Vec C‑670/21

BA

proti

Finanzamt X

(návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Finanzgericht Köln)

Rozsudok Súdneho dvora (prvá komora) z 12. októbra 2023

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Voľný pohyb kapitálu – Články 63 až 65 ZFEÚ – Daň z dedičstva – Pohyb kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami – Nehnuteľný majetok nachádzajúci sa v tretej krajine – Výhodnejšie daňové zaobchádzanie s nehnuteľným majetkom nachádzajúcim sa v členskom štáte alebo štáte, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o Európskom hospodárskom priestore – Obmedzenie – Odôvodnenie – Politika bývania – Účinnosť daňových kontrol“

1. Voľný pohyb kapitálu a sloboda platieb – Ustanovenia Zmluvy – Pôsobnosť – Daň z dedičstva – Zahrnutie – Výnimka – Podstatné okolnosti obmedzujúce sa na jediný členský štát – Uplatňovanie dane z dedičstva členským štátom na majetok, ktorý je predmetom dedičstva a ktorý sa nachádza mimo jeho územia – Dotknutý majetok patriaci osobe, ktorá mala v čase svojej smrti bydlisko na jeho území, a ktorý prešiel na jeho dediča, ktorý je tiež rezidentom – Situácia s cudzími prvkami

   (Článok 63 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri body 36, 38, 39)

2. Voľný pohyb kapitálu a sloboda platieb – Obmedzenia – Daňová právna úprava – Daň z dedičstva – Výpočet dane z dedičstva – Zastavaná nehnuteľnosť patriaca do súkromného majetku, nachádzajúca sa v inom treťom štáte, ako je štát, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o Európskom hospodárskom priestore, a prenajímaná na účely bývania – Vnútroštátna právna úprava, ktorá na účely tohto výpočtu stanovuje ocenenie tohto majetku na plnú trhovú hodnotu – Dotknutá právna úprava stanovujúca na účely tohto výpočtu ocenenie majetku rovnakej povahy, ktorý sa nachádza na vnútroštátnom území, na 90 % jeho trhovej hodnoty – Neprípustnosť – Odôvodnenie – Neexistencia

   (Články 63, 64 a 65 ZFEÚ)

   (pozri body 41, 42, 44 – 46, 51, 55, 59, 62 – 67, 70 – 80, 83 – 85 a výrok)

Zhrnutie

A, nemecký rezident, ktorý zomrel v roku 2016, odkázal v roku 2013 svojmu synovi, BA, ktorý má tiež bydlisko v Nemecku, časť nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Kanade a prenajímanej na účely bývania.

V júli 2017 príslušný daňový úrad stanovil výšku dane z dedičstva, ktorú mal BA zaplatiť v Nemecku. Na účely výpočtu tejto dane bola táto nehnuteľnosť ocenená na svoju plnú trhovú hodnotu. V marci 2018 BA požiadal o zmenu výšky tejto dane, aby dosiahol zdanenie tohto majetku na 90 % jeho trhovej hodnoty, ako to stanovuje nemecký zákon o dani z dedičstva a darovania. BA uviedol, že na to, aby sa na nehnuteľnosť mohla uplatniť táto daňová výhoda, tento zákon vyžaduje, aby sa táto nehnuteľnosť nachádzala v Nemecku, inom členskom štáte alebo štáte, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o Európskom hospodárskom priestore ( 1 ), pričom tvrdil, že uvedený zákon je v rozpore s voľným pohybu kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami zakotveným v článku 63 ZFEÚ. Keďže sa však daňový úrad domnieval, že takéto rozdielne zaobchádzanie s nehnuteľnosťami nachádzajúcimi sa v jednom z týchto troch typov krajín a s nehnuteľnosťami rovnakej povahy nachádzajúcimi sa v inom treťom štáte, ako je štát, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o EHP, je v súlade s týmto ustanovením, najprv zamietol žiadosť o zmenu, ktorú podal BA, a následne aj jeho sťažnosť.

Vnútroštátny súd, na ktorý BA podal žalobu, sa pýtal Súdneho dvora na súlad vnútroštátneho ustanovenia, ktoré vylučuje z poskytnutia daňovej výhody majetok prenajímaný na účely bývania a nachádzajúci sa v Kanade, s článkom 63 ZFEÚ. Ak takáto právna úprava predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, tento súd sa pýtal, či toto obmedzenie možno odôvodniť na základe článku 65 ZFEÚ ( 2 )alebo naliehavým dôvodom všeobecného záujmu.

Vo svojom rozsudku Súdny dvor rozhodol, že články 63 až 65 ZFEÚ bránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá na účely výpočtu dane z dedičstva stanovuje, že zastavaná nehnuteľnosť, ktorá je súčasťou súkromného majetku, nachádza sa v treťom štáte, ktorý nie je zmluvnou stranou Dohody o EHP, a je prenajatá na účely bývania, sa ocení na svoju plnú trhovú hodnotu, zatiaľ čo majetok rovnakej povahy nachádzajúci sa na vnútroštátnom území, v inom členskom štáte alebo štáte, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o EHP, sa na účely tohto výpočtu ocení na 90 % svojej trhovej hodnoty.

Posúdenie Súdnym dvorom

Súdny dvor v prvom rade konštatoval, že predmetná právna úprava, ktorá podmieňuje poskytnutie daňovej výhody miestom, kde sa nachádza majetok, ktorý je súčasťou dedičstva, vedie k tomu, že nehnuteľnosti nachádzajúce sa v inom treťom štáte, ako je štát, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o EHP, podliehajú vyššiemu daňovému zaťaženiu než nehnuteľnosti nachádzajúce sa na vnútroštátnom území, čím znižuje hodnotu tohto dedičstva a môže odradiť fyzickú osobu s bydliskom v Nemecku od investovania do nehnuteľnosti prenajímanej na účely bývania v takomto treťom štáte alebo od ponechania si takejto nehnuteľnosti, ktorej je vlastníkom. Takáto právna úprava je preto obmedzením voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ods. 1 ZFEÚ.

V druhom rade pri skúmaní, či toto obmedzenie môže byť odôvodnené na základe článku 65 ZFEÚ, Súdny dvor najprv uviedol, že výpočet dane z dedičstva je podľa tej istej právnej úpravy priamo spojený s trhovou hodnotou majetku zahrnutého do dedičstva. V dôsledku toho objektívne neexistuje nijaký rozdiel v situáciách, ktorý by odôvodňoval rozdielne daňové zaobchádzanie, pokiaľ ide o výšku dane z dedičstva splatnej z titulu nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Nemecku, inom členskom štáte alebo štáte, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o EHP, a nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v treťom štáte, ktorý nie je zmluvnou stranou Dohody o EHP. Za týchto podmienok by pripustenie toho, že situácie nie sú porovnateľné len z dôvodu, že predmetná nehnuteľnosť sa nachádza v inom treťom štáte, ako je štát, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o EHP, hoci článok 63 ods. 1 ZFEÚ zakazuje práve obmedzenia cezhraničného pohybu kapitálu, zbavilo toto ustanovenie jeho obsahu.

Vzhľadom na to, že predmetné rozdielne zaobchádzanie sa týka objektívne porovnateľných situácií, Súdny dvor následne overil, či je možné rozdielne zaobchádzanie s týmito situáciami odôvodniť naliehavým dôvodom všeobecného záujmu.

V tejto súvislosti na jednej strane pripomenul, že požiadavky súvisiace s politikou sociálneho bývania členského štátu a s financovaním tejto politiky môžu v zásade predstavovať naliehavé dôvody všeobecného záujmu. Rovnako vzhľadom na to, že Únia má hospodársky a sociálny účel, práva vyplývajúce z ustanovení Zmluvy o FEÚ týkajúcich sa voľného pohybu musia byť vyvážené s cieľmi sledovanými sociálnou politikou, medzi ktoré patrí najmä primeraná sociálna ochrana. Pokiaľ ide o Dohodu o EHP, práve so zreteľom na privilegované vzťahy medzi Úniou a štátmi Európskeho združenia voľného obchodu (EZVO) by sa mal chápať jeden z jej hlavných cieľov, a to rozšíriť vnútorný trh realizovaný na území Únie aj na štáty EZVO. Cieľ sociálnej politiky, akým je podpora a poskytovanie bývania s cenovo dostupným nájomným v členských štátoch a štátoch, ktoré sú zmluvnými stranami Dohody o EHP, tak v zásade môže predstavovať naliehavý dôvod všeobecného záujmu, ktorý môže odôvodniť obmedzenia voľného pohybu kapitálu. Nezdá sa však, že by právna úprava, o akú ide vo veci samej, bola spôsobilá koherentným a systematickým spôsobom zaručiť dosiahnutie tohto cieľa. Táto právna úprava, ktorá sa uplatňuje všeobecne, sa neviaže na miesta, kde je obzvlášť značný nedostatok bývania s cenovo dostupným nájomným, ako je to vo veľkých nemeckých mestách. Navyše každá kategória nehnuteľnosti prenajímanej na účely bývania, od najjednoduchšej až po najluxusnejšiu, môže byť na účely výpočtu dane z dedičstva ocenená na 90 % jej trhovej hodnoty. Okrem toho sa nezdá, že by táto právna úprava ukladala dedičom povinnosť ponechať si svoju nehnuteľnosť počas určitého obdobia a využívať ju na účely prenájmu, takže títo dediči môžu po tom, ako využili predmetnú daňovú výhodu, predať túto nehnuteľnosť alebo ju využívať ako druhé bydlisko. V dôsledku toho nemožno túto daňovú výhodu považovať za odôvodnenú cieľom podporovať a poskytovať bývanie za cenovo dostupné nájomné v členských štátoch a štátoch, ktoré sú zmluvnými stranami Dohody o EHP.

Súdny dvor na druhej strane rozhodol, že potreba zabezpečiť účinnosť daňových kontrol nemôže odôvodniť obmedzenie voľného pohybu kapitálu zavedené predmetnou vnútroštátnou právnou úpravou. Súdny dvor totiž po tom, čo pripomenul relevantné ustanovenia daňovej dohody medzi Nemeckom a Kanadou, konštatoval, že nemecké orgány môžu požiadať príslušné kanadské orgány o informácie potrebné na overenie, či boli splnené podmienky stanovené dotknutou vnútroštátnou právnou úpravou na účely priznania uvedenej daňovej výhody, pokiaľ sa nehnuteľnosť nachádza v Kanade.

( 1 ) Dohoda o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992 (Ú. v. ES L 1, 1994, s. 3; Mim. vyd. 11/052, s. 3, ďalej len „Dohoda o EHP“).

( 2 ) Podľa tohto ustanovenia:

„1. Ustanovenia článku 63 majú bez toho, aby boli dotknuté práva členských štátov:

a) uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál;

b) prijať všetky potrebné opatrenia, najmä v oblasti daňového systému a dohľadu nad finančnými inštitúciami, aby sa zabránilo porušovaniu vnútroštátnych predpisov, alebo stanoviť postupy na ohlasovanie kapitálových pohybov na štatistické alebo správne účely alebo prijať opatrenia, ktoré možno odôvodniť verejným záujmom či verejnou bezpečnosťou.

2. Ustanovenia tejto kapitoly nemajú vplyv na uplatňovanie obmedzení práva usadiť sa zlučiteľných so zmluvami. …“