–

az Odvolací finanční ředitelství képviseletében T. Rozehnal, D. Jeroušek és D. Švancara, meghatalmazotti minőségben,

–

a cseh kormány képviseletében J. Vláčil, O. Serdula és M. Smolek, meghatalmazotti minőségben,

–

az Európai Bizottság képviseletében L. Lozano Palacios, Z. Malůšková és R. Lyal, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 2. cikke (1) bekezdése b) pontja i. és iii. alpontjának értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet az AREX CZ a.s. (a továbbiakban: Arex) és az Odvolací finanční ředitelství (másodfokú pénzügyi igazgatóság, Cseh Köztársaság; a továbbiakban: pénzügyi igazgatóság) között az Arex által, cseh fuvarozóktól történő – jövedékiadó‑felfüggesztéssel Ausztriából a Cseh Köztársaságba fuvarozott – üzemanyag‑beszerzések után felszámított hozzáadottérték‑adó (héa) levonása tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.

3

A héairányelv (36) preambulumbekezdése így szól:

„Mind az adó megfizetésére kötelezett személyek, mind az illetékes hatóságok előnyére a jövedéki termékekre vonatkozó bizonyos értékesítések és Közösségen belüli termékbeszerzések utáni HÉA kivetésében alkalmazott módszereket össze kell hangolni az ilyen termékeknek egy másik tagállamba történő szállítása esetén tett nyilatkozattételre vonatkozó – (az utoljára a 2004. november 16‑i 2004/106/EK tanácsi irányelvvel [HL 2004. L 359., 30. o.] módosított,) a jövedékiadó‑köteles termékekre vonatkozó általános szabályozásról és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelvben (HL 1992. L 76., 1. o.) meghatározott – eljárásokkal és kötelezettségekkel.”

4

A héairányelv 2. cikke értelmében:

„(1)   A HÉA hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:

[…]

[…]

(3)   »Jövedékiadó‑köteles termékek« a földgázelosztó‑hálózaton keresztül értékesített gáz, illetve villamos energia kivételével a hatályban lévő közösségi rendelkezésekben meghatározottak szerinti energiatermékek, alkohol és alkoholtartalmú italok, valamint dohánytermékek.”

5

A héairányelv 3. cikkének (1) és (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„(1)   A 2. cikk (1) bekezdésének b) pontja i. alpontjában foglalt rendelkezésektől eltérve, a következő ügyletek nem tartoznak a HÉA hatálya alá:

(2)   Az (1) bekezdés b) pontjában megállapított rendelkezés csak akkor alkalmazható, ha a következő feltételek együttesen teljesülnek:

Az értékhatárba bele kell számítani a Közösségen belüli termékbeszerzések összértékét, levonva abból a termék feladása, illetve fuvarozásának megkezdése szerinti tagállamban esedékes vagy megfizetett HÉA‑t az (1) bekezdés b) pontjában említetteknek megfelelően.”

6

Ezen irányelv 20. cikkének első bekezdése a következőképpen szól:

„»Közösségen belüli termékbeszerzésnek« kell tekinteni a tulajdonosként történő rendelkezési jog megszerzését olyan ingóság felett, amelyet az eladó, a vevő vagy bármelyik megbízásából harmadik személy a vevő számára egy olyan tagállamba ad fel vagy fuvaroz el, amely nem egyezik meg a termék feladásának vagy elfuvarozásának kiindulási helyével.”

7

Az említett irányelv 138. cikke előírja:

„(1)   A tagállamok mentesítik az adó alól a termékértékesítést, ha a termékeket az eladó vagy a beszerző, vagy megbízásukból más személy adta fel vagy fuvarozta el az érintett tagállam területén kívülre, de a Közösség területére, és ha a termékértékesítés megrendelője a termékek feladásának vagy elfuvarozásának indulási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban adóalanyként eljáró személy vagy nem adóalany jogi személy.

(2)   Az (1) bekezdésben említett értékesítéseken kívül a tagállamok mentesítik továbbá az alábbi ügyleteket:

[…]

[…]”

8

A héairányelv 139. cikke (1) bekezdésének második albekezdése a következőket írja elő:

„[A 138. cikk (1) bekezdésében említett] adómentesség nem vonatkozik az olyan adóalany vagy nem adóalany jogi személyek számára teljesített termékértékesítésekre sem, akiknek Közösségen belüli termékbeszerzései a 3. cikk (1) bekezdésének értelmében nem tartoznak a HÉA hatálya alá.”

9

A 2004/106 irányelvvel módosított 92/12 irányelvet (a továbbiakban: 92/12 irányelv) 2010. április 1‑jével hatályon kívül helyezte a jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről szóló, 2008. december 16‑i 2008/118/EK tanácsi irányelv (HL 2009. L 9., 12. o.). Az alapügyben szóban forgó ügyletek időpontjára tekintettel e két irányelvet kell figyelembe venni.

10

A 92/12 irányelv 3. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdése és 2008/118 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerint, ezen irányelvek alkalmazandók többek között az üzemanyagokra.

11

Az említett irányelvek különös szabályokat állapítanak meg a jövedéki termékek Unió területén jövedékiadó‑felfüggesztéssel történő szállítására. E szabályok a 92/12 irányelv 15–21. cikkében és a 2008/118 irányelv 17–31. cikkében találhatók.

12

Az „adófelfüggesztést” a 2008/118 irányelv 4. cikkének 7. pontja akként határozza meg, mint „vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés hatálya alá nem tartozó jövedéki termék előállítására, feldolgozására, tárolására vagy szállítására alkalmazott, a jövedéki adót felfüggesztő eljárás vagy intézkedés”. A 92/12 irányelv 4. cikkének az „adófelfüggesztést” érintő c) pontja hasonló fogalommeghatározást tartalmaz.

13

A 2008/118 irányelv 4. cikkének 9 pontja értemében „bejegyzett címzett” az „olyan természetes vagy jogi személy, aki, illetve amely a rendeltetési hely szerinti tagállam illetékes hatóságaitól engedélyt kapott, hogy üzleti tevékenysége során, az általuk meghatározott feltételeket betartva a jövedékiadó‑felfüggesztéssel más tagállamból szállított jövedéki terméket átvegyen”. A 92/12 irányelv, amely a „bejegyzett kereskedő” kifejezést használta, azt a 4. cikkének d) pontjában hasonlóképpen határozta meg.

14

A hozzáadottérték‑adóról szóló 235/2004 sz. törvény alapügyre alkalmazandó változata (a továbbiakban: héatörvény) 2. §‑a (1) bekezdésének c) pontja szerint:

„Adókötelesek

[…]

15

E törvény 64. §‑a, amely a héairányelv 138. cikkét ülteti át a cseh jogba, előírja:

„(1)   Az adóalany által más tagállamban héanyilvántartásba vett személy részére egy másik tagállamba történő termékértékesítés, ha e termékeket belföldről adta fel vagy fuvarozta el az adóalany vagy az engedéllyel rendelkező harmadik személy, az adó levonásával járó adómentességben részesül az olyan személy részére történő termékértékesítés kivételével, aki tekintetében a más tagállamban történő termékbeszerzés nem adóköteles.

[…]

(3)   A jövedéki termékek valamely adóalany által egy másik tagállamban héanyilvántartásba vett személy részére vagy egy másik tagállamban héanyilvántartásba nem vett jogi személynek más tagállamba történő értékesítése, ha e termékeket belföldről adta fel vagy fuvarozta el az adóalany vagy a vevő vagy az engedéllyel rendelkező harmadik személy, adólevonással járó adómentességben részesül, ha a termékek feladása vagy szállítása a jövedéki adóról szóló törvénynek megfelelően történik, és a vevő köteles megfizetni a jövedéki adót a termék feladásának vagy fuvarozásának érkezési helye szerinti tagállamban.

[…]”

16

Az Arex egy, a Cseh Köztársaságban székhellyel rendelkező társaság, amely két cseh társaságtól Ausztriából származó üzemanyagot vásárolt.

17

E beszerzésekre láncügyletek során került sor. Így az alapügyben szóban forgó üzemanyagot először a Doppler Mineralöle GmbH, egy Ausztriában székhellyel rendelkező társaság értékesítette négy héa‑azonosítószámmal és a Cseh Köztársaságban székhellyel rendelkező társaságnak (a továbbiakban: az első cseh vevők). Ezt követően azok több egymást követő, cseh társaságok részére történő újraértékesítés tárgyát képezték, majd végül az Arexnek adták el.

18

Az első cseh vevők szerződést kötöttek a Garantrans s. r. o. társasággal, amely az említett vevők számára a bejegyzett címzett tevékenységét folytatta. Így az első cseh vevők nevében a Garantrans fizette meg az üzemanyag utáni jövedéki adót. Az utóbbiak a Cseh Köztársaságban nem fizették meg ezen ügyletekkel kapcsolatban a héát.

19

Az üzemanyagot jövedékiadó‑felfüggesztéssel Ausztriából a Cseh Köztársaságba fuvarozták. A fuvart az Arex a saját gépjárművei végezte el.

20

Adóellenőrzést követően a Finanční úřad pro Jihočeský kraj (a dél‑csehországi régió adóhivatala, Cseh Köztársaság; a továbbiakban: adóhatóság) megállapította, hogy a 2010. januártól áprilisig, szeptembertől novemberig és novembertől decemberig tartó adómegállapítási időszakban az Arex beszerzései Közösségen belüli beszerzések voltak. A 2006. április 6‑iEMAG Handel Eder ítéletre (C‑245/04, EU:C:2006:232) és a 2010. december 16‑iEuro Tyre Holding ítéletre (C‑430/09, EU:C:2010:786) hivatkozva, és megjegyezve, hogy az egyetlen Közösségen belüli szállításhoz kapcsolódó láncügyletek esetében a szállítás csak egyetlen ügylethez kapcsolódhat, e hatóság megállapította, hogy az Arex által végzett beszerzések Ausztriában, nem pedig a Cseh Köztársaságban történtek. E társaság ugyanis tulajdonosként történő rendelkezési jogot szerzett Ausztriában, mivel viselte az e termékekhez kapcsolódó kockázatot, és saját számlára végezte el a fuvarozást a Cseh Köztársaságba.

21

Hét utólagos adóellenőrzési határozatban az adóhatóság megtagadta az Arextől az Arex által belföldi beszerzéseknek minősített említett beszerzések utáni adólevonási jogot, héakorrekciót hajtott végre, és e társaságot pénzbüntetés megfizetésére kötelezte.

22

Egy 2015. július 15‑i határozatban a pénzügyi igazgatóság elutasította az Arex e határozattal szemben benyújtott panaszát. Az adóhatóság megállapításainak az elfogadása mellett ezen igazgatóság először is elutasította a héairányelv 138. cikke (2) bekezdése b) pontjának alkalmazását. Ezt követően a 2005. július 14‑iBritish American Tobacco és Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464) ítéletre hivatkozva hangsúlyozta, hogy a héafizetési kötelezettség nem kapcsolódik a jövedéki adóhoz. Végül elutasította az Arex érveit, amelyek szerint a jövedékiadó‑felfüggesztés okán e társaság a fuvarozás során és a Cseh Köztársaságban történő szabad forgalomba bocsátást megelőzően nem volt jogosult tulajdonosként rendelkezni az üzemanyag felett. Így kizárta az Arex által állított azon lehetőséget is, hogy a héa szempontjából részleges fuvarozásokra válassza szét az egységes Közösségen belüli fuvarozást.

23

Az e határozattal szemben benyújtott fellebbezésének a Krajský soud v Českých Budějovicích (a České Budějovice regionális bíróság, Cseh Köztársaság) által történő elutasítását követően az Arex felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz.

24

E bíróság előtt az Arex azt állítja, hogy a héairányelv 138. cikke (2) bekezdésének b) pontja megfelelően át lett ültetve a cseh jogrendbe. E rendelkezés szerint minden másik tagállamba jövedékiadó‑felfüggesztéssel valamely adóalany javára szállított termék értékesítése adómentes, mint Közösségen belüli termékbeszerzés. E rendelkezés cseh nyelven való megfogalmazására tekintettel az Arex álláspontja szerint az e rendelkezésben meghatározott egyéb feltételek, amelyek tükröződnek az „akinek” vonatkozó névmással kezdődő alárendelt mellékmondatban, csak a nem adóalany jogi személyekre alkalmazhatók. Ennélfogva az Arex szerint, mivel adóalany minőséggel rendelkezik, e feltételek nem alkalmazhatók.

25

Abban az esetben, ha a héa nem kapcsolódik a jövedéki adóhoz, és alkalmazni kell a héairányelv 138. cikkének (1) bekezdését, az Arex hangsúlyozza, hogy nem száll át a gazdasági tulajdonjog az jövedékiadó‑felfüggesztéssel történő fuvarozás esetében, mivel még ha magánjogi szempontból átszáll is a tulajdonjog, nem illeti meg a szóban forgó termékek feletti rendelkezési jog a fuvarozás során. Ezen érve alátámasztására az igazgatási kísérőokmányra hivatkozik, amely körülhatárolja a termékek felett az említett felfüggesztéssel történő szállítás alatt történő rendelkezési jog lehetőségét, és álláspontja szerint a 2006. április 6‑iEMAG Handel Eder ítélet (C‑245/04, EU:C:2006:232) és a 2010. december 16‑iEuro Tyre Holding ítélet (C‑430/09, EU:C:2010:786) nem foglalkozott a jövedéki termékek szállításának kérdésével.

26

Ezen érvekre tekintettel a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy az Arex jövedékiadó‑felfüggesztéssel fuvarozott üzemanyag‑beszerzései belföldi vagy Közösségen belüli beszerezéseknek minősülnek‑e.

27

E körülmények között a Nejvyšší správní soud (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Cseh Köztársaság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

28

A Bíróság hivatalához 2018. július 31‑jén érkezett levelében az Arex kérdést előterjesztő bíróság előtti képviselője a Bíróság eljárási szabályzatának 83. cikke értelmében kérte az eljárás szóbeli szakaszának újbóli megnyitását.

29

E kérelem a Bíróság hivatala által az Arex kérdést előterjesztő bíróság előtti képviselőjének egy többek között azon tényről tájékoztató 2018. július 13‑i levél továbbítását követi, hogy mivel az Arexet a jelen ügyben nem képviselték érvényesen a tárgyaláson, a jelen eljárásban nem tudták figyelembe venni a szóbeli észrevételeit.

30

Azon indokok és körülmények bemutatása mellett, amelyek az álláspontja szerint ezen érvényes képviselet hiányához vezettek, az Arex kérdést előterjesztő bíróság előtti képviselőjének álláspontja szerint pótolható hiányosságról van szó, és kéri az eljárás szóbeli szakaszának újbóli megnyitását annak érdekében, hogy lehetővé tegye az Arex számára a szóbeli észrevételei előterjesztését.

31

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az eljárási szabályzat 83. cikke értelmében a Bíróság a főtanácsnok meghallgatását követően az eljárás során bármikor elrendelheti az eljárás szóbeli szakaszának újbóli megnyitását, különösen, ha úgy ítéli meg, hogy az ügy körülményei nincsenek kellően feltárva, vagy ha a fél e szakasz befejezését követően a Bíróság határozatára nézve döntő jelentőségű új tényt hoz fel, illetve ha az ügyet olyan érv alapján kellene eldönteni, amelyet a felek, illetve az Európai Unió Bírósága alapokmányának 23. cikke szerinti érdekeltek nem vitattak meg.

32

A jelen esetben a Bíróság a főtanácsnok meghallgatását követően megállapítja, hogy nem teljesülnek az eljárás szóbeli szakasza újbóli megnyitásának feltételei. Ugyanis az Arex kérdést előterjesztő bíróság előtti képviselője által hivatkozott körülmények nem felelnek meg a szóbeli szakasz újbóli megnyitása feltételeinek. Mindenesetre a Bíróság megállapítja, hogy minden szükséges adat a rendelkezésre áll az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elbírálására, és azt nem olyan érvre tekintettel kell megválaszolni, amely előtte nem került megvitatásra.

33

Ennélfogva nem szükséges elrendelni az eljárás szóbeli szakaszának újbóli megnyitását.

34

A nemzeti bíróságok és a Bíróság közötti, az EUMSZ 267. cikkel bevezetett együttműködési eljárás keretében a Bíróság feladata, hogy a nemzeti bíróságnak az előtte folyamatban lévő ügy eldöntéséhez hasznos választ adjon. Ebből a szempontból adott esetben a Bíróságnak át kell fogalmaznia az elé terjesztett kérdéseket. A Bíróság feladata ugyanis az uniós jog minden olyan rendelkezésének értelmezése, amelyre a nemzeti bíróságoknak az eléjük terjesztett jogviták eldöntése érdekében szükségük van, még akkor is, ha e bíróságok az általuk feltett kérdésekben nem jelölik meg kifejezetten ezeket a rendelkezéseket (2010. október 14‑iFuß ítélet, C‑243/09, EU:C:2010:609, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2017. október 19‑iOtero Ramos ítélet, C‑531/15, EU:C:2017:789, 39. pont).

35

Következésképpen, még ha a kérdést előterjesztő bíróság ténylegesen a héairányelv 138. cikke (1) bekezdésének és (2) bekezdése b) pontjának értelmezésére korlátozta is kérdését, e körülmény nem képezi akadályát annak, hogy a Bíróság a nemzeti bíróság részére az uniós jognak az előtte folyamatban lévő ügy elbírálásához hasznos, valamennyi értelmezési szempontját megadja, függetlenül attól, hogy a nemzeti bíróság kérdései megfogalmazásában utalt‑e azokra, vagy sem. E tekintetben a Bíróságnak kell a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információk összessége, és különösen az előzetes döntéshozatalra utaló határozat indokolása alapján meghatározni az említett jog azon rendelkezéseit, amelyeknek az értelmezése az alapügyben szereplő jogvita tárgyára figyelemmel szükséges (lásd ebben az értelemben: 2010. október 14‑iFuß ítélet, C‑243/09, EU:C:2010:609, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2017. október 19‑iOtero Ramos ítélet, C‑531/15, EU:C:2017:789, 40. pont).

36

A jelen esetben meg kell állapítani, hogy kérdéseivel a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az olyan beszerzések, mint amelyekről az alapügyben szó van, a Cseh Köztársaságban – más tagállamban feladott vagy elfuvarozott Közösségen belüli termékbeszerzésekként – héakötelesek‑e.

37

Márpedig a héairányelv 138. cikkének (1) bekezdése és (2) bekezdésének b) pontja a Közösségen belüli termékértékesítések héamentességének feltételeit határozza meg, nem pedig a Közösségen belüli beszerzések ezen adó hatálya alá tartozásának feltételeit, amelyeket ezen irányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának i. és iii. alpontja rögzít.

38

Ennélfogva át kell fogalmazni az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket abban az értelemben, hogy az első és a második kérdést illetően azok a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontja iii. alpontjának értelmezésére vonatkoznak, a harmadik kérdést illetően pedig az ezen irányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának i. alpontjának értelmezésére.

39

Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának iii. alpontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az a jövedéki termékek Közösségen belül bármely adóalany által végzett olyan beszerzésére vonatkozik, amely alapján jövedéki adót kell fizetni e termékek fuvarozásának vagy a feladásának rendeltetési helye szerinti tagállam területén, vagy csak az olyan adóalany által végzett beszerzésekre, akinek az ezen irányelv 3. cikke (1) bekezdésének értelmében más, a héa hatálya alá tartozó beszerzése nincs.

40

Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint valamely uniós jogi rendelkezés értelmezéséhez nemcsak annak kifejezéseit, hanem szövegkörnyezetét, és annak a szabályozásnak a célkitűzéseit is figyelembe kell venni, amelynek az részét képezi (lásd ebben az értelemben: 2000. szeptember 19‑iNémetország kontra Bizottság ítélet, C‑156/98, EU:C:2000:467, 50. pont; 2018. április 19‑iFirma Hans Bühler ítélet, C‑580/16, EU:C:2018:261, 33. pont).

41

A héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának iii. alpontja szerint a héa hatálya alá tartoznak a termék ellenérték fejében történő Közösségen belüli beszerzése a tagállamon belül, jövedéki termékek esetében, amennyiben a jövedéki adó e tagállamon belül számítandó fel, azt olyan adóalany vagy olyan nem adóalany jogi személy végzi, akinek az ezen irányelv 3. cikke (1) bekezdésének értelmében más, a héa hatálya alá tartozó beszerzése nincs.

42

Először is meg kell állapítani, hogy a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontja iii. alpontjának szövege nem teszi lehetővé annak egyértelmű megállapítását, hogy az „akinek a[z ezen irányelv] 3. cikk[e] (1) bekezdésének értelmében más, a héa hatálya alá tartozó beszerzése nincs” alárendelt mellékmondat mind az előbbi rendelkezésben említett adóalanyra, mind a nem adóalany jogi személyre is vonatkozik‑e, vagy csak az utóbbi személyre.

43

E rendelkezés több nyelvi változata mind az egyes szám, mind pedig a többes szám alkalmazásának tükrözésére alkalmas határozatlan névmást használ. Ez az eset áll fenn különösen e rendelkezés német („deren”), észt („kelle”), spanyol („cuyas”), francia („dont”), olasz („i cui”) vagy angol („whose”) változata esetében. Az egyéb nyelvi változatok többes számú névmást alkalmaznak. Ez az eset áll fenn a görög („των οποίων”), a lett („kuru”) és a lengyel („przypadku których”) változat esetében. Egyébiránt e rendelkezés cseh változatában egyes számú névmás szerepel, amely csak a nem adóalany jogi személyre irányulhat („jejíž”).

44

Másodszor a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontja iii. alpontjának céljait illetően meg kell jegyezni, hogy ez a rendelkezés a fiskális határok megszüntetésére tekintettel a hozzáadottérték‑adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelv módosításáról szóló, 1991. december 16‑i 91/680/EGK tanácsi irányelv (HL 1991. L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 160. o.) által a Közösségen belüli értékesítésre alkalmazandó átmeneti héarendszer keretei közé illeszkedik. A szabályozás a héa egy új adóztatandó tényállásának – azaz a Közösségen belüli termékbeszerzésnek – a bevezetésén alapul, amely lehetővé teszi, hogy az adóbevételek ahhoz a tagállamhoz kerüljenek, ahol az értékesített termékek végső fogyasztására sor kerül. E szabályozás arra irányul, hogy a tagállamok adószuverenitásának világos elkülönítését biztosítsa (lásd ebben az értelemben: 2010. november 18‑iX ítélet, C‑84/09, EU:C:2010:693, 22. és 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2017. június 14‑iSantogal M‑Comércio e Reparação de Automóveis ítélet, C‑26/16, EU:C:2017:453, 37. és 38. pont).

45

Így minden, a termékek feladásának vagy fuvarozásának rendeltetési helye szerinti tagállamban (a továbbiakban: rendeltetési hely szerinti tagállam) adózó Közösségen belüli beszerzés egy Közösségen belüli, e feladás vagy fuvarozás megkezdésének helye szerinti tagállamban (a továbbiakban: kiindulási hely szerinti tagállam) adómentes termékértékesítést von maga után. Ennélfogva a Közösségen belüli beszerzésről és a Közösségen belüli értékesítésről szóló rendelkezéseket úgy kell értelmezni, hogy azonos jelentéssel és hatállyal bírjanak (lásd ebben az értelemben: 2006. április 6‑iEMAG Handel Eder ítélet, C‑245/04, EU:C:2006:232, 29. pont; 2017. július 26‑iToridas ítélet, C‑386/16, EU:C:2017:599, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

46

Harmadszor azon összefüggéseket illetően, amelyekbe a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának iii. alpontja illeszkedik, meg kell állapítani, hogy e rendelkezés a Közösségen belüli beszerzések héa hatálya alá tartozását és a vonatkozó Közösségen belüli termékértékesítések adómentességét szabályozó szabályok összességének részét képezi. E szabályok ezen irányelv 2. és 3., illetve 138. és 139. cikkében találhatók.

47

Egyrészt a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának i. alpontja szerint az adóalanyként eljáró személy által vagy nem adóalany jogi személy által termék ellenérték fejében történő Közösségen belüli beszerzése bizonyos, az eladóra vonatkozó feltételek mellett a héa hatálya alá tartozik a rendeltetési hely szerinti tagállamban, míg az ezen irányelv 138. cikkének (1) bekezdése szerint a vonatkozó Közösségen belüli termékértékesítések héamentesek a kiindulási hely szerinti tagállamban.

48

E tekintetben pontosítani kell, hogy a főtanácsnok által az indítványa 41. pontjában foglalt megfontolásokra tekintettel e rendelkezések tárgyi hatálya minden „termékre” kiterjed, és a „termékek” fogalma magában foglalja a jövedéki termékeket. Ebből következik, hogy amennyiben az eladóra az e rendelkezésekben előírt egyéb feltételek teljesülnek, a jövedéki termékekre vonatkozó Közösségen belüli ügyletek Közösségen belüli termékértékesítésekként héamentesek a kiindulási hely szerinti tagállamban, és Közösségen belüli beszerzésekként ezen adó hatálya alá tartoznak a rendeltetési hely szerinti tagállamban a héairányelv 138. cikkének (1) bekezdése, illetve a 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának i. alpontja alapján.

49

Márpedig, mivel a „termékek” adóalanyok által történő Közösségen belüli beszerzése már a héa hatálya alá tartozik a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának i. alpontja alapján, felesleges az ezen irányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának iii. alpontjában ilyen adóztatást előírni e jövedéki termékek ugyanezen adóalanyok által történő beszerzése vonatkozásában, mivel ezen adóztatás – az előző pontban szereplő megfontolásokra is tekintettel – már következik az első rendelkezésből.

50

Másrészt a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának i. alpontjától eltérve annak 3. cikkének (1) bekezdése az adóalany által vagy nem adóalany jogi személy által végzett bizonyos Közösségen belüli beszerzéseket kizár azonban a héa hatálya alól. Ezzel párhuzamosan az ezen irányelv 139. cikke (1) bekezdésének második albekezdése előírja, hogy az annak 138. cikkének (1) bekezdésben előírt adómentesség nem vonatkozik az említett irányelv 3. cikkének (1) bekezdésében foglalt beszerzéseknek megfelelő termékértékesítésekre.

51

E megfontolásokra tekintettel a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának iii. alpontja azon esetekben alkalmazandó, amikor az adóalany által vagy nem adóalany jogi személy által végzett Közösségen belüli beszerzések az ezen irányelv 3. cikkének (1) bekezdése értelmében nem adókötelesek.

52

Ebből következik, hogy amikor valamely beszerzést valamely adóalany végez el, nem minden adóalany – hanem csak az az adóalany, akinek az utóbbi rendelkezés értelmében más, a héa hatálya alá tartozó Közösségen belüli beszerzése nincs – tartozik az említett irányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontja iii. alpontjának hatálya alá a jövedéki termékekre vonatkozó Közösségen belüli beszerzések héa hatálya alá tartozására tekintettel, amely alapján jövedéki adó fizetendő a rendeltetési hely szerinti tagállamban.

53

E tekintetben, amint azt a főtanácsnok az indítványa 42. és 43. pontjában megállapította, ezen értelmezést megerősíti a héairányelv 138. cikke (2) bekezdése b) pontjának szövege, amelyből kitűnik lényegében, hogy a 138. cikk „(1) bekezdés[é]ben említett értékesítéseken kívül” az ezen irányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának iii. alpontjában érintett beszerzéseknek megfelelő Közösségen belüli termékértékesítések adómentesek, ha az ott előírt feltételek mellett végzik el olyan adóalanyok vagy nem adóalany jogi személyek számára, akik nem jövedéki termékekre vonatkozó Közösségen belüli termékbeszerzései nem tartoznak a héa hatálya alá az említett irányelv 3. cikkének (1) bekezdése értelmében. Amint azt a főtanácsnok az indítványa 43. pontjában megállapította, a héairányelv 138. cikkének (2) bekezdésében szereplő mentességet bevezető e kifejezések megválasztásából következik ugyanis, hogy az e rendelkezés b) pontjában előírt rendelkezés az ezen irányelv 138. cikkének (1) bekezdésén túli normatív tartalommal rendelkezik.

54

A jelen ítélet 52. pontjában elfogadott értelmezés szintén megfelel a héairányelv (36) preambulumbekezdésében kimondott, a jövedéki termékek bizonyos Közösségen belüli beszerzései utáni héa kivetésében alkalmazott módszereknek az ilyen termékeknek egy másik tagállamba történő szállítása esetén tett nyilatkozattételre vonatkozó – a 92/12 és a 2008/118 irányelvben meghatározott – eljárásokkal és kötelezettségekkel való összehangolására irányuló célnak. Ugyanis mivel a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának iii. alpontja alkalmazandó a jövedéki termékek Közösségen belüli beszerzéseire, amelyek alapján jövedéki adó fizetendő a rendeltetési hely szerinti tagállamban, ezen értelmezés azzal a következménnyel jár hogy e beszerzések akkor is a héa hatálya alá tartoznak ugyanezen tagállamban, ha a beszerző más beszerzései ezen irányelv 3. cikkének (1) bekezdése értelmében nem tartoznak a héa hatálya alá.

55

A jelen esetben a nemzeti bíróság által végzett vizsgálat függvényében, amely kizárólagos hatáskörrel rendelkezik mind az alapügy tényállásának megállapítására és értékelésére, nem tűnik ki a Bíróság rendelkezésére álló iratokból, hogy az Arex által végzett egyéb Közösségen belüli beszerzések a héairányelv 3. cikkének (1) bekezdésében előírt eltérések hatálya alá tartoznak. Abban az esetben, ha a kérdést előterjesztő bíróság az alapügy minden körülményére vonatkozó saját értékelése alapján ilyen következtetésre jut, nem a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontja iii. alpontjának rendelkezéseit, hanem az ezen irányelv 2. cikke (1) bekezdés b) pontja i. alpontjának rendelkezéseit kell alkalmazni annak megállapítása érdekében, hogy az alapügyben szóban forgó üzemanyag Arex által történő beszerzése – Közösségen belüli beszerzésként – a héa hatálya alá tartozik‑e a rendeltetési hely szerinti tagállamban.

56

A fenti megfontolások tükrében azt kell válaszolni az első kérdésre, hogy a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának iii. alpontját úgy kell értelmezni, hogy az a jövedéki termékek más – az ezen irányelv 3. cikke (1) bekezdésének értelmében –, héa hatálya alá tartozó beszerzést nem végző adóalany által végzett olyan Közösségen belüli beszerzésére vonatkozik, amely alapján jövedéki adót kell fizetni a rendeltetési hely szerinti tagállam területén.

57

Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának iii. alpontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az ugyanazon jövedéki termékekre vonatkozó egymást követő beszerzési láncban, amely e termékek egyetlen Közösségen belüli adófelfüggesztéssel történő szállításával jár, az ezen adóknak a rendeltetési hely szerinti tagállamban történő megfizetésére köteles gazdasági szereplő által végzett beszerzést e rendelkezés értelmében a héa hatálya alá tartozó Közösségen belüli beszerzésnek kell minősíteni akkor is, ha e szállítás nem kapcsolódik e beszerzéshez.

58

Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban szereplő megjegyzések szerint úgy tűnik, hogy az első cseh vevők, nem pedig az Arex köteles az alapügyben szóban forgó üzemanyag utáni jövedéki adó megfizetésére. Ezen összefüggésben a második kérdés annak megállapítására irányul, hogy az alapügyben szóban forgó Közösségen belüli szállítás szükségszerűen az e vevők által végzett beszerzéshez kapcsolódik‑e, mivel ők kötelesek e jövedéki adó megfizetésére, és nem kapcsolódhat‑e más – a jelen esetben az Arex által végzett – beszerzéshez.

59

A tekintetben a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontja iii. alpontjának szövegéből következik, amint azt a jelen ítélet 41. pontja tartalmazza, hogy e rendelkezés értelmében a rendeltetési hely szerinti tagállamban a jövedéki termékek Közösségen belüli beszerzései héa hatálya alá való tartozásához három feltétel együttes teljesülése szükséges.

60

Ugyanis e rendelkezés azt feltételezi először is, hogy az ügylet a héairányelv 20. cikke szerinti Közösségen belüli beszerzésnek minősül, másodszor, hogy ezen ügylet jövedéki termékekre vonatkozik, amelyek alapján jövedéki adót kell fizetni a rendeltetési hely szerinti tagállamban, harmadszor pedig hogy az említett ügyletet adóalany vagy nem adóalany jogi személy végzi, akinek az ezen irányelv 3. cikke (1) bekezdésének értelmében más, a héa hatálya alá tartozó beszerzése nincs.

61

E feltételek közül az első feltételt illetően emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 20. cikke szerinti Közösségen belüli termékértékesítésre kerül sor, ha a termékkel való tulajdonosként történő rendelkezési jog átszáll a vevőre, és az értékesítő igazolja, hogy e terméket feladták vagy elszállították egy másik tagállamba, és e feladást vagy szállítást követően a termék ténylegesen elhagyta a kiindulási hely szerinti tagállam területét (lásd ebben az értelemben: 2007. szeptember 27‑iTeleos és társai ítélet, C‑409/04, EU:C:2007:548, 27. és 42. pont; 2010. november 18‑iX ítélet, C‑84/09, EU:C:2010:693, 27. pont). A tagállamok közötti határátlépésre vonatkozó feltétel a Közösségen belüli termékbeszerzés alkotóeleme (lásd ebben az értelemben: 2007. szeptember 27‑iTeleos és társai ítélet, C‑409/04, EU:C:2007:548, 37. pont).

62

Csak az ezen összes feltételt teljesítő beszerzés minősíthető Közösségen belüli beszerzésnek.

63

Ennélfogva, amennyiben több ellenszolgáltatás fejében létrejött Közösségen belüli beszerzés egyetlen Közösségen belüli árufeladással vagy szállítással jár, e feladás vagy szállítás e beszerzések közül csak az egyikhez kapcsolódhat, amely Közösségen belüli beszerzésként egyedül tartozik a héa hatálya alá a rendeltetési hely szerinti tagállamban, feltéve hogy teljesülnek a héairányelv 2. cikkének (1) bekezdésében előírt egyéb feltételek (lásd analógia útján: 2006. április 6‑iEMAG Handel Eder ítélet, C‑245/04, EU:C:2006:232, 45. pont).

64

Egy ilyen értelmezést kell követnünk, ha egyszerűen kívánjuk elérni a Közösségen belüli ügyletekre vonatkozó átmeneti rendelkezések által követett célt, amely – amint az a jelen ítélet 44. pontjából kitűnik – arra irányul, hogy az adóbevételek ahhoz a tagállamhoz kerüljenek, ahol az értékesített termékek végső fogyasztására sor kerül. Ezen adóbevétel‑áthelyezés ugyanis a Közösségen belüli árumozgással járó egyetlen ügylet alkalmával biztosított (lásd analógia útján: 2006. április 6‑iEMAG Handel Eder ítélet, C‑245/04, EU:C:2006:232, 40. pont).

65

Ami a jelen ítélet 60. pontjában említett második feltételt illeti, pontosítani kell, hogy a jövedékiadó‑kötelezettség rendeltetési hely szerinti tagállamban történő keletkezése feltételezi a jövedéki termékek adófelfüggesztéssel történő feladását vagy szállítását a 92/12 irányelv vagy a 2008/118 irányelv rendelkezéseinek megfelelően. E feltétel tükrözi a héairányelv (36) preambulumbekezdésében kimondott arra irányuló célt, hogy a jövedéki termékek ugyanazon tagállamban tartozzanak a jövedéki adó és a héa hatálya alá.

66

Ezzel szemben az említett feltétel semmilyen formában nem utal arra, hogy a jövedékiadó‑köteles adóalany vagy a nem adóalany jogi személy által végzett, a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának iii. alpontjában foglalt beszerzés e rendelkezés értelmében a héa hatálya alá tartozik a rendeltetési hely szerinti tagállamban, még ha a szóban forgó Közösségen belüli szállítás nem kapcsolódik is beszerzéshez.

67

Az az értelmezés, amely szerint a beszerzés az említett rendelkezés értelmében a héa hatálya alá tartozik, akkor is, ha nem kapcsolódik a Közösségen belüli szállításhoz, egyébiránt ellentétes a jelen ítélet 60. pontjában felidézett feltételek kumulatív jellegével. Lehetővé teszi ugyanis az olyan beszerzés rendeltetési hely szerinti tagállamban való héa hatálya alá tartozását, amely nem kapcsolódik Közösségen belüli szállításhoz, és így nem teljesíti a Közösségen belüli beszerzésnek minősítéshez szükséges összes feltételt.

68

A fenti megfontolások összességére tekintettel azt kell válaszolni a második kérdésre, hogy a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának iii. alpontját úgy kell értelmezni, hogy jövedéki termékek egyetlen Közösségen belüli adófelfüggesztéssel történő szállításával járó egymást követő láncügyletek esetében a jövedéki adó megfizetésére köteles gazdasági szereplő által a rendeltetési hely szerinti tagállamban végzett beszerzés nem minősíthető a héa hatálya alá e rendelkezés alapján tartozó Közösségen belüli beszerzésnek, ha e szállítás nem kapcsolódik e beszerzéshez.

69

Harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának i. alpontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az ugyanazon jövedéki termékekre vonatkozó egymást követő beszerzési láncban, amely e termékek egyetlen Közösségen belüli adófelfüggesztéssel történő szállításához kapcsolódik, az a körülmény, hogy e termékeket adófelfüggesztéssel szállítják, meghatározó körülmény‑e annak megállapításához, hogy mely beszerzéshez kapcsolódik a szállítás a héa hatálya alá e rendelkezés értelmében vett vonása érdekében.

70

E tekintetben kitűnik a héairányelv 138. cikke (1) bekezdésének értelmezésére vonatkozó ítélkezési gyakorlatból, hogy a két egymást követő, egyetlen Közösségen belüli szállítással járó termékértékesítési láncot alkotó ügyleteket illetően a Közösségen belüli szállítás e két termékértékesítés közül csak az egyikhez kapcsolódhat, amely ebből következően e rendelkezés alapján egyedül mentesül az adó alól, és annak meghatározása érdekében, hogy a két termékértékesítés közül melyikhez kell a Közösségen belüli szállítást hozzárendelni, a jelen ügy valamennyi különös körülményének átfogó értékelését kell lefolytatni. Ezen értékelés során különösen azt kell meghatározni, hogy mely időpontban következett be a termékkel való tulajdonosként történő rendelkezés jogának a végső vevő javára való második átruházása. Ugyanis abban az esetben, ha e rendelkezési jog második átruházására, azaz a második értékesítésre a Közösségen belüli szállítás megtörténte előtt kerül sor, azt nem lehet az első vevő javára történt első termékértékesítéshez rendelni (lásd ebben az értelemben: 2017. július 26‑iToridas ítélet, C‑386/16, EU:C:2017:599, 34–36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

71

A jelen ítélet 64. pontjában foglalt célra tekintettel az előző pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatot át kell ültetni azon ügyletek értékelésére, amelyek az alapügyben szereplő ügylet mintájára jövedéki termékek egyetlen Közösségen belüli szállítással járó több egymást követő beszerzési láncát alkotják.

72

Ennélfogva az alapügyben szóban forgó láncbeszerzések közül annak meghatározását illetően, amelyhez az egyetlen Közösségen belüli szállítás hozzárendelhető, és amely ennélfogva kizárólagosan minősíthető Közösségen belüli beszerzésnek, a kérdést előterjesztő bíróság feladata a jelen ügy összes sajátos körülményének értékelése, és többek között annak megállapítása, hogy mely időpontban következett be a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog Arex javára történő átruházása. Abban az esetben, ha ezen átszállás a Közösségen belüli szállítást megelőzően történt, az az Arex által végzett beszerzéshez kapcsolódik, e beszerzést tehát Közösségen belüli beszerzésnek kell minősíteni.

73

Ezen átfogó értékelés keretében annak körülménye, hogy az üzemanyag alapügyben szóban forgó szállítására adófelfüggesztéssel került sor, az alapügyben szóban forgó beszerzési láncban nem meghatározó szempont azon beszerzés meghatározásakor, amelyhez az említett szállítás hozzárendelhető.

74

A jelen ítélet 70. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis az egymást követő beszerzési láncban a szállítás egyik vagy másik beszerzéshez történő hozzárendelése alapvetően egy időbeli feltételtől függ, amennyiben azon időpontra helyezi a hangsúlyt, amelyben a Közösségen belüli szállításhoz, valamint a termékkel tulajdonosként való rendelkezéshez kapcsolódó feltételek teljesülnek.

75

Az utóbbi feltételt illetően a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy az nem korlátozódik az alkalmazandó nemzeti jogszabályokban előírt formákra, hanem magában foglalja az anyagi javak átruházásának az egyik fél általi lebonyolítását is, amely feljogosítja a másik felet, hogy a dologgal úgy rendelkezzék, mintha annak tulajdonosa lenne (lásd ebben az értelemben: 2010. június 3‑iDe Fruytier ítélet C‑237/09, EU:C:2010:316, 24. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A birtokba vehető dolog olyan átruházása, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel, nem követeli meg, hogy az a fél, akire e dolgot átruházzák, e dolog felett fizikailag rendelkezzen, sem pedig azt, hogy az említett dolgot fizikailag a részére elszállítsák, és/vagy azt fizikailag megkapja (2015. július 15‑iItales végzés, C‑123/14, nem tették közzé, EU:C:2015:511, 36. pont).

76

Márpedig emlékeztetni kell arra, hogy a 92/12 és a 2008/118 irányelv a jövedéki termékeket sújtó jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezéseket állapít meg. Amennyiben ezen irányelvek ennek érdekében az adófelfüggesztéssel történő szállításra vonatkozó követelményeket írnak elő, nem befolyásolják a tulajdonjog vagy a tulajdonosként történő rendelkezés átruházását szabályozó feltételeket.

77

Egyébiránt a Bíróság e tekintetben már megállapította, a héa tekintetében az adóköteles esemény, amelynek bekövetkezésével teljesülnek az adó felszámíthatóságához szükséges jogszabályi feltételek, a termék értékesítése vagy behozatala, nem pedig a jövedéki adónak a termékre való kivetése (2005. július 14‑iBritish American Tobacco és Newman Shipping ítélet, C‑435/03, EU:C:2005:464, 41. pont).

78

A jelen esetben kitűnik a Bíróság rendelkezésére álló iratokból, hogy az alapügyben szóban forgó üzemanyag cseh szerződő felektől történő beszerzését követően az Arex azt birtokba vette a saját szállítóeszközeivel Ausztriából a Cseh Köztársaságba történő szállítást megelőzően az Ausztriában történő tartályokba töltés során. E körülményekből kitűnik továbbá, hogy ezen áttöltés során a cseh magánjog szerint e termékek tulajdonjoga átszállt az Arexre. Az említett körülmények alapján – azzal, hogy ezt a kérdést előterjesztő bíróságnak meg kell vizsgálnia – úgy tűnik, hogy az egyetlen Közösségen belüli szállításra a termék feletti tulajdonosként történő rendelkezési jog Arex javára történő átruházását követően került sor, így az utóbbi által végzett beszerzések minősítendők Közösségen belüli beszerzéseknek.

79

A fenti megfontolásokra tekintettel azt kell válaszolni a harmadik kérdésre, hogy a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának i. alpontját úgy kell értelmezni, hogy az ugyanazon jövedéki termékekre vonatkozó egymást követő beszerzési láncban, amely e termékek egyetlen Közösségen belüli adófelfüggesztéssel történő szállításához kapcsolódik, az a körülmény, hogy e termékeket adófelfüggesztéssel szállítják, nem minősül meghatározó körülménynek annak megállapításához, hogy mely beszerzéshez kapcsolódik a szállítás a héa hatálya alá e rendelkezés értelmében vett vonása érdekében.

80

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott: