Vec C‑608/17

Skatteverket

proti

Holmen AB

(návrh na začatie prejudiciálneho konania,
ktorý podal Högsta förvaltningsdomstolen)

Rozsudok Súdneho dvora (prvá komora) z 19. júna 2019

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daň z príjmov právnických osôb – Skupina spoločností – Sloboda usadiť sa – Odpočítanie strát dcérskej spoločnosti nerezidenta – Pojem ‚konečné straty‘ – Uplatnenie na dcérsku spoločnosť nižšieho stupňa – Právna úprava štátu sídla materskej spoločnosti vyžadujúca priame vlastníctvo dcérskej spoločnosti – Právna úprava štátu sídla dcérskej spoločnosti obmedzujúca započítanie strát a zakazujúca ho v roku likvidácie“

1. Sloboda usadiť sa – Daňová právna úprava – Daň z príjmov právnických osôb – Režim finančných prevodov v rámci skupiny – Vnútroštátna právna úprava stanovujúca právo previesť na daňové účely straty dcérskej spoločnosti nerezidenta na materskú spoločnosť – Straty kvalifikované ako konečné – Pojem – Subjekt nerezident, ktorý utrpel straty a ktorý je dcérskou spoločnosťou nižšieho stupňa nerezidentom patriacou materskej spoločnosti – Prípustnosť – Hranice

   (Články 49 a 54 ZFEÚ)

   (pozri body 23 – 32, bod 1 výroku)

2. Sloboda usadiť sa – Daňová právna úprava – Daň z príjmov právnických osôb – Režim finančných prevodov v rámci skupiny – Vnútroštátna právna úprava stanovujúca právo previesť na daňové účely straty dcérskej spoločnosti nerezidenta na materskú spoločnosť – Straty kvalifikované ako konečné – Posúdenie konečnej povahy – Právna úprava štátu sídla dcérskej spoločnosti obmedzujúca započítanie strát a zakazujúca ho v roku likvidácie – Neexistencia vplyvu – Výnimka

   (Články 49 a 54 ZFEÚ)

   (pozri body 36 – 40, 42 – 45, body 2 a 3 výroku)

Zhrnutie

Vo svojich rozsudkoch Memira Holding (C‑607/17) a Holmen (C‑608/17), vyhlásených 19. júna 2019, musela prvá komora Súdneho dvora spresniť judikatúru vyplývajúcu z rozsudku veľkej komory z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Táto komora bola požiadaná o výklad článku 49 ZFEÚ v spojení s článkom 54 ZFEÚ v kontexte dvoch sporov týkajúcich sa možnosti materskej spoločnosti usadenej v jednom členskom štáte odpočítať si z titulu dane z príjmov právnických osôb straty dcérskych spoločností alebo dcérskych spoločností nižšieho stupňa usadených v iných členských štátoch.

Dotknutá švédska daňová úprava upravovala dva režimy, jeden pre tzv. kvalifikované zlúčenia podnikov a druhý pre finančné prevody v rámci skupiny, ktoré umožňovali spoločnosti zohľadniť straty iných spoločností. V oboch veciach švédske materské spoločnosti požiadali daňové stanovisko od Skattettsnämnden (Komisia pre daňové právo), aby zistili daňové dôsledky ukončenia činnosti vykonávanej ich dcérskymi spoločnosťami nerezidentmi. Vo veci Memira Holding malo ísť o zlúčenie zahŕňajúce zrušenie dcérskej spoločnosti bez jej likvidácie, zatiaľ čo vo veci Holmen malo ísť buď o likvidáciu dcérskej spoločnosti, alebo o inverzné zlúčenie dcérskej spoločnosti s dcérskou spoločnosťou nižšieho stupňa, po ktorom mala nasledovať likvidácia nového subjektu.

V tejto súvislosti režim kvalifikovaných zlúčení podmieňuje právo na odpočítanie tým, že dcérska spoločnosť, ktorá utrpela straty, podlieha dani vo Švédsku. Režim prevodov v rámci skupiny zase vyžaduje, aby dcérska spoločnosť, ktorá utrpela straty, bola v priamom vlastníctve materskej spoločnosti. Keďže daňové stanoviská boli napadnuté odvolaniami na Högsta förvaltningsdomstolen (Najvyšší správny súd, Švédsko), tento súd položil Súdnemu dvoru prejudiciálne otázky, pričom odkázal na rozsudok A ( 1 ) a domnieval sa, že tento rozsudok nespresňuje, či právo na odpočítanie konečných strát predpokladá, aby dcérska spoločnosť bola v priamom vlastníctve materskej spoločnosti, a či pri posúdení konečnej povahy strát dcérskej spoločnosti treba vziať do úvahy možnosti prevziať tieto straty ponúkané právnou úpravou členského štátu sídla dcérskej spoločnosti iným právnym subjektom, a ak áno, ako treba túto právnu úpravu zohľadniť.

Vo veci Memira Holding vlastnila žalujúca spoločnosť v Nemecku stratovú dcérsku spoločnosť, ktorá pri ukončení svojej činnosti vo svojej súvahe uvádzala len dlhy a niektoré likvidné aktíva. Táto spoločnosť plánovala prevziať uvedenú dcérsku spoločnosť prostredníctvom cezhraničného zlúčenia, ktoré by zahŕňalo zrušenie tejto dcérskej spoločnosti bez jej likvidácie, čím by došlo k ukončeniu akejkoľvek činnosti žalujúcej spoločnosti v Nemecku. Nemecká právna úprava však vylučuje v prípade zlúčenia prevod takýchto strát na iný podnik, ktorý podlieha dani v Nemecku.

Högsta förvaltningsdomstolen rozhodujúci o odvolaniach podaných proti dotknutým daňovým stanoviskám podal návrh na Súdny dvor, aby najmä zistil, či je vo veci Memira Holding pri posúdení otázky, či je strata dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, ako je členský štát materskej spoločnosti, konečná v zmysle judikatúry vyplývajúcej z rozsudku Marks & Spencer ( 2 ) relevantné, že podľa právnych predpisov členského štátu sídla dcérskej spoločnosti je obmedzená možnosť odpočítať stratu pre iný subjekt ako subjekt, ktorý utrpel stratu, a v prípade kladnej odpovede, či skutočne existuje v členskom štáte sídla dcérskej spoločnosti iný subjekt, ktorý by straty mohol odpočítať, ak by to bolo povolené.

Súdny dvor najprv pripomenul, že podľa jeho judikatúry by dané obmedzenie samozrejme mohlo byť dôvodné. Toto obmedzenie by však bolo neprimerané v prípade, ak by strata bola konečná a dcérska spoločnosť nerezident by vyčerpala možnosti zohľadnenia strát, ktoré existujú v členskom štáte, ktorého je rezidentom. V tejto súvislosti Súdny dvor spresnil, že dané straty nemožno kvalifikovať ako konečné, ak je stále možné tieto straty ekonomicky využiť ich prevedením na tretiu stranu. V dôvodoch zohľadnených Súdnym dvorom v rozsudku Marks & Spencer sa totiž výslovne uvádza, že nemožnosť podmieňujúca konečnú povahu strát sa môže vzťahovať na ich zohľadnenie v ďalších zdaňovacích obdobiach treťou stranou, najmä v prípade prevodu dcérskej spoločnosti na túto tretiu stranu. V tomto rámci Súdny dvor vysvetlil, že nemožno vylúčiť, že tretia strana zohľadní na daňové účely straty dcérskej spoločnosti v štáte jej rezidencie tým, že zahrnie do ceny prevodu dcérskej spoločnosti hodnotu daňového zvýhodnenia, ktoré predstavuje odpočítateľnosť strát v budúcnosti. Ak teda žalujúca spoločnosť nepreukáže, že táto možnosť je vylúčená, samotná skutočnosť, že právo uvedeného štátu neumožňuje prevod strát v prípade zlúčenia, sama osebe nemôže stačiť na to, aby sa straty dcérskej spoločnosti považovali za konečné.

Vo veci Holmen žalujúca spoločnosť vlastnila v Španielsku viaceré dcérske spoločnosti nižšieho stupňa, vrátane spoločnosti, ktorá nahromadila významné straty, a mala v úmysle ukončiť svoje činnosti v Španielsku. Tieto straty neboli odpočítateľné ani v Španielsku z dôvodu právnej nemožnosti prevodu strát z likvidovanej spoločnosti v roku likvidácie, ani vo Švédsku z dôvodu podmienky priameho vlastníctva dcérskej spoločnosti, ktorá utrpela konečné straty.

Högsta förvaltningsdomstolen sa pýtal Súdneho dvora, či je na to, aby materská spoločnosť so sídlom v jednom členskom štáte mala na základe článku 49 ZFEÚ právo vyplývajúce okrem iného z rozsudku Marks & Spencer odpočítať si konečné straty dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, potrebné, aby bola dcérska spoločnosť v priamom vlastníctve materskej spoločnosti alebo či sa toto právo na odpočítanie vzťahuje aj na dcérske spoločnosti nižšieho stupňa.

Súdny dvor najprv pripomenul, že podmienka, ktorá vedie k vylúčeniu úľavy pre cezhraničnú skupinu v určitých prípadoch, môže byť odôvodnená naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu uvedenými v rozsudku Marks & Spencer, ale že táto podmienka musí byť spôsobilá zabezpečiť realizáciu sledovaných cieľov a nesmie ísť nad rámec toho, čo je potrebné na ich dosiahnutie. V tejto súvislosti Súdny dvor rozlíšil dva prípady.

Prvý prípad zahŕňa situáciu, v ktorej dcérska spoločnosť alebo dcérske spoločnosti stojace medzi materskou spoločnosťou, ktorá žiada o skupinovú úľavu, a dcérskou spoločnosťou nižšieho stupňa, ktorá utrpela straty, ktoré sa môžu považovať za konečné, nemajú sídlo v tom istom členskom štáte. V tomto prípade nie je možné vylúčiť, že skupina si môže vybrať členský štát uplatnenia konečných strát, pričom sa rozhodne buď pre členský štát hlavnej materskej spoločnosti alebo pre členský štát ktorejkoľvek možnej dcérskej spoločnosti, stojacej medzi dcérskou spoločnosťou nižšieho stupňa, ktorá utrpela straty, a materskou spoločnosťou. Takáto možnosť výberu by umožnila optimalizovať daňové sadzby skupiny, čo by mohlo spochybniť vyvážené rozdelenie daňových právomocí medzi členskými štátmi a vyvolalo by to riziko viacnásobného započítania strát.

Druhý prípad zahŕňa situáciu, v ktorej dcérska spoločnosť alebo dcérske spoločnosti stojace medzi materskou spoločnosťou, ktorá žiada o skupinovú úľavu, a dcérskou spoločnosťou nižšieho stupňa, ktorá utrpela straty, ktoré sa môžu považovať za konečné, majú sídlo v tom istom členskom štáte. Za takýchto okolností sú riziká optimalizácie daňovej sadzby skupiny v dôsledku výberu členského štátu, v ktorom sa započítajú straty, a ich viacnásobného zohľadnenia niekoľkými členskými štátmi rovnakej povahy ako tie, ktoré zistil Súdny dvor v bodoch 45 až 52 rozsudku vo veci Marks & Spencer. Pre členský štát by bolo preto neprimerané stanoviť podmienku priameho vlastníctva, ako je podmienka dotknutá vo veci samej, keď sú splnené podmienky stanovené v bode 55 rozsudku vo veci Marks & Spencer.

( 1 ) Rozsudok Súdneho dvora z 21. februára 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84).

( 2 ) Rozsudok z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).