji uporabi sodna praksa Sodišča o sočasni uporabi zakonodaj dveh držav članic s področja neposrednega obdavčenja. ( 19 )

39.

Sodišče je namreč razsodilo, da se od države članice ne more zahtevati, naj pri uporabi svoje davčne zakonodaje upošteva morebitne negativne posledice, ki izhajajo iz posebnosti zakonodaje druge države članice, ki velja za stalno poslovno enoto s sedežem v tej državi, ki pripada matični družbi s sedežem na ozemlju prve države članice. ( 20 ) Svobode ustanavljanja torej ni mogoče razumeti tako, da je država članica dolžna prilagajati svoja davčna pravila tistim v drugi državi članici, da bi se v vseh položajih zagotovila obdavčitev, ki odpravlja vsakršno neenakost, ki izhaja iz nacionalnih davčnih ureditev. ( 21 )

40.

Vendar, prvič, kot sem navedel v točkah od 28 do 35 teh sklepnih predlogov, obveznost, ki je v skladu s členom 33 ErbStG naložena podružnicam nemških bank, ustanovljenim v drugih državah članicah, že sama po sebi pomeni omejitev svobode ustanavljanja. Morebitna povezanost te obveznosti z zakonodajo drugih držav članic lahko z morebitnim preprečevanjem vsakršnega uresničevanja te svoboščine le poslabša ta položaj.

41.

Drugič, v nasprotju z zadevami, ki so se nanašale na sočasno uporabo določb držav članic s področja neposrednega obdavčenja, ( 22 ) se nacionalna pravila v obravnavanem primeru ne nanašajo na obdavčenje subjekta, ki uveljavi svobodo ustanavljanja. Res je, kot v svojih stališčih trdi nasprotna stranka v revizijskem postopku v glavni stvari, da je namen člena 33 ErbStG olajšati pobiranje davka, vendar od strank banke in njihovih pravnih naslednikov, ne pa od bank samih. Enako bi bilo, če informacije, predložene na podlagi zadevne določbe, ne bi prispevale k pobiranju davka, temveč na primer k preprečevanju pranja denarja. Avstrijske določbe, ki urejajo bančno tajnost, pa se nikakor ne nanašajo na obdavčenje.

42.

Če je Sodišče v zadevah, omenjenih v prejšnji točki, odločalo o omejitvah svobode ustanavljanja, izhajajočih iz določb, ki so urejale razmerja med davčnimi zavezanci in pristojnimi davčnimi organi, pa gre v tem primeru za določbe, ki urejajo pogoje za opravljanje gospodarske dejavnosti in se torej nanašajo neposredno na razmerja med družbo in njenimi strankami. Zato ni v tem primeru nobene analogije, ki bi utemeljevala prenos zgoraj navedene sodne prakse na obravnavano zadevo.

43.

Tretjič, pristojnosti držav članic na področju neposrednega obdavčenja temeljijo na načelih, ki so jasno opredeljena z mednarodnim pravom in potrjena s sodno prakso Sodišča. Te države članice so zlasti pristojne obdavčiti vse dohodke svojih davčnih rezidentov (neomejena davčna obveznost), kar zadeva nerezidente pa dohodke od dejavnosti, ki se opravlja na njihovem ozemlju. ( 23 ) Posledica tega je, da je ohranitev razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami v skladu s sodno prakso Sodišča eden izmed pogojev, s katerimi je mogoče utemeljiti omejevanje svoboščin enotnega trga in zlasti svobode ustanavljanja. ( 24 )

44.

Neposredni davki pri tem spadajo na posebno področje, saj se nanašajo na eno od temeljnih suverenih pristojnosti držav in na enega od glavnih virov njihovih proračunskih prihodkov. Zakonodajalec Unije se do zdaj ni odločil uskladiti tega področja, tako da vsaka država članica še naprej prosto organizira preprečevanje morebitnih težav, kot je dvojno obdavčevanje, z dvostranskimi sporazumi. Ker ni take usklajenosti, je na področju neposrednega obdavčenja težko popolnoma dosledno uporabljati pravila, s katerimi se zahteva odprava vseh omejitev svobode ustanavljanja. Tak položaj bi namreč pripeljal do tega, da bi se pod vprašaj postavile suverene pristojnosti držav članic. ( 25 )

45.

Zgornji argumenti ne veljajo za nacionalne določbe, ki, kot sem navedel v točki 42 teh sklepnih predlogov, ne urejajo razmerij med davčnimi zavezanci in davčnimi organi, temveč določajo pogoje za opravljanje gospodarske dejavnosti. Na tem področju so se države članice na podlagi Pogodbe DEU zavezale, da bodo zagotavljale svobodno opravljanje te dejavnosti v čezmejnih položajih. Zato je mogoče od njih zahtevati, naj ozemeljsko področje uporabe svojih nacionalnih določb opredelijo tako, da te niso v koliziji z določbami drugih držav članic.

46.

Četrtič in nazadnje, obravnavana zadeva se od zadev, ki so se nanašale na sočasno uporabo zakonodaj dveh držav članic s področja neposrednega obdavčenja, razlikuje zaradi narave omejitev svobode ustanavljanja, ki lahko izhajajo iz zadevnih nacionalnih določb. Manj ugodno davčno obravnavanje ima seveda lahko resne finančne posledice za zadevni gospodarski subjekt. Kljub temu mu to ne otežuje in a fortiori ne onemogoča opravljanja gospodarske dejavnosti v širšem smislu ali v določeni pravni obliki. To manj ugodno obravnavanje vpliva kvečjemu na oceno donosnosti te dejavnosti, vendar je v tem pogledu znesek davka le en element med številnimi drugimi, med katerimi so razmere na trgu (raven povpraševanja, konkurenca, stroški obratovanja, višina cene), ki imajo običajno precej pomembnejšo vlogo. Poleg tega razlike med davčnimi sistemi različnih držav članic niso vedno neugodne za družbe, ki opravljajo svoje dejavnosti čezmejno, saj so te družbe pogosto v ugodnejšem položaju kot nacionalni subjekti. Gospodarski subjekti imajo tudi nekaj manevrskega prostora, ki jim omogoča, da davčna bremena izravnajo bodisi z znižanjem stroškov bodisi z zvišanjem cen. Zato davčno obravnavanje, ki ga bo deležna družba, običajno ni element, ki bi bil odločilnega pomena za odločitev o začenjanju čezmejne dejavnosti. Gre bolj za – če uporabim izraz generalnega pravobranilca L. A. Geelhoeda – „kvaziomejitve“. ( 26 )

47.

Te kvaziomejitve je treba razlikovati od pravih omejitev, kot so omejitve, ki se nanašajo na same pogoje za opravljanje dejavnosti. Po eni strani imajo v tem primeru gospodarski subjekti zelo malo prostora za prilagajanje oziroma ga celo nimajo. Dejansko nimajo drugih možnosti, kot da se prilagodijo veljavnim pravilom ali pa se odpovedo opravljanju zadevne dejavnosti. Po drugi strani lahko zaradi določb, ki urejajo pogoje za opravljanje dejavnosti, te dejavnosti postanejo tako zapletene, da jih – tako kot v obravnavanem primeru – praktično ni mogoče izvajati oziroma so popolnoma nedonosne. Zato imajo omejitve svobode ustanavljanja, ki se nanašajo na pogoje za opravljanje dejavnosti, veliko večji vpliv na odločitev glede uresničevanja te svoboščine kot pa omejitve, ki so izključno davčne narave.

48.

Glede na navedeno menim, da se pravila, ki jih je Sodišče določilo v sodni praksi o sočasni uporabi zakonodaj dveh držav članic s področja neposrednega obdavčenja, ( 27 ) ne morejo šteti za horizontalna pravila, ki bi se lahko uporabljala za vsako vrsto omejitev svobode ustanavljanja. Zato jih ni mogoče uporabiti za obravnavano zadevo.

49.

Komisija se v podporo svojim trditvam sklicuje tudi na sodbo Hervein in drugi ( 28 ), ki se nanaša na drugo področje, in sicer socialno varnost. Sodišče je v tej sodbi razsodilo, da ob upoštevanju različnosti zakonodaj držav članic o socialni varnosti Pogodba delavcu ne zagotavlja, da bo razširitev njegovih dejavnosti v več držav članic ali njihov prenos v drugo državo članico na področju socialne varnosti nevtralen. ( 29 ) Vendar je treba opozoriti, da so prispevki za socialno varnost javne dajatve, podobne neposrednim davkom. Zato se v zvezi s tem uporabljajo argumenti, ki sem jih predstavil v točkah od 40 do 47 teh sklepnih predlogov. ( 30 ) Torej tudi sodba Hervein in drugi ne govori v prid razširitvi uporabe načel, določenih s sodno prakso o povezanosti določb držav članic s področja neposrednega obdavčenja, na omejitve svobode ustanavljanja, ki se nanašajo na pogoje za opravljanje gospodarske dejavnosti.

50.

Morda bi se lahko štelo, kot v svojih stališčih trdita nasprotna stranka v revizijskem postopku v glavni stvari in nemška vlada, da tudi avstrijske določbe v zvezi z bančno tajnostjo pomenijo omejitev svobode ustanavljanja, ker se nanašajo na podružnice kreditnih institucij iz drugih držav članic in tem podružnicam preprečujejo, da bi ravnale v skladu z morebitnimi obveznostmi, ki bi izhajale iz prava matične države članice in bi bile v nasprotju z bančno tajnostjo.

51.

To ni predmet obravnavane zadeve, zato se s tem vidikom ne bom podrobneje ukvarjal. Opozoril bom le, da določbe o bančni tajnosti dejansko pomenijo neko zavezo z vidika banke, da pa se hkrati lahko razumejo kot ugodne z vidika strank. Če bi bilo treba podružnice kreditnih institucij iz drugih držav članic oprostiti bančne tajnosti, bi se torej te podružnice lahko znašle v manj ugodnem konkurenčnem položaju v primerjavi z nacionalnimi bankami. Tako bi v želji odpraviti eno omejitev svobode ustanavljanja ustvarili drugo. To protislovje po mojem mnenju potrjuje, da je treba v obravnavanem primeru omejitve te svoboščine iskati bolj na strani nemških določb.

52.

Toda ne glede na zgornje preudarke, tudi če bi se priznal obstoj vzporedne omejitve svobode ustanavljanja v avstrijskem pravu, bi šlo v obravnavanem primeru ne za omejitev, ki bi izhajala iz povezanosti nemških in avstrijskih določb, temveč za dve medsebojno neodvisni omejitvi. Vendar pa menim, da obstoj morebitne omejitve ene od svoboščin enotnega trga v državi gostiteljici ni zadosten razlog za to, da bi se opustila odprava take omejitve v matični državi članici. Tudi če bi se štelo, da bi bilo v tej zadevi za Sparkasse Allgäu bolje, če bi se obrnila na avstrijska sodišča, da bi izpodbijala skladnost uporabe avstrijskih določb o poslovni tajnosti za njeno avstrijsko podružnico s pravom Unije, bi bilo mogoče, da ta sodišča ne bi upoštevala tega očitka, ker bi presodila, da se problem nanaša bolj na člen 33 ErbStG in da ga morajo rešiti nemška sodišča.

53.

Tako bi se pojavil protisloven položaj, v katerem bi se omejitve svoboščin enotnega trga, ki bi izhajale iz zakonodaje države članice gostiteljice ali iz zakonodaje matične države članice, odpravile v celoti, in to razmeroma preprosto, medtem ko omejitev, ki bi sočasno in neodvisno izhajale iz zakonodaj teh dveh držav članic, ne bi bilo mogoče odpraviti, ker se ne bi vedelo, katera izmed teh držav članic je tista, ki bi morala to storiti prva.

54.

Glede na vse navedeno ugotavljam, da je treba obveznost predložitve informacij, ki izhaja iz člena 33 ErbStG, ker je naložena tudi podružnicam nemških kreditnih institucij, ustanovljenim v drugih državah članicah, šteti za omejitev svobode ustanavljanja, ki je načeloma prepovedana s členom 49 PDEU.

55.

V skladu z zdaj že klasično formulo, potrjeno s sodno prakso Sodišča, je omejitev svobode ustanavljanja dopustna, samo če zadevno omejitev upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu, če je primerna za zagotavljanje uresničitve cilja, ki mu sledi, in če ne presega tega, kar je potrebno za dosego tega cilja. ( 31 ) Zato je treba preizkusiti, ali omejitev, ki izhaja iz člena 33 ErbStG, izpolnjuje te pogoje.

56.

Pred tem preizkusom je treba opraviti analizo za ugotovitev, ali so nacionalne določbe diskriminatorne. Predložitveno sodišče v svojem sklepu in nemška vlada v stališčih, ki jih je vložila v tej zadevi, zatrjujeta, da člen 33 ErbStG ni diskriminatoren, ker se brez razlikovanja uporablja za podružnice nemških bank, ustanovljene v drugih državah članicah, in za banke, ki opravljajo svoje dejavnosti na nemškem ozemlju. Vendar se s to ugotovitvijo razprava o vprašanju diskriminacije ne konča. Očitno je, da ne gre za neposredno diskriminacijo na podlagi državljanstva, saj se nacionalni in čezmejni položaji formalno obravnavajo enako.

57.

Toda pojem diskriminacije v pravu Unije ni omejen na neposredno diskriminacijo. V skladu z danes klasično formulo gre za diskriminacijo, kadar se primerljivi položaji obravnavajo različno, ( 32 ) različni položaji pa se obravnavajo enako, ( 33 ) razen če je – v obeh primerih – tako obravnavanje objektivno utemeljeno.

58.

S tega vidika se v obravnavani zadevi, ki se nanaša na določbe matične države članice, s katerimi so urejena razmerja med tujimi podružnicami in njihovimi strankami, pojavljajo dvomi v zvezi s tremi vprašanji. Prvič, vprašati se je treba, ali je utemeljeno enako obravnavati tuje podružnice nemških kreditnih institucij in podružnice teh istih institucij, ki so na nemškem ozemlju, glede na to, da tuje podružnice poslujejo v drugačnem gospodarskem in pravnem okolju. Drugič, postavlja se vprašanje, ali je utemeljeno različno obravnavati tuje podružnice nemških kreditnih institucij in kreditne institucije, ki imajo sedež v drugih državah članicah, vendar opravljajo svoje gospodarske dejavnosti na istih trgih kot te podružnice. Tretjič in nazadnje, ugotoviti je treba, ali je utemeljeno različno obravnavati nemške kreditne institucije, ki poslujejo v drugih državah članicah v obliki podružnic, in te iste kreditne institucije, ki opravljajo čezmejno dejavnost v obliki hčerinskih družb.

59.

Po mojem mnenju je mogoče ta problem razumeti na dva načina.

60.

Prvi pristop temelji na posebnem pravnem in organizacijskem položaju podružnice kot pravne oblike opravljanja dejavnosti. Podružnica nima lastne pravne osebnosti in je zgolj subjekt, ločen od pravne osebe, ki je glavna poslovna enota. Za to glavno poslovno enoto z vsemi njenimi podružnicami, nacionalnimi ali tujimi, načeloma velja pravo države članice njenega sedeža. Z drugimi besedami, obveznosti, ki izhajajo iz prava države članice sedeža, se povsem naravno uporabljajo tudi za tuje podružnice navedene glavne poslovne enote. Iz tega sledi, da so te podružnice po eni strani v položaju, ki je objektivno primerljiv s položajem nacionalnih subjektov, in po drugi strani v položaju, ki je objektivno drugačen od položaja tujih glavnih poslovnih enot in hčerinskih družb nacionalnih glavnih poslovnih enot. Po tem pristopu bi bilo objektivno utemeljeno tuje podružnice nemških kreditnih institucij, ustanovljene v drugih državah članicah, obravnavati enako kot nacionalne subjekte ter drugače kot tuje subjekte in hčerinske družbe nacionalnih subjektov.

61.

Drugi možni pristop k problemu je po mojem mnenju ta, da se gospodarska narava tuje podružnice upošteva kot ena od mogočih oblik opravljanja čezmejne gospodarske dejavnosti v okviru svobode ustanavljanja. V skladu s tem pristopom je tuja podružnica, čeprav je pravno vezana na državo članico sedeža glavne poslovne enote, s funkcionalnega vidika tuje podjetje in jo je treba zato obravnavati enako kot druge tuje družbe (vključno s tujimi hčerinskimi družbami nacionalnih družb). Pravna vez z državo članico (centralnega) sedeža glavne poslovne enote torej nima več vrednosti objektivnega razlikovalnega elementa in postane zgolj sekundarna značilnost, s katero ni mogoče utemeljiti različnega obravnavanja. Če se po tem pristopu tuje podružnice nemških kreditnih institucij, ustanovljene v drugih državah članicah, obravnavajo enako kot nacionalni subjekti ter drugače kot tuji subjekti in hčerinske družbe nacionalnih subjektov, gre za resnično diskriminacijo.

62.

Izbira enega ali drugega pristopa po mojem mnenju vpliva na možnost utemeljiti omejitev svobode ustanavljanja, ki izhaja iz člena 33 ErbStG.

63.

Predložitveno sodišče in nemška vlada v stališčih kot utemeljitev člena 33 ErbStG navajata nujnost zagotavljanja učinkovitosti davčnega nadzora in učinkovite izterjave davkov. Namen te določbe je namreč zagotoviti nadzor nad tem, prvič, da pravni naslednik umrle stranke banke spoštuje obveznosti iz naslova davka na dediščine in, drugič, da ista stranka v času svojega življenja spoštuje svoje davčne obveznosti glede sredstev, ki jih je vplačala pri banki. Ta utemeljitev je bila v sodni praksi Sodišča upoštevana ( 34 ) tako glede svobode ustanavljanja kot glede drugih svoboščin enotnega trga.

64.

Da pa bi se taka utemeljitev sprejela, mora biti v skladu z zahtevo po sorazmernosti. Za to morajo biti zadevne nacionalne določbe na eni strani primerne za zagotavljanje uresničitve cilja, ki mu sledijo, na drugi strani pa ne smejo presegati tega, kar je potrebno za dosego tega cilja. ( 35 ) Na koncu je predložitveno sodišče tisto, ki je v najboljšem položaju za presojo dejstev in posledično za presojo sorazmernosti nacionalnih določb. Sodišče lahko v tem okviru vseeno poda oporne točke na podlagi spisa v zadevi. ( 36 )

65.

Člen 33 ErbStG se, kar zadeva kreditne institucije, ki jim je dovoljeno hraniti in upravljati sredstva nemških rezidentov zunaj ozemlja Nemčije, ( 37 ) uporablja samo za podružnice nemških bank. Nasprotno pa se ta določba ne uporablja niti za hčerinske družbe teh bank niti – iz očitnih razlogov – za banke iz drugih držav.

66.

Če bi bilo treba priznati, da so tuje podružnice v položaju, ki je primerljiv s položajem družb s sedežem v drugih državah članicah, po mojem mnenju nič ne bi utemeljevalo omejitve uporabe nemških določb zgolj na podružnice. V takem primeru mora namreč utemeljitev omejitve svobode ustanavljanja temeljiti na objektivnih merilih glede na določbo, ki pomeni to omejitev. S tega vidika pa so v primerljivem položaju vse kreditne institucije, ki jim je dovoljeno hraniti in upravljati sredstva nemških rezidentov, ker za zadevna sredstva enako velja davek na dediščine in ker je potreben enak učinkovit nadzor nad spoštovanjem te davčne obveznosti. Čeprav bi bilo torej z nujnostjo zagotavljanja učinkovitosti davčnega nadzora mogoče utemeljiti to, da so tem subjektom naložene dodatne zahteve, kot je obveznost posredovanja informacij davčnim organom, bi okoliščina, da so podružnice v zvezi s tem obravnavane drugače, zahtevala ločeno utemeljitev, ki pa ne obstaja.

67.

Vez tuje podružnice s pravnim redom matične države članice je v tem pogledu sekundaren dejavnik, ki ne utemeljuje tega, da se takim podružnicam naložijo obveznosti, ki zadevajo pogoje, pod katerimi te podružnice opravljajo storitve. Matična država članica torej ne sme naložiti takih obveznosti.

68.

Vendar menim, da je primerneje upoštevati tezo, v skladu s katero so podružnice kreditnih institucij, ki poslujejo v državah članicah, ki niso država sedeža družbe, zaradi posebne vezi, ki jo imajo s pravnim redom matične države članice, v položaju, ki je drugačen od položaja tujih kreditnih institucij. Ta posebna vez utemeljuje razširitev nekaterih obveznosti, ki so naložene nacionalnim bankam, na njihove tuje podružnice, tudi če navedene obveznosti ne veljajo za tuje subjekte. To velja še toliko bolj, kadar se zadevna obveznost nanaša, tako kot v obravnavanem primeru, samo na razmerja med tujo podružnico in strankami, ki so rezidenti matične države članice. Zanje je namreč lažje odpreti račun pri tuji podružnici nacionalne banke kot pri tuji banki. V tem primeru nujnost zagotavljanja učinkovitosti davčnega nadzora utemeljuje omejitev svobode ustanavljanja, če je ta primerna za zagotavljanje uresničitve cilja, ki mu sledi, in če ne presega tega, kar je potrebno za dosego tega cilja.

69.

Po mojem mnenju je z obveznostjo predložitve informacij mogoče zagotoviti uresničitev cilja zagotavljanja učinkovitosti davčnega nadzora. Informacije, pridobljene od banke, namreč davčnim organom omogočajo, da preverijo podatke, ki jim jih davčni zavezanci predložijo v davčnih obračunih. Poleg tega te informacije, kadar davčni zavezanec ne spoštuje obveznosti predložitve takega obračuna, davčnim organom omogočajo, da ugotovijo obstoj obdavčljivega dogodka in sprejmejo ukrepe za izterjavo dolgovanega davka.

70.

Menim tudi, da zadevne nemške določbe ne presegajo okvirov potrebnega. Prvič, davčni organi teh informacij ne morejo pridobiti iz drugih virov, ki bi omogočali enako zanesljivost in popolnost. Preverjanje resničnosti podatkov, navedenih v davčnih obračunih, bi bilo torej veliko težje.

71.

Drugič, poudariti je treba, da je bila v odločbi, ki je predmet postopka v glavni stvari, zahteva po posredovanju informacij, ki je bila naslovljena na tujo podružnico banke Sparkasse Allgäu, omejena na informacije glede tistih strank navedene podružnice, ki so rezidenti Nemčije. Po mojem mnenju je ta vidik bistvenega pomena. Čeprav ima davčna obveznost iz naslova davka na dediščine nekoliko širši obseg, ( 38 ) se namreč v praksi v prvi vrsti nesporno nanaša na dedovanja nemških rezidentov. Tako bi, če bi nemški organi zahtevali informacije glede vseh strank tujih podružnic nemških bank, tako kot jih zahtevajo za nacionalne podružnice, to za tuje podružnice pomenilo precejšnjo oviro za opravljanje njihovih dejavnosti. Ker so nemški organi zahtevo omejili na informacije glede nemških rezidentov, so torej sprejeli najmanj omejujoč ukrep z vidika svobode ustanavljanja. Zato lahko podružnice nemških kreditnih institucij, ustanovljene v drugih državah članicah, v zvezi s strankami, ki niso rezidenti Nemčije, opravljajo svoje dejavnosti pod popolnoma enakimi pogoji kot lokalne banke.

72.

Posledično menim, da je člen 33 ErbStG sorazmeren s ciljem, ki mu sledi, in da je zato mogoče omejitev svobode ustanavljanja, ki izhaja iz te določbe, šteti za utemeljeno.

73.

Seveda se zavedam pomanjkljivosti take rešitve z vidika potrebe po zagotavljanju svobode ustanavljanja. Težko je namreč prezreti, da če bi moralo predložitveno sodišče na podlagi sodbe Sodišča ugotoviti združljivost člena 33 ErbStG s pravom Unije in posledično potrditi odločbo, ki je predmet postopka v glavni stvari, to nikakor ne bi rešilo težav, s katerimi se srečuje Sparkasse Allgäu. Za to banko bi še naprej veljali dve nasprotujoči si pravni obveznosti. To velja toliko bolj, ker želijo nemški davčni organi s svojo zahtevo doseči posredovanje informacij, ki se navezujejo na pretekla leta in torej na umrle stranke, ki zlasti ne morejo več dati soglasja za posredovanje teh informacij.

74.

V takem primeru bi po mojem mnenju načeli lojalnega sodelovanja in primarnosti prava Unije od avstrijskih organov zahtevali, da določbe o bančni tajnosti razlagajo ali njihovo uporabo omejijo tako, da bi lahko podružnice nemških kreditnih institucij, ki poslujejo na avstrijskem ozemlju, posredovale informacije iz člena 33 ErbStG. ( 39 ) Ta rešitev velja seveda samo za obveznost posredovanja navedenih informacij, kolikor je ta združljiva s pravom Unije in torej zlasti omejena na to, kar je nujno potrebno.

75.

Glede na vse navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče), odgovori:

Člen 49 PDEU je treba razlagati tako, da ne nasprotuje ureditvi države članice, s katero se podružnicam nacionalnih kreditnih institucij, ustanovljenim v drugih državah članicah, nalaga obveznost, da nacionalnim davčnim organom prijavijo sredstva, vplačana pri teh podružnicah, v primeru smrti lastnika navedenih sredstev, ki je rezident prve od teh držav članic, če ta obveznost ne presega tega, kar je nujno potrebno za zagotavljanje učinkovitosti davčnega nadzora.