1

Evropska komisija s tožbo Sodišču predlaga, naj ugotovi, da je Kraljevina Španija s sprejetjem in ohranitvijo v veljavi določb iz člena 46(c) kraljeve zakonodajne uredbe 1/2002 z dne 29. novembra 2002, ki potrjuje prečiščeno besedilo zakona o ureditvi pokojninskih načrtov in skladov (Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones) (BOE št. 298 z dne 13. decembra 2002, str. 43361; v nadaljevanju: zakon o ureditvi pokojninskih načrtov in skladov), člena 86 kraljeve zakonodajne uredbe 6/2004 z dne 29. oktobra 2004, ki potrjuje prečiščeno besedilo zakona o organizaciji in nadzoru zasebnih zavarovalnic (Real Decreto Legislativo 6/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados) (BOE št. 267 z dne 5. novembra 2004, str. 36602; v nadaljevanju: zakon o organizaciji in nadzoru zasebnih zavarovalnic), člena 10 kraljeve zakonodajne uredbe 5/2004 z dne 5. marca 2004, ki potrjuje prečiščeno besedilo zakona o davku od dohodka nerezidentov (Real Decreto Legislativo 5/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la ley del Impuesto sobre la renta de los no residentes) (BOE št. 62 z dne 12. marca 2004, str. 11176), kakor je bil spremenjen z zakonom 36/2006 o ukrepih za preprečevanje davčnih goljufij z dne 29. novembra 2006 (Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal) (BOE št. 286 z dne 30. novembra 2006, str. 42087; v nadaljevanju: zakon o davku od dohodka nerezidentov), in člena 47 splošnega zakona o davkih 58/2003 z dne 17. decembra 2003 (Ley 58/2003, General Tributaria) (BOE št. 302 z dne 18. decembra 2003, str. 44987; v nadaljevanju: splošni zakon o davkih), v skladu s katerimi so pokojninski skladi, ki imajo sedež v drugi državi članici kot v Kraljevini Španiji in ki ponujajo pokojninske načrte poklicnega zavarovanja v tej državi članici, in zavarovalnice, ki poslujejo v Španiji v sistemu svobodnega opravljanja storitev, dolžni imenovati davčnega zastopnika, ki je rezident Španije, kršila obveznosti iz člena 56 PDEU (prej člen 49 PES) in člena 36 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 11, zvezek 52, str. 3; v nadaljevanju: Sporazum EGP).

2

Člen 47 splošnega zakona o davkih določa:

„Zaradi odnosov z davčno upravo morajo davčni zavezanci, ki niso rezidenti Španije, imenovati zastopnika s sedežem na španskem ozemlju, kadar na tem ozemlju poslujejo prek stalne poslovne enote, kadar je to izrecno določeno z davčno zakonodajo ali kadar to zahteva davčna uprava zaradi vrste poslovanja oziroma izvajane dejavnosti ali zaradi višine prejetega dohodka.

O tem imenovanju je treba v skladu s pogoji, določenimi z davčno zakonodajo, obvestiti davčno upravo.“

3

Člen 46 zakona o ureditvi pokojninskih načrtov in skladov določa:

„Pokojninski skladi s sedežem v drugih državah članicah, ki želijo v Španiji razviti pokojninske načrte poklicnega zavarovanja, za katere bo veljala španska zakonodaja, morajo imenovati zastopnika, in sicer fizično osebo z običajnim prebivališčem v Španiji ali pravno osebo s sedežem v Španiji, ki ima naslednja pooblastila:

[…]

[…]“

4

V skladu s členom 86(1) zakona o organizaciji in nadzoru zasebnih zavarovalnic:

„Zavarovalnice s sedežem v drugi državi članici Evropskega gospodarskega prostora, ki želijo v Španiji sodelovati v sistemu svobodnega opravljanja storitev, morajo zaradi davčnih obveznosti, ki so s tem zakonom določene za dejavnosti, ki se jih izvaja na španskem ozemlju, imenovati zastopnika z davčnim domicilom v Španiji.

Ta zastopnik mora v imenu zavarovalnice, vključene v sistem svobodnega opravljanja storitev, poleg obveznosti, določenih v členu 82 tega zakona, izpolnjevati tudi te davčne obveznosti:

5

Člen 10(1) zakona o davku od dohodka nerezidentov določa:

„Davčni zavezanci za ta davek morajo pred potekom roka za predložitev napovedi dohodkov, prejetih v Španiji, imenovati fizično ali pravno osebo s prebivališčem oziroma sedežem v Španiji, da jih ta zastopa pred davčno upravo v zadevah v zvezi z obveznostmi, ki jih imajo zaradi tega davka, kadar poslujejo prek stalne poslovne enote, v primerih, določenih v členih 24(2) in 38 tega zakona, ali kadar to zahteva davčna uprava zaradi zneska ali vrste dohodkov, ki jih je davčni zavezanec prejel na španskem ozemlju.

[…]“

6

Člen 99(2) zakona 35/2006 z dne 28. novembra 2006 o davku od dohodka fizičnih oseb, ki delno spreminja zakone o davku od dohodka pravnih oseb, o davku od dohodka nerezidentov in o davku od premoženja (Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio) (BOE št. 285 z dne 29. novembra 2006, str. 41734) določa:

„Subjekti in pravne osebe, vključno s subjekti, ki izplačujejo dohodke, od katerih je treba plačati ta davek, morajo odtegniti in plačati akontacijo davka od dohodka fizičnih oseb, h kateremu so zavezani prejemniki dohodka. Znesek, ki ga je treba plačati v državni proračun, pogoji in načini plačila so določeni z zakoni in drugimi predpisi. Iste obveznosti imajo tudi davčni zavezanci, ki opravljajo gospodarsko dejavnost, in sicer za dohodke, ki jih izplačajo pri opravljanju njihove dejavnosti, ter fizične in pravne osebe ter drugi subjekti, ki ne prebivajo oziroma nimajo sedeža na španskem ozemlju, vendar poslujejo na tem ozemlju prek enotne poslovne enote, ali ki nimajo stalne poslovne enote, ampak izplačujejo dohodke za delo ter druge dohodke, od katerih je treba odtegniti ali plačati akontacijo in ki pomenijo izdatke, ki jih je mogoče odšteti od prejetih dohodkov, določenih v členu 24(2) zakona o davku od dohodka nerezidentov.

[…]

Zastopnik, imenovan v skladu z določbami člena 86(1) zakona o organizaciji in nadzoru zasebnih zavarovalnic, ki deluje v imenu zavarovalnice, vključene v sistem svobodnega opravljanja storitev, mora odtegniti in plačati akontacijo davka od transakcij, izvedenih v Španiji.

Pokojninski skladi s sedežem v drugi državi članici Evropske unije, ki v Španiji ponujajo pokojninske načrte poklicnega zavarovanja, za katere velja španska zakonodaja, morajo v skladu z določbami Direktive Evropskega parlamenta in Sveta z dne 3. junija 2003 o dejavnostih in nadzoru institucij za poklicno pokojninsko zavarovanje [UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 5, zvezek 4, str. 350] imenovati zastopnika, ki jih bo zastopal pri davčnih obveznostih. Ta zastopnik mora odtegniti in plačati akontacijo davka od transakcij, izvedenih v Španiji.

[…]“

7

Komisija je z dopisoma z dne 4. aprila 2008 in 1. decembra 2008 Kraljevino Španijo pozvala, naj odpravi neskladnost določb španskega prava – v skladu s katerimi morajo pokojninski skladi, ki imajo sedež v drugi državi članici in ki v Španiji ponujajo pokojninske načrte poklicnega zavarovanja, zavarovalnice, ki v Španiji poslujejo v sistemu svobodnega opravljanja storitev ter nekateri subjekti in fizične osebe, ki niso rezidenti, imenovati davčnega zastopnika, ki je rezident Španije – s členom 49 ES in členom 36 Sporazuma o EGP.

8

Komisija je po prejetju odgovorov Kraljevine Španije na njena opomina na to državo članico 29. januarja 2010 naslovila obrazloženo mnenje, v katerega je vključila predhodno analizo iz prejšnjih dopisov, in ji določila dvomesečni rok za sprejetje ukrepov, ki so potrebni za uskladitev s tem mnenjem.

9

Ker Komisija ni bila zadovoljna z odgovorom Kraljevine Španije na navedeno obrazloženo mnenje, je vložila to tožbo. Navaja, da je predmet te tožbe omejila le na obveznost, določeno v španskem pravu, v skladu s katero morajo pokojninski skladi, ki imajo sedež v drugi državi članici in ki v Španiji ponujajo pokojninske načrte pokojninskega zavarovanja, ter zavarovalnice, ki v Španiji poslujejo v sistemu svobodnega opravljanja storitev, imenovati davčnega zastopnika, ki je rezident Španije.

10

Kraljevina Španija je z vlogo, vloženo 15. marca 2012 na podlagi člena 91(1), prvi pododstavek, Poslovnika Sodišča v različici, ki je veljala na dan vložitve tožbe, vložila ugovor nedopustnosti. Sodišče je 2. oktobra 2012 odločilo, da bo na podlagi odstavka 4 tega člena odločanje o ugovoru nedopustnosti združilo z vsebinsko presojo.

11

Francoski republiki je bila s sklepom predsednika Sodišča z dne 9. maja 2012 dovoljena intervencija v podporo predlogom Kraljevine Španije.

12

Kraljevina Španija v podporo ugovoru nedopustnosti navaja tri argumente. Prvič, trdi, da Komisija z uporabo izraza „med drugim“ v tožbenem predlogu ni izčrpno in natančno omejila predmeta tožbe. Drugič, ta država članica meni, da se je Komisija pri utemeljitvi svoje tožbe napačno sklicevala na dve določbi španskega prava, in sicer na člen 10 zakona o davku od dohodka nerezidentov in na člen 47 splošnega zakona o davkih. Kraljevina Španija trdi, da prva določba nima nikakršne zveze s položajem, ki ga v tožbi opisuje Komisija, druga določba pa je omejena na določitev splošnih načel in določb španskega davčnega sistema in se ne nanaša na posebne primere, v katerih je treba imenovati davčnega zastopnika. Tretjič, Kraljevina Španija Komisiji očita, da ni natančno pojasnila, ali država članica v nobenem primeru nerezidentu ne sme naložiti obveznosti imenovanja takega zastopnika in ali od tega pravila – na podlagi upravičenih razlogov – ni nikakršnih izjem.

13

Komisija zavrača argumente, ki jih je Kraljevina Španija navedla v podporo svojemu ugovoru nedopustnosti.

