Cauzele T‑778/16 și T‑892/16

Irlanda și alții

împotriva

Comisiei Europene

Hotărârea Tribunalului (Camera a șaptea extinsă) din 15 iulie 2020

„Ajutoare de stat – Ajutor pus în aplicare de Irlanda – Decizie prin care ajutorul este declarat incompatibil cu piața internă și nelegal și prin care se dispune recuperarea acestuia – Soluții fiscale anticipate (tax rulings) – Avantaje fiscale selective – Principiul concurenței depline”

1. Ajutoare acordate de state – Noțiune – Intervenția statului în domenii care nu au făcut obiectul unei armonizări în Uniunea Europeană – Fiscalitate directă – Includere – Desemnarea bazei de impozitare și repartizarea sarcinii fiscale – Competențe ale statelor membre – Limite – Competențe ale Comisiei

   [art. 107 alin. (1) TFUE]

   (a se vedea punctele 105-109)

2. Ajutoare acordate de state – Noțiune – Existența unui avantaj – Măsură de relaxare fiscală – Criterii de apreciere

   [art. 107 alin. (1) TFUE]

   (a se vedea punctele 110, 111 și 115)

3. Ajutoare acordate de state – Noțiune – Măsuri fiscale – Examinare comună a criteriilor selectivității și avantajului economic – Admisibilitate

   [art. 107 alin. (1) TFUE]

   (a se vedea punctele 134-138)

4. Ajutoare acordate de state – Noțiune – Avantaj selectiv – Soluții fiscale anticipate (tax rulings) – Cadru de referință pentru stabilirea existenței unui avantaj – Delimitare materială – Criterii – Identificare a regimului fiscal comun sau „normal” – Regim general al impozitului pe profit care are ca obiectiv impozitarea profiturilor impozabile ale societăților rezidente sau nerezidente care desfășoară activități pe teritoriul statului membru

   [art. 107 alin. (1) TFUE]

   (a se vedea punctele 149-163)

5. Ajutoare acordate de state – Noțiune – Avantaj selectiv – Soluții fiscale anticipate (tax rulings) – Stabilire a profiturilor impozabile – Decizie a Comisiei prin care profiturile obținute din activitățile comerciale care decurg din proprietatea intelectuală sunt atribuite prin excludere sucursalelor societăților nerezidente – Eroare de apreciere a dreptului fiscal național

   [art. 107 alin. (1) TFUE]

   (a se vedea punctele 174-187, 361 și 362)

6. Ajutoare acordate de state – Noțiune – Avantaj selectiv – Soluții fiscale anticipate (tax rulings) – Desemnare a bazelor de impunere și a repartizării sarcinii fiscale – Aplicare a principiului concurenței depline – Conținut

   [art. 107 alin. (1) TFUE]

   (a se vedea punctele 221-224)

7. Ajutoare acordate de state – Noțiune – Avantaj selectiv – Soluții fiscale anticipate (tax rulings) – Atribuire a profitului sucursalei unei societăți nerezidente – Posibilitate de a se întemeia pe abordarea autorizată a Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) – Admisibilitate – Condiții

   [art. 107 alin. (1) TFUE]

   (a se vedea punctele 235-239, 323 și 324)

8. Ajutoare acordate de state – Noțiune – Avantaj selectiv – Soluții fiscale anticipate (tax rulings) – Examinare a metodei de repartizare a profitului validate în raport cu principiul concurenței depline – Erori metodologice identificate care nu conduc în mod necesar la un tratament fiscal avantajos

   [art. 107 alin. (1) TFUE]

   (a se vedea punctele 319, 332, 333, 348-350, 416, 434, 435, 479 și 480)

9. Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Derogare de la sistemul fiscal general – Măsură cu caracter general aplicabilă fără diferențiere tuturor operatorilor economici – Pretinsă putere discreționară în acordarea extinsă a avantajului fiscal – Putere de apreciere a autorităților publice circumscrisă de criterii obiective

   [art. 107 alin. (1) TFUE]

   (a se vedea punctele 496-499)

Rezumat

La 11 iunie 2014, Comisia Europeană a inițiat o procedură oficială de investigare cu privire la soluțiile fiscale anticipate adoptate de autoritățile fiscale irlandeze în legătură cu profitul impozabil atribuit sucursalelor irlandeze ale Apple Sales International (ASI) și Apple Operations Europe (AOE), pentru motivul că aceste soluții puteau constitui un ajutor de stat. ASI și AOE, filiale ale grupului Apple ( 1 ), sunt societăți de drept irlandez, gestionate și controlate din afara Irlandei, care nu au rezidență fiscală în Irlanda și care au constituit sucursale irlandeze ( 2 ).

La finalul investigației sale, printr‑o decizie din 30 august 2016 ( 3 ) (denumită în continuare „decizia atacată”), Comisia a concluzionat că soluțiile fiscale anticipate adoptate de autoritățile fiscale irlandeze constituiau ajutoare de stat ilegale și incompatibile cu piața internă, care trebuiau să facă obiectul unei recuperări de la ASI și de la AOE. Pentru a ajunge la această concluzie, în ceea ce privește criteriul avantajului selectiv, Comisia a recurs la trei linii de raționament distincte (principală, subsidiară și alternativă) prin care a urmărit să demonstreze că soluțiile fiscale anticipate contestate permiseseră societăților ASI și AOE să reducă valoarea impozitului pe care îl datorau în Irlanda în perioada în care acestea erau în vigoare, și anume între anii 1991 și 2014.

Fiind sesizat cu acțiuni introduse de Irlanda, de ASI și de AOE, Tribunalul a anulat decizia atacată. Această hotărâre, care se înscrie într‑o serie de alte cauze referitoare la deciziile fiscale anticipate (soluții fiscale anticipate) ( 4 ), aduce precizări cu privire la criteriul selectivității măsurilor de ajutor atunci când statele membre adoptă acest tip de decizii.

În hotărârea sa, Tribunalul a amintit că intervențiile statelor membre în domeniul fiscalității directe, chiar dacă se referă la aspecte care nu au făcut obiectul unei armonizări în cadrul Uniunii, nu sunt excluse din domeniul de aplicare al reglementării privind controlul ajutoarelor de stat. În această privință, întrucât Comisia este competentă să asigure respectarea reglementării respective, nu i se poate reproșa că și‑a depășit competențele atunci când a examinat dacă, prin adoptarea soluțiilor fiscale anticipate contestate, autoritățile fiscale irlandeze au acordat ASI și AOE un tratament fiscal avantajos, permițându‑le acestora să își reducă profitul impozabil în raport cu cel al altor societăți contribuabile care se află într‑o situație comparabilă. În cadrul exercitării competenței menționate de către Comisie, în ceea ce privește măsurile fiscale, examinarea avantajului și cea a selectivității coincid, întrucât aceste două criterii presupun să se demonstreze că măsura fiscală contestată conduce la o reducere a cuantumului impozitului care ar fi fost datorat în mod normal de beneficiarul măsurii în temeiul sistemului fiscal obișnuit și, prin urmare, aplicabil celorlalți contribuabili care se află în aceeași situație.

În speță, Tribunalul a statuat că Comisia nu a reușit să demonstreze existența unui avantaj selectiv care să fi condus la o reducere a cuantumului datorat de ASI și AOE cu titlu de impozit pe profit în Irlanda. În opinia sa, fiecare dintre liniile de raționament ale Comisiei în această privință este viciată de erori care afectează, în consecință, legalitatea deciziei atacate.

În primul rând, în ceea ce privește raționamentul principal al Comisiei, Tribunalul l‑a validat cu privire la stabilirea cadrului de referință, la utilizarea principiului concurenței depline, precum și la abordarea autorizată a OCDE ( 5 ).

Primo, Tribunalul a constatat că Comisia nu a săvârșit nicio eroare în stabilirea cadrului de referință pentru examinarea criteriului avantajului selectiv. Acesta este constituit din sistemul de drept comun de impozitare a profiturilor societăților, al cărui obiectiv este impozitarea profiturilor impozabile ale societăților care desfășoară o activitate în Irlanda, indiferent dacă sunt rezidente sau nerezidente, integrate sau autonome. Astfel, pe lângă impozitarea societăților rezidente, dreptul fiscal irlandez prevede că societățile nerezidente nu sunt supuse impozitării în Irlanda, cu excepția cazului în care aceasta desfășoară o activitate comercială prin intermediul unei sucursale sau al unei agenții, caz în care sunt supuse impozitării pentru toate profiturile din exploatare obținute direct sau indirect de la sucursală sau de la agenție și din proprietăți sau din drepturi utilizate sau deținute de o sucursală sau de o agenție sau în numele acestora, precum și pentru câștigurile de capital impozabile atribuite sucursalei sau agenției ( 6 ). Prin urmare, societățile rezidente și cele nerezidente care desfășoară activități comerciale în Irlanda prin intermediul unei sucursale se află într‑o situație comparabilă în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal irlandez, și anume impozitarea profitului impozabil.

Secundo, Tribunalul a statuat că, din moment ce dreptul fiscal irlandez urmărește să impoziteze profitul din activitățile comerciale ale unei sucursale a unei societăți nerezidente ca și cum ar fi stabilit în condiții de piață, Comisia se putea întemeia în mod valabil pe principiul concurenței depline pentru a verifica existența unui avantaj fiscal, chiar dacă acest principiu nu a făcut obiectul unei încorporări formale în dreptul irlandez. Aplicarea acestui principiu permite Comisiei să verifice, în cadrul exercitării competențelor sale în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE, dacă profitul impozabil al unei sucursale a unei societăți nerezidente este stabilit, în scopul impozitului pe profit, în așa fel încât societățile nerezidente care își desfășoară activitatea prin intermediul unei sucursale în Irlanda să nu beneficieze de un tratament favorabil în raport cu societățile rezidente autonome al căror profit impozabil reflectă prețurile stabilite pe piață și negociate în condiții de concurență deplină. În ceea ce privește domeniul de aplicare al principiului concurenței depline în cadrul controlului ajutoarelor de stat, Tribunalul a amintit că, deși, în speță, acest principiu constituie un instrument care permite verificarea existenței unui avantaj fiscal, Comisia nu poate susține totuși că există o obligație autonomă care obligă statele membre să îl aplice în mod orizontal în toate domeniile dreptului lor fiscal național. Astfel, în lipsa unei reglementări a Uniunii cu privire la desemnarea bazelor de impozitare și la repartizarea sarcinilor în funcție de diferiți factori de producție și de diferite sectoare economice, Comisia nu dispune, în acest stadiu al dezvoltării dreptului Uniunii, de o competență care să îi permită să definească în mod autonom impozitarea denumită „normală” a unei întreprinderi integrate, făcând abstracție de normele fiscale naționale.

Tertio, Tribunalul a considerat că Comisia se putea întemeia în mod valabil, în esență, pe abordarea autorizată a OCDE ( 7 ) atunci când a considerat că, în vederea aplicării dispozițiilor dreptului fiscal irlandez, repartizarea profitului către sucursala irlandeză a unei societăți nerezidente trebuia să ia în considerare repartizarea activelor, a funcțiilor și a riscurilor între sucursală și celelalte părți ale acestei societăți. Astfel, în decizia atacată, deși Comisia nu a aplicat în mod direct dispozițiile Modelului OCDE de convenție fiscală și nici orientările furnizate cu privire la repartizarea profitului sau la stabilirea prețurilor de transfer, ea s‑a întemeiat totuși, în esență, pe abordarea autorizată a OCDE. În această privință, Tribunalul a constatat că, deși această abordare autorizată a OCDE nu a fost încorporată în dreptul fiscal irlandez, în esență, există o suprapunere între, pe de o parte, analiza funcțională și factuală din cadrul primei etape a analizei propuse de abordarea menționată și, pe de altă parte, aplicarea dispozițiilor de drept fiscal irlandez referitoare la societățile nerezidente.

În schimb, Tribunalul a arătat că Comisia a săvârșit erori în ceea ce privește aplicarea dispozițiilor dreptului fiscal irlandez referitoare la societățile nerezidente. Astfel, potrivit acestor dispoziții, profiturile obținute din active, precum licențele pentru proprietate intelectuală, care sunt controlate de o societate nerezidentă, chiar dacă sunt puse la dispoziția sucursalei irlandeze a acestei societăți, nu pot fi considerate ca atare profituri impozabile care pot fi atribuite sucursalelor. În vederea stabilirii profitului sucursalei, întrebarea pertinentă este dacă această sucursală irlandeză controlează activul menționat. Or, întrucât a apreciat că licențele pentru proprietatea intelectuală a grupului Apple ar fi trebuit să fie atribuite sucursalelor irlandeze, deoarece se considera că societățile ASI și AOE nu au nici angajați, nici prezență fizică pentru a asigura gestionarea acestora, Tribunalul a constatat că Comisia a recurs la o repartizare a profitului „prin excludere”, care nu este conformă dispozițiilor dreptului fiscal irlandez referitoare la societățile nerezidente. În schimb, potrivit Tribunalului, în aprecierile sale privind activitățile din cadrul grupului Apple, Comisia nu a reușit să demonstreze că, având în vedere, pe de o parte, activitățile și funcțiile îndeplinite efectiv de sucursalele irlandeze ale ASI și AOE și, pe de altă parte, deciziile strategice adoptate și puse în aplicare în afara acestor sucursale, sucursalelor irlandeze menționate ar fi trebuit să li se atribuie licențele pentru proprietatea intelectuală a grupului Apple în vederea stabilirii profitului anual impozabil al ASI și al AOE în Irlanda. Prin urmare, Tribunalul a statuat că, în cadrul raționamentului său principal, Comisia nu a reușit să demonstreze că, prin adoptarea soluțiilor fiscale anticipate, autoritățile fiscale irlandeze au acordat un avantaj societăților ASI și AOE.

În al doilea rând, Tribunalul a ajuns la aceeași concluzie în ceea ce privește raționamentul subsidiar, potrivit căruia metodele de repartizare a profitului aprobate prin soluțiile fiscale anticipate ar fi condus la un rezultat care se abate de la o aproximare fiabilă a rezultatului bazat pe piață în conformitate cu principiul concurenței depline. În motivarea sa, el a subliniat că simpla nerespectare a dispozițiilor metodologice, în special în cadrul Liniilor directoare ale OCDE privind prețurile de transfer, nu este suficientă pentru a se concluziona că profitul calculat nu este o aproximare fiabilă a unui rezultat de piață și, cu atât mai puțin, că profitul calculat este inferior profitului care ar fi trebuit să fie obținut în cazul în care metoda de stabilire a prețurilor de transfer ar fi fost aplicată în mod corect. Astfel, simpla constatare a unei erori metodologice nu este suficientă, în sine, pentru a se demonstra că măsurile fiscale în litigiu au conferit un avantaj beneficiarilor măsurilor menționate. Într‑adevăr, Comisia trebuie să demonstreze în plus că erorile metodologice identificate au condus la o reducere a profitului impozabil și, așadar, a sarcinii fiscale suportate de acești beneficiari în raport cu cea pe care ar fi trebuit să o suporte în temeiul normelor de impozitare normale din dreptul național în lipsa măsurilor fiscale în discuție.

În această privință, deși Tribunalul a constatat caracterul lacunar și uneori incoerent al soluțiilor fiscale anticipate ca urmare a deficiențelor din metodele de calcul al profitului impozabil al ASI și al AOE, el a considerat totuși că Comisia nu a reușit să demonstreze că erorile metodologice pe care le‑a invocat împotriva metodelor de repartizare a profitului aprobate prin soluțiile fiscale anticipate, în special în ceea ce privește alegerea costurilor de funcționare ca indicator al nivelului profitului și al nivelurilor de rentabilitate acceptate prin soluțiile fiscale anticipate contestate, au condus la o reducere a profitului impozabil al ASI și al AOE în Irlanda.

În sfârșit, în al treilea rând, în ceea ce privește raționamentul alternativ, Tribunalul a statuat printre altele că, întrucât Comisia nu a reușit să demonstreze existența unui avantaj prin raționamentele sale principal și subsidiar, aceasta nu poate, numai prin raționamentul său alternativ, să demonstreze existența unui avantaj selectiv. Astfel, potrivit Tribunalului, chiar presupunând că s‑ar demonstra existența unei puteri discreționare a autorităților fiscale, o asemenea existență a unei puteri discreționare nu implică în mod necesar că aceasta a fost exercitată astfel încât să se reducă sarcina fiscală a beneficiarului soluției fiscale anticipate în raport cu cea pe care el ar fi trebuit să o suporte în mod normal. În orice caz, Tribunalul susține că Comisia nu a reușit să demonstreze că autoritățile fiscale irlandeze exercitaseră o putere discreționară extinsă de natură să favorizeze societățile ASI și AOE. În această privință, pentru a înlătura argumentul Comisiei potrivit căruia aplicarea dispozițiilor fiscale de către autoritățile fiscale irlandeze nu presupune utilizarea niciunui criteriu coerent pentru determinarea profiturilor care trebuie atribuite sucursalelor irlandeze ale unor societăți nerezidente, Tribunalul a subliniat că aplicarea acestor dispoziții necesită efectuarea unei analize obiective a faptelor care să corespundă în esență celei a abordării propuse de OCDE. În plus, Tribunalul arată că deficiențele metodologice identificate în calculul profitului impozabil al ASI și al AOE nu pot demonstra, singure, că soluțiile fiscale anticipate au reprezentat consecința exercitării unei puteri discreționare extinse de către autoritățile fiscale irlandeze.

( 1 ) În cadrul grupului Apple, Apple Operations International este o filială deținută în întregime de Apple Inc., Apple Operations International deține în întregime filiala AOE, care, la rândul său, deține în întregime filiala ASI.

( 2 ) Sucursala irlandeză a ASI este responsabilă printre altele de realizarea activităților de achiziții, de vânzare și de distribuție asociate vânzării de produse marca Apple unor părți afiliate și unor clienți terți în regiunile care acoperă Europa, Orientul Mijlociu, India și Africa, precum și Asia‑Pacific. Sucursala irlandeză a AOE este responsabilă de fabricarea și asamblarea unei game specializate de produse informatice în Irlanda, precum calculatoare de birou iMac, laptopuri MacBook și alte accesorii pentru calculatoare, pe care le furnizează părților afiliate pentru Europa, Orientul Mijlociu, India și Africa.

( 3 ) Decizia (UE) 2017/1283 a Comisiei din 30 august 2016 privind ajutorul de stat SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) pus în aplicare de Irlanda în favoarea Apple (JO 2017, L 187, p. 1).

( 4 ) A se vedea printre altele Hotărârea din 14 februarie 2019, Belgia și Magnetrol International/Comisia (T‑131/16 și T‑263/16, EU:T:2019:91), Hotărârea din 24 septembrie 2019, Luxemburg și Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (T‑755/15 și T‑759/15, EU:T:2019:670), precum și Hotărârea din 24 septembrie 2019, Țările de Jos și alții/Comisia (T‑760/15 și T‑636/16, EU:T:2019:669).

( 5 ) Raportul din 2010 privind repartizarea profiturilor către sediile permanente, aprobat de Consiliul OCDE la 22 iulie 2010.

( 6 ) Secțiunea 25 din Taxes Consolidation Act din anul 1997.

( 7 ) Abordarea autorizată a OCDE se întemeiază pe lucrări realizate de grupuri de experți și reflectă acordul atins la nivel internațional în ceea ce privește repartizarea profiturilor către sedii permanente; ea are o importanță practică în interpretarea chestiunilor referitoare la repartizarea menționată a profiturilor.