1

Európska komisia svojím odvolaním podáva návrh na zrušenie rozsudku Všeobecného súdu Európskej únie z 27. júna 2019, Maďarsko/Komisia (T‑20/17, ďalej len napadnutý rozsudok, EU:T:2019:448), ktorým Všeobecný súd zrušil rozhodnutie Komisie (EÚ) 2017/329 zo 4. novembra 2016 o štátnej pomoci SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN), ktorú poskytla Maďarská republika vo veci zdanenia obratu z reklamy (Ú. v. EÚ L 49, 2017, s. 36, ďalej len „sporné rozhodnutie“).

2

Okolnosti predchádzajúce sporu boli vymedzené Všeobecným súdom v bodoch 1 až 32 napadnutého rozsudku. Možno ich zhrnúť takto.

3

Maďarsko 11. júna 2014 prijalo zákon č. XXII z roku 2014 o dani z reklamy (ďalej len „zákon o dani z reklamy“). Zákon, ktorý nadobudol účinnosť 15. augusta 2014, zaviedol novú osobitnú daň s progresívnymi daňovými pásmami z príjmov spojených so šírením reklamy v Maďarsku (ďalej len „predmetné daňové opatrenie“). Počas preskúmania zákona o dani z reklamy, ktoré vykonala Komisia v rámci kontroly štátnej pomoci, maďarské orgány potvrdili, že táto daň má za cieľ podporiť zásadu daňovej proporcionality.

4

Podľa tohto zákona ktokoľvek, kto šíri reklamu, podlieha predmetnému daňovému opatreniu. Tejto poslednej uvedenej dani tak podliehajú hospodárske subjekty, ktoré uverejňujú reklamu, akými sú tlač, audiovizuálne médiá alebo prevádzkovatelia reklamných plôch, s výnimkou inzerentov, t. j. komplementárov reklamných oznamov, a reklamných agentúr, ktoré sú sprostredkovateľmi medzi inzerentmi a šíriteľmi. Základom predmetného daňového opatrenia je čistý obrat za účtovný rok vytvorený šírením reklamy. Vyberá sa popri existujúcich daniach zaťažujúcich podniky, najmä dani z príjmov právnických osôb. Jeho územná pôsobnosť sa vzťahuje na Maďarsko.

5

Sadzobník predmetného daňového opatrenia bol definovaný takto:

6

Zákon o dani z reklamy tiež stanovoval, že zdaniteľné osoby, ktorých zisk pred zdanením za zdaňovacie obdobie 2013 bol nulový, alebo ktoré vykázali stratu, si môžu zo základu dane za rok 2014 odpočítať 50 % strát prenesených z predchádzajúcich zdaniteľných období (ďalej len „mechanizmus čiastočnej odpočítateľnosti prenesených strát“).

7

Rozhodnutím z 12. marca 2015 začala Komisia konanie vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ, keďže sa domnievala, že progresívna štruktúra predmetného daňového opatrenia a mechanizmus čiastočnej odpočítateľnosti prenesených strát predstavujú štátnu pomoc. V tomto rozhodnutí Komisia uviedla, že progresívna štruktúra dane zavádza rozlišovanie medzi podnikmi s vysokými príjmami z reklamy, teda väčšími podnikmi, a podnikmi s nižšími príjmami z reklamy, teda malými podnikmi. Podľa tejto inštitúcie predmetné daňové opatrenie poskytovalo selektívnu výhodu týmto posledným uvedeným podnikom. Komisia sa tiež domnievala, že mechanizmus čiastočnej odpočítateľnosti prenesených strát obsahoval selektívnu výhodu predstavujúcu štátnu pomoc.

8

Komisia tým istým rozhodnutím vydala maďarským orgánom príkaz na pozastavenie predmetného daňového opatrenia na základe článku 11 ods. 1 nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 108 [ZFEÚ] (Ú. v. ES L 83, 1999, s. 1; Mim. vyd. 08/001, s. 339).

9

V nadväznosti na to Maďarsko zmenilo toto opatrenie zákonom č. LXII z roku 2015, prijatým 4. júna 2015 (ďalej len „zákon z roku 2015“). Progresívny sadzobník predmetného daňového opatrenia pozostávajúci zo šiestich daňových sadzieb s pásmami od 0 % do 50 % bol nahradený sadzobníkom, ktorý je uvedený nižšie, zloženým z dvoch daňových sadzieb:

10

Dňa 4. novembra 2016 Komisia ukončila konanie vo veci formálneho zisťovania prijatím sporného rozhodnutia.

