1

Euroopa Komisjon palub oma apellatsioonkaebuses tühistada Euroopa Liidu Üldkohtu 27. juuni 2019. aasta kohtuotsus Ungari vs. komisjon (T‑20/17, edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus“, EU:T:2019:448), millega Üldkohus tühistas komisjoni 4. novembri 2016. aasta otsuse (EL) 2017/329 meetme SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) kohta, mida Ungari on rakendanud reklaamikäibe maksustamisel (ELT 2017, L 49, lk 36; edaspidi „vaidlusalune otsus“).

2

Vaidluse tausta on Üldkohus kirjeldanud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 1–32. Selle võib kokku võtta järgmiselt.

3

Ungari võttis 11. juunil 2014 vastu 2014. aasta XXII seaduse reklaamimaksu kohta (edaspidi „reklaamimaksu seadus“). Selle seadusega, mis jõustus 15. augustil 2014, kehtestati uus, progressiivne erimaks, mida arvestatakse Ungaris reklaami edastamisel tekkivalt käibelt (edaspidi „kõnealune maksumeede“). Komisjoni poolt riigiabi kontrollimise raames reklaamimaksu analüüsimise ajal väitsid Ungari ametiasutused, et maksu eesmärk on toetada maksustamise proportsionaalsuse põhimõtet.

4

Selle seaduse kohaselt kohaldatakse nimetatud maksumeedet iga isiku suhtes, kes edastab reklaami. Maksukohustuslasteks on seega reklaami edastavad ettevõtjad, nagu ajakirjandusväljaanded, audiovisuaalsed meediakanalid ja kuulutusteenuste pakkujad, kuid mitte reklaamijad, see tähendab reklaami tellijad, ega reklaamiagentuurid, kes toimivad vahendajatena reklaamijate ja edastajate vahel. Kõnealuse maksumeetme maksustatav väärtus on reklaami edastamise netokäive majandusaastal. Seda maksu kohaldatakse lisaks olemasolevatele ettevõtlusmaksudele, muu hulgas juriidilise isiku tulumaksule. Selle territoriaalne kohaldamisala on Ungari.

5

Kõnealuse maksumeetme määrade skaala on määratletud järgmiselt:

6

Reklaamimaksu seadus nägi lisaks ette, et maksukohustuslased, kelle 2013. aasta majandusaasta maksueelne kasum on null või negatiivne, võivad arvata oma 2014. aasta maksustatavast väärtusest maha 50% eelmiste majandusaastate edasikantud kahjumist (edaspidi „edasikantud kahjumi osalise mahaarvamise mehhanism“).

7

Komisjon algatas 12. märtsi 2015. aasta otsusega ELTL artikli 108 lõikes 2 ette nähtud ametliku uurimismenetluse, leides, et kõnealuse maksumeetme progressiivne laad ja edasikantud kahjumi osalise mahaarvamise mehhanism kujutavad endast riigiabi. Komisjon leidis selles otsuses, et progressiivsete maksumääradega tehakse vahet suure reklaamikäibega ettevõtjate, s.o suurte ettevõtjate ja väikese reklaamikäibega ettevõtjate, s.o väikeste ettevõtjate vahel. Nimetatud institutsiooni hinnangul annab kõnealune maksumeede viimastele valikulise eelise. Komisjon leidis lisaks, et edasikantud kahjumi osalise mahaarvamise mehhanism sisaldas valikulist eelist, mis kujutab endast riigiabi.

8

Komisjon tegi samas otsuses Ungari ametivõimudele nõukogu 22. märtsi 1999. aasta määruse (EÜ) nr 659/1999, millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad [ELTL] artikli 108 kohaldamiseks (EÜT 1999, L 83, lk 1; ELT eriväljaanne 08/01, lk 339), artikli 11 lõike 1 alusel kõnealuse maksumeetme kohaldamise peatamise korralduse.

9

Pärast seda muutis Ungari maksumeedet 4. juunil 2015 vastu võetud 2015. aasta LXII seadusega (edaspidi „2015. aasta seadus“). Kõnealuse maksumeetme kuueastmeline progressiivsete maksumäärade skaala, mis ulatus 0%-st kuni 50%‑ni, asendati järgmise kahest maksumäärast koosneva skaalaga:

10

Komisjon lõpetas ametliku uurimismenetluse 4. novembril 2016 ja võttis vastu vaidlusaluse otsuse.

11

Selle otsuse artiklis 1 järeldas komisjon, et kõnealuse maksumeetme (sealhulgas 2015. aasta seadusest tulenevas redaktsioonis) progressiivne laad ja edasikantud kahjumi osalise mahaarvamise mehhanism kujutavad endast riigiabi. Komisjoni sõnul kehtestati see abi ebaseaduslikult, rikkudes ELTL artikli 108 lõiget 3, ja pealegi oli see ELTL artikli 107 lõiget 1 arvestades siseturuga kokkusobimatu. Komisjon kohustas vaidlusaluse otsuse artiklis 4 Ungarit nõudma siseturuga kokkusobimatuks tunnistatud riigiabi selle saajatelt tagasi.

12

Ungari ametiasutustel tuli seoses sellega tagasi nõuda ettevõtjatelt, kes deklareerisid reklaamikäivet ajavahemikul alates reklaamimaksu seaduse jõustumisest kuni maksumeetme tühistamiseni või selle asendamiseni sellise reeglistikuga, mis on täielikult kooskõlas liidu õiguses riigiabi reguleerivate eeskirjadega, maksusummad, mis vastavad erinevusele järgmiste maksusummade vahel: ühelt poolt maksusumma, mida ettevõtjad oleksid pidanud maksma võrdlussüsteemi alusel, mis seisneb ühtses maksumääras 5,3%, kui Ungari ametiasutused ei valinud muud määra, ja teiselt poolt maksusumma, mille ettevõtjad olid juba tasunud või mida neil tuli tasuda. Juhul kui nende kahe maksusumma vaheline erinevus oli positiivne, tuli vastav summa tagastada koos maksu tasumise tähtpäevast alates arvestatud viivisega.

13

Samas märkis komisjon, et maksu ei ole vaja tagastada, kui Ungari tühistab kõnealuse maksumeetme tagasiulatuvalt alates selle jõustumise kuupäevast. Hiljem, näiteks alates 2017. aastast, võib Ungari kehtestada maksustamiskorra, mis ei ole progressiivne ega erista maksu tasuma kohustatud ettevõtjaid.

14

Komisjon leidis sisuliselt, et kõnealune maksumeede tuleb kvalifitseerida „riigiabiks“ ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses järgmistel põhjustel.

15

Komisjon märkis kõnealuse maksumeetme riigile omistatavuse ja selle riigi ressurssidest rahastamise kohta, et reklaamimaksu seaduse vastuvõtmise tõttu loobus Ungari maksutulust, mida ta oleks pidanud koguma ettevõtjatelt, kelle reklaamitulust saadud käive on väiksem (s.o väiksed ettevõtjad), kui nende suhtes oleks kehtestatud samasugune maksukohustus nagu ettevõtjatele, kelle reklaamitulust saadud käive on suurem (st suuremad ettevõtjad).

16

Komisjon tuletas seoses eelise olemasoluga meelde, et meetmed, millega vähendatakse ettevõtjate tavapäraseid kulutusi, toovad – nagu iga otsene kasu – kaasa eelise. Kõnealusel juhul vähendasid oluliselt madalamad maksumäärad väiksema käibega ettevõtjate maksukoormust võrreldes maksukoormusega, mis lasus suurema käibega ettevõtjatel, andes seega väiksematele ettevõtjatele suuremate ettevõtjate suhtes eelise.

17

Komisjon lisas, et edasikantud kahjumi osalise mahaarvamise mehhanism kujutab endast samuti eelist, kuna see vähendab nende ettevõtjate maksukoormust, kes 2013. aastal kasumit ei teeninud ja kellel oli edasikantud kahjum, võrreldes maksukoormusega teiste ettevõtjate puhul, kellele seda mehhanismi ei kohaldatud.

18

Kõnealuse maksumeetme valikulisuse analüüsimisel märkis komisjon kõigepealt, et võrdlussüsteem, millest tuleks lähtuda, vastab reklaami edastamisel tekkivalt käibelt arvestatavale erimaksule. Komisjon leiab siiski, et reklaamikäibelt arvestatava maksu määrade progressiivne struktuur ei saa olla selle võrdlussüsteemi osa. Nimelt, selleks et viimast ennast ei oleks võimalik käsitada riigiabina, märkis ta, et see peab vastama kahele tingimusele, st esiteks peab see põhinema ühtsel määral, mida kohaldatakse kogu reklaamikäibele, ja teiseks ei tohi see sisaldada elemente, mis annaksid teatud ettevõtjatele valikulise eelise.

19

Seejärel leidis komisjon, et maksumäärade progressiivne struktuur kujutab endast käesolevas asjas erandit kõikidele Ungaris reklaami edastavatele ettevõtjatele kohaldatavast ühtse maksumääraga reklaamimaksu võrdlussüsteemist, kuna see ei toonud ettevõtjate jaoks kaasa mitte üksnes erinevad maksu piirmäärad, vaid ka erinevad keskmised maksumäärad.

