Spojené veci C‑53/19 P a C‑65/19 P

Banco Santander SA,
Santusa Holding SL
a
Španielske kráľovstvo

proti

Európskej komisii

Rozsudok Súdneho dvora (veľká komora) zo 6. októbra 2021

„Odvolanie – Štátna pomoc – Článok 107 ods. 1 ZFEÚ – Daňový režim – Ustanovenia týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb, umožňujúce podnikom, ktoré sú daňovými rezidentmi v Španielsku, odpisovať goodwill vzniknutý nadobudnutím podielov v podnikoch, ktoré sú daňovými rezidentmi mimo tohto členského štátu – Pojem ‚štátna pomoc‘ – Podmienka týkajúca sa selektívnosti – Referenčný systém – Výnimka – Rozdielne zaobchádzanie – Odôvodnenie rozdielneho zaobchádzania“

1. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Opatrenie poskytujúce daňovú výhodu – Relevantný faktor na určenie selektívnosti opatrenia – Zavedenie rozlišovania, ktoré nie je odôvodnené povahou a štruktúrou všeobecného daňového režimu, medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii

   (Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri body 31 – 36, 99, 125)

2. Odvolanie – Dôvody – Dôvod uvedený prvýkrát v konaní o odvolaní – Neprípustnosť – Dôvod, ktorý smeruje len k spochybneniu dôvodnosti napadnutého rozsudku – Dôvod vychádzajúci zo samotného napadnutého rozsudku – Prípustnosť

   (Článok 256 ods. 1 ZFEÚ, Štatút Súdneho dvora, článok 58; Rokovací poriadok Súdneho dvora, článok 170 ods. 1)

   (pozri body 55 – 59, 111, 132)

3. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Opatrenie poskytujúce daňovú výhodu – Referenčný rámec na stanovenie existencie výhody – Vecné vymedzenie – Opatrenie, ktoré tvorí svoj vlastný referenčný rámec – Podmienky – Jasne vymedzený daňový režim, ktorý sleduje špecifické ciele – Neexistencia

   (Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri body 60 – 66, 75 – 77)

4. Žaloba o neplatnosť – Právomoc súdu Únie – Výklad odôvodnenia správneho aktu – Hranice

   (Články 263 a 264 ZFEÚ)

   (pozri body 70, 71, 78 – 80, 83)

5. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Opatrenie poskytujúce daňovú výhodu – Referenčný rámec na určenie existencie výhody – Kritériá – Zavedenie výnimky zo všeobecného daňového pravidla – Rozsah

   (Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri body 94, 95)

6. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Opatrenie poskytujúce daňovú výhodu – Opatrenie všeobecnej povahy, ktoré sa uplatňuje bez rozdielu na všetky hospodárske subjekty – Opatrenie, ktoré sa neuplatní na plnenia porovnateľné s tými, ktoré podmieňujú jeho poskytnutie – Zavedenie rozlišovania, ktoré nie je odôvodnené povahou a štruktúrou všeobecného daňového režimu – Dodržiavanie zásady proporcionality – Opatrenie, ktoré možno kvalifikovať ako selektívne

   (Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri body 99, 140)

7. Odvolanie – Dôvody – Nesprávne posúdenie skutkového stavu a dôkazných prostriedkov – Neprípustnosť – Preskúmanie posúdenia skutkového stavu a dôkazných prostriedkov Súdnym dvorom – Vylúčenie okrem prípadov skreslenia – Preskúmanie právnej kvalifikácie skutkového stavu sporu Súdnym dvorom – Začlenenie

   (Článok 256 ZFEÚ, Štatút Súdneho dvora, článok 58 prvý odsek)

   (pozri bod 113)

8. Odvolanie – Dôvody – Dôvody rozsudku postihnuté porušením práva Únie – Výrok založený na iných právnych dôvodoch – Zamietnutie

   (Článok 256 ods. 1 druhý pododsek ZFEÚ, Štatút Súdneho dvora, článok 58 prvý odsek)

   (pozri body 124, 128, 129)

9. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Daňová pomoc pri vývoze – Začlenenie – Podmienky

   (Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri bod 127)

Zhrnutie

Súdny dvor zamietol odvolania proti rozsudkom Všeobecného súdu potvrdzujúcim kvalifikáciu španielskeho daňového režimu týkajúceho sa odpisovania finančného goodwillu ako štátnej pomoci nezlučiteľnej s vnútorným trhom

V roku 2007 po viacerých písomných otázkach položených poslancami Európskeho parlamentu, ako aj na základe sťažnosti súkromného subjektu, začala Komisia konanie vo veci formálneho zisťovania zlučiteľnosti španielskej daňovej právnej úpravy týkajúcej sa odpisovania finančného goodwillu v prípade nadobudnutí podielov spoločnosťami rezidentmi v iných podnikoch s ustanoveniami Zmluvy o FEÚ v oblasti štátnej pomoci.

Podľa daňového opatrenia zavedeného v roku 2001 do španielskeho zákona o dani z príjmov právnických osôb (ďalej len „predmetné daňové opatrenie“) možno finančný goodwill, ktorý vznikne tak, že podnik rezident nadobudne podiel najmenej vo výške 5 % v zahraničnej spoločnosti, odpočítať vo forme odpisov zo základu dane z príjmov právnických osôb, ktorú je povinný zaplatiť podnik rezident, pod podmienkou, že tento podnik tento podiel vlastní nepretržite počas najmenej jedného roka. Naproti tomu nadobudnutia podielov podnikov podliehajúcich dani v Španielsku v iných podnikoch rezidentoch nevedú k odpisovaniu finančného goodwillu, s výnimkou prípadu podnikovej kombinácie.

V rozhodnutiach z 28. októbra 2009 ( 1 ) a z 12. januára 2011 ( 2 ) (ďalej len „sporné rozhodnutia“) Komisia vyhlásila, že predmetné daňové opatrenie predstavuje schému pomoci nezlučiteľnú s vnútorným trhom, a uložila Španielskemu kráľovstvu povinnosť vymáhať poskytnutú pomoc.

Na základe viacerých žalôb o neplatnosť podaných podnikmi so sídlom v Španielsku ( 3 ) Všeobecný súd zrušil uvedené rozhodnutia rozsudkami zo 7. novembra 2014 ( 4 ), pričom vyjadril názor, že Komisia nepreukázala selektívnu povahu predmetného daňového opatrenia – keďže selektívnosť je jedným z nevyhnutných a kumulatívnych kritérií umožňujúcich kvalifikovať vnútroštátne opatrenie ako štátnu pomoc.

V nadväznosti na odvolania podané Komisiou Súdny dvor zrušil uvedené rozsudky v podstate z dôvodu, že sa zakladali na nesprávnom chápaní podmienky selektívnosti výhody, a vrátil veci Všeobecnému súdu. ( 5 ) Po vrátení vecí tento súd potvrdil selektívnosť predmetného daňového opatrenia a zamietol žaloby o neplatnosť podané proti sporným rozhodnutiam. ( 6 )

Veľká komora Súdneho dvora rozhodujúca o odvolaniach, ktoré tentokrát podali žalujúce podniky a Španielske kráľovstvo (ďalej len „odvolatelia“), tieto odvolania zamietla a spresnila svoju judikatúru v oblasti selektívnosti daňových opatrení.

Posúdenie Súdnym dvorom

V prvom rade Súdny dvor zamieta dôvody neprípustnosti vznesené Komisiou, podľa ktorých niektoré tvrdenia predložené odvolateľmi v rámci ich odvolaní neboli uvedené v konaní pred Všeobecným súdom.

V tejto súvislosti Súdny dvor pripomína, že nie je možné súhlasiť s názorom, že dôvody a tvrdenia vyplývajúce zo samotného napadnutého rozsudku, ktoré majú z právneho hľadiska spochybniť jeho dôvodnosť, menia predmet sporu pred Všeobecným súdom. Tvrdenia, ktorými odvolatelia spochybňujú dôsledky vyvodené z právneho riešenia Všeobecného súdu týkajúceho sa žalobných dôvodov prejednávaných pred ním, sú teda prípustné.

Pokiaľ ide o selektívnosť predmetného daňového opatrenia, Súdny dvor ďalej spresňuje, že samotná okolnosť, že uvedené opatrenie má všeobecnú povahu, keďže ho a priori môžu využívať všetky podniky podliehajúce dani z príjmov právnických osôb, nevylučuje, že toto opatrenie môže mať selektívnu povahu. Je totiž preukázané, že podmienka selektívnosti je splnená, ak Komisia preukáže, že takéto opatrenie sa odchyľuje od bežného daňového režimu uplatniteľného v dotknutom členskom štáte, a svojimi konkrétnymi účinkami tak zavádza rozdielne zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný obvyklým daňovým režimom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.

Na to, aby bolo možné vnútroštátne daňové opatrenie kvalifikovať ako selektívne, musí Komisia uplatniť metódu zloženú z troch fáz. Najprv musí identifikovať spoločný alebo obvyklý daňový režim uplatniteľný v členskom štáte. Ďalej musí preukázať, že predmetné daňové opatrenie sa odchyľuje od tohto referenčného systému tým, že zavádza rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným alebo obvyklým daňovým režimom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Nakoniec musí overiť, či je zavedené rozlišovanie odôvodnené, keďže vyplýva z povahy alebo zo štruktúry systému, ktorého je súčasťou.

Vzhľadom na tieto úvahy sa Súdny dvor vo veciach C‑51/19 P a C‑64/19 P, C‑52/19 P, C‑53/19 P a C‑65/19 P, C‑54/19 P a C‑55/19 P zaoberá výhradou odvolateľov založenou na údajnom nesprávnom posúdení Všeobecného súdu pri určení referenčného systému.

V tomto rámci Súdny dvor uvádza, že určenie referenčného systému musí vyplývať z objektívneho preskúmania obsahu, vzájomného vzťahu a konkrétnych účinkov noriem uplatniteľných podľa vnútroštátneho práva. V dôsledku toho, ak je predmetné daňové opatrenie neoddeliteľné od všeobecného daňového systému dotknutého členského štátu, na tento systém je potrebné hľadieť ako na referenčný. Naopak, ak sa zdá, že predmetné opatrenie možno jasne oddeliť od uvedeného všeobecného systému, nemožno vylúčiť, že referenčný rámec, ktorý treba zohľadniť, je užší ako tento všeobecný systém, alebo že sa môže identifikovať ako toto samotné opatrenie, pokiaľ sa ukazuje ako samostatné pravidlo s právnou logickou štruktúrou. Okrem toho Komisia musí pri určovaní referenčného systému zohľadniť charakteristiky, ktoré tvoria daň, tak ako ich definuje dotknutý členský štát. Naproti tomu v rámci tejto prvej fázy preskúmania selektívnosti nie je potrebné zohľadniť ciele sledované normotvorcom pri prijímaní skúmaného opatrenia.

V prejednávanej veci sa Súdny dvor predovšetkým domnieva, že zo sporných rozhodnutí jasne vyplýva, že referenčný systém použitý Komisiou tvoria všeobecné ustanovenia režimu dane z príjmov právnických osôb upravujúce goodwill vo všeobecnosti.

Ďalej odmieta tvrdenie odvolateľov, podľa ktorého Všeobecný súd na účely určenia referenčného systému vychádzal z legislatívnej techniky zvolenej vnútroštátnym zákonodarcom na prijatie predmetného daňového opatrenia, ktorou je zavedenie výnimky zo všeobecného pravidla.

V tejto súvislosti Súdny dvor uvádza, že použitie danej legislatívnej techniky vnútroštátnym zákonodarcom, ako je napríklad zavedenie výnimky zo všeobecného pravidla, nemôže stačiť na definovanie relevantného referenčného systému na účely analýzy selektívnosti. Takáto odchylná povaha sa však môže ukázať ako relevantná, ak z toho vyplýva, ako je to v prejednávanej veci, že sa rozlišujú dve kategórie subjektov, ktoré sú a priori predmetom odlišného zaobchádzania, teda subjekty, na ktoré sa vzťahuje odchylné opatrenie, a subjekty, ktoré naďalej spadajú pod spoločný daňový režim. Všeobecný súd teda správne zohľadnil, okrem iných úvah, odchylnú povahu predmetného daňového opatrenia na účely preskúmania jeho selektívnej povahy.

V rámci veci C‑50/19 P Súdny dvor okrem iného potvrdzuje, že vnútroštátne opatrenie môže byť selektívne aj za predpokladu, že výhoda, ktorú stanovuje, nezávisí od charakteristických vlastností podniku, ktorý je príjemcom pomoci, ale od transakcie, ktorú sa takýto podnik rozhodne uskutočniť. Opatrenie tak môže byť považované za selektívne aj v prípade, že vopred nevymedzuje osobitnú kategóriu subjektov, na ktoré sa vzťahuje, a keď všetky podniky usadené na území dotknutého členského štátu, bez ohľadu na ich veľkosť, právnu formu, odvetvie činnosti alebo iné pre nich charakteristické vlastnosti, majú potenciálny prístup k výhodám stanoveným v tomto opatrení za predpokladu, že uskutočnia konkrétny typ investície. Konštatovanie selektívnosti totiž nevyhnutne nevyplýva z nemožnosti určitých podnikov využívať výhodu stanovenú predmetným opatrením z dôvodu ich vlastných charakteristických vlastností, ale môže vyplývať len zo zistenia, že existuje transakcia, ktorá napriek tomu, že je porovnateľná s transakciou, ktorá podmieňuje poskytnutie predmetnej výhody, nezakladá nárok na túto výhodu, a v dôsledku toho zvýhodňuje len podniky, ktoré sa rozhodnú uskutočniť túto poslednú uvedenú transakciu.

Súdny dvor napokon konštatuje, že vo všetkých predmetných veciach Všeobecný súd tým, že v rámci druhej fázy analýzy selektívnosti identifikoval zachovanie určitej koherentnosti medzi zdaňovaním a účtovaním goodwillu ako cieľ referenčného systému, nahradil odôvodnenie sporných rozhodnutí svojím vlastným odôvodnením, a z tohto dôvodu sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia.

Toto nesprávne posúdenie však nemôže viesť k zrušeniu napadnutých rozsudkov, keďže ich výroky sú založené na iných právnych dôvodoch. V tejto súvislosti Súdny dvor uvádza, že Všeobecný súd správne odkázal na svoju judikatúru, podľa ktorej preskúmanie porovnateľnosti, ktoré sa má vykonať v druhej fáze analýzy selektívnosti, sa musí uskutočniť s ohľadom na cieľ referenčného systému, a nie na cieľ sporného opatrenia. Všeobecný súd teda správne konštatoval, že podniky, ktoré nadobúdajú podiely v spoločnostiach nerezidentoch, sa vzhľadom na cieľ sledovaný zdaňovaním goodwillu nachádzajú v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii ako podniky, ktoré nadobúdajú podiely v spoločnostiach rezidentoch. V tejto súvislosti sa odvolateľom nepodarilo konkrétne preukázať, že podniky, ktoré nadobúdajú podiely v spoločnostiach nerezidentoch, sa nachádzajú v odlišnej, a teda nie porovnateľnej, právnej a skutkovej situácii ako podniky, ktoré nadobúdajú podiely v Španielsku.

( 1 ) Rozhodnutie Komisie z 28. októbra 2009 o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Španielskom (Ú. v. EÚ L 7, 2011, s. 48).

( 2 ) Rozhodnutie Komisie 2011/282/EÚ z 12. januára 2011 o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Španielskom (Ú. v. EÚ L 135, s. 1). Toto rozhodnutie bolo predmetom dvoch opráv uverejnených v Úradnom vestníku Európskej únie3. marca 2011 a 26. novembra 2011.

( 3 ) Najmä Autogrill España SA (teraz World Duty Free Group SA), Banco Santander SA a Santusa Holding SL.

( 4 ) Rozsudky zo 7. novembra 2014Autogrill España/Komisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), a Banco Santander a Santusa/Komisia (T‑399/11, EU:T:2014:938, TK 145/14).

( 5 ) Rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, TK 139/16).

( 6 ) Rozsudky z 15. novembra 2018, Banco Santander/Komisia (T‑227/10, neuverejnený, EU:T:2018:785); Sigma Alimentos Exterior/Komisia (T‑239/11, neuverejnený, EU:T:2018:781); Axa Mediterranean/Komisia (T‑405/11, neuverejnený, EU:T:2018:780); Prosegur Compañía de Seguridad/Komisia (T‑406/11, neuverejnený, EU:T:2018:793); World Duty Free Group/Komisia (T‑219/10 RENV, EU:T:2018:784), a Banco Santander a Santusa/Komisia (T‑399/11 RENV, EU:T:2018:787, TK 175/18).