11

V článku 1 tohto rozhodnutia Komisia dospela k záveru, že progresívna štruktúra predmetného daňového opatrenia, a to aj v znení vyplývajúcom zo zákona z roku 2015, ako aj mechanizmus čiastočnej odpočítateľnosti prenesených strát, predstavovali štátnu pomoc. Podľa Komisie bola táto pomoc zavedená protiprávne v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ a navyše bola nezlučiteľná s vnútorným trhom vzhľadom na článok 107 ods. 1 ZFEÚ. Podľa článku 4 sporného rozhodnutia Komisia nariadila Maďarsku vymáhať od príjemcov pomoc, ktorá bola vyhlásená za nezlučiteľnú s vnútorným trhom.

12

Z tohto dôvodu mali maďarské orgány od podnikov, ktoré mali počas obdobia odo dňa nadobudnutia účinnosti zákona o dani z reklamy príjmy z reklamy, buď do okamihu zrušenia predmetného daňového opatrenia, alebo do jeho nahradenia režimom plne zlučiteľným s právom Únie v oblasti štátnej pomoci, vymáhať sumy zodpovedajúce rozdielu jednak medzi sumou dane, ktorú by tieto podniky mali zaplatiť na základe uplatňovania referenčného systému spočívajúceho v daňovom režime s jednotnou sadzbou vo výške 5,3 %, pokiaľ by sa maďarské orgány nerozhodli pre inú sadzbu, a jednak sumou dane, ktorú už uvedené podniky zaplatili alebo mali zaplatiť. V prípade kladného rozdielu medzi týmito dvomi sumami sa má príslušná čiastka vymáhať spolu s úrokmi vypočítanými odo dňa splatnosti dane.

13

Komisia však uviedla, že vymáhanie by nemuselo byť potrebné, keby Maďarsko zrušilo predmetné daňové opatrenie so spätnou účinnosťou odo dňa nadobudnutia jeho účinnosti. Neskôr, napr. od roku 2017, by Maďarsko mohlo zaviesť daňový systém, ktorý nie je progresívny a nerozlišuje medzi hospodárskymi subjektmi podliehajúcimi dani.

14

Komisia sa v podstate domnievala, že predmetné daňové opatrenie treba kvalifikovať ako „štátnu pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ z nasledujúcich dôvodov.

15

Pokiaľ ide o pripísateľnosť predmetného daňového opatrenia štátu a jeho financovanie zo štátnych prostriedkov, Komisia uviedla, že z dôvodu prijatia zákona o dani z reklamy sa Maďarsko vzdalo prostriedkov, ktoré by malo vybrať od podnikov, ktorých obrat súvisiaci s príjmami z reklamy je nízky, teda od malých podnikov, ak by podliehali rovnakej daňovej povinnosti ako podniky, ktorých obrat súvisiaci s príjmami z reklamy je vyšší, teda od väčších podnikov.

16

Komisia v súvislosti s existenciou výhody pripomenula, že opatrenia, ktoré zmierňujú záťaž, ktorú za bežných okolností znášajú podniky, poskytujú ako každé reálne príspevky výhodu. V prejednávanej veci zdanenie podstatne nižšou sadzbou dane zmiernilo náklady, ktoré podniky s nižším obratom znášajú v porovnaní s podnikmi s vyšším obratom, a preto predstavuje výhodu pre menšie podniky oproti väčším podnikom.

17

Komisia dodala, že mechanizmus čiastočnej odpočítateľnosti prenesených strát tiež predstavuje výhodu, pretože vedie k zníženiu daňového zaťaženia podnikov disponujúcich prenesenými stratami, ktoré v roku 2013 nevytvorili zisk, v porovnaní s daňovým zaťažením ostatných podnikov, ktoré tento mechanizmus nemohli využiť.

18

V rámci preskúmania selektívnej povahy predmetného daňového opatrenia Komisia najprv uviedla, že referenčný systém, z ktorého treba vychádzať, zodpovedá systému osobitnej dane z obratu pochádzajúceho zo šírenia reklamy. Podľa Komisie však súčasťou tohto referenčného systému nemohla byť progresívna štruktúra sadzieb dane z príjmov z reklamy. Na to, aby sa na tento systém mohlo prihliadať tak, že sám osebe nepredstavuje štátnu pomoc, uviedla, že musí spĺňať dve podmienky, to znamená, že musí byť založený na jednotnej sadzbe pre všetky príjmy z reklamy a na druhej strane nesmie obsahovať prvok, ktorý by určitým podnikom mohol poskytovať selektívnu výhodu.

19

Komisia ďalej dospela k záveru, že progresívna štruktúra zdaňovania tým, že nemá za následok len medzné sadzby, ale aj priemerné sadzby dane, ktoré sa líšia medzi podnikmi, predstavuje v prejednávanej veci odchýlku z referenčného systému, ktorý pozostáva z dane z reklamy s jednotnou sadzbou, ktorej podliehajú všetky hospodárske subjekty šíriace reklamu v Maďarsku.

20

Okrem toho sa táto inštitúcia domnievala, že mechanizmus čiastočnej odpočítateľnosti prenesených strát, ktorý bol vyhradený podnikom, ktoré v priebehu roka 2013 nedosiahli zisk, tiež predstavuje odchýlku od referenčného systému vyznačujúceho sa zdanením na základe obratu. V tomto rámci nemôžu byť podľa Komisie náklady zaťažujúce podniky odpočítané zo základu dane, na rozdiel od toho, ako sa postupuje v oblasti zdaňovania ziskov. Tento mechanizmus teda zavádza svojvoľné rozlišovanie medzi dvomi skupinami podnikov, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii, a to na jednej strane medzi podnikmi, ktoré vykázali straty prenesené z predchádzajúcich zdaňovacích období a v zdaňovacom období 2013 nedosiahli zisk, a na druhej strane medzi podnikmi, ktoré boli v tomto zdaňovacom období ziskové. Možnosť čiastočného odpočítania strát existujúcich v čase prijatia zákona o dani z reklamy je nevyhnutne selektívna, keďže zvýhodňuje podniky s výraznými prenášanými stratami, najmä z dôvodu ich nahromadenia za predchádzajúce roky.

21

Komisia sa napokon domnievala, že zákon o dani z reklamy, zmenený zákonom z roku 2015, zaviedol zdanenie založené na rovnakých zásadách a vykazoval rovnaké znaky ako jeho pôvodné znenie. Na základe toho dospela k záveru, že zdanenie vyplývajúce z takto zmeneného zákona má znaky zhodné s tými, ktoré pôvodne viedli k identifikácii štátnej pomoci.

22

Dňa 16. mája 2017 Maďarsko prijalo zákon č. XLVII z roku 2017, ktorým sa mení zákon o dani z reklamy. Tento zákon v podstate retroaktívne zrušil predmetné daňové opatrenie.

23

Maďarsko podalo 16. januára 2017 žalobu proti spornému rozhodnutiu. Samostatným podaním podaným v ten istý deň podalo návrh na odklad výkonu rozhodnutia, ktorý bol zamietnutý uznesením predsedu Všeobecného súdu z 23. marca 2017, Maďarsko/Komisia (T‑20/17 R, neuverejnené, EU:T:2017:203).

24

Rozhodnutím z 30. mája 2017 predseda deviatej komory Všeobecného súdu povolil vstup Poľskej republiky ako vedľajšieho účastníka do konania na podporu návrhov Maďarska podaných proti spornému rozhodnutiu.

25

Maďarsko na podporu svojej žaloby uviedlo tri žalobné dôvody založené po prvé na tom, že predmetné daňové opatrenie bolo nesprávne kvalifikované ako „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, po druhé na porušení povinnosti odôvodnenia a po tretie na zneužití právomoci.

26

Napadnutým rozsudkom Všeobecný súd vyhovel prvému z týchto žalobných dôvodov, keď rozhodol, že Komisia sa nesprávne domnievala, že predmetné daňové opatrenie a mechanizmus čiastočnej odpočítateľnosti prenesených strát predstavovali selektívne výhody. Z tohto dôvodu zrušil sporné rozhodnutie bez toho, aby rozhodol o ostatných žalobných dôvodoch.

27

Komisia vo svojom odvolaní navrhuje, aby Súdny dvor:

28

Maďarsko, ktoré vo svojich návrhoch podporuje Poľská republika, navrhuje, aby Súdny dvor:

29

Komisia na podporu svojho odvolania uvádza dva odvolacie dôvody.

30

Svojím prvým odvolacím dôvodom Komisia tvrdí, že Všeobecný súd tým, že rozhodol, že progresívna štruktúra predmetného daňového opatrenia nevedie k selektívnej výhode v prospech podnikov dosahujúcich nízky obrat zo šírenia reklamy, porušil článok 107 ods. 1 ZFEÚ. Podľa tejto inštitúcie sa Všeobecný súd dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri výklade a uplatnení každej z troch etáp analýzy selektívnosti tohto opatrenia. V tejto súvislosti sa Komisia na úvod domnieva, že Všeobecný súd nesprávne konštatoval, že progresívna štruktúra dane bola súčasťou referenčného systému, vzhľadom na ktorý bolo potrebné posúdiť selektívnosť predmetného daňového opatrenia. Ďalej tvrdí, že Všeobecný súd nemohol preskúmať porovnateľnosť podnikov podliehajúcich uvedenému opatreniu s prihliadnutím na iný než daňový cieľ tohto opatrenia. Komisia napokon tvrdí, že v rámci analýzy odôvodnenia toho istého opatrenia Všeobecný súd nesprávne stanovil cieľ, a to cieľ prerozdelenia, ktorý nie je nevyhnutne spojený s uvedeným opatrením.