14

Iz člena 38(1)(c) Poslovnika Sodišča, v različici, ki je veljala na dan vložitve tožbe, in sodne prakse, ki se nanaša na to določbo, je razvidno, da je treba v vsaki tožbi navesti predmet spora in kratek povzetek tožbenih razlogov ter da morajo biti te navedbe dovolj jasne in natančne, da toženi stranki omogočajo pripravo obrambe in Sodišču izvajanje nadzora. Iz tega izhaja, da morajo biti temeljne okoliščine glede dejstev in prava, na katerih tožba temelji, skladno in razumljivo razvidne iz besedila vloge ter da morajo biti tožbeni predlogi izraženi nedvoumno, da se prepreči, da bi Sodišče odločilo ultra petita ali da o nekem očitku ne bi odločilo (glej sodbo Komisija/Španija, C‑360/11, EU:C:2013:17, točka 26 in navedena sodna praksa).

15

Tožba Komisije v obravnavanem primeru izpolnjuje te zahteve.

16

Kljub uporabi izraza „med drugim“ v tožbenih predlogih iz teh in iz očitkov, predstavljenih v tožbi, namreč nedvomno izhaja, da se tožba Komisije nanaša na obveznost, določeno s španskim pravom, v skladu s katero je treba v Španiji v dveh posebnih primerih imenovati davčnega zastopnika, in sicer, kadar pokojninski skladi s sedežem v drugi državi članici v Španiji ponujajo pokojninske načrte poklicnega zavarovanja in kadar zavarovalnice s sedežem v drugi državi članici v Španiji poslujejo v sistemu svobodnega opravljanja storitev. Poleg tega iz vlog tožene države članice izhaja, da je bila tožba oblikovana dovolj jasno in natančno, saj je ta svojo obrambo osredotočila na ta posebna primera.

17

Zato je treba prvi argument, ki ga je Kraljevina Španija navedla v podporo ugovoru nedopustnosti, zavrniti.

18

Poleg tega, kadar se tožba nanaša le na navedena posebna primera, Komisiji ni mogoče očitati, da ni jasno zavzela stališča o možni zakonitosti – z vidika prava Unije – obveznosti nerezidenta, da imenuje davčnega zavezanca s prebivališčem oziroma sedežem v Španiji v drugih okoliščinah. Zato je treba tudi tretji argument te države članice zavrniti.

19

Glede drugega argumenta, ki ga je Kraljevina Španija navedla v svojem ugovoru nedopustnosti, je Komisija pravilno ugotovila, da morebitna neupoštevnost nekaterih določb nacionalnega prava, ki jih je navedla Komisija, kadar je v tožbi predmet tožbe jasno opredeljen, ne povzroči nedopustnosti te tožbe. To še toliko bolj velja, ker je država članica v svojem ugovoru nedopustnosti, potrdila upoštevnost – za to tožbo – dveh določb nacionalnega prava, ki ju je Komisija navedla v svoji tožbi, in sicer člena 46(c) zakona o ureditvi pokojninskih načrtov in skladov ter člena 86(1) zakona o organizaciji in nadzoru zasebnih zavarovalnic.

20

Iz tega sledi, da je treba ugovor nedopustnosti Kraljevine Španije zavrniti.

21

Komisija trdi, da pomeni obveznost, da pokojninski skladi, ki imajo sedež v drugi državi članici kot Kraljevini Španiji in ki v tej državi članici ponujajo pokojninske načrte poklicnega zavarovanja, in zavarovalnice, ki v Španiji poslujejo znotraj sistema svobodnega opravljanja storitev, imenujejo davčnega zastopnika s prebivališčem ali sedežem v tej državi članici, omejitev svobode opravljanja storitev. Prvič, ta obveznost bi pomenila dodatno obremenitev pokojninskih skladov in zavarovalnic. Drugič, ta obveznost bi ovirala svobodno opravljanje storitev za osebe in podjetja s prebivališčem oziroma sedežem v drugih državah članicah kot je Kraljevina Španija, ki želijo družbam ali fizičnim osebam, ki poslujejo v Španiji, ponujati storitve davčnega zastopanja.

22

Ne Kraljevina Španija niti Francoska republika kot intervenientka ne prerekata omejevalnega značaja zadevnih ukrepov.

23

Kraljevina Španija meni, da je obveznost imenovanja davčnega zastopnika s prebivališčem ali sedežem v Španiji upravičena z nujnostjo zagotovitve učinkovitega davčnega nadzora in bojem proti davčnim goljufijam. Poleg tega trdi, da zadevni ukrepi ne presegajo tega, kar je nujno za dosego ciljev splošnega interesa.

24

Kraljevina Španija v zvezi s tem trdi, da je – kar zadeva davčne zavezance, ki niso rezidenti – stopnja nadzora in učinkovitosti ukrepov za boj proti davčnim goljufijam občutno višja, kadar je omogočen takojšnji stik s tako osebo, kot je davčni zastopnik. Teh ciljev pa ni mogoče učinkovito doseči z zaprosilom za medsebojno pomoč organov različnih držav članic, da se izmenjajo podatki in izterjajo terjatve, kakor je določeno z Direktivo Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposrednega obdavčevanja, nekaterih trošarin in obdavčevanja zavarovalnih premij (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 63), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2006/98/ES z dne 20. novembra 2006 (UL L 363, str. 129; v nadaljevanju: Direktiva 77/799) in Direktivo Sveta 2008/55/ES z dne 26. maja 2008 o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev za določene prelevmane, carine, davke in druge ukrepe (UL L 150, str. 28).

25

Tožena država članica meni, da je neučinkovitost sistema, uvedenega s tema direktivama, razvidna iz dejstva, da sta bili ti direktivi v okviru reforme instrumentov za upravno sodelovanje in pomoč pri izterjavi terjatev razveljavljeni. Ta država članica poleg tega v podporo navaja, da je bila stopnja izterjanih terjatev, prvič, po predložitvi osmih predlogov organom Združenega kraljestva leta 2011, in drugič, po predložitvi predlogov drugim državam članicam med letoma 2005 in 2009, nizka.

26

Kraljevina Španija meni, da so nekateri podatki, ki jih zahteva španska davčna uprava v obliki napovedi, splošni in niso nujno ali izključno namenjeni določitvi davka, zato ti podatki ne spadajo na področje uporabe Direktive 77/799. Zato je za učinkovito obdavčevanje treba predhodno določiti osebo, s katero bo španska davčna uprava med različnimi postopki v stiku.

27

Kraljevina Španija glede plačila davka od dohodkov na podlagi pokojninskih načrtov poklicnega zavarovanja navaja, da kar zadeva pokojninske sklade, ki imajo sedež v drugi državi članici kot v Kraljevini Španiji in ki v Španiji ponujajo pokojninske načrte poklicnega zavarovanja, in zavarovalnice, ki imajo sedež v drugi državi članici in ki v Španiji poslujejo v sistemu svobodnega opravljanja storitev, pristojnost ali obveznost davčnega zastopnika, da odtegne znesek davka in plača akontacijo tega davka državnemu proračunu, ki je določena v členu 46(c) zakona o ureditvi pokojninskih načrtov in skladov ter členu 86(1)(a) zakona o organizaciji in nadzoru zasebnih zavarovalnic, odraža obveznost, določeno v členu 99(2) zakona 35/2006 z dne 28. novembra 2006, davčnega odtegljaja od dohodka iz delovnega razmerja. Čeprav organi upravljanja pokojninskih skladov s sedežem v Španiji v skladu z zadnjenavedeno določbo sami izvedejo ta odtegljaj, pa naj bi bila obveznost pokojninskih skladov in zavarovalnic s sedežem v drugih državah članicah, da imenujejo finančnega zastopnika s prebivališčem oziroma sedežem v Španiji, zlasti zato, da ta opravi omenjeni odtegljaj, utemeljena z zapletenostjo izračuna tega zneska. V primeru neobstoja obveznosti takšnega odtegljaja za subjekte nerezidente, bi imeli ti v odnosu do subjektov s sedežem v Španiji finančno prednost, kar bi pomenilo kršitev načela enakega obravnavanja in dobrega delovanja notranjega trga.

28

Poleg tega Kraljevina Španija trdi, da je zaradi tega postopka zaradi neizpolnitve obveznosti proti njej, z zakonom 2/2011 z dne 4. marca 2011 o trajnostnem gospodarstvu (Ley 2/2011 de Economía Sostenible) (BOE št. 55 z dne 5. marca 2011, str. 25033) odpravila pogoj iz člena 86(1) zakona o organizaciji in nadzoru zasebnih zavarovalnic, da mora imeti davčni zastopnik prebivališče oziroma sedež v Španiji, čeprav ta država članica meni, da je ta pogoj pomenil boljše jamstvo za učinkovito izpolnjevanje davčnih obveznosti.

29

Francoska republika v podporo Kraljevini Španiji meni, da je sporna ureditev utemeljena z nujnostjo zagotavljanja učinkovite izterjave davkov, kar je Sodišče priznalo kot nujni razlog v splošnem interesu. Bil naj bi primeren ukrep za dosego tega cilja, saj se z njim lažje in hitreje pobira in izterja davke. Ker so davčni zastopniki pod nadzorom španske davčne uprave, bo ta lahko tudi prisilno izterjala davke. Poleg tega je Sodišče v sodbah FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630) in X (C‑498/10, EU:C:2012:635) odločilo, da so postopek obračuna davčnega odtegljaja in predpisi glede odgovornosti, namenjeni njegovi uveljavitvi, legitimno in primerno sredstvo, da se zagotovi davčno obravnavanje osebe, ki je rezident zunaj države obdavčitve.

30

Glede sorazmernosti obveznosti, ki izhaja iz spornih predpisov, Francoska republika meni, da druge možnosti ne pomenijo nič manjših nevšečnosti, kot je obveznost imenovanja finančnega zastopnika v Španiji. Prvič, obveznost, da bi morali rezidenti, ki so stranke pokojninskih skladov in zavarovalnic, ki niso rezidenti Španije, sami izvesti odtegljaj, bi zanje pomenila dodatno administrativno breme in tveganje v smislu odgovornosti, zaradi česar bi bile čezmejne storitve manj privlačne od storitev ponudnikov rezidentov.

31

Drugič, iz točk 50 in 51 sodbe X (EU:C:2012:635) izhaja, da bi pobiranje davka pri ponudniku storitev, ki ni rezident, zanj pomenilo tudi občutno breme, kar bi ga lahko odvrnilo od opravljanja storitev v zadevni državi članici. V tem smislu bi bila obremenitev dela zaposlenih pri navedenem ponudniku še toliko večja, saj bi morali izpolnjevati davčne obveznosti po predpisih druge države članice in bi zato morali davčno napoved izpolniti v tujem jeziku.

32

Francoska republika meni, da se ta tožba razlikuje od tiste, ki je bila podlaga za sodbo Komisija/Belgija (C‑522/04, EU:C:2007:405). V tej sodbi je Sodišče zaradi obstoja treh kumulativnih razlogov sklenilo, da je obveznost imenovanja davčnega zastopnika, ki je rezident zadevne države članice, presegla to, kar je potrebno za zagotovitev plačevanja letnega davka od zadevnih zavarovalnih pogodb. Sodišče naj bi med drugim ugotovilo, da zavarovanec po belgijskem pravu osebno dolguje navedeni davek, kadar je bila zavarovalna pogodba podpisana pri zavarovalnici, ki nima sedeža v Belgiji. Za to pa naj ne bi šlo v tej tožbi, saj španski zakonodajalec določa, da je lahko le davčni zastopnik, ki je rezident Španije, dolžnik davkov, ki jih morajo plačati pokojninski skladi nerezidenti in zavarovalnice, ki poslujejo v Španiji v sistemu svobodnega opravljanja storitev.

33

Komisija ob polnem priznavanju legitimnosti ciljev, ki jih je navedla Kraljevina Španija v utemeljitev obveznosti imenovanja davčnega zastopnika s prebivališčem oziroma sedežem v Španiji v primerih, ki jih je navedla v svoji tožbi, izpodbija argumente te države članice in Francoske republike, v skladu s katerimi naj bi bila navedena obveznost potrebna za uresničitev teh ciljev.

34

Najprej je treba ugotoviti, da glede predmeta te tožbe, kot je naveden v točki 16 te sodbe, ni sporno, da morajo pokojninski skladi, ki imajo sedež v drugi državi članici kot v Kraljevini Španiji in ki v tej državi članici ponujajo pokojninske načrte poklicnega zavarovanja, in zavarovalnice, ki v Španiji poslujejo v sistemu svobodnega opravljanja storitev, v skladu z zadevnimi španskimi predpisi imenovati davčnega zastopnika, ki je rezident Španije.

35

Vendar, kakor izhaja iz točke 12 te sodbe, Kraljevina Španija izpodbija upoštevnost dveh določb španskega prava, ki jih je Komisija navedla v svoji tožbeni vlogi. V zvezi s tem je Komisija priznala, da se člen 10 zakona o davku od dohodka nerezidentov nanaša na obveznost imenovanja zastopnika v okoliščinah, ki niso podobne okoliščinam, ki so predmet te tožbe. Glede člena 47 splošnega zakona o davkih pa Komisija – omejujoč se na trditev, da člen določa temeljno pravilo, ki zavezuje davčne zavezance, ki niso rezidenti Španije, da imenujejo davčnega zastopnika, ki je rezident Španije – ne pokaže, da bi bila za prenehanje zatrjevane kršitve potrebna sprememba ali razveljavitev tega člena.

36

V teh okoliščinah se lahko za namen te tožbe upoštevata le člen 46(c) zakona o ureditvi pokojninskih načrtov in skladov in člen 86(1) zakona o organizaciji in nadzoru zasebnih zavarovalnic, katerih upoštevnost priznava tudi tožena država članica.

37

Ugotoviti je treba, da so storitve, ki jih ponujajo pokojninski skladi in zavarovalnice na področju pokojninskih načrtov poklicnega zavarovanja, storitve v smislu člena 57 PDEU. Sem namreč spadajo storitve, ki so običajno opravljene proti plačilu, katerega bistvena lastnost je, da pomeni denarno protivrednost za zadevne storitve (glej po analogiji sodbo Komisija/Belgija, C‑296/12, EU:C:2014:24, točka 28).

38

Prav tako je treba poudariti, da člen 56 PDEU z vidika enotnega trga in za omogočanje uresničenja njegovih ciljev nasprotuje uporabi vsakršnega nacionalnega predpisa, katerega posledica je, da opravljanje storitev v smislu člena 57 PDEU med državami članicami postane težavnejše od opravljanja storitev izključno znotraj države članice (glej sodbo Komisija/Belgija, EU:C:2014:24, točka 29 in navedena sodna praksa).

39

Poleg tega člen 56 PDEU v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča nasprotuje zlasti vsakršnemu predpisu določene države članice, s katerim se lahko prepove ali drugače ovira dejavnosti ponudnika s sedežem v drugi državi članici, v kateri ta zakonito opravlja podobne storitve (glej v tem smislu sodbo Komisija/Belgija, EU:C:2007:405, točka 38 in navedena sodna praksa).

40

Kraljevina Španija v obravnavani zadevi ne prereka, da so zadevni nacionalni predpisi pomenili omejitev svobodnega opravljanja storitev, ki je v nasprotju s členom 56 PDEU.

41

Kot pravilno ugotavlja Komisija, lahko obveznost imenovanja davčnega zastopnika v Španiji pokojninskim skladom, ki imajo sedež v drugi državi članici kot v Kraljevini Španiji in ki v tej državi članici ponujajo pokojninske načrte poklicnega zavarovanja, in zavarovalnicam, ki v Španiji poslujejo v sistemu svobodnega opravljanja storitev, namreč povzroči dodatne stroške. Zato ti subjekti težje opravljajo storitve za osebe, ki so rezidenti Španije, njihove storitve pa so manj privlačne od podobnih storitev, ki jih za iste osebe opravljajo subjekti s sedežem v Španiji, za katere ta obveznost ne velja. Poleg tega dejstvo, da mora ta zastopnik prebivati oziroma imeti sedež v Španiji, ovira svobodo opravljanja storitev oseb in podjetij, ki prebivajo oziroma imajo sedež v drugi državi članici kot v Kraljevini Španiji in ki želijo ponujati storitve davčnega zastopanja subjektom in fizičnim osebam, ki poslujejo v Španiji.

42

Vendar iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da je mogoče nacionalne ukrepe, ki lahko ovirajo ali zmanjšujejo privlačnost uresničevanja temeljnih svoboščin, zagotovljenih s PDEU, vendarle dopustiti, če se z njimi uresničujejo cilji v splošnem interesu, če so primerni za zagotovitev uresničitve teh ciljev in če ne presegajo tega, kar je nujno za uresničitev teh ciljev (glej zlasti sodbo van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, točka 39 in navedena sodna praksa).

43

Nacionalni organi morajo pri sprejemanju ukrepa, ki odstopa od načela, določenega s pravom Unije, v vsakem posameznem primeru dokazati, da je navedeni pogoj izpolnjen. Utemeljitvene razloge, na katere se država članica lahko sklicuje, je treba podpreti z analizo primernosti in sorazmernosti ukrepa, ki ga je ta država sprejela, ter z natančnimi elementi, ki podpirajo njene trditve (glej sodbo Komisija/Belgija, EU:C:2014:24, točka 33 in navedena sodna praksa).

44

Kraljevina Španija se v utemeljitev omejevalnih učinkov ukrepov, navedenih v točki 41 te sodbe, sklicuje na nujnost davčnega nadzora ter na boj proti finančnim goljufijam.

45

V zvezi s tem je Sodišče že večkrat razsodilo, da sta boj proti davčni utaji ali učinkovitost davčnega nadzora lahko navedena v utemeljitev omejitvam pri uresničevanju temeljnih svoboščin, zagotovljenih s Pogodbo (glej sodbo Strojírny Prostějov in ACO Industries Tábor, C‑53/13 in C‑80/13, EU:C:2014:2011, točka 55 in navedena sodna praksa).

46

Prav tako je tudi potreba po zagotovitvi učinkovitosti izterjave davka, ki jo navaja Francoska republika v svoji intervencijski vlogi, nujni razlog v splošnem interesu, s katerim je mogoče utemeljiti omejitev svobode opravljanja (glej sodbo X, EU:C:2012:635, točka 39).

47

V tem smislu je treba ugotoviti, da so obveznost dajanja podatkov, davčni odtegljaj in plačilo dolgovanih zneskov državnemu proračunu, ki jih morajo davčni zastopniki, določeni s spornimi predpisi, opraviti za pokojninske sklade in zavarovalnice s sedežem v drugi državi članici kot v Kraljevini Španiji, primeren ukrep za zagotovitev učinkovitosti izterjave davkov od dohodkov, ki so bili izplačani na podlagi pokojninskih načrtov poklicnega zavarovanja.

48

Glede vprašanja, ali ti predpisi presegajo to, kar je nujno za dosego teh ciljev, Kraljevina Španija – ob podpori Francoske republike – navaja vrsto argumentov, utemeljenih na obveznostih in odgovornostih, ki so s temi istimi predpisi naloženi davčnim zastopnikom.

49

Na prvem mestu je treba glede pridobivanja podatkov v zvezi z davčnim dolgom in njegovo izterjavo zaradi učinkovitega davčnega nadzora in boja proti davčni goljufiji spomniti, prvič, da člen 1(1) Direktive 77/799 določa izmenjavo vseh podatkov med organi držav članic, ki bi jim lahko omogočili pravilno odmero davkov, zlasti davkov od dohodka (glej po analogiji sodbo Komisija/Belgija, EU:C:2007:405, točka 52).

50

Drugič, Sodišče je glede izterjave, zlasti davkov od dohodka, že razsodilo, da mehanizmi sodelovanja med organi držav članic na ravni Unije – kot so ti, določeni z Direktivo 2008/55 – zadostujejo, da lahko država članica izvora izterja davčni dolg v drugi državi članici (glej v tem smislu sodbo Komisija/Španija, C‑269/09, EU:C:2012:439, točka 68 in navedena sodna praksa).

51

Argumentov in dokazov, ki jih je predložila Kraljevina Španija, da bi dokazala neučinkovitost mehanizmov, uvedenih z direktivama 77/799 in 2008/55, in torej nujnost imenovanja davčnega zastopnika zaradi zagotovitve prenosa podatkov in izterjave davčnega dolga, ni mogoče sprejeti. Prvič, dejstvo, da sta bili ti direktivi razveljavljeni in nadomeščeni z novima direktivama, samo po sebi ne dokazuje, da z njima uvedeni mehanizmi niso bili učinkoviti, kar zadeva prenos podatkov in izterjavo dolgovanih zneskov iz naslova davka od dohodkov na podlagi pokojninskih načrtov poklicnega zavarovanja, ki jih upravljajo subjekti s sedežem v drugi državi članici kot v Kraljevini Španiji. Drugič, nesporno je, da se statistični podatki o stopnji izterjanih terjatev, ki so priloženi k odgovoru na tožbo, ne nanašajo na vprašanja izterjave davkov na tem področju. Kot je na obravnavi opozorila Komisija, je dokazna vrednost teh statističnih podatkov še dodatno zmanjšana zaradi neobstoja kakršnekoli navedbe, da so bili neizpolnjeni predlogi veljavno predstavljeni ali da na koncu niso bili umaknjeni. Ti statistični podatki torej niso upošteven in natančen dokaz, ki bi podprl argumente Kraljevine Španije v obravnavani zadevi.

52

Drugič, Kraljevina Španija se sklicuje na obveznosti, ki so s spornimi nacionalnimi predpisi naložene davčnim zastopnikom in ki se nanašajo na prenos podatkov, ki po njenem mnenju ne spadajo na področje uporabe Direktive 77/799 in se ne nanašajo na odtegljaj in plačilo akontacije davka državnemu proračunu.

53

V zvezi s tem je treba najprej navesti, da se tožba Komisije v nasprotju s trditvami te države članice v njenih vlogah ne nanaša na obveznost odtegljaja, ampak na obveznost imenovanja davčnega zastopnika zlasti zaradi izvedbe tega odtegljaja. Komisija torej ne zahteva odprave postopka odtegljaja v zvezi z dohodki na podlagi pokojninskih načrtov poklicnega zavarovanja, ki jih upravljajo subjekti s sedežem v drugi državi članici kot v Kraljevini Španiji. Prav tako je dejstvo, da je Sodišče, zlasti v sodbi X (EU:C:2012:635), razsodilo, da je postopek davčnega odtegljaja legitimen in primeren ukrep za zagotovitev učinkovitosti izterjave davčnega dolga, za to tožbo brezpredmetno.

54

Sodišče je v zvezi z obveznostmi, navedenimi v točki 52 te sodbe, v točkah od 53 do 55 sodbe Komisija/Belgija (EU:C:2007:405) razsodilo, da glede plačila letnega davka od zavarovalnih pogodb, ki so bile sklenjene pri zavarovalnici, ki nima sedeža v Belgiji, iz dejstva, da zavarovanec po nacionalnem pravu osebno dolguje ta davek, izhaja, da to pravo vsebuje primerne ukrepe za uresničitev cilja zagotovitve plačila navedenega davka, ki v svobodo opravljanja storitev posegajo manj kot imenovanje odgovornega zastopnika s stalnim prebivališčem v Belgiji.

55

Iz vlog, ki so bile v okviru te tožbe predložene Sodišču, namreč ne izhaja, da bi v Španiji rezident, ki je uporabnik storitev pokojninskih načrtov poklicnega zavarovanja, ki jih upravljajo skladi, ki niso rezidenti, osebno dolgoval davek od teh storitev, mogoče pa je ugotoviti, da se načela iz te sodbe – v nasprotju s trditvami Kraljevine Španije, ki jih podpira Francoska republika – lahko uporabijo v okviru odločanja o tej tožbi.

56

Kraljevina Španija namreč ni dokazala na način, ki bi izpolnil zahteve, navedene v točki 43 te sodbe, da v okoliščinah iz spora o glavni stvari obveznosti dajanja podatkov, davčnega odtegljaja in plačila akontacije davka ne bi bilo mogoče izpolniti z drugimi ukrepi, ki bi manj posegali v člen 56 PDEU, kot je imenovanje davčnega zastopnika v Španiji. Tožena država članica zlasti ne navaja argumentov, ki bi ovrgli trditev Komisije, v skladu s katero bi lahko te obveznosti pokojninski skladi in zavarovalnice, ki niso rezidenti, izpolnili sami, tako kot pokojninski skladi in zavarovalnice s sedežem v Španiji, pri čemer navedenim subjektom nerezidentom ne bi bilo treba nositi stroškov, potrebnih za imenovanje davčnega zastopnika, ki je rezident Španije.

57

Glede argumenta, ki je bil v zvezi s tem naveden in utemeljen na točki 50 sodbe X (EU:C:2012:635), v skladu s katerim obveznost odtegljaja pomeni znatno breme za pokojninske sklade in zavarovalnice, ki nimajo sedeža v Španiji, kar bi jih lahko odvrnilo od ponujanja storitev v Španiji, vsekakor ni mogoče izključiti, da bi lahko bili stroški, ki bi jih ti subjekti imeli, če bi sami opravljali naloge, ki jih morajo zaupati davčnemu predstavniku, enaki ali celo višji od stroškov imenovanja davčnega zastopnika.

58

Vendar, kakor trdi Komisija, bi nacionalna ureditev, ki bi pokojninskim skladom s sedežem v drugi državi članici kot v Kraljevini Španiji, ki v tej državi članici ponujajo pokojninske načrte poklicnega zavarovanja, in zavarovalnicam, ki v Španiji poslujejo v sistemu svobodnega opravljanja storitev, omogočila izbiro, da bodisi imenujejo davčnega zastopnika bodisi sami izpolnijo navedene naloge, glede na to, kaj bi z ekonomskega vidika ocenili kot najugodnejšo rešitev, manj posegala v svobodo opravljanja storitev kot pa splošna obveznost imenovanja davčnega zastopnika, določena z zadevnimi nacionalnimi predpisi (glej po analogiji sodbi Komisija/Portugalska, C‑267/09, EU:C:2011:273, točka 47, in National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, točke od 69 do 73).

59

Poleg tega se Kraljevina Španija pri utemeljevanju pogoja prebivališča zadevnega davčnega zastopnika v Španiji omejuje na trditvi, prvič, da je bil ta pogoj odpravljen s spremembo člena 86(1) zakona o organizaciji in nadzoru zasebnih zavarovalnic leta 2011, in drugič, da ta pogoj pomeni boljše jamstvo za učinkovito izpolnjevanje zadevnih davčnih obveznosti.

60

V zvezi s tem je treba spomniti, da je treba obstoj neizpolnitve obveznosti presojati na podlagi razmer v državi članici ob poteku roka, določenega v obrazloženem mnenju in da Sodišče naknadnih sprememb ne more upoštevati (glej sodbo Komisija/Belgija, C‑421/12, EU:C:2014:2064, točka 45 in navedena sodna praksa).

61

Poleg tega zgolj trditev, da pogoj prebivališča pomeni boljše jamstvo, da bo izpolnitev davčnih obveznosti, ki so naložene davčnemu zastopniku, učinkovitejša, ni upoštevna. Gotovo davčni organi neke države članice težje izvajajo nadzor nad takim zastopnikom, kadar je ta v drugi državi članici. Vendar iz sodne prakse Sodišča izhaja, da administrativne težave ne pomenijo razloga, s katerim bi bilo mogoče utemeljiti kršitve temeljne svoboščine, zagotovljene s pravom Unije (glej v tem smislu sodbe Komisija/Francija, C‑334/02, EU:C:2004:129, točka 29; Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659, točka 54, in van Caster, EU:C:2014:2269, točka 56).

62

Iz tega izhaja, da sporna zakonodaja presega to, kar je potrebno za dosego ciljev, navedenih v točkah 44 in 46 te sodbe.

63

Na podlagi navedenega je treba ugotoviti, da je Kraljevina Španija s sprejetjem spornih določb iz členov 46(c), zakona o ureditvi pokojninskih načrtov in skladov in 86(1) zakona o organizaciji in nadzoru zasebnih zavarovalnic, v skladu s katerimi morajo pokojninski skladi, ki imajo sedež v drugi državi članici kot v Kraljevini Španiji in ki v tej državi članici ponujajo pokojninske načrte poklicnega zavarovanja, in zavarovalnice, ki v Španiji poslujejo v sistemu svobodnega opravljanja storitev, imenovati davčnega zastopnika, ki je rezident te države članice, ni izpolnila obveznosti, ki jih ima na podlagi člena 56 PDEU.

64

Kraljevina Španija, ki jo podpira Francoska republika, meni, da je glavni razlog, ki ga navaja Komisija za to, da bi se zadevno špansko zakonodajo v skladu z Direktivo 77/799 in Direktivo 2008/55 štelo za nesorazmerno, obstoj mehanizmov vzajemne pomoči med državami članicami v davčnih zadevah. Trdita, da okvira sodelovanja med državami članicami, ki je bil vzpostavljen s tema direktivama, med državami članicami in pristojnimi organi tretje države ni, če slednja ni sklenila nikakršnega sporazuma o vzajemni pomoči. V primeru neobstoja takega sporazuma pa naj bi bilo treba ugotoviti, da obveznost imenovanja davčnega zastopnika ne presega tega, kar je nujno za zagotovitev učinkovite izterjave davčnega dolga.

65

Komisija priznava, da je imenovanje davčnega zastopnika, kar zadeva Evropski gospodarski prostor in v primeru neobstoja bilateralne pogodbe z Republiko Islandijo, Kneževino Lihtenštajn in Kraljevino Norveško o vzajemni pomoči v davčnih zadevah, lahko utemeljeno, če ne presega tega, kar je nujno za zagotovitev učinkovitosti davčnega nadzora in boja proti davčnim utajam.

66

Ugotoviti je treba, da je člen 36 Sporazuma EGP podoben členu 56 PDEU. Zato je treba omejitev prostega pretoka storitev, ugotovljeno v točki 40 te sodbe, načeloma šteti kot kršitev navedenega člena 36.

67

Ugotoviti je treba, kot izhaja iz točk od 49 do 61 te sodbe, da te omejitve – kar zadeva člen 56 PDEU – ni mogoče šteti kot utemeljene s potrebo po učinkovitem davčnem nadzoru, boju proti davčni goljufiji ali nujnostjo zagotovitve učinkovitosti davčne izterjave davkov, ker presega to, kar je nujno za dosego teh ciljev. Ta sklep izhaja iz predpostavke, v skladu s katero obstajajo mehanizmi sodelovanja med organi držav članic na ravni Unije, ki so zadostni, da Kraljevini Španiji omogočajo izpolnitev navedenih ciljev v obravnavani zadevi.

68

Vendar okvir sodelovanja med pristojnimi organi držav članic, uveden z direktivama 77/799 in 2008/55, ne obstaja med temi organi in organi tretjih držav, če tretje države niso sklenile sporazuma o vzajemni pomoči (glej sodbo Komisija/Španija, EU:C:2012:439, točka 96).

69

V zvezi s tem Kraljevina Španija izrecno navaja, da ni sklenila nikakršnega sporazuma o izmenjavi podatkov s Kneževino Lihtenštajn. Ker Komisija glede tega ni zatrjevala obstoja bilateralnih sporazumov o vzajemni pomoči v davčnih zadevah med toženo državo članico in državami članicami, ki so pogodbene stranke Sporazuma EGP, niso pa članice Unije, ni dokazala obstoja mehanizmov za izmenjavo podatkov in sodelovanje, ki bi Kraljevini Španiji omogočali pridobitev podatkov o davčnem dolgu in njegovi izterjavi (glej po analogiji sodbi Komisija/Portugalska, EU:C:2011:273, točka 56, in Komisija/Španija, EU:C:2012:439, točka 98).

70

V teh okoliščinah ni mogoče šteti za dokazano, da obveznost imenovanja davčnega zastopnika, ki je rezident Španije, presega to, kar je potrebno za dosego cilja zagotovitve učinkovitosti davčnega nadzora in boja proti davčnim utajam.

71

Zato je treba tožbo Komisije v delu, v katerem predlaga, da se ugotovi, da je Kraljevina Španija kršila obveznosti, ki jih ima v skladu s členom 36 Sporazuma EGP, zavrniti.

72

V skladu s členom 138(3) Poslovnika nosi vsaka stranka svoje stroške, če vsaka uspe samo deloma. Ker sta Komisija in Kraljevina Španija s svojimi predlogi uspeli samo deloma, je treba odločiti, da vsaka nosi svoje stroške.

73

Francoska republika v skladu s členom 140(1) Poslovnika, v skladu s katerim nosijo države članice, ki intervenirajo v postopku, svoje stroške, nosi svoje stroške.

Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo: