–

pentru Odvolací finanční ředitelství, de T. Rozehnal, de D. Jeroušek și de D. Švancara, în calitate de agenți;

–

pentru guvernul ceh, de J. Vláčil, de O. Serdula și de M. Smolek, în calitate de agenți;

–

pentru Comisia Europeană, de L. Lozano Palacios, de Z. Malůšková și de R. Lyal, în calitate de agenți,

1

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctele (i) și (iii) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între AREX CZ a.s. (denumită în continuare „Arex”), pe de o parte, și Odvolací finanční ředitelství (Direcția de soluționare a contestațiilor în materie fiscală, Republica Cehă) (denumită în continuare „Direcția de soluționare a contestațiilor”), pe de altă parte, cu privire la deducerea de către Arex a taxei pe valoarea adăugată (TVA) aferentă achizițiilor de carburanți de la furnizori cehi, transportați în regim suspensiv de accize din Austria către Republica Cehă.

3

Considerentul (36) al Directivei TVA are următorul cuprins:

„Atât în beneficiul persoanelor obligate la plata TVA‑ului, cât și al autorităților administrative competente, metodele de aplicare a TVA‑ului anumitor livrări și achizițiilor intracomunitare de produse supuse accizelor este necesar să fie aliniate cu procedurile și obligațiile privind declararea în cazul expedierilor de astfel de produse într‑un alt stat membru prevăzute de Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse [(JO 1992, L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129), astfel cum a fost modificată cel mai recent prin Directiva 2004/106/CE a Consiliului din 16 noiembrie 2004 (JO 2004, L 359, p. 30, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 154)].”

4

Potrivit articolului 2 din Directiva TVA:

„(1)   Următoarele operațiuni sunt supuse TVA‑ului:

[…]

[…]

(3)   «Produse supuse accizelor» înseamnă produsele energetice, alcoolul și băuturile alcoolice și tutunul prelucrat, astfel cum sunt definite de legislația [dreptului Uniunii], exceptând gazul furnizat prin sistemul de distribuție a gazelor naturale si electricitatea.”

5

Articolul 3 alineatele (1) și (2) din Directiva TVA prevede:

„(1)   Prin derogare de la articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i), nu sunt supuse TVA‑ului următoarele operațiuni:

(2)   Alineatul (1) litera (b) se aplică numai în cazul în care sunt îndeplinite următoarele condiții:

Plafonul care servește ca referință constă în valoarea totală, fără TVA‑ul datorat sau achitat în statul membru din care a început expedierea sau transportul bunurilor, a achizițiilor intracomunitare de bunuri prevăzute la alineatul (1) litera (b).”

6

Articolul 20 primul paragraf de această directivă are următorul cuprins:

„«Achiziție intracomunitară de bunuri» înseamnă obținerea dreptului de a dispune, ca un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate către persoana care achiziționează aceste bunuri, de către furnizor sau de către persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, într‑un alt stat membru decât cel în care a început expedierea sau transportul bunurilor.”

7

Articolul 138 din directiva menționată prevede:

„(1)   Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul [Uniunii Europene], de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într‑un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor.

(2)   Pe lângă livrarea de bunuri prevăzută la alineatul (1), statele membre scutesc următoarele operațiuni:

[…]

[…]”

8

Articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA prevede:

„Scutirea [prevăzută la articolul 138 alineatul (1)] nu se aplică […] livrării de bunuri către persoanele impozabile sau persoanele juridice neimpozabile ale căror achiziții intracomunitare de bunuri nu se supun TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1).”

9

Directiva 92/12, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2004/106 (denumită în continuare „Directiva 92/12) a fost abrogată începând de la 1 aprilie 2010 prin Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor (JO 2009, L 9, p. 12). Având în vedere datele la care s‑au desfășurat operațiunile în discuție în cauza principală, trebuie să se ia în considerare ambele directive.

10

În temeiul articolului 3 alineatul (1) prima liniuță din Directiva 92/12 și al articolului 1 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2008/118, aceste directive se aplică printre altele carburanților.

11

Directivele menționate instituie norme specifice privind circulația pe teritoriul Uniunii a produselor supuse accizelor în regim suspensiv de accize. Aceste norme figurează la articolele 15-21 din Directiva 92/12 și la articolele 17-31 din Directiva 2008/118.

12

„Regimul suspensiv de accize” este definit, potrivit articolului 4 punctul 7 din Directiva 2008/118, drept „un regim fiscal aplicat producerii, transformării, deținerii sau deplasării de produse accizabile care nu fac obiectul unei proceduri sau al unui regim vamal suspensiv, accizele fiind suspendate”. Articolul 4 litera (c) din Directiva 92/12, care privea „regimul de suspendare”, cuprindea o definiție similară.

13

Potrivit articolului 4 punctul 9 din Directiva 2008/118, prin „destinatar înregistrat” se înțelege „o persoană fizică sau juridică autorizată de autoritățile competente din statul membru de destinație, în condițiile stabilite de autoritățile în cauză în cadrul activității sale, să primească produse accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize dintr‑un alt stat membru”. Directiva 92/12, care utiliza termenul „comerciant înregistrat”, îl definea în mod similar la articolul 4 litera (d).

14

Potrivit articolului 2 alineatul 1 litera c) din Legea nr. 235/2004 privind taxa pe valoarea adăugată, în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „Legea privind TVA”):

„Sunt supuse taxei [pe valoarea adăugată]:

[…]

15

Articolul 64 din legea menționată, care transpune articolul 138 din Directiva TVA în ordinea juridică cehă, prevede:

„(1)   Livrarea de bunuri către un alt stat membru de către persoana obligată la plata TVA‑ului unei persoane înregistrate în scopuri de TVA în alt stat membru, atunci când bunurile sunt expediate sau transportate de pe teritoriul național de către persoana obligată la plata TVA‑ului sau de către persoana care a achiziționat bunurile sau de către un terț, persoană autorizată, este scutită de taxa [pe valoarea adăugată] cu drept de deducere a taxei, cu excepția livrării de bunuri unei persoane pentru care achiziția de bunuri într‑un alt stat membru nu este supusă la plata taxei.

[…]

(3)   Livrarea de bunuri supuse accizelor spre teritoriul unui alt stat membru de către persoana obligată la plata TVA‑ului unei persoane impozabile care nu este o persoană înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru sau unei persoane juridice care nu este o persoană înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru, atunci când aceste bunuri sunt expediate sau transportate de pe teritoriul național de către persoana obligată la plata TVA‑ului sau de către persoana care a achiziționat bunurile sau de către un terț, persoană autorizată, este scutită de taxa [pe valoarea adăugată] dacă expedierea sau transportul bunurilor este realizat în conformitate cu Legea privind accizele, iar accizele devin exigibile pentru persoana obligată la plata TVA‑ului în statul membru unde se termină expedierea sau transportul bunurilor.

[…]”

16

Arex este o societate cu sediul în Republica Cehă, care a achiziționat de la două societăți cehe carburanți proveniți din Austria.

17

Aceste achiziții au intervenit la finalul unor lanțuri de operațiuni. Astfel, carburanții în discuție în litigiul principal au fost mai întâi vânduți de Doppler Mineralöle GmbH, o societate cu sediul în Austria, către patru societăți identificate în scopuri de TVA cu sediul în Republica Cehă (denumite în continuare „primii cumpărători cehi”). Carburanții au făcut apoi obiectul mai multor revânzări succesive către diferite societăți cehe înainte de a fi vânduți în cele din urmă societății Arex.

18

Primii cumpărători cehi au încheiat un contract cu societatea Garantrans s. r. o., care desfășura activitatea de destinatar înregistrat pentru respectivii cumpărători. Astfel, Garantrans a fost cea care a plătit accizele la carburanți în numele primilor cumpărători cehi. Aceștia din urmă nu au achitat TVA‑ul aferent acestor operațiuni în Republica Cehă.

19

Carburanții au fost transportați din Austria către Republica Cehă în regim suspensiv de accize. Transportul lor a fost asigurat de Arex cu propriile vehicule.

20

În urma unui control fiscal, Finanční úřad pro Jihočeský kraj (Administrația financiară a regiunii Boemia de Sud, Republica Cehă) (denumită în continuare „administrația financiară”) a constatat că, pentru perioadele de taxare raportate la lunile ianuarie-aprilie, septembrie, noiembrie și decembrie ale anului 2010, achizițiile realizate de Arex constituiau achiziții intracomunitare. Referindu‑se la Hotărârea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232), și la Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786), și remarcând faptul că, în cazul operațiunilor în lanț care au legătură cu un singur transport intracomunitar, acesta poate fi atribuit doar unei singure operațiuni, administrația menționată a considerat că locul achizițiilor efectuate de Arex se situa în Austria, iar nu în Republica Cehă. Astfel, această societate ar fi obținut dreptul de a dispune de bunuri ca un proprietar în Austria, întrucât ea ar fi suportat riscul legat de aceste bunuri și ar fi efectuat în numele și pe seama sa transportul spre Republica Cehă.

21

Prin șapte decizii de recuperare suplimentare, administrația financiară a refuzat să acorde Arex dreptul de deducere a TVA‑ului asupra respectivelor achiziții calificate de Arex drept achiziții interne, a procedat la regularizarea TVA‑ului și a aplicat amenzi acestei societăți.

22

Printr‑o decizie din 15 iulie 2015, Direcția de soluționare a contestațiilor a respins contestația formulată de Arex împotriva acestei decizii. Însușindu‑și concluziile administrației financiare, această direcție, mai întâi, a înlăturat aplicarea articolului 138 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA. În continuare, referirindu‑se la Hotărârea din 14 iulie 2005, British American Tobacco și Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464), a subliniat că exigibilitatea TVA‑ului nu este legată de accize. În sfârșit, ea a respins argumentele invocate de Arex potrivit cărora, din cauza regimului suspensiv de accize, această societate nu ar fi avut dreptul să dispună de carburanți ca un proprietar pe parcursul transportului și înainte de punerea lor în liberă practică în Republica Cehă. Astfel, ea a înlăturat și posibilitatea, evocată de Arex, de a scinda un transport intracomunitar unic în transporturi parțiale în scopuri de TVA.

23

După respingerea de către Krajský soud v Českých Budějovicích (Curtea Regională din České Budějovice, Republica Cehă) a acțiunii sale formulate împotriva acestei decizii, Arex a formulat recurs la instanța de trimitere.

24

La această instanță, Arex a susținut că articolul 138 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA nu a fost corect transpus în ordinea juridică cehă. Potrivit acestei dispoziții, orice livrare de bunuri transportate în alt stat membru în regim suspensiv de accize efectuată pentru o persoană impozabilă ar fi scutită ca livrare intracomunitară. Având în vedere modul de redactare al acestei dispoziții în limba cehă, Arex este de părere că celelalte condiții prevăzute la această dispoziție, reflectate în propoziția subordonată introdusă prin pronumele relativ „ale căror”, nu sunt aplicabile decât persoanelor juridice neimpozabile. Prin urmare, Arex consideră că, din moment ce are calitatea de persoană impozabilă, aceste condiții nu îi sunt aplicabile.

25

În ipoteza în care TVA‑ul nu ar fi legat de accize și ar trebui să se facă aplicarea articolului 138 alineatul (1) din Directiva TVA, Arex subliniază că nu se poate să i se fi transferat proprietatea economică în cazul unui transport în regim suspensiv de accize din moment ce, chiar în cazul transferului de proprietate din punctul de vedere al dreptului privat, ar fi imposibil să se dispună de bunurile în cauză pe parcursul transportului. În susținerea acestui argument, Arex invocă documentul administrativ de însoțire, care ar circumscrie posibilitatea de a dispune de bunuri în timpul transportului efectuat în respectivul regim, și apreciază că Hotărârea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232), și Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786), nu au abordat problema transportului bunurilor supuse accizelor.

26

Ținând seama de aceste argumente, instanța de trimitere ridică problema dacă achizițiile de către Arex de carburanți transportați în regim suspensiv de accize trebuie să fie calificate drept achiziții interne sau achiziții intracomunitare.

27

În aceste condiții, Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă) a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

28

Prin scrisoarea primită de grefa Curții la 31 iulie 2018, reprezentantul Arex la instanța de trimitere a solicitat redeschiderea fazei orale a procedurii în temeiul articolului 83 din Regulamentul de procedură al Curții.

29

Această cerere vine în urma comunicării de către grefa Curții a unei scrisori, datată 13 iulie 2018, reprezentantului Arex la instanța de trimitere, prin care l‑a informat, printre altele, cu privire la faptul că, întrucât Arex nu a fost reprezentată legal în ședința de audiere a pledoariilor în prezenta cauză, observațiile sale orale nu puteau fi avute în vedere în prezenta procedură.

30

Deși a indicat motivele și împrejurările care au condus, în opinia sa, la această reprezentare nelegală, reprezentantul Arex la instanța de trimitere este de părere că este vorba despre un viciu care poate fi acoperit și solicită redeschiderea fazei orale a procedurii pentru a permite Arex să își prezinte observațiile.

31

Este necesar să se amintească în această privință că, potrivit articolului 83 din Regulamentul de procedură, Curtea poate oricând să dispună, după ascultarea avocatului general, redeschiderea fazei orale a procedurii, în special atunci când consideră că nu este suficient de lămurită sau atunci când o parte a invocat, după închiderea acestei faze, un fapt nou de natură să aibă o influență decisivă asupra deciziei Curții sau atunci când cauza trebuie soluționată pe baza unui argument care nu a fost pus în discuția părților ori a persoanelor interesate prevăzute la articolul 23 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene.

32

În speță, Curtea consideră, după ascultarea doamnei avocată generală că nu sunt întrunite condițiile pentru a redeschide faza orală a procedurii. Astfel, împrejurările invocate de reprezentantul Arex la instanța de trimitere nu corespund condițiilor prevăzute pentru redeschiderea fazei orale. În orice caz, Curtea consideră că dispune de toate elementele necesare pentru a statua cu privire la cererea de decizie preliminară și că nu este necesar să se răspundă la aceasta în temeiul unui argument care nu a fost dezbătut în fața sa.

33

Prin urmare, nu este necesar să se dispună redeschiderea fazei orale a procedurii.

34

În cadrul procedurii de cooperare dintre instanțele naționale și Curte, instituită la articolul 267 TFUE, este de competența acesteia din urmă să ofere instanței naționale un răspuns util care să îi permită să soluționeze litigiul cu care a fost sesizată. Din această perspectivă, Curtea trebuie, dacă este cazul, să reformuleze întrebările care îi sunt adresate. Astfel, misiunea Curții este aceea de a interpreta toate dispozițiile de drept al Uniunii care sunt necesare instanțelor naționale pentru a statua în cauzele cu care sunt sesizate, chiar dacă respectivele dispoziții nu sunt expres indicate în întrebările adresate de aceste instanțe (Hotărârea din 14 octombrie 2010, Fuß, C‑243/09, EU:C:2010:609, punctul 39 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Otero Ramos, C‑531/15, EU:C:2017:789, punctul 39).

35

În consecință, chiar dacă pe plan formal instanța de trimitere și‑a limitat întrebările numai la interpretarea articolului 138 alineatul (1) și alienatul (2) litera (b) din Directiva TVA, o astfel de împrejurare nu împiedică Curtea să‑i furnizeze acesteia toate elementele de interpretare a dreptului Uniunii care pot fi utile pentru judecarea cauzei cu care este sesizată, indiferent dacă respectiva instanță s‑a referit sau nu la aceste elemente în enunțul întrebărilor sale. În această privință, revine Curții sarcina de a extrage din ansamblul elementelor furnizate de instanța națională, mai ales din motivarea deciziei de trimitere, elementele de drept al Uniunii care necesită o interpretare, având în vedere obiectul litigiului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 octombrie 2010, Fuß, C‑243/09, EU:C:2010:609, punctul 40 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Otero Ramos, C‑531/15, EU:C:2017:789, punctul 40).

36

În speță, trebuie remarcat că, prin intermediul întrebărilor formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă achiziții precum cele în discuție în cauza principală sunt supuse TVA‑ului în Republica Cehă ca achiziții intracomunitare de bunuri expediate sau transportate dintr‑un alt stat membru.

37

Or, articolul 138 alineatul (1) și alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA definește condițiile de scutire de TVA a livrărilor intracomunitare, iar nu condițiile pentru a supune achizițiile intracomunitare la plata acestei taxe, care sunt stabilite la articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctele (i) și (iii) din această directivă.

38

Prin urmare, este necesar să se reformuleze întrebările preliminare în sensul că prima și a doua întrebare vizează interpretarea articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA, iar a treia întrebare, interpretarea articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din această directivă.

39

Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se aplică achizițiilor intracomunitare de produse supuse accizelor, pentru care accizele sunt exigibile pe teritoriul statului membru de destinație al expediției sau al transportului acestor produse, efectuate de orice persoană impozabilă sau doar achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă ale cărei alte achiziții nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1) din această directivă.

40

Potrivit unei jurisprudențe constante, pentru interpretarea unei dispoziții de drept al Uniunii, este necesar să se țină cont nu doar de termenii acesteia, ci, în egală măsură, de contextul său și de obiectivele urmărite prin reglementarea din care aceasta face parte (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 septembrie 2000, Germania/Comisia, C‑156/98, EU:C:2000:467, punctul 50, și Hotărârea din 19 aprilie 2018, Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, punctul 33).

41

Potrivit articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA, sunt supuse TVA‑ului achizițiile intracomunitare de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru cu condiția, în cazul produselor supuse accizelor pentru care accizele sunt exigibile pe teritoriul acestui stat membru, ca acestea să fie efectuate de o persoană impozabilă sau de o persoană juridică neimpozabilă ale cărei alte achiziții nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1) din această directivă.

42

În primul rând, trebuie arătat că textul articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA nu permite să se stabilească fără echivoc dacă propoziția subordonată „ale cărei alte achiziții nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1) [din această directivă]” se raportează atât la persoana impozabilă, cât și la persoana juridică neimpozabilă menționate în prima dintre aceste dispoziții sau dacă ea vizează doar această din urmă persoană.

43

Astfel, mai multe versiuni lingistice ale acestei dispoziții utilizează un pronume relativ care poate indica atât sigularul, cât și pluralul. Aceasta este situația în special a versiunilor în limbile germană („deren”), estoniană („kelle”), spaniolă („cuyas”), franceză („dont”), italiană („i cui”) sau engleză („whose”) ale acestei reglementări. Alte versiuni lingvistice utilizează pronumele la plural. Aceasta este situația versiunilor în limbile greacă („των οποίων”), letonă („kuru”) și poloneză („w przypadku których”). În plus, în versiunea în limba cehă a acestei dispoziții figurează un pronume la singular care nu poate viza decât persoana juridică neimputabilă („jejíž”).

44

În al doilea rând, în ceea ce privește finalitățile articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA, trebuie arătat că această dispoziție se înscrie în regimul tranzitoriu al TVA‑ului aplicabil comerțului intracomunitar instituit prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 de completare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată și de modificare a Directivei 77/388/CEE în vederea eliminării frontierelor fiscale (JO 1991, L 376, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 110). Acest regim se întemeiază pe instituirea unui fapt generator de TVA nou, și anume achiziția intracomunitară de bunuri care permite transferul venitului fiscal către statul membru pe teritoriul căruia are loc consumul final al bunurilor livrate. Acest regim urmărește asigurarea unei delimitări clare a suveranităților fiscale ale statelor membre (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 noiembrie 2010, X, C‑84/09, EU:C:2010:693, punctele 22 și 23, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea din 14 iunie 2017, Santogal M‑Comércio e Reparação de Automóveis, C‑26/16, EU:C:2017:453, punctele 37 și 38).

45

Astfel, orice achiziție intracomunitară taxată în statul membru de destinație a expedierii sau a transportului bunurilor (denumit în continuare „statul membru de destinație”) are drept corolar o livrare intracomunitară scutită în statul membru din care a început această expediere sau acest transport (denumit în continuare „statul membru de orgine”). Prin urmare, trebuie să se dea dispozițiilor referitoare la achiziția intracomunitară și la livrarea intracomunitară o semnificație și o întindere identice (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232, punctul 29, precum și Hotărârea din 26 iulie 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punctul 31 și jurisprudența citată).

46

În al treilea rând, în ceea ce privește contextul în care se înscrie articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA, este necesar să se arate că această dispoziție face parte dintr‑un ansamblu de norme care reglementează supunerea la TVA a achizițiilor intracomunitare și scutirea livrărilor intracomunitare corelative. Aceste norme figurează la articolele 2 și 3 și, respectiv, la articolele 138 și 139 din această directivă.

47

Pe de o parte, conform articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din Directiva TVA, achizițiile intracomunitare de bunuri efectuate cu titlu oneros de o persoană impozabilă care acționează ca atare sau de o persoană juridică neimpozabilă, în anumite condiții care privesc vânzătorul, sunt supuse TVA‑ului pe teritoriul statului membru de destinație, în timp ce, potrivit articolului 138 alineatul (1) din această directivă, livrările intracomunitare corelative sunt exorate în statul membru de origine.

48

În această privință, trebuie precizat că, ținând seama de considerațiile formulate de doamna avocată generală la punctul 41 din concluzii, domeniul de aplicare material al acestor dispoziții acoperă toate „bunurile”, iar noțiunea „bunuri” include produsele supuse accizelor. În consecință, în măsura în care celelalte condiții referitoare la vânzător prevăzute la aceste dispoziții sunt îndeplinite, operațiunile intracomunitare care privesc produse supuse accizelor sunt scutite de TVA în statul membru de origine ca livrări intracomunitare și supuse la plata acestei taxe în statul membru de destinație ca achiziții intracomunitare conform articolului 138 alineatul (1) și, respectiv, articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din Directiva TVA.

49

Or, din moment ce achiziția intracomunitară de „bunuri” efectuată de persoanele impozabile este deja supusă TVA‑ului conform articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din Directiva TVA, a prevedea la articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din această directivă o astfel de taxare pentru achiziția, de către aceleași persoane impozabile, de produse supuse accizelor ar fi superfluu întrucât această taxare rezultă deja din prima dispoziție, ținând cont și de considerațiile de la punctul precedent.

50

Pe de altă parte, prin derogare de la articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din Directiva TVA, articolul 3 alineatul (1) din aceeași directivă exclude totuși de la impunerea TVA‑ului anumite achiziții intracomunitare efectuate de o persoană impozabilă sau de o persoană juridică neimpozabilă. În paralel, articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din această directivă prevede că scutirea prevăzută la articolul 138 alineatul (1) din aceeași directivă nu se aplică livrărilor de bunuri care corespund achizițiilor menționate la articolul 3 alineatul (1) din directiva menționată.

51

Având în vedere aceste considerații, articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA se aplică în cazurile în care achizițiile intracomunitare efectuate de o persoană impozabilă sau de o persoană juridică neimpozabilă nu sunt supuse taxei în temeiul articolului 3 alineatul (1) din această directivă.

52

În consecință, atunci când o achiziție este efectuată de o persoană impozabilă, nu orice persoană impozabilă, ci doar aceea ale cărei alte achiziții intracomunitare nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul acestei din urmă dispoziții intră în domeniul de aplicare al articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din directiva menționată în vederea supunerii la TVA a acestor achiziții intracomunitare privind produse supuse accizelor atunci când accizele sunt exigibile pe teritoriul statului membru de destinație.

53

În această privință, astfel cum doamna avocată generală a subliniat la punctele 42 și 43 din concluzii, această interpretare se coroborează cu textul articolului 138 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA din care rezultă în esență că, „[p]e lângă livrarea de bunuri prevăzută la alineatul (1)” al acestui articol 138, livările intracomunitare corelative achizițiilor menționate la articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din această directivă sunt scutite atunci când sunt efectuate în condițiile prevăzute la această dispoziție pentru persoanele impozabile sau pentru persoanele juridice neimpozabile ale căror achiziții intracomunitare de bunuri, altele decât produsele supuse accizelor, nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1) din directiva menționată. Astfel cum a subliniat doamna avocată generală la punctul 43 din concluzii, din alegerea acestor termeni care instituie scutirile care se regăsesc la articolul 138 alineatul (2) din Directiva TVA rezultă că scutirea prevăzută la litera (b) din această dispoziție are un conținut normativ care depășește scutirea prevăzută la articolul 138 alineatul (1) din această directivă.

54

Interpretarea reținută la punctul 52 din prezenta hotărâre este de asemenea conformă cu obiectivul enunțat în cuprinsul considerentului (36) din Directiva TVA privind o anumită aliniere a metodelor de aplicare a TVA‑ului anumitor achiziții intracomunitare de produse supuse accizelor cu procedurile și obligațiile privind declararea în cazul expedierilor unor asemenea produse într‑un alt stat membru prevăzute de Directivele 92/12 și 2008/118. Astfel, dat fiind că articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA se aplică achizițiilor intracomunitare de produse supuse accizelor atunci când accizele sunt exigibile pe teritoriul statului membru de destinație, această interpretare are drept consecință faptul că respectivele achiziții sunt supuse TVA‑ului în același stat membru chiar și atunci când celelalte achiziții ale dobânditorului nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1) din această directivă.

55

În speță, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere care este singura competentă să constate și să aprecieze situația de fapt din litigiul principal, din elementele dosarului de care dispune Curtea nu rezultă că celelalte achiziții intracomunitare efectuate de Arex intră în sfera derogărilor prevăzute la articolul 3 alineatul (1) din Directiva TVA. În ipoteza în care instanța de trimitere, pe baza propriei aprecieri a tuturor împrejurărilor din litigiul principal, ar ajunge la o astfel de concluzie, nu ar trebui să aplice articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din această directivă, ci articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din Directiva TVA, pentru a determina dacă achizițiile de carburanți în discuție în litigiul principal efectuate de Arex trebuie supuse TVA‑ului în statul membru de destinație ca achiziții intracomunitare.

56

În lumina considerațiilor care precedă, este necesar să se răspundă la prima întrebare că articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se aplică achizițiilor intracomunitare de produse supuse accizelor, pentru care accizele sunt exigibile pe teritoriul statului membru de destinație, efectuate de o persoană impozabilă ale cărei alte achiziții nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1) din această directivă.

57

Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că, atunci când există un lanț de achiziții succesive privind aceleași produse supuse accizelor și care au ocazionat doar un singur transport intracomunitar al acestor produse în regim suspensiv de accize, achiziția efectuată de operatorul obligat la plata acestor accize în statul membru de destinație trebuie calificată drept achiziție intracomunitară supusă TVA‑ului în temeiul acestei dispoziții, chiar și atunci când acest transpot nu poate fi atribuit acestei achiziții.

58

Potrivit informațiilor din decizia de trimitere, rezultă că nu Arex, ci primii cumpărători cehi sunt cei obligați la plata accizelor la carburantul în discuție în cauza principală. În acest context, prin a doua întrebare se urmărește să se stabilească dacă transportul intracomunitar în discuție în litigiul principal trebuie în mod obligatoriu să fie atribuit achiziției realizate de acești cumpărători din moment ce ei sunt obligați la plata acestor accize și el nu poate fi atribuit unei alte achiziții, în speță cea efectuată de Arex.

59

În această privință, din textul articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA, astfel cum s‑a arătat la punctul 41 din prezenta hotărâre, reiese că supunerea la TVA, în temeiul acestei dispoziții, a achizițiilor intracomunitare de produse supuse accizelor în statul membru de destinație depinde de trei condiții cumulative.

60

Astfel, ea presupune în primul rând ca operațiunea să constituie o achiziție intracomunitară în sensul articolului 20 din Directiva TVA, în al doilea rând, ca această operațiune să privească bunuri supuse accizelor pentru care accizele sunt exigibile pe teritoriul statului membru de destinație și, în al treilea rând, ca respectiva operațiune să fie efectuată de o persoană impozabilă sau de o persoană juridică neimpozabilă ale cărei alte operațiuni nu sunt supuse TVA în temeiul articolului 3 alineatul (1) de această directivă.

61

În ceea ce privește prima dintre aceste condiții, trebuie amintit că achiziția intracomunitară a unui bun, în sensul articolului 20 din Directiva TVA, este efectuată atunci când dreptul de a dispune de bun ca un proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și furnizorul demonstrează că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru, iar după această expediere sau după acest transport, a părăsit fizic teritoriul statului membru de origine (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C‑409/04, EU:C:2007:548, punctele 27 și 42, precum și Hotărârea din 18 noiembrie 2010, X, C‑84/09, EU:C:2010:693, punctul 27). Condiția privind trecerea frontierei dintre state membre constituie un element constitutiv al achiziției intracomunitare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C‑409/04, EU:C:2007:548, punctul 37).

62

Numai o achiziție care întrunește toate aceste condiții poate fi calificată drept achiziție intracomunitară.

63

Prin urmare, atunci când mai multe achiziții efectuate cu titlu oneros ocazionează o expediție intracomunitară unică sau un transport intracomunitar unic de bunuri, această expediție sau acest transport nu poate fi atribuit decât uneia dintre aceste achiziții, care va fi singura supusă TVA‑ului în statul membru de destinație ca achiziție intracomunitară în măsura în care sunt îndeplinite celelalte condiții prevăzute la articolul 2 alineatul (1) din Directiva TVA (a se vedea prin analogie, Hotărârea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232, punctul 45).

64

O astfel de interpretare se impune pentru a atinge într‑un mod simplu obiectivul urmărit de regimul tranzitoriu al operațiunilor intracomunitare, care vizează, după cum rezultă din cuprinsul punctului 44 din prezenta hotărâre, să transfere venitul fiscal la statul membru pe teritoriul căruia are loc consumul final de bunuri livrate. Acest transfer este în fapt asigurat cu ocazia unicei operațiuni care ocazionează o mișcare intracomunitară (a se vedea prin analogie, Hotărârea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232, punctul 40).

65

În ceea ce privește a doua condiție menționată la punctul 60 din prezenta hotărâre, este necesar să se precizeze că exigibilitatea accizelor în statul membru de destinație presupune realizarea expediției sau a transportului produselor supuse accizelor în regim suspensiv de accize în conformitate cu dispozițiile Directivei 92/12 sau ale Directivei 2008/118. Această condiție reflectă obiectivul enunțat în considerentul (36) al Directivei TVA care constă în a supune produsele supuse accizelor la plata accizelor și la plata TVA‑ului în același stat membru.

66

În schimb, condiția menționată nu lasă nicidecum să se înțeleagă că achiziția realizată de persoana impozabilă sau de persoana juridică neimpozabilă menționate la articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA, care sunt persoane obligate la plata accizelor, trebuie supusă TVA‑ului în temeiul acestei dispoziții în statul membru de destinație, chiar dacă transportul intracomunitar în cauză nu poate fi atribuit acestei achiziții.

67

O interpretare potrivit căreia achiziția ar trebui să fie supusă la TVA în temeiul dispoziției menționate chiar dacă transportul intracomunitar nu îi poate fi atribuit ar fi de altfel contrară caracterului cumulativ al condițiilor aminitite la punctul 60 din prezenta hotărâre. Astfel, ea ar permite supunerea la TVA în statul membru de destinație a unei achiziții care nu ar avea legătură cu un transport intracomunitar și care nu ar îndeplini în acest fel toate condițiile necesare pentru a fi calificată drept achiziție intracomunitară.

68

În lumina considerațiilor care precedă, este necesar să se răspundă la a doua întrebare că articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că, atunci când există un lanț de operațiuni succesive care au ocazionat doar un singur transport intracomunitar de produse supuse accizelor în regim suspensiv de accize, achiziția efectuată de operatorul obligat la plata acestor accize în statul membru de destinație nu poate fi calificată drept achiziție intracomunitară supusă la TVA în temeiul acestei dispoziții atunci când respectivul transport nu poate fi atribuit acestei achiziții.

69

Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că, atunci când există un lanț de achiziții succesive care privesc aceleași produse supuse accizelor și care a ocazionat doar un singur transport intracomunitar al acestor produse în regim suspensiv de accize, împrejurarea că aceste produse sunt transportate în regimul menționat constituie o împrejurare determinantă pentru a stabili cărei achiziții trebuie să îi fie atribuit transportul în vederea supunerii sale la TVA în temeiul acestei dispoziții.

70

În această privință, reiese din jurisprudența referitoare la interpretarea articolului 138 alineatul (1) din Directiva TVA că, în ceea ce privește acele operațiuni care formează un lanț de două livrări succesive care au ocazionat doar un singur transport intracomunitar, transportul intracomunitar nu poate fi atribuit decât uneia dintre aceste două livrări, care va fi, prin urmare, singura scutită în temeiul acestei dispoziții și că, pentru a stabili căreia dintre cele două livrări trebuie să îi fie atribuit transportul intracomunitar, este necesar să se facă o apreciere globală a tuturor împrejurărilor speciale din speță. Pe baza acestei aprecieri, trebuie în special să se stabilească în ce moment a intervenit al doilea transfer al dreptului de a dispune de bun ca un proprietar către cumpărătorul final. Astfel, în ipoteza în care al doilea transfer al acestui drept, și anume a doua livrare, a avut loc înainte ca transportul intracomunitar să intervină, acesta nu poate fi atribuit primei livrări în favoarea primului cumpărător (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 iulie 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punctele 34-36, precum și jurisprudența citată).

71

Având în vedere obiectivul menționat la punctul 64 din prezenta hotărâre, este necesar să se transpună jurisprudența citată la punctul precedent la aprecierea operațiunilor care, la fel ca cea în discuție în cauza principală, formează un lanț de mai multe achiziții succesive de produse supuse accizelor care au ocazionat doar un singur transport intracomunitar.

72

În consecință, pentru a determina care achiziție dintre cele care fac parte din lanțul în discuție în cauza principală este cea căreia trebuie să îi fie atribuit transportul intracomunitar unic și care, prin urmare, este singura care trebuie să fie calificată drept achiziție intracomunitară, revine instanței de trimitere sarcina de a efectua o apreciere globală a tuturor împrejurărilor speciale și să stabilească printre altele în ce moment a intervenit transferul către Arex a dreptului de a dispune de bun ca un proprietar. În ipoteza în care acest transfer a avut loc înainte ca transportul intracomunitar să fie efectuat, acesta trebuie atribuit achiziției efectuate de Arex și, prin urmare, această achiziție trebuie să fie calificată drept achiziție intracomunitară.

73

În cadrul acestei aprecieri globale, împrejurarea că transportul carburanților în discuție în cauza principală a fost realizat în regim suspensiv de accize nu poate totuși să constituie un element decisiv pentru a stabili care este achiziția din lanțul în discuție în cauza principală căreia trebuie să îi fie atribuit transportul menționat.

74

Astfel, jurisprudența amintită la punctul 70 din prezenta hotărâre implică în esență ca atribuirea transportului uneia sau alteia dintre achizițiile dintr‑un lanț de achiziții succesive să depindă de un criteriu temporal, prin aceea că pune accentul pe momentul în care sunt îndeplinite condițiile care au legătură cu transportul intracomunitar și, respectiv, cu transferul dreptului de a dispune de bun ca un proprietar.

75

În ceea ce privește această din urmă condiție, din jurisprudența Curții reiese că ea nu se limitează la transferul de proprietate în formele prevăzute de dreptul național aplicabil, ci include orice operațiune de transfer al unui bun corporal de către o parte care abilitează cealaltă parte să dispună de acesta în fapt ca și cum ar fi proprietarul acestui bun (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iunie 2010, De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, punctul 24 și jurisprudența citată). Transferul dreptului de a dispune de un bun corporal ca un proprietar nu impune ca partea căreia îi este transferat acest bun să îl dețină fizic, nici ca bunul menționat să fie transportat fizic către ea și/sau să fie primit fizic de ea (Ordonanța din 15 iulie 2015, Itales, C‑123/14, nepublicată, EU:C:2015:511, punctul 36).

76

Or, trebuie amintit că Directivele 92/12 și 2008/118 stabilesc un regim general de accize aplicabil produselor supuse accizelor. Deși aceste directive prevăd în acest scop mai ales cerințe aplicabile transportului în regim suspensiv de accize, ele nu aduc nicicum atingere condițiilor care reglementează transferul proprietății bunurilor sau dreptul de a dispune de acestea ca un proprietar.

77

Pe de altă parte, Curtea a statuat deja că faptul generator de TVA, prin care sunt îndeplinite condițiile legale impuse pentru exigibilitatea taxei, este livrarea sau importul mărfii, iar nu încasarea accizelor la aceasta din urmă (Hotărârea din 14 iulie 2005, British American Tobacco și Newman Shipping, C‑435/03, EU:C:2005:464, punctul 41).

78

În speță, din elementele dosarului de care dispune Curtea rezultă că, după ce a achiziționat carburanții în discuție în cauza principală de la cocontractanții săi cehi, Arex a intrat în posesia lor încărcându‑i în Austria în cisternele sale înainte de a‑i transporta cu propriile mijloace de transport din Austria către Republica Cehă. Rezultă, pe de altă parte, din aceste elemente că, aparent, lui Arex i s‑a transferat proprietatea acestor bunuri în sensul dreptului privat ceh în momentul acestei încărcări. Sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, rezultă astfel din respectivele elemente că transportul intracomunitar unic a intervenit după transferul către Arex al dreptului de a dispune de bun ca un proprietar, astfel încât achizițiile efectuate de Arex sunt cele care trebuie să fie calificate drept achiziții intracomunitare.

79

În lumina considerațiilor care precedă, este necesar să se răspundă la a treia întrebare că articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că, atunci când există un lanț de achiziții succesive care privesc aceleași produse supuse accizelor și care a ocazionat doar un singur transport intracomunitar al acestor produse în regim suspensiv de accize, împrejurarea că aceste produse sunt transportate în regimul menționat nu constituie o împrejurare determinantă pentru a stabili cărei achiziții trebuie să îi fie atribuit transportul în vederea supunerii sale la TVA în temeiul acestei dispoziții.

80

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară: