–

em representação de «NARE‑BG» ЕООD, por D. D. Petkova‑Topalova, advokat,

–

em representação do Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika» Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, por D. Zhelyazkov,

–

em representação do Governo Espanhol, por A. Pérez‑Zurita Gutiérrez, na qualidade de agente,

–

em representação da Comissão Europeia, por D. Drambozova e J. Jokubauskaitė, na qualidade de agentes,

1

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 184.o e 186.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), conforme alterada pela Diretiva 2010/45/UE do Conselho, de 13 de julho de 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (a seguir «Diretiva IVA»), e dos princípios da equivalência, da efetividade e da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado (IVA).

2

Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a «NARE‑BG» EOOD ao Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika» Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Diretor da Direção «Recursos e procedimentos em matéria tributária e de segurança social» de Varna junto da Administração Central da Agência Nacional das Receitas Públicas, Bulgária) (a seguir «Diretor») a respeito da recusa deste em permitir à NARE‑BG exercer o seu direito à dedução do IVA pago a montante por operações tributáveis realizadas antes do seu registo para efeitos de IVA.

3

Nos termos do artigo 167.o da Diretiva IVA:

«O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.»

4

O artigo 168.o desta diretiva prevê:

«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:

[…]»

5

O artigo 178.o da referida diretiva dispõe:

«Para poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve satisfazer as seguintes condições:

[…]»

6

O artigo 179.o, primeiro parágrafo, da mesma diretiva enuncia:

«O sujeito passivo efetua a dedução subtraindo do montante total do imposto devido relativamente ao período de tributação o montante do IVA em relação ao qual, durante o mesmo período, surgiu e é exercido o direito à dedução por força do disposto no artigo 178.o»

7

Nos termos do artigo 180.o da Diretiva IVA:

«Os Estados‑Membros podem autorizar o sujeito passivo a proceder a deduções que não tenham sido efetuadas em conformidade com os artigos 178.o e 179.o»

8

O artigo 184.o desta diretiva tem a seguinte redação:

«A dedução inicialmente efetuada é objeto de regularização quando for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito.»

9

O artigo 185.o da referida diretiva prevê:

«1.   A regularização é efetuada nomeadamente quando se verificarem, após a declaração de IVA, alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções, por exemplo no caso de anulação de compras ou de obtenção de abatimentos nos preços.

2.   Em derrogação do disposto no n.o 1, não é efetuada qualquer regularização no caso de operações total ou parcialmente por pagar, no caso de destruição, perda ou roubo devidamente comprovados ou justificados, bem como no caso das afetações de bens a ofertas de pequeno valor e a amostras referidas no artigo 16.o

No caso de operações total ou parcialmente por pagar e nos casos de roubo, os Estados‑Membros podem, todavia, exigir a regularização.»

10

O artigo 186.o da mesma diretiva enuncia:

«Os Estados‑Membros determinam as normas de aplicação dos artigos 184.o e 185.o»

11

Nos termos do artigo 72.o da Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Lei do Imposto sobre o Valor Acrescentado) (DV n.o 63, de 4 de agosto de 2006), na versão aplicável aos factos no processo principal (a seguir «ZDDS»):

«1.   Uma pessoa registada em conformidade com a presente lei pode exercer o seu direito à dedução do IVA durante o período de tributação em que esse direito se constituiu ou num dos doze períodos de tributação subsequentes.

2.   Para exercer o direito previsto no n.o 1, o interessado deve:

12

O artigo 74.o da ZDDS dispõe:

«1.   Uma pessoa registada ao abrigo dos artigos 96.o, 97.o, 98.o, do artigo 100.o, n.os 1 e 3, dos artigos 102.o, 132.o ou 132.oa tem o direito de deduzir o IVA pago a montante relativo aos ativos comprados ou adquiridos de outra forma ou introduzidos na aceção da Zakon za schetovodstvoto [(Lei da Contabilidade)] antes da data do seu registo ao abrigo [da ZDDS], existentes à data do registo.

2.   O direito a que se refere o n.o 1 só se constitui em relação aos ativos existentes à data do registo relativamente aos quais estejam preenchidas simultaneamente as seguintes condições:

[…]

3.   A pessoa registada a que se refere o n.o 1 tem também o direito de deduzir o IVA pago a montante sobre serviços recebidos antes da data do seu registo na aceção da presente lei, quando estiverem preenchidas simultaneamente as seguintes condições:

[…]

4.   Relativamente aos bens existentes da pessoa registada a que se refere o n.o 1, que são ou seriam ativos imobilizados, utilizados simultaneamente para o exercício de uma atividade económica independente e para as suas próprias necessidades ou para as necessidades do proprietário, dos seus trabalhadores ou, em geral, para fins diferentes da sua atividade económica independente, o direito à dedução do IVA pago a montante constitui‑se nas condições previstas nos artigos 71.oa e 71.ob.»

13

O artigo 75.o da ZDDS enuncia:

«1.   O direito à dedução do IVA pago a montante ao abrigo do artigo 74.o constitui‑se na data do registo nos termos da presente lei.

2.   O direito à dedução do IVA pago a montante previsto no n.o 1 é exercido durante o período de tributação em que se constituiu ou num dos doze períodos de tributação subsequentes, e os documentos pertinentes a que se refere o artigo 71.o são inscritos no registo de aquisições com a matéria coletável e o imposto correspondente aos bens ou aos serviços recebidos.»

14

O artigo 124.o, n.o 4, da ZDDS prevê:

«A pessoa registada deve indicar os documentos fiscais recebidos, no registo de aquisições, o mais tardar, até ao décimo segundo período de tributação subsequente ao período de tributação em que foram emitidos, mas sem ultrapassar o último período de tributação referido no artigo 72.o, n.o 1. […]»

15

O artigo 125.o da ZDDS dispõe:

«1.   Para cada período de tributação, as pessoas registadas devem apresentar uma declaração fiscal elaborada com base nos registos contabilísticos referidos no artigo 124.o, com exceção dos casos referidos no artigo 159.ob.

[…]

3.   A pessoa registada também deve juntar à declaração fiscal referida no n.o 1 os registos contabilísticos a que se refere o artigo 124.o relativos ao período de tributação em questão.

4.   A declaração fiscal prevista no n.o 1 deve ser apresentada mesmo que não haja imposto a pagar ou a receber, bem como nos casos em que a pessoa registada não efetuou nem recebeu quaisquer entregas ou aquisições, nem realizou importações nesse período de tributação.

5.   As declarações referidas nos n.os 1 e 2 e os registos contabilísticos referidos no n.o 3 devem ser apresentados, o mais tardar, até ao 14.o dia do mês seguinte ao período de tributação a que se referem.

[…]»

16

Nos termos do artigo 126.o da ZDDS:

«1.   Os erros cometidos nas declarações apresentadas ao abrigo do artigo 125.o, n.os 1 e 2, devido a documentos não entregues ou incorretamente inscritos nos registos contabilísticos referidos no artigo 124.o, serão corrigidos de acordo com as modalidades previstas nos n.os 2 e 3.

2.   Os erros verificados até ao termo do prazo para a apresentação da declaração fiscal são corrigidos pela pessoa, que efetua as correções necessárias e apresenta novamente as declarações referidas no artigo 125.o, n.os 1 e 2, e os registos contabilísticos referidos no artigo 124.o

3.   Além dos casos referidos no n.o 2, os erros são corrigidos do seguinte modo:

17

O artigo 1.o, ponto 4, da Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (Lei do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas) (DV n.o 105, de 22 de dezembro de 2006), na versão aplicável aos factos no processo principal (a seguir «ZKPO»), dispõe:

«A presente lei regula a tributação:

[…]

4.   dos rendimentos por ela abrangidos, auferidos na República da Bulgária por pessoas coletivas residentes ou não residentes.»

18

O artigo 92.o da ZKPO tem a seguinte redação:

«1.   Os sujeitos passivos do imposto sobre as sociedades devem apresentar um formulário com a sua declaração fiscal anual referente ao resultado fiscal financeiro e ao imposto anual devido sobre o rendimento das pessoas coletivas.

2.   A declaração fiscal anual deve ser apresentada, o mais tardar, até 31 de março do ano seguinte à Direção Territorial da Agência Nacional das Receitas Públicas do lugar de registo do sujeito passivo.»

19

O artigo 93.o da ZKPO dispõe:

«Os sujeitos passivos pagam o imposto sobre as sociedades do ano em questão o mais tardar até 30 de junho do ano seguinte, após dedução dos pagamentos por conta efetuados a título do ano em questão.»

20

A NARE‑BG é uma sociedade de direito búlgaro que adquire terrenos para neles construir imóveis e cuja construção é depois atribuída a subempreiteiros.

21

Durante o período compreendido entre 2017 e 2019, no âmbito de um projeto imobiliário em Varna (Bulgária), esta sociedade recebeu 71 faturas emitidas por subempreiteiros no montante total de IVA de 117458,80 levs búlgaros (BGN) (cerca de 60050 euros).

22

Em 25 de novembro de 2019, a referida sociedade foi registada para efeitos de IVA, ao abrigo do artigo 100.o, n.o 1, da ZDDS.

23

Relativamente aos períodos de tributação compreendidos entre 25 de novembro de 2019 e 30 de setembro de 2020, a NARE‑BG apresentou declarações de IVA sem qualquer imposto a pagar ou a receber.

24

Em 13 de março de 2020, foi declarado o estado de emergência no território da República da Bulgária devido à pandemia de COVID‑19, que produziu efeitos no período compreendido entre 13 de março e 13 de abril de 2020. O estado de emergência foi progressivamente prorrogado até 30 de abril de 2021. Neste contexto, foi adotada uma regulamentação nacional relativa às medidas e ações postas em prática durante o estado de emergência para fazer face às consequências desta pandemia. Tendo em conta as dificuldades causadas pela referida pandemia aos operadores económicos, esta regulamentação prorrogou os prazos de declaração e de pagamento de determinados impostos, sem, no entanto, prever um regime especial deste tipo para a declaração, o pagamento ou a dedução do IVA.

25

Em 10 de dezembro de 2020, a NARE‑BG apresentou uma declaração de IVA relativa ao período de tributação do mês de novembro de 2020, em que indicou entregas com direito à dedução do IVA pago a montante no valor total de IVA de 10125,40 BGN (cerca de 5180 euros).

26

Em 14 de janeiro de 2021, a NARE‑BG apresentou uma declaração de IVA relativa ao período de tributação do mês de dezembro de 2020, em que indicou entregas com direito à dedução do IVA pago a montante no valor de 117458,80 BGN, correspondente ao IVA mencionado nas 71 faturas que tinha recebido durante o período compreendido entre 2017 e 2019.

27

Em 15 de janeiro de 2021, informou por escrito a Teritorialna direktsia na Nationalna agentsia za prihodite Varna (Direção Territorial da Agência Nacional das Receitas Públicas de Varna, Bulgária) (a seguir «autoridade fiscal»), em conformidade com o artigo 126.o, n.o 3, da ZDDS, que tinha erradamente tomado em conta estas faturas no registo de aquisições e na declaração fiscal do período de tributação do mês de dezembro de 2020, em vez de as tomar em conta nos registos do período de tributação do mês de novembro de 2020. Estes erros, que pediu para serem corrigidos, resultariam do facto de o contabilista da referida sociedade ter sofrido uma infeção por COVID‑19 e ter sido colocado em quarentena, cujo trabalho tinha sido confiado a um colega que o veio substituir.

28

Contudo, a autoridade fiscal recusou o direito à dedução do IVA em relação às referidas faturas com fundamento no artigo 72.o, n.o 1, da ZDDS, nos termos do qual o sujeito passivo registado em conformidade com esta lei pode exercer o seu direito à dedução durante o período de tributação durante o qual esse direito se constituiu ou num dos doze períodos seguintes. Com efeito, o direito à dedução do IVA para os ativos comprados ou adquiridos e para os serviços recebidos antes do registo do sujeito passivo constitui‑se, por força do artigo 75.o, n.os 1 e 2, da ZDDS, na data deste registo. Por conseguinte, tendo em conta a data do registo para efeitos de IVA da NARE‑BG, esta deveria ter exercido o seu direito à dedução respeitante às 71 faturas em causa o mais tardar durante o período de tributação do mês de novembro de 2020. Ora, não tendo sido exercido na declaração de IVA referente a este período de tributação, que deveria ter sido apresentada, em conformidade com o artigo 125.o, n.o 5, da ZDDS, o mais tardar até 14 de dezembro de 2020, este direito à dedução teria caducado.

29

Consequentemente, tendo considerado que a NARE-BG, que exerceu o seu direito à dedução do IVA relativamente a estas 71 faturas durante o período de tributação do mês de dezembro de 2020, tinha violado o artigo 72.o da ZDDS, a autoridade fiscal emitiu, em 24 de janeiro de 2022, um aviso de liquidação adicional contra esta sociedade no montante de IVA que ascendia a 117458,80 BGN.

30

A NARE‑BG interpôs recurso desse aviso de liquidação adicional no Administrativen sad — Varna (Tribunal Administrativo de Varna, Bulgária), que é o órgão jurisdicional de reenvio.

31

Neste órgão jurisdicional, a NARE‑BG invoca, em apoio do seu direito à dedução do IVA, a interpretação do artigo 179.o, n.o 1, e dos artigos 180.o e 273.o da Diretiva IVA, bem como dos princípios da neutralidade do IVA, da efetividade e da equivalência no domínio da fiscalidade indireta, conforme resulta da jurisprudência proferida nos Acórdãos de 8 de maio de 2008, Ecotrade (C‑95/07 e C‑96/07, EU:C:2008:267), e de 12 de julho de 2012, EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458). O Acórdão de 7 de julho de 2022, X (C‑194/21, a seguir «Acórdão X, EU:C:2022:535), invocado pelo Diretor, não é, em contrapartida, aplicável numa situação como a que está em causa no processo principal.

32

Por seu turno, o Diretor sustenta que a NARE‑BG exerceu tardiamente, a saber, durante o período de tributação do mês de dezembro de 2020, em vez de no de novembro de 2020, o seu direito à dedução do IVA, em violação do artigo 75.o, n.o 2, da ZDDS, devido à infeção do seu contabilista com COVID‑19. Por conseguinte, considera que o litígio no processo principal apenas diz respeito a esta disposição, conjugada com o artigo 75.o, n.o 1, e não às condições de retificação dos erros contidos nas declarações de IVA apresentadas por esta sociedade. Consequentemente, no caso em apreço, há que aplicar apenas a jurisprudência resultante do Acórdão X, em conformidade com a qual o mecanismo de regularização previsto na Diretiva IVA não é aplicável quando o sujeito passivo não exerceu o seu direito à dedução do IVA e perdeu esse direito devido ao termo do prazo de preclusão.

33

A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas quanto à pertinência, para o litígio no processo principal, da jurisprudência resultante dos Acórdãos de 8 de maio de 2008, Ecotrade (C‑95/07 e C‑96/07, EU:C:2008:267), e de 12 de julho de 2012, EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458). Com efeito, os factos dos processos que deram origem a esses acórdãos distinguem‑se dos do litígio no processo principal, que se caracteriza pela adoção de medidas legislativas, tomadas no âmbito do estado de emergência ligado à pandemia de COVID‑19, que preveem um prazo mais longo para a declaração e o pagamento de determinados impostos sem prever um tal prazo para a declaração, o pagamento e a dedução do IVA.

34

Do mesmo modo, esse órgão jurisdicional interroga‑se sobre a pertinência do Acórdão X, tendo em conta as circunstâncias factuais diferentes subjacentes a esse acórdão e o litígio no processo principal.

35

Nestas condições, o Administrativen sad — Varna (Tribunal Administrativo de Varna) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

36

O Diretor e o Governo Espanhol contestam a admissibilidade das duas questões submetidas.

37

Quanto à primeira questão, por um lado, o Diretor alega que esta não tem por objeto a interpretação do direito da União, mas apenas a aplicação do direito fiscal nacional. Por seu turno, o Governo Espanhol entende que esta questão é hipotética, uma vez que o órgão jurisdicional de reenvio não especificou suficientemente que as medidas de confinamento adotadas no âmbito do estado de emergência declarado em resposta à pandemia de COVID‑19 teriam efetivamente impedido ou dificultado o exercício, pela NARE‑BG, do direito à dedução do IVA durante o prazo de preclusão de doze meses, dado que a incapacidade temporária do contabilista em questão abrangeu apenas um período de duas semanas no decurso destes doze meses.

38

Quanto à segunda questão, o Diretor sustenta que esta não é pertinente para a resolução do litígio no processo principal. Considera que o pedido de retificação referido no n.o 27 do presente acórdão diz respeito, na realidade, a uma declaração apresentada pela NARE‑BG referente ao período de tributação do mês de dezembro de 2020. Dado que este pedido foi apresentado depois de expirado o prazo de preclusão, a autoridade fiscal recusou a esta sociedade, legitimamente, o exercício do seu direito à dedução do IVA, sem que esta tenha o direito de exigir a retificação desta declaração.

39

A este respeito, importa recordar que, como declarou o Tribunal de Justiça reiteradamente, as questões relativas à interpretação do direito da União submetidas pelo juiz nacional no quadro regulamentar e factual que define sob a sua responsabilidade, e cuja exatidão não compete ao Tribunal de Justiça verificar, gozam de uma presunção de pertinência. O Tribunal de Justiça só se pode recusar pronunciar sobre um pedido apresentado por um órgão jurisdicional nacional quando for manifesto que a interpretação do direito da União solicitada não tem nenhuma relação com a realidade ou com o objeto do litígio no processo principal, quando o problema for hipotético ou quando o Tribunal de Justiça não dispuser dos elementos de facto e de direito necessários para dar uma resposta útil às questões que lhe são submetidas (Acórdão de 11 de janeiro de 2024, Societatea Civilă Profesională de Avocaţi AB & CD, C‑252/22, EU:C:2024:13, n.o 38 e jurisprudência referida).

40

No caso em apreço, por um lado, importa salientar que o órgão jurisdicional de reenvio indica que necessita, à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça decorrente dos Acórdãos de 8 de maio de 2008, Ecotrade (C‑95/07 e C‑96/07, EU:C:2008:267, n.o 46 e jurisprudência referida), e de 12 de julho de 2012, EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, n.o 49 e jurisprudência referida), de uma resposta à questão de saber se a NARE‑BG pode, ao abrigo da Diretiva IVA, deduzir, após o termo do prazo de preclusão, o IVA pago a montante sobre operações realizadas antes da data do seu registo para efeitos de IVA, solicitando a retificação de uma declaração de IVA apresentada antes do termo desse prazo.

41

Por outro lado, esse órgão jurisdicional pergunta se o prazo de preclusão para a declaração, o pagamento e o exercício do direito à dedução do IVA previsto na legislação nacional aplicável torna, na prática, impossível ou excessivamente difícil o exercício deste direito à dedução, atendendo ao facto de as medidas adotadas no âmbito do estado de emergência devido à pandemia de COVID‑19 preverem prazos mais longos para a declaração e o pagamento de determinados impostos quando o prazo de preclusão para exercer o direito à dedução do IVA não foi alterado.

42

Atendendo ao que precede, e tendo em conta a presunção de pertinência de que gozam as questões prejudiciais, não é manifesto que a interpretação da Diretiva IVA solicitada pelo órgão jurisdicional de reenvio não tenha nenhuma relação com a realidade ou com o objeto do litígio no processo principal ou que o problema suscitado por esse órgão jurisdicional seja hipotético.

43

Decorre daqui que as questões prejudiciais são admissíveis.

44

Com as suas duas questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 184.o da Diretiva IVA, lido em conjugação com o seu artigo 186.o, bem como os princípios da equivalência, da efetividade e da neutralidade do IVA devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação e a uma prática administrativa nacionais por força das quais é recusado a um sujeito passivo o direito de deduzir o IVA pago a montante antes do seu registo para efeitos de IVA, com o fundamento de que pediu essa dedução após o termo do prazo de preclusão previsto na regulamentação nacional aplicável, através de uma declaração que visava retificar uma declaração de IVA apresentada antes do termo deste prazo, não obstante a circunstância de terem sido adotadas medidas nacionais relacionadas com a pandemia de COVID‑19 destinadas a prorrogar prazos para a declaração e o pagamento de determinados impostos, sem incluir entre estes últimos o IVA.

45

Em primeiro lugar, cabe recordar que, segundo jurisprudência constante, o direito de os sujeitos passivos deduzirem do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago sobre os bens adquiridos e os serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União (Acórdão de 6 de outubro de 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, n.o 38 e jurisprudência referida).

46

O regime das deduções visa desonerar inteiramente o sujeito passivo do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, sejam quais forem os fins ou os resultados destas, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (Acórdão de 6 de outubro de 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, n.o 39 e jurisprudência referida).

47

Como o Tribunal de Justiça já sublinhou reiteradamente, o direito à dedução previsto nos artigos 167.o e seguintes da Diretiva IVA faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Em particular, esse direito pode ser exercido imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efetuadas a montante (v., neste sentido, Acórdão de 6 de outubro de 2022, Vittamed tecnologijos,C‑293/21, EU:C:2022:763, n.o 40 e jurisprudência referida).

48

No entanto, ao abrigo dos artigos 180.o e 182.o desta diretiva, um sujeito passivo pode ser autorizado a proceder à dedução do IVA mesmo que não tenha exercido o seu direito durante o período em que esse direito se constituiu, sem prejuízo, porém, da observância das condições e regras fixadas pelas regulamentações nacionais (Acórdão X, n.o 37 e jurisprudência referida).

49

No caso em apreço, resulta dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça, por um lado, que, por força do artigo 75.o, n.os 1 e 2, da ZDDS, o direito à dedução do IVA pago a montante pelas entregas e serviços fornecidos antes do registo do sujeito passivo, ao abrigo desta lei, se constitui na data deste registo e deve ser exercido durante o período de tributação em que se constituiu ou durante um dos doze períodos de tributação subsequentes. O prazo para o exercício do direito à dedução do IVA que consta das 71 faturas recebidas pela NARE‑BG antes do seu registo para efeitos de IVA era, assim, de doze meses. Este prazo começou a correr a partir do período de tributação durante o qual o direito à dedução se constituiu e expirou em novembro de 2020. Em conformidade com o artigo 125.o, n.o 5, da ZDDS, este direito à dedução deveria ter sido exercido, o mais tardar, até 14 de dezembro de 2020, que é a data-limite prevista para a apresentação da declaração fiscal referente ao período de tributação do mês de novembro de 2020.

50

Por outro lado, há que constatar que a NARE‑BG não exerceu o seu direito à dedução do IVA durante o prazo de doze meses. É certo que apresentou, em 10 de dezembro de 2020, uma declaração de IVA relativa ao período de tributação do mês de novembro de 2020, sem, no entanto, incluir o IVA que consta das 71 faturas recebidas antes do seu registo para efeitos de IVA. Só em 15 de janeiro de 2021, depois de expirado esse prazo de doze meses, é que retificou, junto da autoridade fiscal, essa declaração de IVA relativa ao período de tributação do mês de novembro de 2020.

51

A este respeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a possibilidade de exercer o direito à dedução do IVA sem limite temporal seria contrária ao princípio da segurança jurídica, que exige que a situação fiscal do sujeito passivo, no que diz respeito aos seus direitos e obrigações para com a Autoridade Tributária, não possa ser indefinidamente posta em causa (Acórdão X, n.o 41 e jurisprudência referida).

52

O Tribunal de Justiça declarou que não se pode considerar que um prazo de preclusão cujo termo tem por consequência punir o contribuinte não suficientemente diligente, que não reclamou a dedução do IVA a montante, fazendo‑lhe perder o direito à dedução do IVA, seja incompatível com o regime fixado pela Diretiva IVA desde que, por um lado, esse prazo se aplique de maneira idêntica aos direitos análogos em matéria fiscal que se baseiam no direito interno e àqueles que se baseiam no direito da União (princípio da equivalência) e, por outro, não impossibilite ou dificulte excessivamente, na prática, o exercício do direito à dedução do IVA (princípio da efetividade) (Acórdão X, n.o 42 e jurisprudência referida).

53

Quanto ao princípio da equivalência, importa sublinhar que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar a semelhança das modalidades processuais previstas pelo direito nacional, tendo em conta o objeto, a causa de pedir e os elementos essenciais das referidas modalidades processuais alegadamente semelhantes (v., neste sentido, Acórdão de 10 de fevereiro de 2022, Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, n.o 30 e jurisprudência referida).

54

Todavia, para a apreciação a que o órgão jurisdicional nacional deverá proceder, o Tribunal de Justiça pode fornecer‑lhe certos elementos relativos à interpretação do direito da União (Acórdão de 10 de fevereiro de 2022, Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, n.o 31).

55

No caso em apreço, foi adotada uma regulamentação nacional relativa às medidas e ações tomadas durante o estado de emergência para fazer face às consequências da pandemia de COVID‑19. Esta regulamentação prorrogou os prazos para a apresentação das declarações e para o pagamento de determinados impostos diretos previstos na ZKPO, sem prever um regime especial para as declarações, os pagamentos ou as deduções do IVA. Todavia, tal circunstância não basta para tornar essa regulamentação incompatível com o referido princípio da equivalência.

56

Com efeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que os impostos diretos, como o imposto sobre o rendimento, e os impostos indiretos, como o IVA, têm uma natureza fundamentalmente diferente e não são comparáveis para efeitos da aplicação do princípio da equivalência (v., por analogia, Despacho de 9 de dezembro de 2022, The Navigator Company e Navigator Pulp Figueira, C‑459/21, EU:C:2022:979, n.os 28 e 29).

57

Em seguida, quanto ao princípio da efetividade, importa salientar que um prazo de preclusão de doze meses a partir do registo do sujeito passivo para efeitos de IVA também não é suscetível, em circunstâncias como as do processo principal, de tornar impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução do IVA.

58

A este respeito, primeiro, há que observar que o estado de emergência devido à pandemia de COVID‑19 não abrangia, longe disso, todo o período durante o qual a NARE-BG poderia apresentar uma declaração para exercer o seu direito à dedução do IVA que constava das 71 faturas em causa. Segundo, não resulta dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça que a República da Bulgária tenha tido, em relação aos devedores do IVA em geral ou em relação à NARE‑BG em particular, dificuldades tais, que, durante o estado de emergência, teriam tornado impossível ou excessivamente difícil, na prática, o exercício do direito à dedução. Terceiro, não se pode considerar que a infeção por COVID‑19 do contabilista da NARE‑BG, durante o mês de dezembro de 2020, tenha tornado impossível o exercício por esta sociedade do direito à dedução do IVA durante todo o prazo de doze meses de que dispunha para esse efeito.

59

Em segundo lugar, saliente‑se que, quanto à constituição de uma eventual obrigação de regularização da dedução do IVA prevista nos artigos 184.o e 185.o da Diretiva IVA, é certo que esta está definida de modo amplo neste artigo 184.o, na medida em que a dedução inicialmente efetuada é objeto de regularização quando for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito. Esta formulação não exclui a priori nenhuma situação possível de dedução indevida e o âmbito geral desta obrigação de regularização é confirmado pela enumeração expressa das exceções permitidas pela Diretiva IVA no seu artigo 185.o, n.o 2 (Acórdão X, n.o 43 e jurisprudência referida).

60

Nos termos do artigo 185.o, n.o 1, desta diretiva, essa regularização deve nomeadamente ser efetuada quando as alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante desta dedução se verificarem posteriormente à declaração de IVA.

61

No entanto, decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o mecanismo de regularização só é aplicável se existir um direito à dedução. Ora, os artigos 184.o e 185.o da referida diretiva não dão origem a um direito à dedução (Acórdão X, n.o 45 e jurisprudência referida).

62

Daqui resulta que o mecanismo de regularização previsto na Diretiva IVA não se aplica quando o sujeito passivo não exerceu o direito à dedução do IVA e perdeu este direito pelo facto de o prazo de preclusão ter expirado (Acórdão X, n.o 46).

63

Consequentemente, este mecanismo não se aplica em circunstâncias, como as do processo principal, em que um sujeito passivo que não exerceu o direito à dedução do IVA no momento da apresentação da declaração de IVA relativa a um dado período de tributação pretenda exercer esse direito posteriormente, por ocasião de uma retificação desta declaração, quando o prazo de preclusão previsto no direito nacional para o exercício do referido direito expirou.

64

Em terceiro lugar, o princípio da neutralidade do IVA também não pode pôr em causa esta conclusão. É verdade que o mecanismo de regularização faz parte integrante do regime de dedução estabelecido pela Diretiva IVA e visa aumentar a precisão das deduções por forma a garantir a neutralidade do IVA (Acórdão de 28 de maio de 2020, World Comm Trading Gfz, C‑684/18, EU:C:2020:403, n.o 31 e jurisprudência referida).

65

Todavia, o princípio da neutralidade do IVA não pode ter por efeito permitir que um sujeito passivo regularize um direito à dedução que não exerceu antes do termo do seu prazo de preclusão e que, por conseguinte, perdeu esse direito.

66

Tendo em conta as considerações precedentes, importa responder às questões submetidas que o artigo 184.o da Diretiva IVA, em conjugação com o seu artigo 186.o, bem como os princípios da equivalência, da efetividade e da neutralidade do IVA devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma regulamentação e a uma prática administrativa nacionais por força das quais é recusado a um sujeito passivo o direito de deduzir o IVA pago a montante antes do seu registo para efeitos de IVA, com o fundamento de que pediu essa dedução após o termo do prazo de preclusão previsto na regulamentação nacional aplicável, através de uma declaração que visava retificar uma declaração de IVA apresentada antes do termo deste prazo, não obstante a circunstância de terem sido adotadas medidas nacionais relacionadas com a pandemia de COVID‑19 destinadas a prorrogar os prazos para a declaração e o pagamento de determinados impostos, sem incluir entre estes últimos o IVA.

67

Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sétima Secção) declara:

O artigo 184.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2010/45/UE do Conselho, de 13 de julho de 2010, lido em conjugação com o artigo 186.o da Diretiva 2006/112, conforme alterada pela Diretiva 2010/45, bem como os princípios da equivalência, da efetividade e da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado (IVA),

devem ser interpretados no sentido de que:

não se opõem a uma regulamentação e a uma prática administrativa nacionais por força das quais é recusado a um sujeito passivo o direito de deduzir o IVA pago a montante antes do seu registo para efeitos de IVA, com o fundamento de que pediu essa dedução após o termo do prazo de preclusão previsto na regulamentação nacional aplicável, através de uma declaração que visava retificar uma declaração de IVA apresentada antes do termo deste prazo, não obstante a circunstância de terem sido adotadas medidas nacionais relacionadas com a pandemia de COVID‑19 destinadas a prorrogar os prazos para a declaração e o pagamento de determinados impostos, sem incluir entre estes últimos o IVA.