–

Grupa Warzywna sp. z o.o., v zastúpení: M. Pacyna, a K. Kocowski, adwokaci, za právnej pomoci S. Ząbczyk, doradca podatkowy,

–

poľská vláda, v zastúpení: B. Majczyna, splnomocnený zástupca,

–

Európska komisia, v zastúpení: J. Jokubauskaitė a M. Siekierzyńska, splnomocnené zástupkyne,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 4 ods. 3 ZEÚ, článku 325 ZFEÚ, článkov 2, 250 a 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“), ako aj zásady proporcionality.

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Grupa Warzywna sp. z o.o. a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (riaditeľ Daňového úradu Vroclav, Poľsko) vo veci uloženia správnej sankcie tejto spoločnosti v nadväznosti na daňovú kontrolu.

3

Článok 2 ods. 1 písm. a) smernice o DPH stanovuje:

„[Dani z pridanej hodnoty (DPH)] podliehajú tieto transakcie:

4

Článok 12 ods. 1 a 2 tejto smernice stanovuje:

„1.   Členské štáty môžu považovať za zdaniteľnú osobu každú osobu, ktorá príležitostne uskutočňuje transakciu týkajúcu sa činností uvedených v druhom pododseku článku 9 ods. 1, a najmä jednu z týchto transakcií:

…

2.   Na účely písmena a) odseku 1 je ‚budova‘ akákoľvek stavba pevne spojená so zemou.

…

Členské štáty môžu uplatniť aj iné kritériá ako kritérium prvého obývania, napríklad obdobie od dátumu ukončenia stavby do dátumu jej prvého dodania alebo obdobie od dátumu prvého obývania do dátumu následného dodania, a to za predpokladu, že prvé obdobie nebude dlhšie ako päť rokov a druhé obdobie nebude dlhšie ako dva roky.“

5

Článok 135 ods. 1 uvedenej smernice stanovuje:

„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:

…

…“

6

Podľa znenia článku 137 tejto smernice:

„1.   Členské štáty môžu zdaniteľným osobám poskytnúť možnosť voľby v otázke zdanenia týchto transakcií:

…

…

2.   Členské štáty stanovia pravidlá pre využitie možnosti ustanovenej v odseku 1.

…“

7

Článok 250 smernice o DPH stanovuje:

„1.   Každá zdaniteľná osoba musí podať daňové priznanie k DPH, v ktorom uvedie všetky údaje potrebné na výpočet výšky daňovej povinnosti vrátane výšky odpočítateľnej dane a, pokiaľ je to nevyhnutné pre stanovenie vymeriavacieho základu, celkovú hodnotu transakcií vzťahujúcich sa na túto daňovú povinnosť a na túto odpočítateľnú daň, ako aj hodnotu transakcií oslobodených od dane.

2.   Členské štáty umožnia a môžu požadovať, aby sa v súlade s podmienkami, ktoré stanovia, daňové priznania k DPH uvedené v odseku 1 podávali elektronicky.“

8

Podľa článku 273 tejto smernice:

„Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc.

Možnosť ustanovená v prvom pododseku sa nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3.“

9

Článok 43 ods. 1 bod 10 ustawa o podatku od towarów i usług (zákon o dani z tovarov a služieb) z 11. marca 2004 (Dz. U. z roku 2017, položka 1221) v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „zákon o DPH“) stanovuje:

„Od dane sú oslobodené: … dodanie budov, stavieb alebo ich častí s výnimkou prípadov, keď:

10

Článok 43 ods. 10 zákona o DPH stanovuje:

„Zdaniteľná osoba sa môže vzdať oslobodenia od dane uvedeného v odseku 1 bode 10 a rozhodnúť sa pre zdanenie dodania budov, stavieb alebo ich častí za predpokladu, že dodávateľ a nadobúdateľ budovy, stavby alebo ich časti:

11

V zmysle článku 112b ods. 1 a 2 tohto zákona:

„1.   Ak sa zistí, že zdaniteľná osoba:

2.   Pokiaľ po skončení daňovej kontroly alebo colno‑rozpočtovej kontroly respektíve v priebehu colno‑rozpočtovej kontroly v prípadoch uvedených v:

12

Grupa Warzywna nadobudla nehnuteľnosť, ktorá bola obývaná viac ako dva roky. Podľa vyhlásenia uvedeného v notárskej zápisnici týkajúcej sa nadobudnutia tejto nehnuteľnosti bola jej cena stanovená v hrubej sume vrátane DPH. Predávajúci uvedenej nehnuteľnosti okrem toho vystavil faktúru uvádzajúcu sumu DPH za predmetnú transakciu. Grupa Warzywna túto sumu zaplatila a domnievala sa, že predstavuje sumu DPH zaplatenú na vstupe, ktorá je teda odpočítateľná. Grupa Warzywna následne podala na Naczelnik Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (riaditeľ Daňového úradu Trzebnica, Poľsko) daňové priznanie k DPH, v ktorom uviedla nadmerný odpočet DPH, o ktorého vrátenie požiadala.

13

Po vykonaní kontroly Daňový úrad Trzebnica konštatoval, že podľa článku 43 ods. 10 zákona o DPH je dodanie predmetnej nehnuteľnosti v zásade úplne oslobodené od DPH a že účastníci transakcie nepredložili vyhlásenie, v ktorom sa vzdávajú tohto oslobodenia. V dôsledku toho Grupa Warzywna nemala právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za dodanie tejto nehnuteľnosti.

14

Následne Grupa Warzywna vykonala opravu svojho daňového priznania, pričom zohľadnila nezrovnalosti zistené daňovým orgánom. Táto spoločnosť v danom daňovom priznaní uviedla výrazne nižší nadmerný odpočet DPH než ten, ktorý pôvodne priznala.

15

Napriek tejto oprave riaditeľ Daňového úradu Trzebnica vydal rozhodnutie, ktorým vymeral sumu nadmerného odpočtu DPH zodpovedajúcu sume vyplývajúcej z opravného daňového priznania a uložil spoločnosti Grupa Warzywna sankciu vo výške 20 % z nadhodnotenia neoprávnene požadovanej sumy vrátenia DPH. Toto rozhodnutie v časti týkajúcej sa uvedenej sankcie potvrdil druhostupňový daňový orgán, na ktorý sa Grupa Warzywna obrátila.

16

Grupa Warzywna podala na vnútroštátny súd žalobu proti rozhodnutiu druhostupňového daňového orgánu. Tento súd považuje za potrebné určiť, či uloženie takejto sankcie v situácii, v ktorej pochybenie, ktorého sa dopustila táto spoločnosť, nespôsobilo nijakú stratu daňových príjmov, je v súlade so zásadami proporcionality a neutrality DPH a odôvodnené vzhľadom na ciele spočívajúce v zabezpečení správneho výberu dane, ako aj v zabránení daňovým podvodom.

17

Vnútroštátny súd sa domnieva, že cieľom zavedenia správnej sankcie je podnietiť zdaniteľné osoby, aby podali riadne a starostlivo vyplnené daňové priznania. Sankcia, o ktorú ide vo veci samej, má pritom skôr represívny než preventívny charakter. Článok 112b ods. 2 zákona o DPH totiž neumožňuje zohľadniť okolnosť, že nesprávne vyúčtovanie DPH vyplýva z nesprávneho posúdenia zdaniteľnej povahy dodania, ktorého sa dopustili obaja účastníci transakcie. Podľa tohto súdu táto sankcia predstavuje opatrenie, ktoré nie je vhodné na dosiahnutie cieľa boja proti daňovým deliktom, a v každom prípade ide nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie tohto cieľa, keďže nemôže plniť funkciu nevyhnutnej prevencie proti prípadným páchateľom podvodov a nezohľadňuje povahu a závažnosť protiprávneho konania, ani skutočnosť, že štátna pokladnica neutrpela stratu daňových príjmov a nič nenasvedčuje tomu, že došlo k daňovému podvodu.

18

Za týchto okolností Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodský správny súd Vroclav, Poľsko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Je taká dodatočná daňová povinnosť, o akú ide v článku 112b ods. 2 zákona o DPH, v súlade s ustanoveniami [smernice o DPH] (a najmä s článkami 2, 250 a 273), článkom 4 ods. 3 [ZEÚ], článkom 325 ZFEÚ a zásadou proporcionality?“

19

Na úvod treba uviesť, že vnútroštátny súd žiada Súdny dvor, aby rozhodol o zlučiteľnosti vnútroštátnych ustanovení dotknutých vo veci samej s článkom 4 ods. 3 ZEÚ, článkom 325 ZFEÚ, článkami 2, 250 a 273 smernice o DPH, ako aj so zásadami proporcionality a neutrality DPH.

20

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že hoci Súdnemu dvoru neprináleží, aby v rámci prejudiciálneho konania rozhodoval o zlučiteľnosti ustanovení vnútroštátneho práva s právom Únie, je príslušný poskytnúť vnútroštátnemu súdu všetky výkladové prvky vyplývajúce z práva Únie, ktoré mu umožnia posúdiť tento súlad na účely rozhodnutia sporu, v ktorom rozhoduje (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. júla 2010, Pannon Gép Centrum, C‑368/09, EU:C:2010:441, bod 28 a citovanú judikatúru).

21

Súdnemu dvoru teda prináleží, aby v prejednávanej veci obmedzil svoje preskúmanie ustanovení práva Únie tak, že poskytne výklad, ktorý bude pre vnútroštátny súd, ktorý je príslušný na posúdenie súladu vnútroštátnych predpisov s právom Únie, užitočný na rozhodnutie vo veci, ktorú prejednáva (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. júla 2010, Pannon Gép Centrum, C‑368/09, EU:C:2010:441, bod 29 a citovanú judikatúru).

22

Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania pritom vyplýva, že otázky vnútroštátneho súdu sa netýkajú konkrétne ani zásady lojálnej spolupráce zakotvenej v článku 4 ods. 3 ZEÚ, ani boja proti podvodom s cieľom chrániť finančné záujmy Európskej únie, ktorého sa týka článok 325 ZFEÚ. Rovnako výklad článkov 2 a 250 smernice o DPH sa nezdá byť vzhľadom na skutočnosti uvedené v tomto návrhu potrebný na poskytnutie užitočnej odpovede na položenú otázku, keďže tieto články sa týkajú transakcií podliehajúcich DPH a daňových priznaní k DPH.

23

Naopak, pokiaľ ide o článok 273 smernice o DPH, vnútroštátny súd uvádza, že automatické uplatnenie predmetnej správnej sankcie, ktoré vyžaduje vnútroštátny zákon vo všetkých prípadoch zníženia DPH alebo navýšenia sumy vrátenia DPH, je neadekvátnym opatrením na dosiahnutie cieľa boja proti daňovým deliktom, o ktorom hovorí tento článok, a ide nad rámec toho, čo je na tento účel nevyhnutné. Za týchto podmienok treba konštatovať, že položená otázka sa týka výkladu článku 273 smernice o DPH, ako aj zásad proporcionality a neutrality DPH.

24

Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 273 smernice o DPH, ako aj zásady proporcionality a neutrality DPH vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá ukladá zdaniteľnej osobe, ktorá transakciu oslobodenú od DPH chybne považovala za transakciu podliehajúcu tejto dani, sankciu rovnajúcu sa 20 % nadhodnotenia neoprávnene požadovanej sumy vrátenia DPH bez toho, aby sa zohľadnila povaha a závažnosť nezrovnalosti v daňovom priznaní, neexistencia okolnosti dokazujúcej, že toto pochybenie predstavuje daňový únik, a neexistencia straty príjmov pre štátnu pokladnicu.

25

Podľa článku 273 smernice o DPH majú členské štáty možnosť prijať opatrenia na zabezpečenie riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Pri neexistencii ustanovení práva Únie v tejto oblasti majú členské štáty najmä právomoc upraviť sankcie, ktoré považujú za primerané pre prípad nesplnenia podmienok stanovených právnymi predpismi Únie na výkon práva na odpočítanie DPH (rozsudok z 8. mája 2019, EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, bod 38 a citovaná judikatúra).

26

Členské štáty sú však povinné pri výkone svojich právomocí dodržiavať právo Únie a jeho všeobecné zásady, a teda aj zásadu proporcionality (rozsudok z 26. apríla 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, bod 59 a citovaná judikatúra).

27

Takéto sankcie nesmú ísť nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie cieľov zabezpečenia riadneho výberu dane a predchádzania podvodom. Na účely posúdenia otázky, či je sankcia v súlade so zásadou proporcionality, treba zohľadniť okrem iného povahu a závažnosť porušenia, ktoré sa má touto sankciou potrestať, ako aj spôsoby určenia výšky uvedenej sankcie (rozsudok z 26. apríla 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, bod 60).

28

Aj keď je úlohou vnútroštátneho súdu posúdiť, či výška sankcie nejde nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie cieľov uvedených v predchádzajúcom bode tohto rozsudku, je potrebné tento súd upozorniť na niektoré skutočnosti vo veci samej, ktoré mu umožnia určiť, či uložená sankcia je v súlade so zásadou proporcionality (pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. apríla 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, bod 61).

29

V tejto súvislosti treba uviesť, že článok 112b ods. 2 zákona o DPH stanovuje správnu sankciu zodpovedajúcu 30 % sumy nadhodnotenia vrátenia DPH, ktorá sa znižuje na 20 % uvedenej prvej sumy, ak zdaniteľná osoba po daňovej kontrole opravila svoje daňové priznanie s ohľadom na nezrovnalosti zistené touto kontrolou a zaplatila výšku daňovej povinnosti alebo vrátila neoprávnene vrátenú sumu.

30

Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že cieľom tejto sankcie je zlepšiť výber DPH uložením sankcií za pochybenia pri vyúčtovaní tejto dane spočívajúce v podhodnotení výšky splatnej dane alebo nadhodnotení výšky nadmerného odpočtu DPH, ktorý má byť vrátený alebo ktorý sa má preniesť do nasledujúceho obdobia. Jej cieľom je teda podnietiť zdaniteľné osoby, aby jasne a starostlivo vyplnili svoje daňové priznania a v prípade nezrovnalostí pristúpili k ich oprave tak, aby sa dosiahol cieľ spočívajúci v zabezpečení riadneho výberu DPH v súlade s článkom 273 smernice o DPH.

31

V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že správna sankcia, ktorej cieľom je podnietiť zdaniteľné osoby, aby čo najskôr napravili nedostatky súvisiace so zaplatením dane, čím sa môže dosiahnuť cieľ zabezpečenia riadneho výberu tejto dane, ktorej výška je štandardne stanovená na 50 % sumy DPH, ktorú je zdaniteľná osoba povinná zaplatiť daňovému orgánu, ale ktorá môže byť znížená s prihliadnutím na okolnosti daného prípadu, v zásade umožňuje zabezpečiť, aby takáto sankcia nešla nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie cieľa spočívajúceho v zabezpečení riadneho výberu dane podľa článku 273 smernice o DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. apríla 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, body 62 až 64).

32

Pokiaľ však ide o spôsoby určenia výšky sankcie dotknutej vo veci samej, treba uviesť, že v prípade, ak je táto suma stanovená na 20 % zo sumy nadhodnotenia nadmerného odpočtu DPH, uvedená suma nemôže byť s výnimkou prípadu, keď nezrovnalosť vyplýva z nepatrných chýb, znížená v závislosti od konkrétnych okolností daného prípadu.

33

V tejto súvislosti z vysvetlení, ktoré Súdnemu dvoru poskytol vnútroštátny súd, vyplýva, že nezrovnalosť v spore vo veci samej vyplýva z nesprávneho posúdenia zdaniteľnej povahy transakcie zo strany účastníkov transakcie, keďže títo účastníci transakcie sa domnievali, že dodanie dotknutej budovy podlieha DPH, hoci v súlade s vnútroštátnymi právnymi predpismi nepredložili zhodné vyhlásenie, ktorým by si zvolili zdanenie tohto dodania. Okrem toho z konštatovaní vnútroštátneho súdu vyplýva, že stanovená sankcia sa uplatňuje bez rozdielu tak na situáciu dotknutú vo veci samej, v ktorej nadhodnotenie sumy nadmerného odpočtu DPH vyplýva z nesprávneho posúdenia zo strany účastníkov transakcie, pokiaľ ide o zdaniteľnú povahu transakcie, pričom neexistuje dôkaz o daňovom podvode, a ktorá navyše podľa tohto súdu neviedla k žiadnej strate daňových príjmov, ako aj na situáciu, v ktorej podľa uvedeného súdu neexistujú takéto osobitné okolnosti hodné zreteľa.

34

Tieto spôsoby určenia sankcie teda neumožnili daňovým orgánom prispôsobiť výšku sankcie konkrétnym okolnostiam prejednávanej veci.

35

Z toho vyplýva, že spôsoby určenia uvedenej sankcie uplatňované automaticky neumožňujú daňovým orgánom individualizovať uloženú sankciu s cieľom zabezpečiť, aby táto sankcia nešla nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľov spočívajúcich v zabezpečení riadneho výberu dane a predchádzaní daňovým podvodom.

36

Za týchto podmienok nie je potrebné preskúmať právne predpisy dotknuté vo veci samej z hľadiska zásady neutrality DPH.

37

Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy treba na položenú otázku odpovedať tak, že článok 273 smernice o DPH a zásada proporcionality sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá zdaniteľnej osobe, ktorá transakciu oslobodenú od DPH chybne považovala za transakciu podliehajúcu tejto dani, ukladá sankciu rovnajúcu sa 20 % sumy nadhodnotenia neoprávnene požadovanej sumy vrátenia DPH, v rozsahu, v akom sa táto sankcia uplatní bez rozdielu tak na situáciu, v ktorej nezrovnalosť vyplýva z nesprávneho posúdenia zo strany účastníkov transakcie, pokiaľ ide o zdaniteľnú povahu transakcie, pričom neexistuje dôkaz o daňovom podvode a strate príjmov pre štátnu pokladnicu, ako aj na situáciu, v ktorej neexistujú takéto osobitné okolnosti.

38

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (deviata komora) rozhodol takto:

Článok 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a zásada proporcionality sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá zdaniteľnej osobe, ktorá transakciu oslobodenú od dane z pridanej hodnoty (DPH) chybne považovala za transakciu podliehajúcu tejto dani, ukladá sankciu rovnajúcu sa 20 % sumy nadhodnotenia neoprávnene požadovanej sumy vrátenia DPH, v rozsahu, v akom sa táto sankcia uplatní bez rozdielu tak na situáciu, v ktorej nezrovnalosť vyplýva z nesprávneho posúdenia zo strany účastníkov transakcie, pokiaľ ide o zdaniteľnú povahu transakcie, pričom neexistuje dôkaz o daňovom podvode a strate príjmov pre štátnu pokladnicu, ako aj na situáciu, v ktorej neexistujú takéto osobitné okolnosti.