31

Maďarsko a Poľská republika túto argumentáciu odmietajú.

32

Na úvod treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora zásahy členských štátov v oblastiach, ktoré neboli harmonizované v práve Únie, nie sú vylúčené z pôsobnosti ustanovení Zmluvy o FEÚ týkajúcich sa kontroly štátnej pomoci (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia, C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416, bod 81). Členské štáty sa teda musia zdržať prijatia akéhokoľvek daňového opatrenia, ktoré by mohlo predstavovať štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom.

33

V tejto súvislosti z ustálenej judikatúry Súdneho dvora tiež vyplýva, že kvalifikácia vnútroštátneho opatrenia ako „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ vyžaduje, aby boli splnené všetky nasledujúce podmienky. Po prvé musí ísť o zásah štátu alebo o zásah zo štátnych prostriedkov. Po druhé tento zásah musí byť spôsobilý ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie musí svojmu príjemcovi poskytovať selektívnu výhodu. Po štvrté musí narúšať alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže (pozri najmä rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 53 a citovanú judikatúru).

34

Pokiaľ ide o podmienku selektívnosti výhody, ktorá je podstatou kvalifikácie opatrenia ako „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorá je ako jediná predmetom napadnutia zo strany Komisie v rámci tohto odvolania, z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že táto podmienka predpokladá zistenie, či v rámci danej právnej úpravy je dotknuté vnútroštátne opatrenie také, že zvýhodňuje „určité podniky alebo výrobu určitých druhov tovaru“ pred inými, ktorí sa vzhľadom na cieľ sledovaný uvedenou úpravou nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii a sú tak vystavení odlišnému zaobchádzaniu, ktoré v podstate možno kvalifikovať ako diskriminačné (rozsudok z 19. decembra 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 35 a citovaná judikatúra).

35

Okrem toho, ak je predmetné opatrenie koncipované ako schéma pomoci, a nie ako individuálna pomoc, úlohou Komisie je preukázať, že hoci toto opatrenie poskytuje výhodu so všeobecnou pôsobnosťou, majú z neho prospech iba určité podniky alebo určité odvetvia činností (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 30. júna 2016, Taliansko/Komisia, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, bod 49).

36

Pokiaľ ide konkrétne o vnútroštátne opatrenia, ktoré poskytujú daňovú výhodu, je potrebné pripomenúť, že opatrenie takejto povahy, ktoré síce nepredstavuje prevod štátnych prostriedkov, ale stavia príjemcov do situácie, ktorá je výhodnejšia ako situácia iných daňovníkov, môže príjemcom zabezpečovať selektívnu výhodu a predstavuje tak „štátnu pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Za štátnu pomoc sa tak považuje najmä pomoc, ktorá znižuje náklady, ktoré obvykle zaťažujú rozpočet podniku a ktorá, hoci nie je subvenciou v úzkom zmysle slova, má z tohto dôvodu rovnakú povahu a rovnaké účinky (pozri v tomto zmysle rozsudky z 15. marca 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, body 13 a 14, ako aj z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 71 a 72). Naopak, daňová výhoda, ktorá vyplýva zo všeobecného opatrenia, ktoré sa uplatňuje na všetky hospodárske subjekty bez rozdielu, nepredstavuje takúto pomoc v zmysle uvedeného ustanovenia (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. decembra 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 23 a citovanú judikatúru).

37

Komisia musí v tomto kontexte na účely kvalifikácie vnútroštátneho daňového opatrenia ako „selektívneho“ v prvom rade identifikovať referenčný systém, teda „obvyklý“ daňový systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte, a v druhom rade preukázať, že predmetné daňové opatrenie sa odchyľuje od tohto referenčného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. decembra 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 36 a citovanú judikatúru).

38

Pojem „štátna pomoc“ však nezahŕňa opatrenia zavádzajúce rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sú vzhľadom na cieľ sledovaný dotknutou vnútroštátnou právnou úpravou v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a preto sú a priori selektívne, ak sa členskému štátu podarí preukázať, že toto rozlišovanie je odôvodnené v tom zmysle, že vyplýva z povahy alebo štruktúry systému, ktorého sú tieto opatrenia súčasťou (pozri v tomto zmysle najmä rozsudky z 29. apríla 2004, Holandsko/Komisia, C‑159/01, EU:C:2004:246, body 42 a 43; z 29. marca 2012, 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, bod 40, ako aj z 19. decembra 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 44).

39

Práve so zreteľom na tieto úvahy je potrebné preskúmať, či v prejednávanej veci Všeobecný súd porušil článok 107 ods. 1 ZFEÚ, tak ako ho vykladá Súdny dvor, keď v podstate rozhodol, že Komisia nepreukázala, že progresívna štruktúra predmetného daňového opatrenia spôsobuje poskytnutie selektívnej výhody „určitým podnikom alebo výrobe určitých druhov tovaru“.

40

V prvej časti svojho odvolacieho dôvodu Komisia tvrdí, že Všeobecný súd sa tým, že jej vytýkal posúdenie prípadnej existencie selektívnej výhody z hľadiska nesprávneho referenčného systému, a tým, že konštatoval, že progresívne daňové sadzby stanovené maďarským zákonodarcom tvoria neoddeliteľnú súčasť tohto referenčného systému, dopustil nesprávneho právneho posúdenia.

41

Podľa Komisie selektívna výhoda spôsobená predmetným daňovým opatrením nespočíva v existencii oslobodenia na základe časti obratu dosiahnutého v určitej výške, pretože všetky dotknuté podniky využívajú toto oslobodenie pre časť ich obratu, ktorá nepresahuje strop zodpovedajúci pásmu obratu oslobodenému od dane, ale v rozdielnej priemernej sadzbe dane, ktorá je dôsledkom progresívnej štruktúry sadzieb. Tento rozdiel zvýhodňuje podniky s nízkym obratom tým, že neodôvodnene znižuje daňové zaťaženie týchto podnikov v porovnaní s daňovým zaťažením ostatných podnikov v rámci referenčného systému, pričom tento systém podľa Komisie spočíva v dani z obratu s jednotnou sadzbou dane vo výške 5,3 %. Zdanenie progresívnou sadzbou sa teda neodlišuje od situácie, v ktorej je skupina zdaniteľných osôb zdaňovaná danou sadzbou, a iná skupina zdaniteľných osôb druhou sadzbou, čo sa rovná rozdielnemu zaobchádzaniu s porovnateľnými podnikmi.

42

Preto teda vzniká najprv otázka, či, ako tvrdí Komisia, progresívna štruktúra sadzieb stanovená predmetným daňovým opatrením mala byť vylúčená z referenčného systému, vzhľadom na ktorý treba posúdiť, či možno preukázať existenciu selektívnej výhody, alebo či, ako rozhodol Všeobecný súd v bodoch 78 až 83 napadnutého rozsudku, je naopak jeho neoddeliteľnou súčasťou.

43

V oblasti základných slobôd vnútorného trhu Súdny dvor rozhodol, že členské štáty môžu za súčasného stavu harmonizácie daňového práva Únie zaviesť daňový systém, ktorý považujú za najvhodnejší, takže uplatnenie progresívneho zdaňovania patrí do voľnej úvahy každého členského štátu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 49, a Tesco‑Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 69, ako aj citovanú judikatúru). Toto tvrdenie platí aj v oblasti štátnej pomoci (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 26. apríla 2018, ANGED, C‑233/16, EU:C:2018:280, bod 50 a citovanú judikatúru).

44

Z toho vyplýva, že okrem oblastí, v ktorých je daňové právo Únie predmetom harmonizácie, určenie charakteristík každej dane patrí do voľnej úvahy členských štátov pri dodržaní ich daňovej autonómie, pričom táto právomoc sa musí v každom prípade vykonávať v súlade s právom Únie. To platí najmä pre výber sadzby dane, ktorá môže byť proporcionálna alebo progresívna, ale aj pri určení jej vymeriavacieho základu a zdaniteľnej udalosti.

45

Tieto podstatné charakteristiky teda v zásade definujú referenčný systém alebo „obvyklý“ daňový režim, z hľadiska ktorého treba v súlade s judikatúrou pripomenutou v bode 37 tohto rozsudku posudzovať podmienku týkajúcu sa selektívnosti.

46

V tejto súvislosti treba spresniť, že právo Únie v oblasti štátnej pomoci v zásade nebráni tomu, aby sa členské štáty rozhodli pre progresívne sadzby dane, ktoré majú zohľadniť platobnú schopnosť zdaniteľných osôb. Skutočnosť, že uplatnenie progresívneho zdanenia je v praxi bežnejšie v oblasti zdaňovania fyzických osôb, neznamená, že by bolo zakázané využiť tento spôsob zdanenia aj na účely zohľadnenia platobnej schopnosti právnických osôb, najmä podnikov.

47

Právo Únie teda nebráni tomu, aby progresívne zdanenie bolo založené na obrate, a to ani v prípade, že nie je určené na kompenzáciu nepriaznivých účinkov, ktoré by mohli vzniknúť v dôsledku činnosti podliehajúcej dani. Na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, totiž výška obratu vo všeobecnosti predstavuje neutrálne rozlišovacie kritérium a zároveň relevantný ukazovateľ platobnej schopnosti zdaniteľných osôb (pozri v tomto zmysle rozsudky z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 50, a Tesco‑Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 70). Zo žiadneho pravidla ani zo žiadnej zásady práva Únie, a to aj vrátane oblasti štátnej pomoci, nevyplýva, že uplatnenie progresívnych sadzieb je vyhradené len pre zdanenie zisku. Okrem toho, rovnako ako obrat, samotný zisk je len ukazovateľom týkajúcim sa platobnej schopnosti. Okolnosť, že predstavuje, ako sa domnieva Komisia, relevantnejší alebo presnejší ukazovateľ než obrat, je v oblasti štátnej pomoci irelevantná, keďže cieľom práva Únie v tejto oblasti je len zrušenie selektívnych výhod, z ktorých môžu mať prospech určité podniky na úkor iných podnikov, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej situácii. To isté platí pre existenciu prípadnej situácie dvojitého ekonomického zdanenia, ktorá súvisí s kumuláciou zdanenia obratu a zdanenia zisku.

48

Z vyššie uvedeného vyplýva, že charakteristiky predstavujúce daň, ktorej súčasťou sú progresívne daňové sadzby, v zásade tvoria referenčný systém alebo „obvyklý“ daňový systém na účely analýzy podmienky selektívnosti. Napriek tomu nie je vylúčené, že tieto charakteristiky môžu v určitých prípadoch odhaliť zjavne diskriminačný prvok, čo však musí preukázať Komisia.

49

Rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), nespochybňuje predchádzajúce úvahy. Naopak, ako v podstate uviedla generálna advokátka v bodoch 47 až 52 svojich návrhov, vo veci, v ktorej bol vydaný tento rozsudok, bol daňový systém vytvorený na základe zjavne diskriminačných parametrov určených na obchádzanie práva Únie v oblasti štátnej pomoci. Práve táto skutočnosť sa v tejto veci prejavila vo voľbe daňových kritérií zvýhodňujúcich niektoré offshores spoločnosti, ktorá sa javila ako nekoherentná vzhľadom na cieľ vytvoriť všeobecné zdanenie, ktoré zaťažuje všetky podniky, na ktorý poukazoval dotknutý zákonodarca.

50

V prejednávanej veci, ako vyplýva z bodov 3 až 6 a 9 tohto rozsudku, maďarský zákonodarca zákonom o dani z reklamy zaviedol predmetné daňové opatrenie spočívajúce v osobitnej dani s progresívnymi daňovými pásmami, a to na základe príjmov spojených so šírením reklamy v Maďarsku, ktorá sa uplatňuje na všetky podniky. Sadzobník tejto dane, ktorý má na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, povahu priamej dane, bol zmenený zákonom z roku 2015, ale jej charakteristiky zostali nezmenené. Komisia nepreukázala, že tieto charakteristiky prijaté maďarským zákonodarcom na základe voľnej úvahy, ktorou disponuje v rámci svojej daňovej autonómie, boli vytvorené zjavne diskriminačným spôsobom s cieľom obísť požiadavky vyplývajúce z práva Únie v oblasti štátnej pomoci. Za týchto podmienok sa progresívna štruktúra sadzieb predmetného daňového opatrenia mala považovať za inherentnú referenčnému systému alebo „obvyklému“ daňovému režimu, vzhľadom na ktorý sa mala posúdiť existencia selektívnej výhody v prejednávanej veci.

51

Všeobecný súd sa teda nedopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď v bodoch 78 až 83 napadnutého rozsudku rozhodol, že Komisia nesprávne vychádzala z neúplného a fiktívneho referenčného systému, keď sa domnievala, že progresívna sadzba predmetného daňového opatrenia nebola súčasťou referenčného systému, vzhľadom na ktorý treba posúdiť selektívnu povahu tohto opatrenia. Z toho vyplýva, že prvú časť prvého odvolacieho dôvodu treba zamietnuť ako nedôvodnú.

52

Vzhľadom na to, že pochybenie pri určení referenčného systému má nevyhnutne vplyv na celú analýzu podmienky týkajúcej sa selektívnosti [pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v likvidácii)/Komisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 107], nie je potrebné rozhodnúť o druhej a tretej časti prvého odvolacieho dôvodu.

53

Z vyššie uvedeného vyplýva, že prvý odvolací dôvod musí byť teda v celom rozsahu zamietnutý ako nedôvodný.

54

Svojím druhým odvolacím dôvodom Komisia tvrdí, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď sa domnieval, že mechanizmus čiastočnej odpočítateľnosti prenesených strát, ktorý umožňuje podnikom, ktorých zisk pred zdanením za zdaňovacie obdobie 2013 bol nulový alebo ktoré vykázali stratu, odpočítať 50 % prenesených strát z vymeriavacieho základu predmetného daňového opatrenia za rok 2014, nemá povahu selektívnej výhody. Tým, že tak urobil, nezohľadnil dosah rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 97).

55

Maďarsko a Poľská republika túto argumentáciu odmietajú.

56

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že ako v zásade vyplýva z bodu 36 tohto rozsudku, daňová výhoda vyplývajúca zo všeobecného opatrenia, ktoré sa uplatňuje bez rozdielu na všetky hospodárske subjekty, nemá povahu „štátnej pomoci“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

57

Ako bolo uvedené v bodoch 34 až 38 tohto rozsudku, na účely preukázania selektívnej povahy dotknutého opatrenia treba vzhľadom na daňový režim identifikovaný ako referenčný systém alebo „obvyklý“ daňový režim overiť, či toto opatrenie rozlišuje medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný dotknutou vnútroštátnou právnou úpravou nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, pričom toto rozlišovanie je odôvodnené povahou a štruktúrou tejto právnej úpravy.

58

Z toho najmä vyplýva, že skutočnosť, že len zdaniteľné osoby, ktoré spĺňajú podmienky uplatnenia opatrenia, môžu mať z neho prospech, sama osebe ešte nepreukazuje selektívnu povahu tohto opatrenia (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 59). Selektívnu povahu opatrenia nemožno vyvodiť ani zo samotnej skutočnosti, že má prechodnú povahu, keďže rozhodnutie časovo obmedziť jeho uplatňovanie s cieľom zabezpečiť postupný prechod zo starej na novú daňovú právnu úpravu patrí do voľnej úvahy členských štátov pripomenutej v bode 44 tohto rozsudku.

59

V prejednávanej veci maďarský zákonodarca tým, že zaviedol mechanizmus čiastočnej odpočítateľnosti prenesených strát, zamýšľal zmierniť daňové zaťaženie hospodársky najzraniteľnejších podnikov v prvom roku, v ktorom budú podliehať predmetnému daňovému opatreniu, a to o to viac, že toto opatrenie bolo zavedené v priebehu roka. Vzhľadom na to, že tento mechanizmus bol od začiatku navrhovaný ako prechodný, nemožno ho považovať za súčasť referenčného systému alebo „obvyklého“ daňového režimu, vzhľadom na ktorý treba posúdiť jeho selektívnu povahu, aj keby predstavoval pravidlo na určenie základu dane.

60

Treba teda preskúmať, či mechanizmus čiastočnej odpočítateľnosti prenesených strát zavádza rozdielne zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný zákonom o dani z reklamy nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.

61

V tejto súvislosti tento mechanizmus zavádza rozlišovanie jednak medzi podnikmi, ktoré mohli preniesť straty z predchádzajúcich zdaňovacích období, pokiaľ v zdaňovacom období 2013 nedosiahli zisk, a jednak podnikmi, ktoré dosiahli zisk za toto posledné uvedené obdobie, pričom iba prvé podniky si môžu odpočítať tieto straty prenesené na účely výpočtu základu predmetného daňového opatrenia za rok 2014.

62

Vzhľadom na cieľ prerozdeľovania sledovaný maďarským zákonodarcom prijatím zákona o dani z reklamy, o ktorom svedčí progresívna štruktúra predmetného daňového opatrenia, sa tieto dve kategórie podnikov nenachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Rozhodnutie, že základ dane sa vyjadrí v závislosti od obratu, totiž neznamená, že by prijatie prechodného opatrenia zohľadňujúceho zisk bolo nekoherentné s týmto cieľom, keďže tento cieľ tiež predstavuje, ako to navyše tvrdí aj Komisia v inej časti svojej argumentácie, neutrálny a zároveň relevantný, hoci relatívny ukazovateľ platobnej schopnosti podnikov.

63

Ako zdôraznila generálna advokátka v bode 109 svojich návrhov a ako rozhodol Všeobecný súd v bode 122 napadnutého rozsudku, kritérium týkajúce sa neexistencie ziskov za zdaňovacie obdobie 2013 je v tejto súvislosti objektívne, pretože dotknuté podniky majú ku dňu nadobudnutia účinnosti zákona o dani z reklamy z tohto hľadiska v priebehu roka 2014 nižšiu platobnú schopnosť než iné podniky.

64

Maďarský zákonodarca preto mohol bez toho, aby porušil právo Únie v oblasti štátnej pomoci, v prvom roku uplatňovania tohto zákona kombinovať mieru platobnej schopnosti vyplývajúcu zo sumy obratu s ustanovením umožňujúcim zohľadniť straty prenesené podnikmi, ktoré v zdaňovacom období 2013 nedosiahli zisk.

65

Okolnosť, že podniky, ktoré môžu využiť mechanizmus čiastočnej odpočítateľnosti prenesených strát, boli už identifikovateľné v čase, keď bolo predmetné daňové opatrenie zavedené, nemôže sama osebe spochybniť tento záver.

66

Napokon nemožno prijať argumentáciu Komisie, podľa ktorej Všeobecný súd v bodoch 119 až 122 napadnutého rozsudku nezohľadnil dosah rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), keď rozhodol, že maďarské orgány prijatím mechanizmu čiastočnej odpočítateľnosti prenesených strát zaviedli rozlišovanie založené na objektívnom a náhodnom kritériu, ktoré nevedie k žiadnej selektívnosti.

67

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že v bodoch 77 až 83 tohto posledného uvedeného rozsudku Súdny dvor najmä rozhodol, že daňové opatrenia stanovujúce podmienku spojenú so zohľadnením zisku dosiahnutého zdaniteľnou osobou nemožno len na základe tejto skutočnosti považovať za selektívne, keďže takýto zisk je dôsledkom náhodnej udalosti, či dotknutý subjekt je počas zdaňovacieho obdobia málo alebo naopak veľmi ziskový. Ako v podstate Všeobecný súd rozhodol v bode 120 napadnutého rozsudku, pokiaľ bolo toto odôvodnenie prijaté v kontexte veci, v ktorej bol vymeriavací základ predmetných daňových opatrení založený na iných kritériách, než je zisk, akými sú napríklad počet zamestnancov a využívanie obchodných priestorov, uplatní sa aj v situácii, že je dotknutá daňová výhoda rovnako ako v prejednávanej veci založená na znížení vymeriavacieho základu spočívajúceho v obrate, s prihliadnutím na neexistenciu zisku počas daného zdaňovacieho obdobia, ako aj na existenciu prenesených strát, a zodpovedá teda samotnému cieľu prerozdeľovania, ktorý sleduje právna úprava, v ktorej je táto výhoda uvedená a ktorá vychádza z platobnej schopnosti podnikov, ktoré sú zdaniteľnými osobami.

68

Z toho vyplýva, ako Všeobecný súd správne rozhodol v bodoch 117 až 123 napadnutého rozsudku, že Komisia sa nesprávne domnievala, že mechanizmus čiastočnej odpočítateľnosti prenesených strát zavádza selektívnu výhodu predstavujúcu štátnu pomoc v prospech podnikov, ktorých zisk pred zdanením za zdaňovacie obdobie 2013 bol nulový alebo ktoré vykázali stratu a disponovali prenesenými stratami. Na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, v tejto súvislosti nemožno Všeobecnému súdu vytýkať, že rozhodol ultra petita. Druhý odvolací dôvod sa teda musí zamietnuť ako nedôvodný.

69

Keďže oba odvolacie dôvody uvedené Komisiou na podporu jej odvolania musia byť zamietnuté, musí sa odvolanie zamietnuť v celom rozsahu.

70

Podľa článku 138 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora uplatniteľného na základe článku 184 ods. 1 toho istého rokovacieho poriadku na konanie o odvolaní je účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Maďarsko navrhlo uložiť Komisii povinnosť nahradiť trovy konania a Komisia nemala úspech vo svojich dôvodoch, je opodstatnené uložiť jej povinnosť nahradiť trovy konania.

71

Článok 184 ods. 4 rokovacieho poriadku stanovuje, že ak vedľajší účastník konania v prvom stupni, ktorý sa zúčastnil na písomnej alebo ústnej časti konania pred Súdnym dvorom, sám nepodal odvolanie, Súdny dvor môže rozhodnúť, že tento vedľajší účastník konania znáša svoje vlastné trovy konania. Poľská republika, ktorá bola v prejednávanej veci vedľajším účastníkom prvostupňového konania, sa zúčastnila na písomnej a ústnej časti konania pred Súdnym dvorom. Keďže Poľská republika vstúpila do konania na podporu návrhov Maďarska a navrhla uložiť Komisii povinnosť nahradiť trovy konania, je opodstatnené uložiť jej povinnosť nahradiť trovy konania [pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v likvidácii)/Komisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, body 113 a 114].

Z týchto dôvodov Súdny dvor (veľká komora) rozhodol takto: