Cauza C‑608/17

Skatteverket

împotriva

Holmen AB

[cerere de decizie preliminară
formulată de Högsta förvaltningsdomstolen (Curtea Administrativă Supremă)]

Hotărârea Curții (Camera întâi) din 19 iunie 2019

„Trimitere preliminară – Impozit pe profit – Grup de societăți – Libertatea de stabilire – Deducere a pierderilor înregistrate de o filială nerezidentă – Noțiunea de «pierderi definitive»°– Aplicare în cazul unei subfiliale – Legislație a statului de reședință al societății‑mamă care impune o deținere directă a filialei – Legislație a statului de reședință al filialei care limitează compensarea pierderilor și care o interzice în anul lichidării”

1. Libertatea de stabilire – Legislație fiscală – Impozit pe profit – Regim al transferurilor financiare intragrup – Reglementare națională care prevede dreptul de a transfera din punct de vedere fiscal pierderile înregistrate de o filială nerezidentă către societatea‑mamă – Pierderi calificate drept definitive – Noțiune – Entitate nerezidentă care a înregistrat pierderile, care constituie o subfilială nerezidentă a societății‑mamă – Admisibilitate – Limite

   (art. 49 TFUE și 54 TFUE)

   (a se vedea punctele 23-32 și dispozitiv 1)

2. Libertatea de stabilire – Legislație fiscală – Impozit pe profit – Regim al transferurilor financiare intragrup – Reglementare națională care prevede dreptul de a transfera din punct de vedere fiscal pierderile înregistrate de o filială nerezidentă către societatea‑mamă – Pierderi calificate drept definitive – Aprecierea caracterului definitiv – Legislație a statului de reședință al filialei care limitează compensarea pierderilor și care o interzice în anul lichidării – Lipsa incidenței – Excepție

   (art. 49 TFUE și 54 TFUE)

   (a se vedea punctele 36-40 și 42-45 și dispozitiv 2 și 3)

Rezumat

În Hotărârile Memira Holding (C‑607/17) și Holmen (C‑608/17), pronunțate la 19 iunie 2019, Curtea (Camera întâi) a fost chemată să precizeze jurisprudența rezultată din Hotărârea de Mare Cameră din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Ea a fost chemată să interpreteze articolul 49 TFUE coroborat cu articolul 54 TFUE în cadrul a două litigii care privesc posibilitatea unei societăți‑mamă stabilite într‑un stat membru de a deduce în temeiul impozitului pe profit pierderile suferite de filiale sau de subfiliale stabilite în alte state membre.

Reglementarea fiscală suedeză în cauză prevedea două regimuri, unul pentru fuziunile de întreprinderi așa‑numite calificate, celălalt pentru transferurile financiare intragrup, care permit unei societăți să ia în considerare pierderile înregistrate de alte societăți decât aceasta. În ambele cauze, societăți‑mamă suedeze solicitaseră Skatterättsnämnden (Comisia de drept fiscal) o soluție fiscală pentru a cunoaște consecințele fiscale ale încetării activității exercitate de filialele lor nerezidente. În cauza Memira Holding, ar fi vorba despre o fuziune care implică dizolvarea fără lichidare a unei filiale, în timp ce în cauza Holmen, ar fi vorba fie despre o lichidare a unei filiale, fie despre o absorbție inversă a filialei de către o subfilială, urmată de o lichidare a noului ansamblu.

În această privință, regimul fuziunilor calificate condiționează dreptul de deducere de supunerea filialei care a înregistrat pierderile la plata impozitului în Suedia. Regimul transferurilor intragrup impune la rândul său ca filiala care înregistrează pierderile să fie deținută direct de societatea‑mamă. Întrucât soluțiile fiscale au făcut obiectul unor căi de atac în fața Högsta förvaltningsdomstolen (Curtea Administrativă Supremă, Suedia), această instanță a adresat Curții întrebări preliminare făcând referire la Hotărârea A ( 1 ) și considerând că aceasta nu precizează dacă dreptul de deducere a pierderilor definitive presupune ca filiala să fie deținută direct de societatea‑mamă și dacă pentru a aprecia caracterul definitiv al pierderilor unei filiale trebuie să se țină seama de posibilitățile oferite de reglementarea statului de reședință al filialei altor entități juridice de a lua în considerare aceste pierderi și, în cazul unui răspuns afirmativ, modul în care trebuie luată în considerare această reglementare.

În cauza Memira Holding, societatea reclamantă deținea o filială nerentabilă în Germania, care, la momentul încetării activității sale, nu mai afișa în bilanțul său decât datorii și anumite active lichide. Această societate intenționa absorbția filialei respective printr‑o fuziune transfrontalieră, care implica dizolvarea fără lichidare a acesteia din urmă, punând astfel capăt oricărei activități a societății reclamante în Germania. Or, dreptul german exclude transferul unor asemenea pierderi către o întreprindere supusă impozitului în Germania în cazul unei fuziuni.

Sesizată cu căi de atac formulate împotriva soluțiilor fiscale în discuție, Högsta förvaltningsdomstolen s‑a adresat Curții pentru a se stabili în special dacă în cadrul cauzei Memira Holding, pentru a se aprecia dacă o pierdere înregistrată de o filială stabilită în alt stat membru decât cel al societății‑mamă prezintă un caracter definitiv în sensul jurisprudenței rezultate din Hotărârea Marks & Spencer ( 2 ) trebuie să se țină seama de restricțiile prevăzute de reglementarea statului filialei, aduse posibilității altei entități decât cea care a înregistrat pierderea, de a o deduce pe aceasta din urmă, și în cazul unui răspuns afirmativ, dacă în statul filialei există în mod efectiv orice altă entitate care ar fi putut deduce pierderea dacă o asemenea deducere ar fi fost autorizată în acest stat.

Curtea a amintit mai întâi că în temeiul jurisprudenței sale restricția în discuție ar putea fi, desigur, justificată. Totuși, ea ar fi disproporționată în ipoteza în care pierderea ar fi definitivă, iar filiala nerezidentă ar fi epuizat posibilitățile de luare în considerare în statul său de reședință. În acest sens, Curtea a precizat că pierderile în discuție nu pot fi calificate drept definitive dacă mai este posibil ca ele să fie valorificate din punct de vedere economic prin transferul lor către un terț. Astfel, motivele reținute de Curte în Hotărârea Marks & Spencer au avut în vedere în mod expres ca imposibilitatea care condiționează caracterul definitiv al pierderilor să se poată raporta la luarea lor în considerare în cadrul exercițiilor viitoare de către un terț, în special în cazul cesiunii filialei către acesta. În acest cadru, Curtea a explicat că nu este exclus ca un terț să ia în considerare din punct de vedere fiscal pierderile filialei în statul de reședință al acesteia din urmă, incluzând în prețul cesiunii filialei valoarea avantajului fiscal pe care îl reprezintă deductibilitatea pierderilor în viitor. Așadar, în lipsa demonstrării de către societatea‑mamă a faptului că această posibilitate este exclusă, simpla împrejurare că dreptul statului menționat nu permite transferul pierderilor în cazul fuziunii nu este în sine suficientă pentru ca pierderile filialei să fie considerate ca fiind definitive.

În cauza Holmen, societatea reclamantă deținea în Spania mai multe subfiliale, printre care una care acumulase pierderi importante și preconiza încetarea activităților sale din Spania. Aceste pierderi nu erau deductibile nici în Spania, ca urmare a imposibilității juridice de transfer al pierderilor unei societăți lichidate în anul lichidării, nici în Suedia, ca urmare a condiției privind deținerea directă a filialei care a înregistrat pierderi definitive.

Högsta förvaltningsdomstolen a sesizat Curtea pentru a se stabili dacă dreptul care decurge în special din Hotărârea Marks & Spencer, al unei societăți‑mamă stabilite într‑un stat membru de a deduce în temeiul articolului 49 TFUE pierderile definitive ale unei filiale stabilite în alt stat membru presupune ca filiala să fie deținută direct de societatea‑mamă sau dacă acest drept de deducere se aplică și subfilialelor.

Curtea a amintit mai întâi că o condiție care conduce la excluderea unei degrevări transfrontaliere în anumite ipoteze poate fi justificată prin motivele imperative de interes general precizate în Hotărârea Marks & Spencer, dar că această condiție trebuie să fie de natură să asigure realizarea obiectivelor urmărite și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestora. În această privință, Curtea a făcut distincție între două situații.

Prima situație privește ipoteza în care filiala sau filialele interpuse între societatea‑mamă care solicită beneficiul unei degrevări de grup și subfiliala care înregistrează pierderi care pot fi considerate definitive nu sunt stabilite în același stat membru. În acest caz, nu este exclusă posibilitatea ca un grup să aleagă statul membru de utilizare a pierderilor definitive, optând fie pentru cel al societății‑mamă coordonatoare, fie pentru cel al oricărei filiale potențial interpuse. O astfel de posibilitate de opțiune ar fi de natură să permită strategii de optimizare a cotelor de impozitare a grupului, susceptibile să repună în discuție repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre și să le expună unui risc de compensare multiplă a pierderilor.

A doua situație privește ipoteza în care filiala sau filialele interpuse între societatea‑mamă care solicită beneficiul unei degrevări de grup și subfiliala care înregistrează pierderi care pot fi considerate definitive sunt stabilite în același stat membru. În astfel de împrejurări, riscul de optimizare a cotelor de impozitare a grupului prin alegerea statului membru de compensare a pierderilor și riscul de luare în considerare multiplă a acestora de mai multe state membre sunt de același tip cu cele constatate de Curte la punctele 45-52 din Hotărârea Marks & Spencer. Așadar, ar fi disproporționat ca un stat membru să impună o condiție de deținere directă cum este cea în discuție în litigiul principal atunci când sunt îndeplinite condițiile enunțate la punctul 55 din Hotărârea Marks & Spencer.

( 1 ) Hotărârea Curții din 21 februarie 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84).

( 2 ) Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).