1.

Această cauză oferă Curții de Justiție ocazia de a clarifica și nuanța jurisprudența sa „substance over form” [„prevalența fondului asupra formei”]. S‑ar putea ca telos‑ul reglementărilor respective să trebuiască să fie luat în considerare într‑o măsură mai mare decât până acum. Discuția vizează în speță un caz special de tranzacție intracomunitară în lanț, așa‑numita operațiune triunghiulară intracomunitară. Aceasta nu a făcut aproape deloc obiectul unor decizii ale Curții de Justiție ( 2 ).

2.

În cazul în care un bun este vândut de A (Țările de Jos) lui B (Austria) și de B lui C (Republica Cehă), iar apoi este livrat direct de la A la C, iar livrarea de la A la B este (în Țările de Jos) o livrare intracomunitară scutită de la plata impozitului, atunci, conform dispozițiilor aplicabile în mod normal, B trebuie să se înregistreze în Republica Cehă (așadar, în țara de destinație) pentru a supune la plata impozitului în această țară achiziția intracomunitară a bunurilor și pentru a plăti în această țară TVA‑ul aferent vânzării bunurilor către C. Până la momentul la care se face dovada impozitării achiziției în țara de destinație, B mai trebuie, în plus, să supună la plata impozitului o achiziție intracomunitară în Austria. Aceasta din urmă face obiectul prezentului litigiu.

3.

Pentru a reduce această complexitate, prin articolul 141 coroborat cu articolele 42 și 197 din Directiva TVA ( 3 ), legiuitorul a creat pentru acest caz (trei întreprinderi din trei state membre cu trei numere de identificare provenind din aceste state fac comerț cu un bun care este transportat direct de la prima la ultima) un regim special (așa‑numita operațiune triunghiulară intracomunitară).

4.

Acesta permite întreprinderii intermediare (B) să evite înregistrarea în țara de destinație (Republica Cehă) și să evite achiziția intracomunitară supusă condiției rezolutorii în statul care a emis numărul de identificare în scopuri de TVA utilizat (Austria) atunci când și pentru motivul că obligația de plată a TVA‑ului aferentă livrării sale este transferată ultimului din lanț (și, prin urmare, totodată în țara de destinație). Cu toate acestea, pentru ca acesta (C) să aibă de asemenea cunoștință de acest lucru și, în țara de destinație, să plătească impozitul corespunzător din achiziția bunului, reglementarea este legată printre altele de emiterea unei facturi care să menționeze acest transfer al obligației de plată a TVA‑ului.

5.

Cum ar trebui, însă, să se procedeze atunci când această mențiune lipsește din factură? În câteva decizii, Curtea de Justiție a considerat că simplele erori de formă nu pot pune în discuție deducerea TVA‑ului aferent intrărilor ( 4 ). Acest lucru este de asemenea valabil în ceea ce privește utilizarea acestui regim special? Sau mențiunea din factură privind taxarea inversă este, în acest caz, o condiție de fond?

6.

Importanța deosebită, inclusiv de ordin practic, a acestei probleme de drept, care nu a fost încă clarificată de Curtea de Justiție, poate fi observată printre altele în faptul că numai în Germania există în prezent trei decizii ale instanțelor fiscale ( 5 ) cu concluzii diferite. Un aspect interesant este că toate trei invocă jurisprudența Curții în același mod. Acest lucru a condus la două recursuri în fața Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania, denumită în continuare „BFH”), care așteaptă în prezent decizia care urmează să fie pronunțată de Curte în speță ( 6 ).

7.

Cadrul juridic al Uniunii este stabilit prin Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”).

8.

Articolul 40 din Directiva TVA prevede:

„Locul unei achiziții intracomunitare de bunuri este considerat a fi locul unde se încheie expedierea sau transportul bunurilor către persoana care le achiziționează.”

9.

Articolul 41 din Directiva TVA prevede:

„Fără să aducă atingere articolului 40, locul unei achiziții intracomunitare de bunuri menționate la articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) este considerat a fi situat pe teritoriul statului membru care a emis numărul de identificare în scopuri de TVA sub care a efectuat achiziția persoana care a achiziționat bunurile, cu excepția cazului în care persoana care achiziționează bunurile dovedește că achiziția a fost supusă TVA în conformitate cu articolul 40.

În cazul în care achiziția este supusă TVA în conformitate cu primul paragraf, ulterior în temeiul articolului 40 achiziția fiind supusă TVA în statul membru în care se încheie transportul sau expediția bunurilor, baza de impozitare se reduce în mod corespunzător în statul membru care a emis numărul de identificare în scopuri de TVA sub care a efectuat achiziția persoana care a achiziționat bunurile.”

10.

Articolul 42 din Directiva TVA are următorul cuprins:

„Articolul 41 primul paragraf nu se aplică și se consideră că TVA a fost aplicată achiziției intracomunitare de bunuri în conformitate cu articolul 40 atunci când sunt îndeplinite următoarele condiții:

11.

Articolul 141 din Directiva TVA are următorul cuprins:

„Fiecare stat membru adoptă măsuri specifice pentru a se asigura că TVA nu este aplicată achiziției intracomunitare de bunuri pe teritoriul lui, efectuată în conformitate cu articolul 40, atunci când sunt îndeplinite următoarele condiții:

[…]

12.

Articolul 197 alineatul (1) din Directiva TVA prevede:

„TVA este datorată de persoana căreia îi sunt livrate bunurile, în cazul în care se îndeplinesc următoarele condiții:

[…]

13.

Capitolul 3 secțiunile 3-5 cuprinde articolele 219a-237 din Directiva TVA. Articolul 219a din această directivă prevede:

„Fără a aduce atingere articolelor 244-248, se aplică următoarele dispoziții:

14.

Articolul 226 punctele (11) și (11a) din Directiva TVA au următorul cuprins:

„Fără a aduce atingere dispozițiilor speciale prevăzute de prezenta directivă, este necesar să se menționeze […] următoarele detalii în scopuri TVA pe facturile emise în temeiul articolelor 220 și 221:

[…]

15.

Articolul 25 alineatele (1)-(5) din Umsatzsteuergesetz 1994 (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri din anul 1994, denumită în continuare „UStG”), în versiunea aplicabilă în anul 2014 (BGBl. I nr. 112/2012) are următorul cuprins:

„(1)   O operațiune triunghiulară are loc atunci când trei întreprinzători din trei state membre diferite efectuează operațiuni referitoare la același bun, care ajunge de la primul furnizor direct la ultimul cumpărător, și sunt îndeplinite cerințele prevăzute la alineatul (3). O astfel de operațiune are loc și atunci când ultimul cumpărător este o persoană juridică care nu este întreprinzător sau nu achiziționează bunul pentru întreprinderea sa.

(2)   Se consideră că o achiziție intracomunitară în sensul articolului 3 alineatul (8) a doua teză a fost supusă TVA‑ului atunci când întreprinzătorul (persoana care a efectuat achiziția) probează operațiunea triunghiulară, precum și faptul că și‑a îndeplinit obligația privind depunerea unei declarații în sensul alineatului (6). În cazul în care întreprinzătorul nu își îndeplinește obligația de depunere a declarației, scutirea va fi anulată cu efect retroactiv.

(3)   Achiziția intracomunitară este scutită de la plata TVA‑ului în următoarele situații:

[…]

e) atunci când taxa este datorată de destinatar în conformitate cu alineatul (5).

(4)   Emiterea facturii se va face pe baza dispozițiilor aplicabile în statul membru din care persoana care a efectuat achiziția își desfășoară activitatea de întreprinzător. În cazul în care livrarea se efectuează de la sediul permanent al persoanei care a efectuat achiziția, se aplică dreptul statului membru în care este situat sediul permanent. În cazul în care clientul căruia i se transferă obligația de plată a TVA‑ului achită prin notă de credit, emiterea facturii va respecta dispozițiile statului membru în care este efectuată livrarea.

În cazul în care dispozițiile prezentei legi federale sunt aplicabile emiterii facturii, aceasta trebuie să conțină în plus următoarele mențiuni:

(5)   În cazul unei operațiuni triunghiulare, taxa este datorată de destinatarul livrării taxabile atunci când factura emisă de persoana care a efectuat achiziția corespunde dispozițiilor alineatului (4).”

16.

Articolul 3 alineatul (8) din UStG are următorul cuprins:

„Achiziția intracomunitară se efectuează pe teritoriul statului membru în care se află bunurile la finalul transportului sau expedierii. În cazul în care persoana care a efectuat achiziția utilizează de la furnizor un număr de identificare în scopuri de TVA care i-a fost atribuit de un alt stat membru, achiziția se consideră a fi efectuată pe teritoriul statului membru respectiv până când persoana care a efectuat achiziția dovedește că achiziția a fost supusă taxei de către statul membru menționat în prima teză. […]”

17.

Luxury Trust Automobil GmbH este o societate austriacă cu răspundere limitată cu sediul social în Austria (denumită în continuare „reclamanta”). Obiectul său de activitate include intermedierea transfrontalieră și vânzarea transfrontalieră de autovehicule de lux.

18.

În anul 2014, reclamanta a cumpărat în mai multe rânduri vehicule de la un furnizor din Regatul Unit și le‑a revândut unei întreprinderi cu sediul în Republica Cehă (M s.r.o.). Cei trei profesioniști implicați au apărut fiecare cu numărul de identificare în scopuri de TVA din statul în care aveau sediul. Vehiculele au fost transportate direct de la furnizorul din Regatul Unit la destinatarul din Republica Cehă; transportul vehiculelor a fost organizat de reclamantă.

19.

În trei facturi ale reclamantei (toate din luna martie 2014) erau menționate numărul de identificare în scopuri de TVA ceh al destinatarului, numărul de identificare în scopuri de TVA austriac al reclamantei și numărul de identificare în scopuri de TVA britanic al furnizorului. Facturile conțineau, fiecare, mențiunea „Operațiune triunghiulară intracomunitară neimpozabilă”. În facturi nu a fost indicat niciun TVA (numai „valoarea netă a facturii” pe fiecare dintre acestea).

20.

În declarația sa recapitulativă pentru luna martie 2014, reclamanta a identificat aceste livrări de mărfuri privind numărul de identificare în scopuri de TVA al destinatarului ceh și a declarat în privința acestora existența unor operațiuni triunghiulare.

21.

Întreprinderea cehă M s.r.o. este calificată de administrația fiscală cehă drept „missing trader”. Această întreprindere nu a putut fi contactată de administrația fiscală cehă și nu a declarat și nu a plătit în Republica Cehă TVA‑ul provenit din operațiuni triunghiulare. Cu toate acestea, în perioada de executare a livrărilor în litigiu, M s.r.o. era înregistrată în scopuri de TVA în Republica Cehă.

22.

Prin decizia din 25 aprilie 2016, Finanzamt a stabilit o datorie de TVA a reclamantei pentru anul 2014. În motivare, Finanzamt a arătat că cele trei facturi emise de reclamantă către societatea cehă M s.r.o. nu conțineau nicio mențiune referitoare la transferul obligației de plată a TVA‑ului [articolul 25 alineatul (4) din UStG]. Ca urmare a utilizării numărului de identificare în scopuri de TVA austriac, trebuia să se considere că există o achiziție intracomunitară în Austria, în conformitate cu articolul 3 alineatul (8) din UStG.

23.

Bundesfinanzgericht (Tribunalul Fiscal Federal, Austria) a respins calea de atac formulată de recurentă împotriva acestei decizii administrative. În motivare, Bundesfinanzgericht (Tribunalul Fiscal Federal) a arătat printre altele că reclamanta a regularizat cele trei facturi prin notele rectificative din 23 mai 2016, menționând transferul către client al obligației de plată a TVA‑ului. Cu toate acestea, dovada comunicării efective a regularizării facturilor către întreprinderea cehă nu s‑ar fi realizat. Întrucât nu exista o regularizare a facturilor defectuoase, nu mai era necesară pronunțarea cu privire la aspectul dacă o corectare a posteriori a facturilor permite să se facă uz de regimul de simplificare a operațiunii triunghiulare. În speță, în țara de destinație nu fusese achitată nicio taxă.

24.

Aplicarea dispozițiilor privind operațiunile triunghiulare nu este obligatorie în cazul unei situații de fapt în sensul articolului 25 alineatul (1) din UStG. Dimpotrivă, persoana care a achiziționat bunurile (întreprinzătorul intermediar al unei operațiuni triunghiulare) ar avea un drept de opțiune cu privire la aspectul dacă dorește sau nu să aplice regimul operațiunii triunghiulare în privința unei anumite livrări. În cazul în care persoana care achiziționează bunurile dorește să obțină scutirea achiziției sale intracomunitare în statul membru de destinație și transferul către destinatar al obligației de plată a TVA‑ului aferent livrării sale, trebuie să includă în factură mențiunile prevăzute la articolul 25 alineatul (4) din UStG. Nu aceasta era situația în speță. În consecință, dispoziția articolului 25 din UStG nu ar fi aplicabilă.

25.

Reclamanta a formulat recurs la Verwaltungsgerichtshof (Curtea Administrativă, Austria). Această instanță a suspendat procedura și a adresat Curții următoarele întrebări în cadrul unei cereri de decizie preliminară în temeiul articolului 267 TFUE:

26.

În cadrul procedurii în fața Curții, reclamanta, Austria și Comisia Europeană au prezentat observații scrise. Curtea a decis, în temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.

27.

Întrebările adresate se referă în esență la tratarea unei tranzacții transfrontaliere în lanț specifice între trei persoane, care, ca urmare a unei „erori formale” în factură, poate deveni foarte costisitoare pentru întreprinderea intermediară (reclamanta). Dacă reclamanta ar fi menționat, de exemplu, în factură: „Operațiune triunghiulară intracomunitară în temeiul articolului 42 coroborat cu articolul 141 din Directiva TVA. Vă rugăm să rețineți că obligația de plată a TVA‑ului este transferată către dumneavoastră, în calitate de destinatar al prestației, în conformitate cu articolul 197 alineatul (1) din Directiva TVA”, nu ar trebui să plătească impozit în Austria.

28.

Din nefericire – din punctul de vedere al reclamantei – ea a precizat însă numai „operațiune triunghiulară intracomunitară neimpozabilă”, motiv pentru care administrația fiscală din Austria impozitează o achiziție intracomunitară în Austria. Această impozitare este bazată pe premisa că livrarea către reclamantă este livrarea intracomunitară scutită.

29.

În acest caz, în conformitate cu articolul 41 primul paragraf din Directiva TVA, achiziția trebuie, în plus, să fie impozitată în statul membru care a emis numărul de identificare în scopuri de TVA utilizat. Potrivit celui de al doilea paragraf al acestui articol, acest lucru nu ar mai fi aplicabil numai în cazul în care reclamanta ar fi plătit impozit pe achiziția intracomunitară în Republica Cehă. Acest lucru încă nu s‑a întâmplat. Cu toate acestea, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție, reclamanta nu poate neutraliza TVA‑ul prevăzut în primul paragraf al articolului 41 din Directiva TVA prin intermediul deducerii TVA‑ului aferent intrărilor ( 7 ). Astfel, acest TVA devine un factor de cost pentru o persoană impozabilă, deși – după cum subliniază în mod frecvent Curtea – aceasta trebuie să fie scutită în întregime de TVA‑ul datorat sau plătit în cadrul activității sale economice ( 8 ).

30.

Și pentru acest motiv, Curtea este destul de generoasă în ceea ce privește informațiile lipsă sau incorecte din factură. Această așa‑numită jurisprudență „substance over form” [„prevalența fondului asupra formei”] a acoperit, până în prezent, deducerea TVA‑ului ( 9 ) și scutirea de la plata TVA‑ului a livrărilor intracomunitare ( 10 ). Problemele statelor membre în ceea ce privește supravegherea tocmai a tranzacțiilor transfrontaliere, asociate cu această jurisprudență, au condus la o modificare a Directivei TVA ( 11 ), care subliniază în prezent în mod expres importanța deosebită a numărului de identificare în scopuri de TVA, tratat până la momentul actual ca o simplă formalitate, într‑o procedură în masă, astfel cum sunt cele în materie de TVA. Cu toate acestea, această modificare nu este în speță relevantă nici ratione temporis, nici nu lipsește numărul de identificare în scopuri de TVA în acest caz.

31.

Singura problemă este în speță lipsa unei mențiuni privind transferul obligației de plată a TVA‑ului către ultima întreprindere din lanț în contextul unei operațiuni triunghiulare intracomunitare. Acesteia i se adaugă faptul că o întreprindere, în calitate de destinatar al unei facturi care nu menționează în mod distinct TVA‑ul și care indică existența unei „operațiuni triunghiulare intracomunitare neimpozabile”, ar putea concluziona ea însăși că, în calitate de destinatar al livrării, datorează TVA‑ul.

32.

Tocmai pentru acest motiv, instanța de trimitere se întreabă dacă, în pofida facturii „formal” incorecte, există totuși (pe fond) o operațiune triunghiulară intracomunitară, astfel încât achiziția intracomunitară a reclamantei să fie considerată impozitată în Austria (a se vedea secțiunea B de mai jos). În cazul unui răspuns negativ la această întrebare, instanța de trimitere ridică problema dacă cel puțin o regularizare cu efect retroactiv a facturii incorecte este admisibilă și dacă aceasta trebuie să parvină destinatarului prestației (a se vedea secțiunea C de mai jos). În plus, instanța de trimitere solicită de asemenea să se stabilească ce ar trebui să conțină o factură regularizată sau în temeiul căror norme de facturare din care stat membru (țara de destinație sau țara numărului de identificare utilizat de furnizor) ar trebui să se facă acest lucru (a se vedea secțiunea D de mai jos).

33.

Îndoielile cu privire la aspectul dacă o factură corespunzătoare este într‑adevăr necesară pentru a putea beneficia de regimul special rezultă din jurisprudența Curții de Justiție. Este adevărat că articolul 178 din Directiva TVA prevede că, pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesară „o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3-6”. Cu toate acestea, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție, principiul fundamental al neutralității TVA‑ului impune ca deducerea TVA‑ului aferent intrărilor să fie acordată în cazul în care sunt îndeplinite cerințele de fond, chiar dacă persoana impozabilă nu a respectat anumite cerințe de formă ( 12 ). O factură care să conțină informațiile prevăzute la articolul 226 din Directiva 2006/112 trebuie să fie doar o condiție de formă, iar nu una de fond pentru dreptul de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor ( 13 ).

34.

În contextul operațiunii triunghiulare intracomunitare, articolul 141 litera (e) coroborat cu articolul 197 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA impune ca factura emisă să fie întocmită în conformitate cu „capitolul 3 secțiunile 3-5”. Dacă Curtea de Justiție ar continua în mod consecvent jurisprudența menționată, aceasta ar însemna că și acest element constitutiv are doar un caracter formal. În această ipoteză, s‑ar putea, în mod cert, argumenta – în acord cu reclamanta și cu două dintre instanțele fiscale germane menționate ( 14 ) – că o încălcare a cerințelor de formă nu ar putea conduce la un rezultat contrar principiului neutralității. Prin urmare, insistența autorităților fiscale austriece asupra unei referiri exprese la transferul obligației de plată a TVA‑ului este disproporționată.

35.

Cu toate acestea, după cum am explicat deja în mai multe concluzii din perioada recentă ( 15 ), normele referitoare la formă își au justificarea în proceduri în masă, astfel cum sunt cele în materie de TVA. Cerința respectării anumitor norme referitoare la formă, cunoscute de la început, nu este, în special în sine, disproporționată ( 16 ).

36.

În opinia noastră, întrebarea decisivă este mai puțin dacă acestea sunt cerințe de formă sau de fond, ci mai degrabă care este obiectivul urmărit de legiuitor – în acest caz, de autorul directivei – prin impunerea acestor norme referitoare la formă. Numai în cazul în care acest obiectiv este cert se poate decide dacă o încălcare a normei referitoare la formă împiedică posibilitatea de a revendica anumite drepturi. Clasificarea unei cerințe prevăzute de Directiva TVA ca fiind „doar” de formă sau de fond este, din această perspectivă, secundară.

37.

Împrejurarea că o transcriere incorectă a unei cifre în mențiunea numărului facturii pe factură [care este, în definitiv, o mențiune necesară în conformitate cu articolul 226 alineatul (2) din Directiva TVA] nu determină refuzul deducerii TVA‑ului nu rezultă din caracterul formal al acestei mențiuni, ci din faptul că o asemenea factură, în pofida acestei erori, își poate îndeplini suficient scopul – supravegherea operațiunilor și informarea destinatarului prestației și a administrației fiscale cu privire la conținutul operațiunii. În cazul în care administrația fiscală, în urma controlului fiscal, stabilește că această factură a fost emisă o singură dată pentru prestația concretă, un refuz al deducerii TVA‑ului pe baza transcrierii incorecte a unei cifre este disproporționat ( 17 ). În acest caz, o asemenea factură nici măcar nu trebuie să fie regularizată, respectiv o astfel de regularizare poate fi în mod automat efectuată cu efect retroactiv.

38.

Așadar, aspectul dacă și omiterea mențiunii referitoare la taxarea inversă în cadrul unei operațiuni triunghiulare intracomunitare este de asemenea irelevantă depinde de obiectivul acestei mențiuni pe factură, prevăzute de lege. Prin urmare, trebuie mai întâi să se identifice obiectivul reglementării privind operațiunea triunghiulară intracomunitară (punctul 2 de mai jos). Ulterior, trebuie să se clarifice semnificația mențiunii – solicitate prin această reglementare – referitoare la transferul obligației de plată a TVA‑ului către destinatarul prestației (punctul 3 de mai jos). Din aceasta rezultă dacă această mențiune constituie o cerință obligatorie a unei operațiuni triunghiulare intracomunitare (punctul 4 de mai jos).

39.

După cum Curtea de Justiție a statuat încă din prima decizie referitoare la articolul 141 din Directiva TVA, obiectivul regimului special privind operațiunile triunghiulare intracomunitare este o simplificare pentru părțile implicate ( 18 ). Această simplificare privește două aspecte.

40.

Pe de o parte, articolul 141 din Directiva TVA permite întreprinderii intermediare (în speță, reclamantei) să evite înregistrarea în țara de destinație (în speță, Republica Cehă) ( 19 ). Acest lucru este realizat prin faptul că, în această țară, ea nu mai este obligată să supună la plata taxei nici o achiziție intracomunitară (articolul 141 prima teză), nici livrarea sa, deoarece articolul 197 impune ca destinatarul acestei (a doua) livrări (în speță, M s.r.o.) să devină persoana obligată la plata taxei (transferul obligației de plată a TVA‑ului către destinatarul prestației). În acest scop este necesar, potrivit articolului 141 litera (e) din această directivă, ca M s.r.o. să fi fost „desemnată în conformitate cu articolul 197 ca persoana obligată la plata TVA pentru livrare”.

41.

Pe de altă parte, în conformitate cu articolul 42 din Directiva TVA, achiziția intracomunitară în sensul articolului 40 din această directivă (așadar, achiziția în Republica Cehă) este considerată impozitată. De asemenea, impozitarea suplimentară (supusă condiției rezolutorii) a achiziției intracomunitare în sensul articolului 41 din directivă (în acest caz, achiziția în Austria) nu este aplicabilă. Cu toate acestea, în conformitate cu articolul 42 din directivă, acest lucru este supus condiției ca persoana care a achiziționat bunurile (în speță, reclamanta) să furnizeze anumite dovezi [litera (a)] și să depună o declarație recapitulativă [litera (b)]. În special, reclamanta trebuie să dovedească faptul că destinatarul livrării (în speță, M s.r.o.) „a fost desemnat ca persoană obligată la plata TVA în conformitate cu articolul 197”.

42.

Ambele simplificări pornesc de la premisa că destinatarul reclamantei a fost desemnat ca persoană obligată la plata taxei în conformitate cu articolul 197 din Directiva TVA. Alineatul (1) din această dispoziție presupune printre altele că a fost emisă o factură conformă cu secțiunile 3-5 din capitolul 3 [litera (c)], și anume că factura pentru livrarea efectuată de reclamantă către M s.r.o. conține, în conformitate cu articolul 226 punctul (11a) din directivă – care se află în secțiunea 4 din capitolul 3 –, o mențiune privind taxarea inversă a M s.r.o.

43.

Acest lucru arată în mod clar că această măsură de simplificare este la dispoziția întreprinderii intermediare (în speță, a reclamantei). Această întreprindere poate face uz de simplificări, dar nu este obligată să o facă. Prin intermediul formei facturii către propriul client, ea poate decide dacă face uz de măsura de simplificare. Astfel, întreprinderii intermediare respective i se acordă un drept de opțiune.

44.

Acest drept de opțiune în favoarea întreprinderii intermediare are însă de asemenea efecte în privința destinatarului livrării. Acesta din urmă devine, prin exercitarea opțiunii, persoana obligată la plata TVA‑ului aferent livrării care îi este adresată și trebuie să plătească TVA‑ul nu cocontractantului său, ci administrației fiscale din țara de destinație.

45.

În această privință, este logic, dacă nu chiar necesar ca articolul 226 punctul (11a) să impună mențiunea „taxare inversă” pe o astfel de factură. Această mențiune urmărește să garanteze că destinatarului prestației i s‑a adus la cunoștință obligația sa de a plăti TVA‑ul și că impozitează în mod corespunzător livrarea în țara de destinație în locul furnizorului. În schimb, o factură care nu menționează în mod distinct TVA‑ul indică numai că furnizorul consideră că nu trebuie să colecteze TVA‑ul. Motivul pentru care consideră acest lucru nu rezultă în mod clar. Acesta ar putea consta, de exemplu, în scutirea de impozit sau în caracterul neimpozabil al operațiunii. Un transfer al obligației de a plăti TVA‑ul către destinatarul prestației nu este în mod necesar asociat cu lipsa mențiunii privind TVA‑ul.

46.

După cum am explicat deja cu altă ocazie ( 20 ), sensul și finalitatea unei facturi – și, prin urmare, ale tuturor detaliilor sale prevăzute la articolul 226 din Directiva TVA – este, de asemenea, acela de a informa destinatarul facturii cu privire la încadrarea juridică a operațiunii (în special cu privire la cuantumul TVA‑ului datorat și repercutat asupra destinatarului facturii) furnizorului/emitentului facturii. Această finalitate este chiar mai pertinentă atunci când furnizorul consideră că, în mod excepțional, nu el, ci destinatarul prestației datorează TVA‑ul și, din această cauză, prețul a fost menționat fără TVA. În lipsa unor astfel de informații, ar exista un risc sporit ca nimeni să nu plătească impozitul pe operațiune.

47.

Mențiunea pe factură prevăzută la articolul 226 punctul (11a) din Directiva TVA este, prin urmare, necesară pentru a se putea spune că destinatarul prestației „a fost desemnat ca persoană obligată la plata TVA în conformitate cu articolul 197” [a se vedea articolul 42 litera (a) și, în mod similar, articolul 141 litera (e) din această directivă]. Scopul acesteia este de a informa destinatarul prestației (destinatarul facturii) și de a garanta plata TVA‑ului de către acesta din urmă în țara de destinație.

48.

Pentru acest motiv, formularea „operațiune intracomunitară în lanț neimpozabilă”, utilizată în speță de reclamantă, ar putea, eventual ( 21 ), îndeplini cerințele care decurg din articolul 226 punctul (11), dar nu și cerințele care decurg din articolul 226 punctul (11a) din Directiva TVA. Dacă, la articolul 226 punctele (11) și (11a), legiuitorul operează în mod explicit o distincție între mențiunea privind scutirea de impozit și mențiunea privind taxarea inversă, această intenție legislativă trebuie de asemenea să fie luată în considerare.

49.

Prin urmare, nu este posibilă o interpretare largă, potrivit căreia formularea „operațiune triunghiulară intracomunitară neimpozabilă” îndeplinește cerințele articolului 197 din Directiva TVA, deoarece o operațiune triunghiulară intracomunitară presupune, în definitiv, că destinatarul prestației, la sfârșitul lanțului, devine persoană obligată la plata TVA‑ului. Dimpotrivă, modul de redactare a articolului 197 coroborat cu articolul 226 punctul (11a) din Directiva TVA impune o mențiune explicită cu privire la taxarea inversă, care lipsește în speță. Această decizie a legiuitorului este obligatorie atât pentru administrație, cât și pentru instanțe.

50.

De asemenea, nu este disproporționat să se ceară unei persoane impozabile, astfel cum este reclamanta, să întocmească o factură cu această mențiune în cazul în care intenționează să facă uz în favoarea sa de dreptul ei de opțiune și de simplificarea administrativă legată de acest drept. Cerința de facturare explicită prevăzută la articolul 197 coroborat cu articolul 226 punctul (11a) din Directiva TVA urmărește un obiectiv legitim (informarea destinatarului prestației și a administrației fiscale cu privire la utilizarea normei de simplificare prin transferul obligației de plată a TVA‑ului) și este adecvată pentru punerea în aplicare a acestui obiectiv. Un mijloc la fel de adecvat pentru atingerea acestui obiectiv nu poate fi identificat în speță. Având în vedere efortul minim solicitat reclamantei, o asemenea cerință de formă este totodată adecvată.

51.

În lipsa unei astfel de facturi, trebuie, prin urmare, să se considere că întreprinderea intermediară (în speță, reclamanta) nu și‑a exercitat dreptul de opțiune și că destinatarul prestației (în speță, M s.r.o.) nu a fost desemnat ca persoană obligată la plata TVA‑ului în sensul articolului 197 din Directiva TVA. Prin urmare, achiziția intracomunitară nu este considerată impozitată, iar articolul 41 este în continuare aplicabil. Așadar, reclamanta trebuie să plătească impozit pentru o achiziție intracomunitară în Austria, atât timp cât nu dovedește impozitarea achiziției sale în Republica Cehă. În absența condițiilor prevăzute la articolul 42 litera (a) din Directiva TVA pentru renunțarea la impozitarea „normală” a unei achiziții intracomunitare, norma de simplificare nu poate fi invocată.

52.

Din jurisprudența anterioară a Curții de Justiție nu rezultă o concluzie diferită. Dimpotrivă, în decizia sa referitoare la articolul 42 din Directiva TVA, Curtea de Justiție a făcut o distincție explicită între condițiile prevăzute la litera (a) și cele prevăzute la litera (b) ( 22 ). La litera (b), se menționează o declarație fiscală corespunzătoare (declarația recapitulativă). Aceasta a fost descrisă de Curte ca fiind o modalitate care trebuie „considerată formală” ( 23 ). Cu toate acestea, condiția unei facturi cu mențiune privind taxarea inversă („pentru care persoana căreia îi sunt livrate bunurile a fost desemnată ca persoană obligată la plata TVA în conformitate cu articolul 197”), relevantă în speță, este prevăzută la litera (a), pe care Curtea a calificat‑o drept „cerință de fond” ( 24 ).

53.

Răspunsul la prima întrebare este, prin urmare, că o desemnare a destinatarului livrării ca persoană obligată la plata taxei în sensul articolului 197 din Directiva TVA există numai în cazul în care factura corespunzătoare face trimitere la transferul obligației de plată a TVA‑ului către destinatarul prestației. Simpla mențiune „operațiune triunghiulară intracomunitară neimpozabilă” nu este suficientă în acest scop.

54.

În consecință, în lipsa unei facturi cu mențiunea privind transferul obligației de plată a TVA‑ului către destinatarul prestației, rămâne valabil tratamentul normal al operațiunii în lanț. Astfel, reclamanta trebuie să impoziteze o achiziție intracomunitară în Republica Cehă (articolul 40 din Directiva TVA) și, până când face dovada acestui lucru, trebuie, în plus, să impoziteze o achiziție intracomunitară în Austria (articolul 41 din Directiva TVA). De asemenea, livrarea către M s.r.o. trebuie impozitată în Republica Cehă.

55.

Cu toate acestea, reclamanta nu a colectat TVA‑ul de la cocontractantul său (M s.r.o.), întrucât a considerat că există o „operațiune triunghiulară intracomunitară neimpozabilă”. O colectare ulterioară nu este posibilă din cauza inaccesibilității destinatarului prestației, care nu a plătit TVA‑ul (nici pe cel aferent livrărilor către el, nici pe cel aferent livrărilor efectuate de el).

56.

Acesta este, se pare, motivul pentru care reclamanta a încercat să întocmească încă o factură regularizată. Deși conținutul exact al facturii regularizate nu poate fi dedus din cererea de decizie preliminară, instanța de trimitere se întreabă în esență, prin cea de a doua întrebare, dacă o regularizare a posteriori a facturii este posibilă (cu efect retroactiv).

57.

Cu toate acestea, avem îndoieli că, în contextul din speță, se poate vorbi de o regularizare a facturii. După cum s‑a explicat anterior, pentru a considera că există o operațiune triunghiulară intracomunitară și transferul obligației de plată a TVA‑ului către destinatarul prestației, lipsește o condiție de aplicare (și anume o factură conformă). Or îndeplinirea ulterioară a unei condiții de aplicare necesare nu constituie o corecție, ci emiterea pentru prima dată a facturii cerute.

58.

Prin urmare, întrebarea propriu‑zisă nu este dacă este posibilă o regularizare a posteriori a unei facturi, ci care sunt efectele juridice pe care le declanșează o emitere a posteriori a unei facturi – în măsura în care aceasta este posibilă. În această privință, pentru existența unei operațiuni triunghiulare intracomunitare în speță, nu contează dacă reclamanta a emis deja o factură sau nu.

59.

Întrucât Directiva TVA nu prevede un termen până la care se poate face uz de regimul de simplificare, acest lucru se poate încă face a posteriori. În consecință, o factură conformă poate fi emisă și a posteriori. Eventuale termene rezultă cel mult din dreptul procedural național, iar nu din Directiva TVA.

60.

Din sensul și finalitatea unei facturi, astfel cum au fost explicate mai sus, rezultă însă de asemenea că – dacă aceasta declanșează consecințe juridice pentru destinatarul prestației, așa cum este cazul în speță – trebuie în mod necesar să îi parvină acestuia. Cum ar putea să știe destinatarul prestației că furnizorul a făcut uz de dreptul său de opțiune pentru regimul de simplificare și că articolul 197 din Directiva TVA îl obligă pe el la plata TVA‑ului, dacă nu i se aduce niciodată la cunoștință acest lucru?

61.

Același este motivul pentru care se poate răspunde destul de clar la întrebarea privind efectul retroactiv. O astfel de emitere (pentru prima dată) a unei facturi nu poate avea efect retroactiv. Numai printr‑o factură corespunzătoare, care parvine destinatarului prestației, se declanșează ex nunc efectele juridice ale regimului de simplificare administrativă.

62.

Acest lucru este în conformitate cu un principiu general al dreptului privind TVA‑ul, conform căruia modificările care sunt relevante pentru impozitare sunt semnificative din punct de vedere juridic numai atunci când apar.

63.

Acest lucru este ilustrat, de exemplu, de articolul 187 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA, care se referă la modificarea utilizării unui bun. Modificarea nu este efectuată cu efect retroactiv, prin ajustarea deducerii TVA‑ului de la momentul respectiv, ci numai atunci când activele sunt utilizate diferit față de momentul la care a fost efectuată deducerea TVA‑ului. Chiar și modificările ulterioare ale prețului – a se vedea articolul 90 din Directiva TVA – nu au efect retroactiv asupra încheierii contractului de vânzare‑cumpărare (așadar, asupra taxei datorate inițial), ci trebuie să fie luate în considerare numai la momentul la care au apărut ( 25 ). Același lucru este valabil, conform articolului 185 din Directiva TVA, în privința unei deduceri prea mari, dacă prețul se reduce ulterior ( 26 ).

64.

Această abordare – lipsa în principiu a efectului retroactiv în cadrul unei taxe pe consum generale și indirecte – este confirmată de jurisprudența Curții de Justiție privind deducerea taxei în amonte în funcție de intenția de utilizare ( 27 ). Chiar dacă ulterior nu mai apar operațiuni impozabile, deducerea TVA‑ului nu este corectată cu efect retroactiv, ci rămâne în vigoare. Jurisprudența Curții de Justiție dezvoltată între timp cu privire la necesitatea deținerii unei facturi pentru deducerea TVA‑ului indică de asemenea în mod clar acest lucru. Astfel, emiterea cu efect retroactiv a unei facturi (pentru prima dată) nu poate conduce la o rambursare cu efect retroactiv a TVA‑ului aferent intrărilor ( 28 ).

65.

În plus, obligația de plată a TVA‑ului a destinatarului prestației nu poate fi modificată în mod unilateral și retroactiv de către furnizor. Presupunând că reclamanta ar fi considerat în cunoștință de cauză că există o operațiune în lanț „normală”, aceasta ar fi emis către M. s.r.o. o factură cu TVA‑ul ceh, ar fi încasat acest TVA și l‑ar fi plătit în Republica Cehă. În această ipoteză, ar trebui ca reclamanta să poată totuși să utilizeze încă, cu efect retroactiv, regimul de simplificare, prin intermediul unei noi facturi? Consecința ar fi că M s.r.o. ar deveni, cu efect retroactiv, persoană obligată la plata TVA‑ului împotriva voinței sale (fără ca factura să îi parvină, chiar fără a avea cunoștință) și ar trebui să plătească încă o dată TVA‑ul (după ce l‑a plătit deja o dată către reclamantă) către administrația fiscală. Acest lucru ar fi, eventual, posibil numai ex nunc și după plata prețului, inclusiv TVA, numai cu acordul destinatarului prestației.

66.

Prin urmare, rămâne valabil faptul că condițiile de aplicare (în speță, a regimului de simplificare) nu se pot îndeplini cu efect retroactiv. Până când factura conformă nu este disponibilă, nu sunt îndeplinite condițiile regimului de simplificare pentru o operațiune triunghiulară intracomunitară. Despre o astfel de operațiune se poate vorbi numai atunci când factura conformă a fost emisă. Prin urmare, o corecție este posibilă doar ex nunc, iar nu ex tunc (cu efect retroactiv).

67.

În măsura în care se face trimitere, în această privință, la jurisprudența Curții privind regularizarea cu efect retroactiv a facturilor ( 29 ), această trimitere este eronată. Pe de o parte, această jurisprudență privea deducerea TVA‑ului aferent intrărilor, iar nu exercitarea unui drept de opțiune, legat de o anumită factură.

68.

Pe de altă parte, Curtea a statuat în aceste cauze „numai” în sensul că administrația fiscală nu poate refuza dreptul de deducere pentru simplul motiv că, de exemplu, o factură nu îndeplinește condițiile impuse de articolul 226 punctele (6) și (7) din Directiva TVA (descrierea precisă a cantității și a naturii bunurilor livrate sau volumul și natura serviciilor prestate și indicarea datei la care s‑a efectuat sau încheiat livrarea de bunuri sau prestarea de servicii) în cazul în care dispune de toate informațiile pentru a verifica îndeplinirea condițiilor de fond referitoare la acest drept ( 30 ). Același lucru este valabil în ceea ce privește informațiile prevăzute la articolul 226 punctul (3) (indicarea numărului de identificare în scopuri de TVA al furnizorului) ( 31 ) sau informațiile prevăzute la articolul 226 punctul (2) (indicarea numărului facturii) ( 32 ). Numai în această privință Curtea a acordat efect retroactiv corecției unei facturi (formal incorecte) aflate deja în posesia destinatarului prestației ( 33 ).

69.

Acest lucru este convingător în contextul deducerii TVA‑ului. Pentru ca un document care decontează livrarea unui bun sau prestarea unui serviciu să constituie o factură în sensul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA, este suficient ca acesta să permită atât destinatarului prestației, cât și administrației fiscale să cunoască operațiunea pentru care prestatorul a repercutat TVA‑ul asupra destinatarului prestației, identitatea prestatorului și a destinatarului prestației, precum și cuantumul acestui TVA. Aceasta implică informații cu privire la prestator, la destinatarul prestației, la obiectul prestației, la preț și la TVA‑ul menționat în mod distinct ( 34 ). În cazul în care aceste cinci mențiuni esențiale sunt disponibile, atunci – după cum am explicat deja în altă parte ( 35 ) – sensul și finalitatea facturii în cadrul deducerii TVA‑ului au fost îndeplinite, iar dreptul de deducere a luat deja naștere în mod definitiv ( 36 ).

70.

Cu toate acestea, după cum s‑a menționat mai sus, mențiunea privind taxarea inversă este o condiție necesară pentru o operațiune triunghiulară intracomunitară (a se vedea punctul 44 și următoarele de mai sus). Numai prin intermediul acesteia destinatarul prestației știe că datorează taxa. Numai astfel administrația fiscală poate verifica existența regimului de simplificare, iar furnizorul poate renunța cu conștiința împăcată la înregistrarea în țara de destinație. Existența acestor mențiuni necesare și a efectelor lor nu poate fi creată cu efect retroactiv.

71.

Răspunsul la a doua întrebare este, prin urmare, că o factură care conține mențiunea „taxare inversă” poate fi emisă a posteriori, dar numai cu efect ex nunc, fiind necesar ca această factură să parvină destinatarului prestației.

72.

Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită o interpretare a articolului 219a din Directiva TVA. Acesta determină normele aplicabile facturării și statul membru căruia acestea îi aparțin. Întrucât s‑a stabilit că factura este atât de eronată încât nu există o operațiune triunghiulară intracomunitară, această chestiune poate fi pusă în discuție cu privire la prezentul litigiu, în procedura principală, numai în cazul în care ar mai putea fi emisă retroactiv încă o factură. Or, după cum s‑a menționat mai sus, acest lucru nu este posibil, astfel încât nu este necesar să se răspundă la această întrebare.

73.

O concluzie similară este valabilă și pentru litera a) de la a doua întrebare. Instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă mențiunea „Operațiune triunghiulară intracomunitară în conformitate cu articolul 25 din UStG. Obligația de plată a TVA‑ului se transferă destinatarului prestației” este suficientă. Și acest lucru presupune, pe de o parte, posibilitatea unei regularizări retroactive a facturii. Pe de altă parte, conținutul concret al facturii rezultă din dreptul național (a se vedea articolul 219a din Directiva TVA). Cu toate acestea, Curtea de Justiție nu poate evalua dreptul național. Curtea nu poate decide dacă reclamanta trebuie să menționeze efectiv articolul 25 din UStG într‑o factură.

74.

În celelalte privințe, detaliile facturii, pe care statele membre pot în principiu doar să le solicite, rezultă din articolul 226 din Directiva TVA. Din articolul 226 punctul (11) din Directiva TVA rezultă că, în cazul în care o livrare de bunuri sau o prestare de servicii este scutită, trebuie să se facă trimitere la o dispoziție de scutire. Spre deosebire de articolul 2 alineatul (1) din Directiva TVA, care face distincție între o livrare de bunuri (a), o prestare de servicii (c) și o achiziție intracomunitară de bunuri (b), articolul 226 punctul (11) nu se referă la o achiziție intracomunitară de bunuri. În conformitate cu articolul 42 din directivă, achizițiile intracomunitare nu sunt scutite de impozit, ci sunt considerate ca fiind impozitate, fără ca articolul 41 din directivă să devină aplicabil.

75.

Din articolul 226 punctul (11a) din Directiva TVA, rezultă că, în cazul în care persoana care a achiziționat bunurile este obligată la plata taxei, este necesară mențiunea „Taxare inversă”. Formularea „Obligația de plată a TVA‑ului este transferată către destinatarul prestației” exprimă același lucru. Mențiunea temeiului pe care se bazează acest transfer al obligației de plată a TVA‑ului – conform dreptului național sau dreptului Uniunii – este utilă, însă nu obligatorie [a se vedea articolul 226 punctul (11) din Directiva TVA]. Din comparația între punctele (11) și (11a) ale articolului 226 din Directiva TVA rezultă că nu este necesar să se indice pe ce se bazează taxarea inversă. Singurul element decisiv este ca destinatarul prestației să știe că prestatorul consideră că destinatarul prestației datorează taxa și trebuie să o plătească în țara de destinație.

76.

Prin urmare, propunem Curții să răspundă la întrebările adresate de Verwaltungsgerichtshof (Curtea Administrativă, Austria) după cum urmează: