Cauza C‑135/17

X GmbH

împotriva

Finanzamt Stuttgart – Körperschaften

(cerere de decizie preliminară formulată de Bundesfinanzhof)

Hotărârea Curții (Marea Cameră) din 26 februarie 2019

„Trimitere preliminară – Libera circulație a capitalurilor – Circulația capitalurilor între statele membre și țările terțe – Clauza de standstill – Reglementare națională a unui stat membru privind societăți intermediare stabilite în țări terțe – Modificarea acestei reglementări, urmată de reintroducerea reglementării anterioare – Venituri ale unei societăți stabilite într‑o țară terță provenite din deținerea de creanțe într‑o societate stabilită într‑un stat membru – Includerea unor astfel de venituri în baza de impozitare a unei persoane impozabile care are reședința fiscală într‑un stat membru – Restricție privind libera circulație a capitalurilor – Justificare”

1. Libera circulație a capitalurilor și libertatea plăților – Restricții privind circulația capitalurilor având ca destinație țări terțe sau provenind din țări terțe – Restricții la circulația capitalurilor care implică investiții directe în vigoare la 31 decembrie 1993 – Admisibilitate – Restricție extinsă după această dată la participațiile care nu implică o investiție directă – Lipsa incidenței

   [art. 63 alin. (1) TFUE și art. 64 alin. (1) TFUE]

   (a se vedea punctele 28 și 30-34 și dispozitiv 1)

2. Libera circulație a capitalurilor și libertatea plăților – Restricții privind circulația capitalurilor având ca destinație țări terțe sau provenind din țări terțe – Restricții la circulația capitalurilor care implică investiții directe în vigoare la 31 decembrie 1993 – Noțiunea de restricție în vigoare la 31 decembrie 1993 – Modificare ulterioară a reglementării naționale aflate la originea restricției, urmată de restabilirea reglementării anterioare înainte de aplicarea în practică a acestei modificări – Excludere, cu excepția amânării aplicabilității respectivei modificări care a făcut‑o inaplicabilă mișcării de capitaluri transfrontaliere înainte de abrogarea sa – Verificare de către instanța de trimitere

   [art. 63 alin. (1) TFUE și art. 64 alin. (1) TFUE]

   (a se vedea punctele 39-41, 46, 47 și 51 și dispozitiv 2)

3. Libera circulație a capitalurilor și libertatea plăților – Restricții – Legislație fiscală – Impozit pe profit – Venituri ale unei societăți stabilite într‑o țară terță provenite din deținerea de creanțe într‑o societate stabilită într‑un stat membru – Includerea unor astfel de venituri în baza de impozitare a unei persoane impozabile care are reședința fiscală într‑un stat membru – Inadmisibilitate – Justificare – Combaterea fraudei și a evaziunii fiscale – Condiție – Lipsa unor obligații convenționale de schimb de informații între statul membru și țara terță

   [art. 63 alin. (1) TFUE]

   (a se vedea punctele 55, 58, 64, 68, 69, 75, 78, 87, 88, 90-92, 95 și 96 și dispozitiv 3)

Rezumat

În Hotărârea X (Societăți intermediare stabilite în țări terțe) (C‑135/17), pronunțată la 26 februarie 2019, Marea Cameră a Curții a statuat că articolul 63 alineatul (1) TFUE privind libera circulație a capitalurilor nu se opune unei reglementări a unui stat membru, în temeiul căreia veniturile care sunt realizate de o societate stabilită într‑o țară terță care nu provin dintr‑o activitate proprie a acestei societăți, cum sunt cele calificate drept „venituri intermediare care au natura unor investiții de capital”, în sensul acestei reglementări, sunt incluse, proporțional cu participația deținută, în baza de impozitare a unei persoane impozabile rezidente în acest stat membru atunci când respectiva persoană impozabilă deține o participație de minimum 1 % în societatea menționată, iar aceste venituri sunt supuse, în respectiva țară terță, unui nivel de impozitare mai scăzut decât cel care există în statul membru respectiv, cu excepția cazului în care există un cadru juridic care să prevadă, printre altele, obligații convenționale de natură să abiliteze autoritățile fiscale naționale ale statului membru menționat să controleze, dacă este cazul, veridicitatea informațiilor referitoare la aceeași societate furnizate cu scopul de a demonstra că participația persoanei impozabile menționate în aceasta din urmă nu este rezultatul unui mecanism artificial.

Arătând că respectiva reglementare nu are vocație să se aplice decât în situații transfrontaliere, Curtea a considerat în primul rând că aceasta este de natură să descurajeze investitorii supuși integral impozitării în statul membru în cauză să facă investiții în societăți stabilite în anumite țări terțe și constituie, în consecință, o restricție privind libera circulație a capitalurilor interzisă, în principiu, de articolul 63 alineatul (1) TFUE.

În continuare, Curtea a examinat dacă această restricție poate fi justificată din perspectiva articolului 65 TFUE, potrivit căruia o diferență de tratament fiscal poate fi considerată compatibilă cu libera circulație a capitalurilor atunci când privește situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv. În această privință, Curtea a arătat că reglementarea în discuție în litigiul principal urmărește să asimileze, în măsura posibilului, situația societăților rezidente care au investit capitaluri într‑o societate stabilită într‑o țară terță cu un nivel „scăzut” de impozitare cu cea a societăților rezidente care au investit capitaluri într‑o altă societate rezidentă în statul membru în cauză, cu scopul în special de a neutraliza eventualele avantaje fiscale pe care primele le‑ar putea obține din plasarea capitalurilor lor într‑o țară terță, motiv pentru care diferența de tratament în cauză nu este justificată de o diferență de situație obiectivă.

În aceste condiții, Curtea a examinat dacă diferența de tratament fiscal poate fi justificată de un motiv imperativ de interes general. Arătând că respectiva reglementare are ca obiectiv prevenirea fraudei și a evaziunii fiscale, ea a stabilit că această reglementare este aptă să garanteze realizarea respectivului obiectiv. Astfel, prevăzând includerea veniturilor unei societăți stabilite într‑o țară terță cu un nivel „scăzut” de impozitare în baza de impozitare a unei societăți impozitate integral în statul membru, reglementarea în cauză în litigiul principal este aptă să neutralizeze efectele unui eventual transfer artificial de venituri spre o astfel de țară terță.

Cu toate acestea, în opinia Curții, această reglementare, prin faptul că prezumă existența unor comportamente artificiale pentru simplul motiv că sunt întrunite condițiile enunțate de această reglementare, neacordând nicio posibilitate persoanei impozabile să răstoarne această prezumție, depășește, în principiu, ceea ce este necesar pentru a‑și atinge obiectivul.

Subliniind totuși că reglementarea în cauză în litigiul principal nu vizează statele membre, ci țări terțe, Curtea a arătat că existența obligației unui stat membru de a da unei persoane impozabile posibilitatea de a prezenta elemente care să demonstreze eventualele rațiuni comerciale ale participației sale într‑o societate stabilită într‑o țară terță trebuie apreciată în funcție de disponibilitatea măsurilor administrative și de reglementare care permit, dacă este cazul, un control al veridicității unor astfel de elemente. Prin urmare, revine instanței de trimitere sarcina să examineze dacă există, printre altele, obligații convenționale între statul membru și țara terță în cauză de stabilire a unui cadru juridic de cooperare și mecanisme de schimb de informații între autoritățile naționale în cauză, care sunt efectiv de natură să abiliteze autoritățile fiscale ale statului membru să verifice, dacă este cazul, veridicitatea informațiilor referitoare la societatea stabilită în țara terță, furnizate cu scopul de a demonstra că participația persoanei impozabile menționate la aceasta din urmă nu rezultă dintr‑un mecanism artificial.

Instanța de trimitere a adresat de asemenea Curții întrebări preliminare privind domeniul de aplicare a clauzei de standstill prevăzute la articolul 64 alineatul (1) TFUE, potrivit căruia un stat membru poate aplica, în raporturile cu țările terțe, restricții cu privire la circulația capitalurilor care implică, printre altele, investiții directe, chiar dacă aceste restricții sunt contrare principiului liberei circulații a capitalurilor enunțat la articolul 63 alineatul (1) TFUE, cu condiția ca respectivele restricții să fi fost deja în vigoare la 31 decembrie 1993. În cauza principală, reglementarea fiscală aflată la originea restricției în cauză făcuse obiectul, după 31 decembrie 1993, al unei modificări substanțiale ca urmare a adoptării unei legi care a intrat în vigoare, dar care a fost înlocuită, chiar înainte de a fi aplicată în practică, de o reglementare identică în esență celei aplicabile la 31 decembrie 1993. Curtea a statuat că, într‑o asemenea ipoteză, interdicția care figurează la articolul 63 alineatul (1) TFUE se aplică, cu excepția cazului în care aplicabilitatea respectivei modificări a fost amânată în temeiul dreptului național, astfel încât, în pofida intrării sale în vigoare, aceasta nu a fost aplicabilă mișcărilor de capital transfrontaliere prevăzute la articolul 64 alineatul (1) TFUE, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.