20

Lisaks leidis see institutsioon, et edasikantud kahjumi osalise mahaarvamise mehhanism, mis on mõeldud üksnes ettevõtjatele, kes 2013. aastal kasumit ei teeninud, kujutab samuti endast erandit võrdlussüsteemist, mida iseloomustab käibepõhine maksustamine. Selles kontekstis leidis komisjon, et erinevalt sellest, mida tavapäraselt tehakse kasumi maksustamisel, ei saa ettevõtjatel lasuvaid kulusid maksustatavast väärtusest maha arvata. Kõnealune mehhanism eristab meelevaldselt kahte ettevõtjate rühma, kes on siiski sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras, nimelt ühelt poolt ettevõtjad, kellel on varasematest maksustamisperioodidest edasi kantud kahjum ja kes ei saanud 2013. aastal kasumit, ning teiselt poolt ettevõtjad, kes said nimetatud maksustamisaastal kasumit. Reklaamimaksu seaduse vastuvõtmise ajal esinenud kahjumi osalise mahaarvamise võimalus on igal juhul valikuline, kuna see soodustab ettevõtjaid, kelle edasikantud kahjum on suur just selle eelnevatel aastatel kuhjumise tõttu.

21

Lõpuks leidis komisjon, et reklaamimaksu seadusega, mida muudeti 2015. aasta seadusega, kehtestati samadel põhimõtetel põhinev ja samade tunnustega maks, kui see, mis kehtestati esialgse seadusega. Ta järeldas sellest, et muudetud seadusest tuleneval maksul olid samad tunnused kui need, mis algul tõid kaasa riigiabi tuvastamise.

22

Ungari võttis 16. mail 2017 vastu 2017. aasta XLVII seaduse, millega muudeti reklaamimaksu seadust. Selle seadusega sisuliselt tühistati kõnealune maksumeede tagasiulatuvalt.

23

Ungari esitas 16. jaanuaril 2017 vaidlusaluse otsuse peale hagi. Samal päeval esitas ta eraldi dokumendina kohaldamise peatamise taotluse, mille Üldkohtu president jättis 23. märtsi 2017. aasta kohtumäärusega Ungari vs. komisjon (T‑20/17 R, ei avaldata, EU:T:2017:203) rahuldamata.

24

Üldkohtu üheksanda koja president andis 30. mai 2017. aasta otsusega Poola Vabariigile loa astuda menetlusse Ungari nõuete toetuseks.

25

Ungari esitas oma hagi põhjendamiseks kolm väidet, millest esimene puudutas asjaolu, et kõnealune maksumeede on vääralt kvalifitseeritud „riigiabiks“ ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, teine põhjendamiskohustuse rikkumist ja kolmas võimu kuritarvitamist.

26

Vaidlustatud kohtuotsuses nõustus Üldkohus nendest väidetest esimesega ja otsustas, et komisjon on vääralt leidnud, et kõnealune maksumeede ja edasikantud kahjumi osalise mahaarvamise mehhanism kujutavad endast valikulisi eeliseid. Sel põhjusel tühistas Üldkohus vaidlusaluse otsuse, andmata hinnangut hagi teistele väidetele.

27

Komisjon palub oma apellatsioonkaebuses Euroopa Kohtul:

28

Ungari, kelle nõudeid toetab Poola Vabariik, palub Euroopa Kohtul:

29

Komisjon esitab oma apellatsioonkaebuse põhjendamiseks kaks väidet.

30

Esimeses väites leiab komisjon, et Üldkohus rikkus ELTL artikli 107 lõiget 1, kui ta otsustas, et kõnealuse maksumeetme progressiivne laad ei too kaasa valikulist eelist ettevõtjatele, kelle reklaami edastamisega seotud käive on väike. Nimetatud institutsiooni hinnangul rikkus Üldkohus õigusnormi selle meetme valikulisuse analüüsi kõigi kolme etapi tõlgendamisel ja kohaldamisel. Sellega seoses leiab komisjon kõigepealt, et Üldkohus pidas vääralt maksumäärade progressiivset laadi osaks võrdlussüsteemist, mille põhjal tuleb kõnealuse maksumeetme valikulisust hinnata. Seejärel leiab ta, et Üldkohus ei saanud analüüsida seda maksu tasuma kohustatud ettevõtjate võrreldavust muu eesmärgi alusel kui meetme maksualane eesmärk. Lõpuks väidab komisjon, et Üldkohus tugines vääralt sama meetme põhjendatuse analüüsimisel ümberjaotamise eesmärgile, st eesmärgile, mis ei ole selle meetmega lahutamatult seotud.

31

Ungari ja Poola Vabariik vaidlevad nendele argumentidele vastu.

32

Sissejuhatuseks tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt ei välistata EL toimimise lepingu riigiabi kontrollimist reguleerivate sätete kohaldamisalast liikmesriikide sekkumisi valdkondades, mida ei ole liidu õiguses ühtlustatud (vt selle kohta 22. juuni 2006. aasta kohtuotsus Belgia ja Forum 187 vs. komisjon, C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416, punkt 81). Liikmesriikidel tuleb niisiis hoiduda mis tahes maksumeetme võtmisest, mis võib endast kujutada siseturuga kokkusobimatut riigiabi.

33

Samuti nähtub selle kohta Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, et riigisisese meetme ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses „riigiabiks“ kvalifitseerimine nõuab, et täidetud on kõik järgmised tingimused. Esiteks peab olema tegemist sekkumisega riigi poolt või riigi ressurssidest. Teiseks peab see sekkumine potentsiaalselt kahjustama liikmesriikidevahelist kaubandust. Kolmandaks peab sekkumine andma soodustatud isikule valikulise eelise. Neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi (vt eelkõige 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 53 ja seal viidatud kohtupraktika).

34

Mis puudutab eelise valikulisuse tingimust – mida komisjon ainsana oma apellatsioonkaebuses vaidlustab –, mis on meetme ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses „riigiabiks“ kvalifitseerimise lahutamatu osa, siis tuleneb Euroopa Kohtu samavõrd väljakujunenud praktikast, et selle tingimuse hindamiseks tuleb kindlaks teha, kas konkreetset õiguslikku raamistikku arvestades on riigisisene meede selline, et see soodustab „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist“ võrreldes teiste ettevõtjatega, kes on asjaomase abikava eesmärki arvestades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras ning keda koheldakse erinevalt, mida võib sisuliselt pidada diskrimineerivaks (19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).

35

Lisaks, kui kõnealune meede on abikava, mitte individuaalne abi, siis peab komisjon tõendama, et kuigi meede annab küll üldise ulatusega eelise, teeb ta seda ainult teatud ettevõtjate või tegevusvaldkondade huvides (vt selle kohta eelkõige 30. juuni 2016. aasta kohtuotsus Belgia vs. komisjon, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, punkt 49).

36

Mis puutub täpsemalt maksusoodustust andvatesse riigisisestesse meetmetesse, siis tuleb märkida, et sedalaadi meede, mis ei too küll kaasa riigi ressursside üleandmist, kuid mis asetab soodustuse saajad soodsamasse olukorda, võib anda soodustuse saajatele valikulise eelise ning kujutab endast seega „riigiabi“ ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Riigiabiks loetakse eelkõige sekkumist, mis ei ole toetus selle sõna kitsamas tähenduses, kuid mis erinevas vormis vähendab ettevõtja eelarvel tavaliselt lasuvaid kulutusi ja mis seetõttu sarnaneb toetustega nii oma iseloomult kui ka toimelt (vt selle kohta 15. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punktid 13 ja 14, ja 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 71 ja 72). Seevastu maksusoodustus, mis tuleneb üldmeetmest, mida kohaldatakse vahet tegemata kõikide ettevõtjate suhtes, ei kujuta endast riigiabi selle sätte tähenduses (vt selle kohta 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika).

37

Selles kontekstis peab komisjon riigisisese maksumeetme „valikuliseks“ kvalifitseerimisel kõigepealt kindlaks tegema, milline on asjaomases liikmesriigis kohaldatav võrdlussüsteem, s.o „tavapärane“ maksustamissüsteem, ja seejärel tuvastama, et kõnealune maksumeede kaldub võrdlussüsteemist kõrvale, kuna see eristab ettevõtjaid, kes võrdlussüsteemi eesmärgi seisukohast on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras (vt selle kohta 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).

38

Meetmed, mis eristavad kõnealuse õigusliku korra eesmärgi seisukohast sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevaid ettevõtjaid ja mis on seega a priori valikulised, ei ole siiski mõistega „riigiabi“ hõlmatud, kui liikmesriik suudab tõendada, et vahetegemine on põhjendatud, kuna see tuleneb selle süsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse meetmed kuuluvad (vt selle kohta eelkõige 29. aprilli 2004. aasta kohtuotsus Madalmaad vs. komisjon, C‑159/01, EU:C:2004:246, punktid 42 ja 43; 29. märtsi 2012. aasta kohtuotsus 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, punkt 40, ja 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 44).

39

Neid kaalutlusi arvestades tuleb analüüsida, kas Üldkohus on käesoleval juhul rikkunud ELTL artikli 107 lõiget 1, nagu seda on tõlgendanud Euroopa Kohus, kui Üldkohus leidis sisuliselt, et komisjon ei ole tõendanud, et kõnealuse maksumeetme progressiivse laadi tõttu anti valikuline eelis „teatud ettevõtjatele või teatud kaupade tootmisele“.

40

Komisjon märgib oma väite esimeses osas, et Üldkohus on rikkunud õigusnormi, kuna heitis talle ette, et ta on hinnanud valikulise eelise võimalikku olemasolu väära võrdlussüsteemi alusel, ja kuna Üldkohus leidis, et Ungari seadusandja kehtestatud progressiivsed maksumäärad on selle võrdlussüsteemi lahutamatu osa.

41

Komisjoni andmetel ei seisne kõnealusest maksumeetmest tulenev valikuline eelis mitte selles, et käibe see osa, mis jääb teatud summast allapoole, on maksust vabastatud, kuna maksuvabastus kehtib kõikide asjaomaste ettevõtjate selle käibe kohta, mis ei ületa maksust vabastatud osale vastavat ülemmäära, vaid progressiivsetest maksumääradest tuleneva keskmise maksumäära erinevuses. See erinevus soodustab väiksema käibega ettevõtjaid, vähendades põhjendamatult nende maksukoormust võrreldes teiste ettevõtjate maksukoormusega võrdlussüsteemi raames, mis komisjoni sõnul seisneb ühtses käibelt arvestatava maksumääras, mis on 5,3%. Seega ei erine maksustamine progressiivsete maksumääradega olukorrast, kus ühte maksukohustuslaste rühma maksustatakse ühe maksumääraga ja teist maksukohustuslaste rühma teise maksumääraga, mis kujutab endast sarnaste ettevõtjate erinevat kohtlemist.

42

Seega tekib kõigepealt küsimus, kas – nagu väidab komisjon – kõnealuse maksumeetmega ette nähtud maksumäärade progressiivsus tuli välistada võrdlussüsteemist, mille alusel oli vaja hinnata, kas valikulise eelise olemasolu on võimalik tuvastada või kas – nagu leidis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 78–83 – see on just vastupidi selle lahutamatu osa.

43

Euroopa Kohus on siseturu põhivabaduste valdkonnas otsustanud, et liikmesriikidel on praegusel liidu maksuõiguse ühtlustamise tasemel vabadus kehtestada selline maksusüsteem, mida nad peavad kõige sobivamaks, mistõttu kuulub astmelise maksustamise kohaldamine iga liikmesriigi kaalutluspädevusse (vt selle kohta 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsused Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 49, ja Tesco-Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 69 ning seal viidatud kohtupraktika). See väide kehtib ka riigiabi puhul (vt selle kohta eelkõige 26. aprilli 2018. aasta kohtuotsus ANGED, C‑233/16, EU:C:2018:280, punkt 50 ja seal viidatud kohtupraktika).

44

Sellest järeldub, et väljaspool valdkondi, milles liidu maksuõigus on ühtlustatud, kuulub iga maksu iseloomulike tunnuste kindlaksmääramine liikmesriikide kaalutlusõiguse alla, ning järgides oma maksuautonoomiat, tuleb neil seda pädevust igal juhul teostada liidu õigust järgides. Nii on see eelkõige maksumäära valiku puhul, mis võib olla proportsionaalne või progressiivne, aga ka maksubaasi ja maksustatava teokoosseisu kindlaksmääramisel.

45

Need tunnused määratlevad seega põhimõtteliselt võrdlussüsteemi või „tavapärase“ maksustamiskorra, millest lähtuvalt tuleb vastavalt käesoleva kohtuotsuse punktis 37 meenutatud kohtupraktikale valikulisuse tingimust analüüsida.

46

Sellega seoses tuleb täpsustada, et riigiabi käsitlevate liidu õigusnormidega ei ole põhimõtteliselt vastuolus see, kui liikmesriigid otsustavad valida progressiivsed maksumäärad, mille eesmärk on võtta arvesse maksukohustuslaste maksu tasumise võimet. Asjaolu, et progressiivse maksustamise kasutamine on praktikas levinum füüsiliste isikute maksustamise valdkonnas, ei tähenda, et liikmesriikidel oleks keelatud seda kasutada, et võtta arvesse ka juriidiliste isikute, eelkõige ettevõtjate maksu tasumise võimet.

47

Liidu õigus ei takista seega käibe astmelist maksustamist, sealhulgas juhul, kui see ei ole mõeldud kompenseerima negatiivset mõju, mis võib kaasneda maksustatava tegevusega. Selles kontekstis kujutab käibe suurus erinevalt komisjoni väidetust üldjuhul ühtaegu nii neutraalset eristamiskriteeriumi kui ka maksukohustuslaste maksu tasumise võime asjakohasuse näitajat (vt selle kohta 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 50, ja Tesco-Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 70). Ühestki liidu õiguse normist ega põhimõttest, sealhulgas riigiabi valdkonnas, ei tulene, et progressiivsete maksumäärade kohaldamine on lubatud üksnes kasumi maksustamisel. Lisaks on kasum ise, nagu ka käive, üksnes maksu tasumise võime suhteline näitaja. Asjaolul, et see kujutab endast – nagu leiab komisjon – käibega võrreldes asjakohasemat või täpsemat näitajat, ei ole riigiabi valdkonnas tähtsust, kuna liidu õigus selles valdkonnas käsitleb üksnes nende valikuliste eeliste kaotamist, mida võivad teatud ettevõtjad saada teiste kahjuks, kes on sarnases olukorras. Sama kehtib võimaliku majandusliku topeltmaksustamise olukorra kohta, mis on seotud käibe ja tulu kumuleeruva maksustamisega.

48

Eeltoodust tuleneb, et maksu põhitunnused, mille hulgas on ka progressiivsed maksumäärad, moodustavad põhimõtteliselt valikulisuse tingimuse analüüsimisel võrdlussüsteemi või „tavapärase“ maksusüsteemi. Samas ei ole välistatud, et need tunnused võivad teatud juhtudel viidata ilmselgelt diskrimineerivale asjaolule, kuid seda tuleb tõendada komisjonil.

49

15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732) ei sea eelnevaid kaalutlusi kahtluse alla. Vastupidi, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 47–52 sisuliselt märkis, kujundati selle kohtuotsuse aluseks olnud kohtuasjas maksusüsteem ilmselgelt diskrimineerivate parameetrite alusel, mille eesmärk oli kõrvale hoida liidu riigiabi käsitlevatest õigusnormidest. Just seda näitabki nimetatud kohtuasjas nende maksustamiskriteeriumide valik, mis soodustasid teatavaid offshore-äriühinguid ja mis tundusid olevat kokkusobimatud eesmärgiga luua üldine maks, mis lasub kõigil ettevõtjatel ja mille on vastav seadusandja välja pakkunud.

50

Nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 3–6 ja 9, kehtestas Ungari seadusandja käesolevas asjas reklaamimaksu seadusega kõnealuse maksumeetme, milleks oli progressiivne erimaks, mida arvestatakse Ungaris reklaami edastamisel tekkivalt käibelt ja kohaldatakse kõigile ettevõtjatele. Selle maksu – mis vastupidi komisjoni väidetele on olemuselt otsene maks – skaalat muudeti 2015. aasta seadusega, kuid selle iseloomulikud tunnused jäid samaks. Komisjon ei ole tõendanud, et need tunnused, mille Ungari seadusandja kehtestas maksule, kasutades kaalutlusõigust, mis tal on oma maksuautonoomia raames, olid välja töötatud ilmselgelt diskrimineerivalt, et hoida kõrvale riigiabi käsitlevatest liidu õigusnormidest tulenevatest nõuetest. Neil asjaoludel tuleb kõnealuse maksumeetme maksumäärade progressiivsust pidada niisuguse võrdlussüsteemi või „tavapärase“ maksusüsteemi lahutamatuks osaks, mille alusel tuli käesoleval juhul valikulise eelise olemasolu hinnata.

51

Seega ei rikkunud Üldkohus õigusnormi, kui ta vaidlustatud kohtuotsuse punktides 78–83 otsustas, et komisjon tugines vääralt puudulikule ja fiktiivsele võrdlussüsteemile, kui leidis, et kõnealuse maksumeetme progressiivne skaala ei kuulu võrdlussüsteemi, mille alusel tuli hinnata selle meetme valikulisust. Sellest tuleneb, et esimese väite esimene osa tuleb põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

52

Kuna viga meetme valikulise laadi hindamise võrdlussüsteemi kindlakstegemisel muudab igal juhul vigaseks kogu valikulisuse tingimuse analüüsi (vt selle kohta 28. juuni 2018. aasta kohtuotsus Andres (Heitkamp BauHoldingu pankrotihaldur) vs. komisjon, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 107), siis ei ole vaja teha otsust esimese väite teise ja kolmanda osa kohta.

53

Eeltoodust tuleneb, et apellatsioonkaebuse esimene väide tuleb tervikuna põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

54

Komisjoni teise väite kohaselt on Üldkohus rikkunud õigusnormi, kui leidis, et edasikantud kahjumi osalise mahaarvamise mehhanism, mis võimaldab ettevõtjatel, kelle 2013. aasta majandusaasta maksueelne kasum oli null või negatiivne, arvata 2014. aasta eest kõnealuse maksumeetme maksustatavast väärtusest maha 50% nende edasikantud kahjumist, ei vasta valikulise eelise tunnustele. Seeläbi eiras Üldkohus 15. novembri 2011. aasta kohtuotsust komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 97).

55

Ungari ja Poola Vabariik vaidlevad nendele argumentidele vastu.

56

Sellega seoses tuleb märkida, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 36, et maksusoodustus, mis tuleneb üldmeetmest, mida kohaldatakse vahet tegemata kõikide ettevõtjate suhtes, ei ole üldjuhul „riigiabi“ ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

57

Nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktides 34–38, tuleb asjaomase meetme valikulisuse tuvastamiseks kontrollida, lähtudes maksustamiskorrast, mida loetakse võrdlussüsteemiks või „tavapäraseks“ maksusüsteemiks, kas see meede toob kaasa asjaomaste riigisiseste õigusnormidega taotletavat eesmärki silmas pidades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevate ettevõtjate eristamise, mis ei ole nende õigusnormide olemuse ja ülesehitusega põhjendatav.

58

Sellest võib eelkõige järeldada, et asjaolu, et meedet võidakse kohaldada ainult maksumaksjatele, kes vastavad meetme kohaldamise tingimustele, ei saa iseenesest muuta seda meedet valikuliseks (vt selle kohta eelkõige 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 59). Meetme valikulisust ei saa järeldada ainuüksi asjaolust, et tegemist on üleminekumeetmega, kuna otsus piirata selle ajalist kohaldamist, et tagada järkjärguline üleminek endistelt maksuõigusnormidelt uutele, kuulub liikmesriikide kaalutlusõiguse alla, mida on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 44.

59

Käesoleval juhul soovis Ungari seadusandja ülekantud kahjumi osalise mahaarvamise mehhanismi kehtestamisega leevendada majanduslikult nõrgemal positsioonil olevate ettevõtjate maksukoormust, mis tekkis esimesel aastal, mil nende suhtes kõnealust maksumeedet kohaldati, seda enam, et nimetatud meede kehtestati aasta keskel. Kuna see mehhanism oli algusest peale kavandatud üleminekumeetmena, ei saa seda pidada osaks võrdlussüsteemist või „tavapärasest“ maksustamiskorrast, mille alusel tuleb selle valikulisust analüüsida, olgugi et see sarnaneb maksubaasi reeglile.

60

Seega tuleb analüüsida, kas edasikantud kahjumi osalise mahaarvamise mehhanism toob kaasa nende ettevõtjate erineva kohtlemise, kes on reklaamimaksu seaduse eesmärki silmas pidades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras.

61

Selles osas eristab see mehhanism ühelt poolt ettevõtjaid, kellel on eelmiste majandusaastate eest edasikantud kahjum, tingimusel et nad 2013. aasta majandusaastal kasumit ei teeninud, ja teiselt poolt neid ettevõtjaid, kes on saanud viimati nimetatud majandusaastal kasumit, kuna ainult esimesena nimetatud saavad kõnealuse maksumeetme 2014. aasta maksubaasi arvutamisel taotleda edasikantud kahjumi mahaarvamist.

62

Arvestades Ungari seadusandja poolt reklaamimaksu seaduse vastuvõtmisega taotletavat ümberjaotamise eesmärki, millest annab tunnistust kõnealuse maksumeetme progressiivne laad, ei ole need kaks ettevõtjate kategooriat sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras. Käibe alusel väljendatud maksubaasi valimine ei muuda selle eesmärgiga kokkusobimatuks sellise üleminekumeetme kehtestamist, milles võetakse arvesse kasumit, kuna see kujutab endast samuti – nagu väidab ka komisjon mujal oma argumentides – ettevõtjate maksu tasumise võime neutraalset ja asjakohast, ent siiski suhtelist näitajat.

63

Nagu rõhutas kohtujurist oma ettepaneku punktis 109 ja nagu otsustas Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 122, on kriteerium, mis põhineb asjaolul, et 2013. aasta majandusaastal kasumit ei teenitud, siinkohal objektiivne, kuna sellest seisukohast vaadatuna oli 2014. aastal reklaamimaksu seaduse jõustumise kuupäeval asjaomaste ettevõtjate maksu tasumise võime väiksem kui teistel.

64

Järelikult oli Ungari seadusandjal lubatud, ilma et ta rikuks liidu riigiabi valdkonda käsitlevaid õigusnorme, ühendada selle seaduse kohaldamise esimesel aastal meede, mis seisneb käibel põhineva maksu tasumise võimes, niisuguse mehhanismiga, mis võimaldab arvesse võtta nende ettevõtjate edasikantud kahjumeid, kes ei saanud 2013. aasta majandusaastal kasumit.

65

Asjaolu, et ettevõtjad, kes võisid kasutada edasikantud kahjumi osalise mahaarvamise mehhanismi, olid kõnealuse maksumeetme kehtestamise ajal juba teada, ei sea iseenesest seda järeldust kahtluse alla.

66

Lisaks ei saa nõustuda komisjoni väitega, mille kohaselt vaidlustatud kohtuotsuse punktides 119–122 eiras Üldkohus 15. novembri 2011. aasta kohtuotsust komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732), kui otsustas, et Ungari ametiasutused kehtestasid edasikantud kahjumi osalise mahaarvamise mehhanismi vastuvõtmisega erineva kohtlemise objektiivse ja juhusliku kriteeriumi alusel, mis ei too kaasa mingit valikulisust.

67

Sellega seoses tuleb meenutada, et viimati nimetatud kohtuotsuse punktides 77–83 leidis Euroopa Kohus muu hulgas, et maksumeetmeid, millega kehtestatakse maksukohustuslase teenitud kasumi arvessevõtmisega seotud tingimus, ei saa ainuüksi selle asjaolu tõttu pidada valikulisteks, kuna selline kasum on üksnes tagajärg, mis tuleneb juhuslikku laadi asjaolust, et asjaomane ettevõtja on maksustamisperioodil madala või vastupidi kõrge kasumitootlikkusega. Ent nagu Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 120 sisuliselt otsustas, siis kuigi seda arutluskäiku järgiti kohtuasjas, kus asjaomaste maksumeetmete maksustatav väärtus põhines muudel kriteeriumidel kui kasum, nagu töötajate arv ja äriruumide kasutamine, on see kohaldatav ka juhul, kui kõnealune maksusoodustus põhineb – nagu käesolevas asjas – käibest lähtuva maksustatava väärtuse vähendamisel, võttes arvesse kasumi puudumist konkreetsel majandusaastal, samuti edasikantud kahjumi olemasolu, ja on sellisena kooskõlas ümberjaotamise eesmärgi endaga, mida taotletakse niisuguste maksuõigusnormidega, mille osaks see soodustus on ja mis põhineb maksukohustuslastest ettevõtjate maksu tasumise võimel.

68

Sellest järeldub, nagu Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 117–123 õigesti otsustas, et komisjon leidis vääralt, et edasikantud kahjumi osalise mahaarvamise mehhanism annab ettevõtjatele, kelle kasum enne 2013. aasta maksustamisperioodi oli null või negatiivne ning kellel oli edasikantud kahjum, riigiabina käsitatava valikulise eelise. Vastupidi komisjoni väitele ei saa Üldkohtule selles osas ette heita, et ta tegi otsuse ultra petita. Apellatsioonkaebuse teine väide tuleb seega põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

69

Kuna komisjoni apellatsioonkaebuse põhjendamiseks esitatud kaks väidet tuleb tagasi lükata, tuleb apellatsioonkaebus jätta tervikuna rahuldamata.

70

Vastavalt Euroopa Kohtu kodukorra artikli 138 lõikele 1, mis on kodukorra artikli 184 lõike 1 kohaselt kohaldatav apellatsioonimenetluses, on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. Kuna Ungari on komisjonilt kohtukulude hüvitamist nõudnud ja viimane on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb kohtukulud välja mõista komisjonilt.

71

Kodukorra artikli 184 lõige 4 näeb ette, et kui esimeses astmes menetlusse astuja, kes ei ole ise apellatsioonkaebust esitanud, osaleb Euroopa Kohtu menetluse kirjalikus või suulises osas, võib Euroopa Kohus jätta tema kohtukulud tema enda kanda. Käesolevas asjas osales Poola Vabariik, kes oli esimeses kohtuastmes menetlusse astuja, olemata apellatsioonkaebuse esitaja, Euroopa Kohtu menetluse kirjalikus ja suulises osas. Kuna Poola Vabariik on astunud menetlusse Ungari nõuete toetuseks ja on kohtukulude hüvitamist komisjonilt nõudnud, tuleb tema kohtukulud välja mõista komisjonilt (vt selle kohta 28. juuni 2018. aasta kohtuotsus Andres (Heitkamp BauHoldingu pankrotihaldur) vs. komisjon, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punktid 113 ja 114).

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (suurkoda) otsustab: