(1)

Komisija je z dopisoma z dne 5. avgusta 2009 in 30. septembra 2009 Nemčijo zaprosila za informacije o členu 8c zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Körperschaftsteuergesetz, v nadaljnjem besedilu: KStG). Nemški organi so na ti prošnji odgovorili z dopisoma z dne 20. avgusta 2009 in 5. novembra 2009. Komisija je s sklepom z dne 24. februarja 2010 (v nadaljnjem besedilu: sklep o začetku postopka) začela formalni postopek preiskave iz člena 108(2) Pogodbe o delovanju Evropske unije (PDEU) v zvezi s členom 8c(1a) KStG (Sanierungsklausel).

(2)

Sklep o začetku postopka je bil objavljen v Uradnem listu Evropske unije (2). Komisija je Nemčijo in zainteresirane strani pozvala k predložitvi pripomb.

(3)

Nemški organi so pripombe predložili z dopisom z dne 9. aprila 2010.

(4)

Dva sestanka z nemškimi organi sta potekala 9. aprila 2010 in 3. junija 2010 v Bruslju. Nemški organi so 2. julija 2010 predložili dodatne informacije. Komisija ni prejela pripomb zainteresiranih strani.

(5)

Komisija je 26. januarja 2011 sprejela Sklep 2011/527/EU (3) (v nadaljnjem besedilu: sklep iz leta 2011), v katerem je menila, da člen 8c(1a) KStG (Sanierungsklausel) pomeni državno pomoč, ki jo je Nemčija nezakonito izvajala in s tem kršila člen 108(3) PDEU. Komisija je ugotovila tudi, da je pomoč, dodeljena na podlagi člena 8c(1a) KStG, nezdružljiva z notranjim trgom, zlasti kolikor je ni mogoče šteti za združljivo na podlagi člena 107(3)(b) PDEU, kot ga razlaga začasni okvir (4) (5)„ in odredila vračilo nezdružljive pomoči.

(6)

Nemčija in tretje strani so po sprejetju sklepa iz leta 2011 vložile tožbe za razglasitev ničnosti sklepa iz leta 2011 (6). Splošno sodišče je 4. februarja 2016 zavrnilo trditve tožečih strank in potrdilo sklep iz leta 2011 (7).

(7)

Nemčija in dva morebitna upravičenca (Heitkamp BauHolding GmbH in GFKL Financial Services AG) so se pritožili na sodbe Splošnega sodišča. Sodišče je 28. junija 2018 sodbe Splošnega sodišča in sklep iz leta 2011 razglasilo za nične (8). Ugotovilo je, da je Komisija pri analizi selektivnosti storila napako, ker je za referenčni okvir štela samo pravilo, ki prepoveduje prenos davčnih izgub v primeru spremembe delniške strukture družbe (člen 8c(1) KStG), in iz njega izključila splošno pravilo o prenosu davčnih izgub.

(8)

Obdavčitev dohodkov pravnih oseb v Nemčiji temelji predvsem na zakonu o davku od dohodkov (Einkommensteuergesetz, v nadaljnjem besedilu: EStG) in zakonu KStG. Člen 10d(2) EStG predvideva možnost prenosa izgub, nastalih v davčnem letu, kar pomeni, da se lahko obdavčljivi dohodek v skladu z načelom plačilne sposobnosti v prihodnjih davčnih letih zmanjša in se pri davčni osnovi upoštevajo izgube v višini do največ 1 milijon EUR na leto. V skladu s členom 8(1) KStG ta možnost prenosa izgub velja tudi za subjekte, zavezane plačevanju davka od dohodkov pravnih oseb.

(9)

Po navedbah nemških organov je zagotovitev take možnosti prenosa izgub privedla tudi do kupovanja slamnatih podjetij, ki so že zdavnaj prenehala opravljati gospodarske dejavnosti, vendar so ohranila izgube, ki so se prenašale naprej.

(10)

Nemški parlament se je na kupovanje slamnatih podjetij odzval tako, da je leta 1997 omejil možnost prenosa izgub z uvedbo predpisa o kupovanju slamnatih podjetij (Mantelkaufregelung) v členu 8(4) KStG. Ta predpis je omejil prenos izgub na tiste gospodarske subjekte, ki so bili pravno in ekonomsko enaki subjektu, ki je zabeležil izgube. Predpis ni vseboval opredelitve pojma „ekonomsko enak“, temeljil pa je na enem negativnem in dveh pozitivnih elementih:

(11)

Zadnja primera sta bila po navadi imenovana Sanierungsklausel (določba, ki dovoljuje prestrukturiranje podjetij v težavah).

(12)

Člen 8(4) KStG je bil 1. januarja 2008 razveljavljen z zakonom o reformi obdavčitve podjetij iz leta 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz 2008) (9).

(13)

S tem zakonom je bil uveden novi člen 8c(1) KStG, ki je možnost prenosa izgub v primeru sprememb poslovnega deleža gospodarskega subjekta omejil bolj, kot je bila prej omejena s členom 8(4) KStG. V skladu z novim predpisom:

(14)

Novi predpis na začetku ni določal izjem za podjetja, v katerih se izvajajo znatne spremembe lastništva in so hkrati v postopku prestrukturiranja.

(15)

V skladu z obrazložitvenim memorandumom, ki ga je nemški parlament sprejel skupaj z zakonom Unternehmenssteuerreformgesetz 2008, je bil namen nadomestitve člena 8(4) KStG z novim členom 8c(1) KStG poenostaviti pravila (iz obrazložitvenega memoranduma je razvidno, da je praktična uporaba člena 8(4) KStG sprožila veliko težkih pravnih vprašanj) in izboljšati ciljno usmerjanje ukrepa za preprečevanje zlorab (10). Nemški parlament se je zavedal, da zaradi reforme prenos izgub v primeru prestrukturiranja podjetja v težavah, ki vključuje spremembo lastništva, ne bi bil več mogoč. Menil je, da je to sprejemljivo, saj so lahko davčni organi v takem primeru na podlagi lastniškega kapitala odpisali davčne dolgove tudi brez izrecne določbe v KStG (11).

(16)

Člen 8c KStG je bil junija 2009 spremenjen z vstavitvijo nove določbe (člena 8c(1a) KStG) v zvezi z ohranitvijo prenosa izgub v primeru prevzema podjetij v težavah zaradi njihovega prestrukturiranja. Ta sprememba je bila del zakona o razbremenitvi državljanov – zdravstveno zavarovanje (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (12). Nova določba je na splošno prav tako imenovana Sanierungsklausel (ali nova (neue) Sanierungsklausel, da se loči od svoje predhodne določbe iz člena 8(4) KStG).

(17)

V skladu s členom 8c(1a) KStG lahko gospodarski subjekt prenese izgube kljub spremembam v lastništvu njegovih delnic, ki izpolnjujejo pogoje iz člena 8c(1) KStG, če so izpolnjene naslednje zahteve:

(18)

Člen 8c(1a) KStG je začel veljati 10. julija 2009 in se je uporabljal z veljavnostjo za nazaj, in sicer od 1. januarja 2008.

(19)

Člen 8c(1a) KStG je bil na začetku uveden kot začasni ukrep, ki se je uporabljal od 31. decembra 2009. Vendar je nemški parlament 22. decembra 2009 kot del zakona o pospeševanju rasti z dne 22. decembra 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) sprejel določbo, s katero je bila ustrezna samoderogacijska klavzula črtana iz KStG (15).

(20)

Opozoriti je treba, da je mogoče izgube, prenesene naprej, pokriti samo z dobičkom družbe, ki je v postopku prestrukturiranja. Prevzemna družba ne more kriti izgub z lastnim dobičkom. To velja tudi, če prevzemna družba konsolidira svoje davčne obveznosti na ravni skupine, saj točka (1) prvega stavka člena 15 KStG prepoveduje prenos izgube, če je subjekt (Organgesellschaft) del konsolidiranega subjekta (Organschaft) (16). Vendar pa nemška zakonodaja o obdavčenju pravnih oseb določa, da take izgube ne zapadejo, temveč se le „zamrznejo“ na ravni subjekta (Organgesellschaft) in jih je mogoče uporabiti, ko družba ni več konsolidirana. Prenos takih „zamrznjenih“ izgub ni časovno omejen.

(21)

Prevzemna družba ima posredne koristi od člena 8c(1a) KStG, saj se davčno breme prestrukturiranega subjekta po uspešno zaključenem postopku prestrukturiranja v skladu z navedeno določbo zmanjša. Poleg tega lahko prevzemna družba vse svoje dejavnosti ali njihov del vključi v prevzeto družbo in tako uporabi prenesene izgube.

(22)

Komisija je z dopisom z dne 24. februarja 2010 nemške organe obvestila, da se je v zvezi z zgoraj navedenim ukrepom, dodeljenim na podlagi člena 8c(1a) KStG, odločila začeti postopek iz člena 108(2) PDEU.

(23)

Komisija je v sklepu o začetku postopka menila, da člen 8c(1a) KStG razlikuje med finančno trdnimi družbami, ki ustvarjajo izgube, in družbami, ki so (potencialno) nelikvidne ali prezadolžene, pri čemer koristi samo slednjim. Predhodno je menila, da je ukrep selektiven in pomeni državno pomoč, ker se je zdelo, da so izpolnjeni tudi drugi pogoji iz člena 107(1) PDEU. Nazadnje je izrazila dvome o skladnosti ukrepa s členom 107(3)(b) PDEU, kot ga razlaga začasni ovir, in členom 107(3)(c), kot so ga razlagale (takrat veljavne) smernice za reševanje in prestrukturiranje (17) ter (takrat veljavne) smernice o regionalni pomoči (18).

(24)

Po začetku formalnega postopka preiskave je nemško zvezno ministrstvo za finance davčnim organom, odgovornim za pobiranje davkov, naročilo, naj prenehajo uporabljati člen 8c(1a) KStG, dokler Komisija ne sprejme končne odločitve v zvezi s tem primerom, in zadevne subjekte obvestijo, da bodo morali v primeru negativne končne odločitve Komisije državno pomoč vrniti (19).

(25)

Nemški organi menijo, da člen 8c(1a) KStG ne pomeni državne pomoči iz treh razlogov:

(26)

Nemški organi nadalje trdijo, da nova Sanierungsklausel iz člena 8c(1a) KStG v bistvu ustreza stari Sanierungsklausel iz člena 8(4) KStG, ki je Komisija ni nikoli kritizirala (glej oddelek 4.4), in da imajo številne druge države članice vzpostavljena podobna davčna pravila (glej oddelek 4.5).

(27)

Nemški organi so v dopisu z dne 2. julija 2010 trdili, da je mogoče v zvezi z davčnimi terjatvami ali terjatvami iz naslova dajatev, podobnih davkom, uveljavljati načelo zasebnega upnika (20). Nadalje menijo, da je odnos nemške države do njenih davkoplačevalcev primerljiv z odnosom med zasebnim upnikom in dolžnikom, ki ju povezuje dolgoročna pogodba (Dauerschuldverhältnis), na primer najemna pogodba ali pogodba o zaposlitvi. Po mnenju nemških organov bi se zasebni upnik, vključen v tako dolgoročno pogodbo, odrekel delu prihodnjih terjatev, če bi s tem omogočil, da bi dolžnika prevzelo drugo podjetje, s čimer bi se zagotovilo nadaljevanje dolgoročne pogodbe.

(28)

Nemški organi menijo, da je člen 8c(1a) KStG splošen ukrep, saj ni omejen na noben sektor, velikost podjetij ali regijo. Poudarjajo, da se lahko vsako podjetje znajde v finančnih težavah, za katere ni odgovorno, in tako postane upravičeno do uporabe pravila.

(29)

Nemške oblasti ugotavljajo, da je Komisija v obvestilu o neposredni obdavčitvi ustvarjenega dohodka iz leta 1998 menila, da davčni ukrepi, ki so izključno tehnični, na primer pravila o prenosu izgub, niso selektivni, „če se brez razlik uporabljajo za vsa podjetja in za proizvodnjo vsega blaga“, in da „dejstvo, da imajo nekatera podjetja ali nekateri sektorji večje ugodnosti kot druga zaradi teh davčnih ukrepov, ne pomeni nujno, da so zajeti v pravila o konkurenci, ki urejajo državno pomoč“ (21).

(30)

Nemški organi menijo, da so te ugotovitve posebej pomembne za ugodno davčno obravnavo raziskav in razvoja, pa tudi varstva okolja, usposabljanja in zaposlovanja. Po mnenju nemških organov davčna pravila, ki koristijo podjetjem, ki se posebej trudijo na teh področjih, niso selektivna, ker veljajo za vsa podjetja, tudi če dejansko bolj koristijo podjetjem, ki delujejo v določenih sektorjih. Menijo, da bi morala enaka utemeljitev veljati tudi za davčna pravila, ki koristijo podjetjem v težavah, prevzetih z namenom prestrukturiranja.

(31)

Nemški organi trdijo, da sta se Sodišče in Splošno sodišče strinjala, da lahko ukrep, ki koristi izključno podjetjem v težavah, načeloma predstavlja splošen ukrep, ki ni selektiven. V zvezi s tem najprej navajajo sodbo v zadevi DM Transport (22), v kateri je Sodišče v zvezi z belgijskimi plačilnimi olajšavami za podjetja v težavah navedlo, da:

„Francoska vlada trdi, da plačilne olajšave v zvezi s prispevki za socialno varnost ne predstavljajo državne pomoči, če se v popolnoma enakih okoliščinah odobrijo vsakemu podjetju, ki je v finančnih težavah. Zdi se, da to velja za režim, vzpostavljen z belgijsko zakonodajo. Vendar Komisija trdi, da ima belgijski urad za socialno varnost ONSS diskrecijsko pravico glede odobritve plačilnih olajšav.

Iz besedila člena 92(1) Pogodbe je razvidno, da splošni ukrepi, ki ne koristijo samo posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, niso predmet navedene določbe. Nasprotno v primeru, ko ima organ, pristojen za odobritev finančne pomoči, toliko svobode, da lahko izbira upravičence ali pogoje za dodelitev finančne pomoči, taka pomoč ne more veljati za splošno (v zvezi s tem glej zadevo C-241/94, Francija proti Komisiji, Recueil 1996, str. I-4551, točki 23 in 24).

Nacionalno sodišče je tisto, ki mora v glavnem postopku odločiti, ali je pravica ONSS do odobritve plačilnih olajšav diskrecijska ali ne, in če ni, ugotoviti, ali so plačilne olajšave, ki jih odobri ONSS, splošne narave ali dajejo prednost določenim podjetjem.“

(32)

Poleg tega nemški organi navajajo sodbo v zadevi HAMSA (23), v kateri so španski organi trdili, da ukrep ni selektiven, ker velja za vsa podjetja v težavah. Sodišče prve stopnje je v zvezi s tem menilo, da:

„V tem primeru utemeljitve, na katero se sklicujeta tožeča stranka in Kraljevina Španija, da je španski zakon z dne 26. julija 1922, ki se nanaša na odlog plačil, splošen postopek, ki velja za vsa podjetja v težavah, ni mogoče sprejeti. Čeprav je res, da se zakon ne more selektivno uporabljati v prid določenih kategorij podjetij ali sektorjev dejavnosti, je treba upoštevati, da odpisi dolgov, ki jih kritizira Komisija, ne izhajajo samodejno iz uporabe zakona, temveč iz prostih preudarkov zadevnih javnih organov. Poleg tega na podlagi ustaljene sodne prakse velja, da ko ima organ, pristojen za odobritev finančne pomoči, toliko svobode, da lahko izbira upravičence ali pogoje za dodelitev finančne pomoči, taka pomoč ne more veljati za splošno (sodba z dne 29. junija 1999 v zadevi C-256/97, DM Transport, Recueil 1999, str. I-3913, točka 27).“

(33)

Nemški organi trdijo, da člen 8c(1a) KStG v nasprotju z ukrepi, obravnavanimi v zadevah DM Transport in HAMSA, ne predvideva diskrecijskih odločitev javnih organov, temveč da njegova uporaba samodejno izhaja iz zakona. Zato je po njihovem mnenju mogoče uporabiti argument a contrario in trditi, da člen 8c(1a) KStG ni selektiven.

(34)

Nemški organi menijo tudi, da je člen 8c(1a) KStG del zbirke pravil, ki sestavljajo nemško insolvenčno pravo. Upravičenost podjetja temelji predvsem na pojmih nelikvidnosti, tveganja nelikvidnosti in prezadolženosti, ki so opredeljeni v predpisu Insolvenzordnung in na podlagi katerih je podjetje upravičeno do začetka postopkov v primeru insolventnosti.

(35)

Glede vprašanja selektivnosti nemški organi ugotavljajo, da iz mnenja Komisije izhaja, da vsako znižanje davkov predstavlja državno pomoč, tudi če se uporablja na splošno, in menijo, da tako stališče ni v skladu s PDEU.

(36)

Nemški organi menijo, da izjemo, uvedeno s členom 8c(1a) KStG, upravičujeta narava in splošna struktura nemškega sistema obdavčevanja gospodarskih subjektov. Trdijo, da obstaja objektivna razlika med podjetji v težavah, ki jih je treba prestrukturirati, in drugimi podjetji ter da ta objektivna razlika upravičuje različno obravnavo podjetij v težavah, prevzetih zaradi prestrukturiranja. Nemški organi utemeljujejo svoj argument s tremi premisleki.

(37)

Prvič, trdijo, da medtem ko lahko finančno trdna podjetja izbirajo, ali bodo poiskala financiranje na trgih kapitala ali našla drugo podjetje, ki jih bo morda želelo prevzeti, imajo podjetja v težavah na voljo samo slednjo možnost, tj. poiskati prevzemnika, saj ne bodo mogla zbrati dolžniškega kapitala na trgih kapitala ali pridobiti bančnega posojila. Podjetja v težavah bodo zato sistematično izgubila možnost prenosa svojih izgub, medtem ko lahko stabilna podjetja vedno izbirajo med dolžniškim financiranjem in iskanjem kupca.

(38)

Drugič, nemški organi trdijo, da ratio legis člena 8c(1) KStG, tj. preprečevanje kupovanja slamnatih podjetij z nakopičenimi izgubami, ne zahteva izključitve prenosa izgub v primerih, ko je namen prevzema prestrukturiranje in ne le davčna optimizacija. Brez omejitve člena 8c(1a) KStG na prevzeme podjetij v finančnih težavah z namenom prestrukturiranja, tj. če bi bili vključeni tudi drugi prevzemi, smisla (ratio legis) člena ne bi bilo mogoče več doseči.

(39)

Tretjič, trdijo, da je namen člena 8c(1) KStG zagotoviti, da prodajna cena deležev v podjetjih temelji izključno na ekonomski vrednosti podjetja, ki ne vključuje vrednosti nakopičenih izgub za davčno optimizacijo. V primeru prevzema podjetja v težavah zaradi prestrukturiranja pa morebitna vrednost nakopičenih izgub po mnenju nemških organov nima posebnega pomena. Da bi to dokazali, poudarjajo, da računovodje v računovodskih izkazih subjekta s konsolidirano davčno osnovo morebitnim prenesenim izgubam podjetja v težavah ne pripisujejo nikakršne vrednosti.

(40)

Nemški organi zaradi teh treh kumulativnih razlogov menijo, da člen 8c(1a) KStG, tudi če bi bil prima facie selektiven, vsekakor upravičujeta narava in splošna struktura sistema obdavčevanja gospodarskih subjektov v Nemčiji.

(41)

Nemški organi ugotavljajo, da je člen 8c KStG 1. januarja 2008 nadomestil podobno pravilo, namreč člen 8(4) KStG. Opozarjajo, da imata obe pravili isti cilj, tj. preprečiti kupovanje slamnatih podjetij z nakopičenimi izgubami.

(42)

Nemški organi ugotavljajo, da Komisija ni nikoli navedla nobenih morebitnih težav v zvezi s členom 8(4) KStG in da se zato zdi, da to pravilo ni predstavljalo državne pomoči.

(43)

Zato menijo, da je mnenje Komisije v zvezi s to zadevo neskladno.

(44)

Nemški organi so navedli, da imajo številne druge države članice vzpostavljena pravila, primerljiva s členom 8c(1a) KStG. V zvezi s tem navajajo Avstrijo, Belgijo, Finsko, Italijo, Luksemburg in Nizozemsko. Ugotavljajo, da Komisija v zvezi s temi državami članicami ni ukrepala na podlagi svojih pristojnosti glede pravil državne pomoči, čeprav so si sistemi zelo podobni.

(45)

Nemški organi v odgovor na uvodno izjavo 34 sklepa o začetku postopka, v katerem je pojasnjeno, kako je Komisija ukrepala glede francoskega sistema, poudarjajo tudi, da se nemški sistem razlikuje od francoskega, ki je bil omejen na nekatere gospodarske sektorje in je vključeval popolno oprostitev plačila davka od dohodkov pravnih oseb.

(46)

Nemčija je po sprejetju sklepa iz leta 2011 začasno prekinila uporabo ukrepa do sprejetja pravnomočne sodbe Splošnega sodišča ali Sodišča (24).

(47)

Nemško zvezno ustavno sodišče (Bundesverfassungsgericht) je 29. marca 2017 menilo, da je sorazmerna zapadlost izgub v primeru prenosa 25 %–50 % delniškega kapitala ali članskih, lastniških ali volilnih pravic na podlagi člena 8c(1) KStG neustavna, in od nemškega parlamenta zahtevalo, naj do 31. decembra 2018 spremeni določbo (25). Nemški parlament je nato odstranil (z učinkom za nazaj od 21. decembra 2007) določbo o sorazmerni zapadlosti izgub v primeru prenosa 25 %–50 % delniškega kapitala ali članskih, lastniških ali volilnih pravic in ohranil samo določbo o popolni zapadlosti izgub v primeru prenosa več kot 50 % takega kapitala ali pravic na drug subjekt (26).

(48)

Po tem, ko je Sodišče sklep iz leta 2011 razglasilo za ničen, je Nemčija 11. decembra 2018 tudi ponovno uvedla Sanierungsklausel (člen 8c(1a)) v KStG (z učinkom za nazaj od leta 2008) (27).

(49)

V skladu s členom 107(1) PDEU „je vsaka pomoč, ki jo dodeli država članica, ali kakršna koli vrsta pomoči iz državnih sredstev, ki izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, nezdružljiva z notranjim trgom, kolikor prizadene trgovino med državami članicami“.

(50)

Da bi se ukrep štel za pomoč v smislu te določbe, morajo biti torej izpolnjeni naslednji pogoji: (i) ukrep mora biti mogoče pripisati državi in se mora financirati iz državnih sredstev; (ii) podjetju mora dodeliti prednost; (iii) navedena prednost mora biti selektivna ter (iv) ukrep mora izkrivljati ali bi lahko izkrivljal konkurenco in mora vplivati na trgovino med državami članicami.

(51)

Za opredelitev ukrepa kot državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU morajo biti izpolnjeni vsi štirje pogoji, saj so ti kumulativni. Komisija bo najprej preučila pogoj v zvezi z dodelitvijo selektivne prednosti.

(52)

Za oceno obstoja prednosti je treba finančno stanje podjetja po ukrepu načeloma primerjati z njegovim finančnim stanjem, kakršno bi bilo, če ukrep ne bi bil sprejet (28).

(53)

V zvezi z davčnimi ukrepi je treba za dokazovanje morebitne davčne ugodnosti zlasti oceniti, ali davčna obravnava, dodeljena subjektu, temu zagotavlja prednost v primerjavi z običajno ali „normalno“ davčno ureditvijo (29). Ocena prednosti je zato tesno povezana z oceno merila selektivnosti (pri kateri se oceni tudi obstoj odstopanja davčne obravnave v primerjavi s splošnimi davčnimi pravili).

(54)

V skladu z ustaljeno sodno prakso (30) se materialna selektivnost davčnega ukrepa oceni v treh korakih. Najprej je treba opredeliti in preučiti skupno ali „običajno“ ureditev („referenčni sistem“), ki se uporablja v zadevni državi članici. Nato je treba glede na to skupno ali „običajno“ davčno ureditev oceniti in ugotoviti, ali je morebitna prednost, dodeljena z zadevnim davčnim ukrepom, selektivna. To je treba storiti tako, da se dokaže, da ta ukrep odstopa od navedene skupne ureditve, ker uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so glede na cilj navedene ureditve v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Če tako odstopanje obstaja, je treba v tretjem koraku preučiti, ali izhaja iz narave ali splošne strukture davčnega sistema, katerega del je ukrep, ter ali ga narava ali logika tega sistema tudi upravičuje. V tem okviru mora država članica dokazati, da različna davčna obravnava izhaja neposredno iz osnovnih ali vodilnih načel njenega davčnega sistema.

(55)

V tem primeru iz sodb Sodišča (31) izhaja, da so pravila o davku od dohodkov pravnih oseb, ki se v Nemčiji na splošno uporabljajo za vsa podjetja, referenčni sistem in da vključujejo splošno pravilo o prenosu izgub na podlagi člena 8(1) KStG. Cilj teh pravil je obdavčitev dobička pravnih oseb za zagotavljanje proračunskih prihodkov v skladu z načelom plačilne sposobnosti.

(56)

Člen 8(1) KStG (s sklicevanjem na člen 10d EStG) določa, da lahko subjekti, zavezani plačevanju davka od dohodkov pravnih oseb, za davčne namene prenesejo izgube, nastale v davčnem letu, v prihodnja davčna leta (prenesejo lahko največ 1 milijon EUR izgub na leto).

(57)

Sodišče je v točki 102 sodbe v zadevi Andres (32) menilo, da pravilo, ki ureja zapadlost izgub, pomeni izjemo od pravila prenosa izgub, in da bi morala preučitev celotne vsebine navedenih določb omogočati ugotovitev, da klavzula o prenosu izgub v primeru prestrukturiranja povzroči opredelitev položaja, ki spada v okvir splošnega pravila prenosa izgub.

(58)

Zato v posebnih okoliščinah primera ni treba ugotavljati, ali so pravila o preprečevanju zlorab del referenčnega sistema, saj se vsekakor zdi, da iz analize Sodišča izhaja, da klavzula o prenosu davčnih izgub v primeru prestrukturiranja ni v nasprotju s ciljem teh pravil (33) in ne odstopa od njih (34).

(59)

Za oceno, ali Sanierungsklausel iz člena 8c(1a) KStG pomeni selektivno prednost, mora Komisija ugotoviti, ali zadevni davčni ukrep odstopa od navedenega običajnega sistema, tako da razlikuje med gospodarskimi subjekti, ki so z vidika ciljev običajnega davčnega sistema v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.

(60)

Ker člen 8c(1a) KStG družbam, ki so nelikvidne ali prezadolžene (ali pri njih obstaja tveganje, da bodo postale nelikvidne ali prezadolžene) in v postopku prestrukturiranja, omogoča prenos izgub, ukrep ne odstopa od splošnega pravila prenosa izgub iz člena 8(1) KStG.

(61)

Na podlagi tega Komisija ugotavlja, da člen 8c(1a) KStG gospodarskim subjektom, za katere se uporablja, ne zagotavlja selektivne prednosti.

(62)

Glede na navedeno ugotovitev ni treba preučiti nadaljnjih trditev nemških organov glede odsotnosti selektivne prednosti. Prav tako ni treba oceniti drugih pogojev za opredelitev ukrepa kot državne pomoči, saj se lahko ukrep šteje za državno pomoč le, če so izpolnjeni vsi štirje kumulativni pogoji iz člena 107(1) PDEU.

(63)

Komisija na podlagi navedenega ugotavlja, da člen 8c(1a) KStG (Sanierungsklausel) ne pomeni državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU –