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Document 62021CJ0457
Judgment of the Court (Second Chamber) of 14 December 2023.#European Commission v Grand Duchy of Luxembourg and Others.#Appeal – State aid – Article 107(1) TFEU – Tax ruling adopted by a Member State – Aid declared incompatible with the internal market – Concept of ‘advantage’ – Determination of the reference framework – ‘Normal’ taxation according to national law – Arm’s length principle – Review by the Court of Justice of interpretation and application of national law by the General Court.#Case C-457/21 P.
Acórdão do Tribunal de Justiça (Segunda Secção) de 14 de dezembro de 2023.
Comissão Europeia contra Grão-Ducado do Luxemburgo e o.
Recurso de decisão do Tribunal Geral — Auxílios de Estado — Artigo 107.o, n.o 1, TFUE — Decisão fiscal antecipada adotada por um Estado‑Membro — Auxílio declarado incompatível com o mercado interno — Conceito de “vantagem” — Determinação do quadro de referência — Tributação “normal” segundo o direito nacional — Princípio da plena concorrência — Fiscalização pelo Tribunal de Justiça da interpretação e da aplicação do direito nacional pelo Tribunal Geral.
Processo C-457/21 P.
Acórdão do Tribunal de Justiça (Segunda Secção) de 14 de dezembro de 2023.
Comissão Europeia contra Grão-Ducado do Luxemburgo e o.
Recurso de decisão do Tribunal Geral — Auxílios de Estado — Artigo 107.o, n.o 1, TFUE — Decisão fiscal antecipada adotada por um Estado‑Membro — Auxílio declarado incompatível com o mercado interno — Conceito de “vantagem” — Determinação do quadro de referência — Tributação “normal” segundo o direito nacional — Princípio da plena concorrência — Fiscalização pelo Tribunal de Justiça da interpretação e da aplicação do direito nacional pelo Tribunal Geral.
Processo C-457/21 P.
ECLI identifier: ECLI:EU:C:2023:985
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Segunda Secção)
14 de dezembro de 2023 ( *1 )
«Recurso de decisão do Tribunal Geral — Auxílios de Estado — Artigo 107.o, n.o 1, TFUE — Decisão fiscal antecipada adotada por um Estado‑Membro — Auxílio declarado incompatível com o mercado interno — Conceito de “vantagem” — Determinação do quadro de referência — Tributação “normal” segundo o direito nacional — Princípio da plena concorrência — Fiscalização pelo Tribunal de Justiça da interpretação e da aplicação do direito nacional pelo Tribunal Geral»
No processo C‑457/21 P,
que tem por objeto um recurso de um acórdão do Tribunal Geral nos termos do artigo 56.o do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, interposto em 22 de julho de 2021,
Comissão Europeia, representada por P.‑J. Loewenthal e F. Tomat, na qualidade de agentes,
recorrente,
sendo as outras partes no processo:
Grão‑Ducado do Luxemburgo, representado inicialmente por A. Germeaux e T. Uri e, em seguida, por A. Germeaux e T. Schell, na qualidade de agentes, assistidos por J. Bracker, A. Steichen e D. Waelbroeck, avocats,
Amazon.com Inc., com sede em Seattle (Estados Unidos),
Amazon EU Sàrl, com sede no Luxemburgo (Luxemburgo),
representadas por D. Paemen, M. Petite e A. Tombiński, avocats,
recorrentes em primeira instância,
Irlanda, representada por A. Joyce, na qualidade de agente, assistido por P. Baker, KC, C. Donnelly, SC, B. Doherty, BL, D. Fennelly, BL, e P. Gallagher, SC,
interveniente em primeira instância,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Segunda Secção),
composto por: A. Prechal, presidente de secção, F. Biltgen, N. Wahl (relator), J. Passer e M. L. Arastey Sahún, juízes,
advogado‑geral: J. Kokott,
secretário: M. Longar, administrador,
vistos os autos e após a audiência de 16 de março de 2023,
ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 8 de junho de 2023,
profere o presente
Acórdão
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1 |
Por meio do presente recurso, a Comissão Europeia pede a anulação do Acórdão do Tribunal Geral da União Europeia de 12 de maio de 2021, Luxemburgo e Amazon/Comissão (T‑816/17 e T‑318/18, a seguir acórdão recorrido, EU:T:2021:252), que anulou a Decisão (UE) 2018/859 da Comissão, de 4 de outubro de 2017, relativa ao auxílio estatal SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) concedido pelo Luxemburgo à Amazon (JO 2018, L 153, p. 1; a seguir «decisão controvertida»). |
Antecedentes do litígio
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2 |
Os antecedentes do litígio foram expostos nos n.os 1 a 71 do acórdão recorrido, na sua versão pública, nos termos seguintes:
[…]
[…]
[…]
[…]
[…]
[…] b) Quanto à seletividade da medida
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Tramitação processual no Tribunal Geral e acórdão recorrido
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3 |
Por petição entrada na Secretaria do Tribunal Geral em 14 de dezembro de 2017, o Grão‑Ducado do Luxemburgo interpôs o recurso no processo T‑816/17, pedindo, a título principal, a anulação da decisão controvertida e, a título subsidiário, a anulação dessa decisão na parte em que ordenou a recuperação do auxílio identificado na referida decisão. |
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4 |
Por petição entrada na Secretaria do Tribunal Geral em 22 de maio de 2018, a Amazon EU S.à.r.l. e a Amazon.com (a seguir, conjuntamente, «Amazon») interpuseram o recurso no processo T‑318/18, pedindo, a título principal, a anulação dos artigos 1.o a 4.o da decisão controvertida e, a título subsidiário, a anulação dos artigos 2.o a 4.o dessa decisão. |
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5 |
O Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon tinham invocado, respetivamente, cinco e nove fundamentos de recurso, a maioria dos quais o Tribunal Geral considerou que se sobrepunham da seguinte forma:
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6 |
A Irlanda, no âmbito da sua intervenção em primeira instância, invoca, em primeiro lugar, a violação do artigo 107.o TFUE, uma vez que a Comissão não demonstrou a existência de uma vantagem a favor da LuxOpCo, em segundo lugar, a violação deste artigo, uma vez que a Comissão não provou a seletividade da medida, em terceiro lugar, a violação dos artigos 4.o e 5.o TUE, uma vez que a Comissão procedeu a uma harmonização fiscal dissimulada e, em quarto lugar, a violação do princípio da segurança jurídica, uma vez que, com a decisão controvertida, a Comissão ordenou a recuperação do auxílio identificado nessa decisão. |
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7 |
Após ter apensado os processos T‑816/17 e T‑318/18 para efeitos do acórdão recorrido, o Tribunal Geral, com esse acórdão, anulou a decisão controvertida. |
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8 |
Antes de mais, julgou procedentes a primeira e segunda alegações da segunda parte e a terceira parte do primeiro fundamento no processo T‑816/17, bem como o segundo e o quarto fundamentos no processo T‑318/18, relativos ao facto de a Comissão não ter demonstrado a existência de uma vantagem no âmbito da sua constatação principal. |
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9 |
A este respeito, declarou, por um lado, que a Comissão tinha entendido erradamente que a LuxSCS devia ser considerada parte a testar para efeitos de aplicação do MMLO e, por outro, que o cálculo da «remuneração da LuxSCS» efetuado pela Comissão, com base na premissa segundo a qual a LuxSCS devia ser a entidade a testar, estava ferido de numerosos erros e não se podia considerar que era suficientemente fiável nem que permitia chegar a um resultado de plena concorrência. Uma vez que o método de cálculo adotado pela Comissão devia ser excluído, o Tribunal Geral deduziu daí que este método não podia fundamentar a constatação de que os royalties deveriam ter sido inferiores aos efetivamente recebidos pela LuxSCS, em aplicação da decisão fiscal antecipada em causa, durante o período contestado. Assim, os elementos tidos em conta pela Comissão, no que respeita à constatação principal da existência de uma vantagem, não permitiam, segundo o Tribunal Geral, demonstrar que a carga fiscal da LuxOpCo tinha sido artificialmente reduzida devido a uma sobreavaliação dos royalties (n.os 296 e 297 do acórdão recorrido). |
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10 |
Em seguida, o Tribunal Geral julgou procedentes os fundamentos e argumentos do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da Amazon que visavam pôr em causa o mérito das três constatações subsidiárias da Comissão relativas à existência de uma vantagem. A este respeito, considerou:
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11 |
À luz destas considerações, suficientes, em seu entender, para conduzir à anulação da decisão controvertida, o Tribunal Geral não examinou os outros fundamentos e argumentos dos recursos. |
Tramitação processual no Tribunal de Justiça e pedidos das partes no presente recurso
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12 |
Com o seu recurso, a Comissão conclui pedindo que o Tribunal de Justiça se digne:
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13 |
O Grão‑Ducado do Luxemburgo conclui pedindo ao Tribunal de Justiça que se digne:
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14 |
A Amazon conclui pedindo que o Tribunal de Justiça se digne:
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Quanto ao presente recurso
Quanto à admissibilidade
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15 |
O Grão‑Ducado do Luxemburgo alega, sem apresentar formalmente uma exceção de inadmissibilidade, que os argumentos apresentados em apoio da primeira parte do primeiro fundamento e da segunda parte do segundo fundamento do presente recurso, relativos à interpretação e à aplicação do princípio da plena concorrência, são inadmissíveis porquanto visam pôr em causa constatações de factos do Tribunal Geral. Na medida em que a Comissão não procurava demonstrar a desvirtuação desses factos, não podia contestá‑los no âmbito do seu recurso. Por outro lado, deve considerar‑se que os hipotéticos erros do Tribunal Geral na interpretação e aplicação do princípio da plena concorrência incidem sobre o direito nacional luxemburguês, uma vez que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, este princípio não tem existência autónoma no direito da União, e que são, assim, erros de facto. Ora, as questões de facto não podem ser invocadas no âmbito de um recurso de uma decisão do Tribunal Geral, exceto em caso de desvirtuação dos factos pelo Tribunal Geral. Portanto, os argumentos são também inadmissíveis por este motivo, dado que as desvirtuações alegadas a este respeito pela Comissão carecem de fundamento. |
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16 |
A Amazon, por seu turno, sustenta, sem suscitar formalmente uma exceção de inadmissibilidade, que a Comissão tenta apresentar as apreciações de factos do Tribunal Geral como questões de direito ou de interpretação jurídica para que o Tribunal de Justiça reexamine esses factos. Ora, em conformidade com o artigo 256.o TFUE e com o artigo 58.o do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, este só se pode pronunciar sobre as questões de direito, salvo em caso de desvirtuação, que a Comissão se limita a alegar, no caso em apreço, sem sequer tentar demonstrá‑la. Nesta medida, o presente recurso e, em particular, a primeira parte do primeiro fundamento e a segunda parte do segundo fundamento são inadmissíveis. |
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17 |
Há que precisar que a Comissão sustenta, nomeadamente, no n.o 25 do seu recurso, que «uma interpretação e uma aplicação erradas do princípio da plena concorrência constituem uma violação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE no que respeita à condição da vantagem» e, no n.o 26 deste, que, «ao interpretar e ao aplicar erradamente o princípio da plena concorrência, o Tribunal Geral comete um erro “no âmbito da sua apreciação nos termos do artigo 107.o, n.o 1, TFUE”». Reitera esta última alegação no título 6.2 do recurso. |
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18 |
Por conseguinte, independentemente dos motivos pelos quais a Comissão considera que o Tribunal Geral, em particular nos n.os 162 a 251 do acórdão recorrido, interpretou e aplicou incorretamente o princípio da plena concorrência, não se pode deixar de observar que esta instituição convida o Tribunal de Justiça a verificar a exata interpretação e a correta aplicação desse princípio pelo Tribunal Geral à luz do artigo 107.o, n.o 1, TFUE. |
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19 |
A este respeito, importa recordar que a competência do Tribunal de Justiça em sede de recurso de uma decisão proferida pelo Tribunal Geral é definida pelo artigo 256.o, n.o 1, segundo parágrafo, TFUE. Este indica que o recurso deve ser limitado às questões de direito e enquadrar‑se nas «condições e limites previstos no Estatuto». Numa lista enumerativa dos fundamentos que podem ser invocados neste âmbito, o artigo 58.o, primeiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia precisa que o recurso pode ter por fundamento a violação do direito da União pelo Tribunal Geral (Acórdão de 5 de julho de 2011, Edwin, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, n.o 46). |
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20 |
É certo que, em princípio, no âmbito de um recurso, no que se refere à análise das apreciações do Tribunal Geral a respeito do direito nacional, as quais, no domínio dos auxílios de Estado, constituem apreciações de factos, o Tribunal de Justiça só é competente para verificar se houve uma desvirtuação desse direito (v., neste sentido, Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.o 82 e jurisprudência referida). No entanto, o Tribunal de Justiça não pode ser privado da possibilidade de fiscalizar se essas apreciações não constituem, elas mesmas, uma violação do direito da União na aceção da jurisprudência referida no n.o 19 do presente acórdão. |
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21 |
Ora, a questão de saber se o Tribunal Geral delimitou adequadamente o sistema de referência pertinente e, por extensão, interpretou e aplicou corretamente as disposições que o compõem, no caso em apreço, o princípio da plena concorrência, é uma questão de direito que pode ser fiscalizada pelo Tribunal de Justiça na fase de um recurso de uma decisão do Tribunal Geral. Com efeito, os argumentos por meio dos quais é questionada a escolha do sistema de referência ou o seu significado na primeira etapa da análise da existência de uma vantagem seletiva são admissíveis porque esta análise decorre de uma qualificação jurídica do direito nacional que se baseia numa disposição do direito da União (v., neste sentido, Acórdãos de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.o 85, e de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.o 78). |
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22 |
Admitir que o Tribunal de Justiça não está em condições de determinar se o Tribunal Geral não cometeu um erro de direito quando se pronunciou sobre a delimitação, a interpretação e a aplicação pela Comissão do sistema de referência pertinente, enquanto parâmetro decisivo para efeitos do exame da existência de uma vantagem seletiva, equivaleria a aceitar a possibilidade de o Tribunal Geral ter, eventualmente, cometido uma violação de uma disposição do direito primário da União, a saber, o artigo 107.o, n.o 1, TFUE, sem que essa violação possa ser sancionada no âmbito do recurso, o que violaria o artigo 256.o, n.o 1, segundo parágrafo, TFUE, conforme sublinhado no n.o 19 do presente acórdão. |
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23 |
Por conseguinte, importa considerar que, ao convidar o Tribunal de Justiça a fiscalizar se o Tribunal Geral tinha interpretado e aplicado corretamente o princípio da plena concorrência à luz do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, para declarar que o sistema de referência adotado pela Comissão para definir uma tributação normal estava errado e, portanto, que a existência de uma vantagem em benefício do grupo Amazon não estava demonstrada, a Comissão apresentou fundamentos e argumentos que, contrariamente ao que sustentam o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon, são admissíveis. |
Quanto ao mérito
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24 |
A Comissão invoca dois fundamentos de recurso, relativos, o primeiro, a erros cometidos pelo Tribunal Geral no que respeita à constatação principal da vantagem por ela exposta na decisão controvertida e, o segundo, a erros do Tribunal Geral relativos à primeira constatação subsidiária que efetuou no que respeita a essa vantagem. |
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25 |
Há que examinar conjuntamente estes dois fundamentos. |
Argumentos das partes
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26 |
O primeiro fundamento da Comissão divide‑se em duas partes. A primeira parte é relativa ao facto de o Tribunal Geral, nos n.os 162 a 251 do acórdão recorrido, ter interpretado e aplicado incorretamente o princípio da plena concorrência, não ter fundamentado o acórdão recorrido quanto a este ponto e ter violado as regras processuais ao rejeitar a análise funcional da LuxSCS e a seleção desta sociedade como parte testada na decisão controvertida. A segunda parte é relativa ao erro resultante da rejeição, pelo Tribunal Geral, nos n.os 257 a 295 desse acórdão, do cálculo do nível de plena concorrência dos royalties. |
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27 |
Em apoio deste fundamento, a Comissão alega, a título preliminar, que, como o próprio Tribunal Geral salientou, a tributação normal deve, no caso em apreço, ser analisada à luz do princípio da plena concorrência, que constitui um «instrumento» no qual a Comissão se deve basear para apreciar a existência de uma vantagem na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE. Por conseguinte, ao interpretar e ao aplicar erradamente este princípio, o Tribunal Geral violou esta disposição. Em todo o caso, a Comissão sustenta que, ainda que se devesse considerar que os erros cometidos pelo Tribunal Geral na aplicação do referido princípio apenas dizem respeito ao direito luxemburguês, esses erros não deixam de constituir desvirtuações manifestas desse direito, que o Tribunal Geral considerou ter por base esse mesmo princípio. |
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28 |
O Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam todos os argumentos invocados no primeiro fundamento de recurso. |
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29 |
O Grão‑Ducado do Luxemburgo observa, nomeadamente, na sua contestação, que, tanto no momento da adoção da decisão fiscal antecipada em causa como quando esta foi prorrogada, no direito luxemburguês não era feita qualquer referência às Orientações da OCDE. Afirma que estas não são vinculativas para os países membros desta organização, mas permitem clarificar as disposições de direito luxemburguês pertinentes. |
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30 |
O segundo fundamento de recurso, que visa os n.os 314 a 442 e 499 a 538 do acórdão recorrido, diz respeito à rejeição pelo Tribunal Geral da primeira constatação subsidiária feita pela Comissão na decisão controvertida. No âmbito da segunda parte deste segundo fundamento, a Comissão sustenta, novamente, no título 6.2 do recurso, que «o Tribunal Geral interpretou e aplicou incorretamente o princípio da plena concorrência», o que é contestado tanto pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo como pela Amazon. |
Apreciação do Tribunal de Justiça
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31 |
Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, as intervenções dos Estados‑Membros nos domínios que não foram objeto de harmonização no direito da União não estão excluídas do âmbito de aplicação das disposições do TFUE relativas ao controlo dos auxílios de Estado. Os Estados‑Membros devem assim abster‑se de adotar qualquer medida fiscal que possa constituir um auxílio de Estado que seja incompatível com o mercado interno (Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.o 65 e jurisprudência referida). |
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32 |
A este respeito, resulta de jurisprudência assente do Tribunal de Justiça que a qualificação de uma medida nacional de «auxílio [de] Estado» na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE requer que estejam preenchidos todos os seguintes requisitos. Primeiro, deve tratar‑se de uma intervenção do Estado ou ser proveniente de recursos do Estado. Segundo, essa intervenção deve ser suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados‑Membros. Terceiro, deve conferir uma vantagem seletiva ao beneficiário. Quarto, deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência (Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.o 66 e jurisprudência referida). |
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33 |
No que respeita ao requisito relativo à seletividade da vantagem, este impõe que se determine se, no âmbito de um determinado regime jurídico, a medida nacional em causa é suscetível de favorecer «certas empresas ou certas produções» em relação a outras, que se encontrem, à luz do objetivo prosseguido pelo referido regime, numa situação factual e jurídica comparável e que estão assim sujeitas a um tratamento diferenciado que pode, em substância, ser qualificado de discriminatório (Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.o 67 e jurisprudência referida). |
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34 |
Para qualificar uma medida fiscal nacional de «seletiva», a Comissão tem de identificar, num primeiro momento, o sistema de referência, a saber, o regime fiscal «normal» aplicável no Estado‑Membro em questão, e demonstrar, num segundo momento, que a medida fiscal em causa derroga este sistema de referência, uma vez que introduz diferenciações entre operadores económicos que se encontram, atendendo ao objetivo prosseguido por este último, numa situação factual e jurídica comparável. O conceito de «auxílio de Estado» não visa contudo as medidas que introduzem uma diferenciação entre empresas que se encontram, tendo em conta o objetivo prosseguido pelo regime jurídico em causa, numa situação factual e jurídica comparável e, por conseguinte, a priori seletivas, quando o Estado‑Membro em causa conseguir demonstrar, num terceiro momento, que esta diferenciação se justifica, no sentido de que resulta da natureza ou da estrutura do sistema em que estas medidas se inscrevem (Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.o 68 e jurisprudência referida). |
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35 |
A determinação do sistema de referência reveste uma importância acrescida no caso de medidas fiscais pelo facto de, como sublinhado nos n.os 21 a 23 do presente acórdão, a existência de uma vantagem económica na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE só poder ser demonstrada em relação a uma tributação dita «normal». |
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36 |
Assim, a determinação de todas as empresas que se encontram numa situação factual e jurídica comparável depende da definição prévia do regime jurídico à luz de cujo objetivo deve, sendo caso disso, ser examinada a comparabilidade da situação factual e jurídica respetiva das empresas que são beneficiadas pela medida em causa e daquelas que não o são (Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.o 69 e jurisprudência referida). |
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37 |
Para efeitos da apreciação do caráter seletivo de uma medida fiscal, é assim necessário que o regime fiscal comum ou o sistema de referência aplicável no Estado‑Membro em causa esteja corretamente identificado na decisão da Comissão e seja examinado pelo juiz chamado a conhecer de uma contestação relativa a essa identificação. Constituindo a determinação do sistema o ponto de partida do exame comparativo que deve ser realizado no contexto da apreciação da seletividade, um erro cometido nesta determinação vicia necessariamente toda a análise da condição relativa à seletividade (Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.o 71 e jurisprudência referida). |
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38 |
Neste contexto, em primeiro lugar, há que especificar que a determinação do quadro de referência, que deve ser efetuada no final de um debate contraditório com o Estado‑Membro em causa, deve decorrer de um exame objetivo do conteúdo, da articulação e dos efeitos concretos das normas aplicáveis ao abrigo do direito nacional desse Estado (Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.o 72 e jurisprudência referida). |
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39 |
Em segundo lugar, fora dos domínios nos quais o direito fiscal da União é objeto de harmonização, é o Estado‑Membro em causa que determina, através do exercício das suas competências próprias em matéria de fiscalidade direta e no respeito da sua autonomia fiscal, as características constitutivas do imposto, as quais definem, em princípio, o sistema de referência ou o regime fiscal «normal», a partir do qual há que analisar o requisito relativo à seletividade. É o que sucede nomeadamente com a determinação da matéria coletável do imposto, o seu facto gerador e as eventuais isenções que lhe estão associadas (v., neste sentido, Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.o 73 e jurisprudência referida). |
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40 |
Daqui resulta que só o direito nacional aplicável no Estado‑Membro em causa deve ser tomado em consideração para identificar o sistema de referência em matéria de fiscalidade direta, constituindo esta própria identificação um requisito prévio indispensável para apreciar não só a existência de uma vantagem mas também a questão de saber se esta reveste uma natureza seletiva (Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.o 74). |
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41 |
O presente processo, à semelhança do que deu origem ao Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão (C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859), tem por objeto a questão da legalidade de uma decisão fiscal antecipada adotada pela Administração Fiscal luxemburguesa e baseada na determinação dos preços de transferência à luz do princípio da plena concorrência. |
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42 |
Ora, resulta desse acórdão, em primeiro lugar, que o princípio da plena concorrência só pode ser aplicado se for reconhecido pelo direito nacional em causa e segundo as modalidades definidas por este último. Por outras palavras, não existe, no estado atual do direito da União, um princípio autónomo da plena concorrência que se aplique independentemente da incorporação deste último no direito nacional para efeitos do exame das medidas de natureza fiscal no âmbito do artigo 107.o, n.o 1, TFUE (v., neste sentido, Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.o 104). |
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43 |
A este respeito, o Tribunal de Justiça declarou que, embora o direito nacional aplicável às sociedades no Luxemburgo vise, em matéria de tributação das sociedades integradas, chegar a uma aproximação fiável do preço de mercado e este objetivo corresponda, regra geral, ao do princípio da plena concorrência, a verdade é que, não havendo harmonização no direito da União, as modalidades concretas de aplicação deste princípio são definidas pelo direito nacional e devem ser tomadas em conta para identificar o quadro de referência para efeitos da determinação da existência de uma vantagem seletiva (Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.o 93). |
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44 |
Em segundo lugar, importa recordar que as Orientações da OCDE não são vinculativas para os países membros desta organização. Como o Tribunal de Justiça salientou, ainda que numerosas autoridades nacionais competentes em matéria fiscal se inspirem nessas orientações na elaboração e no controlo dos preços de transferência, é unicamente à luz das disposições nacionais pertinentes que há que determinar se certas transações devem ser examinadas à luz do princípio da plena concorrência e, sendo caso disso, se os preços de transferência, que constituem a matéria coletável dos rendimentos tributáveis de um sujeito passivo e a sua repartição entre os Estados em causa, se afastam ou não de um resultado de plena concorrência. Não podem assim ser tomados em consideração, no âmbito do exame da existência de uma vantagem fiscal seletiva na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, e para efeitos da determinação da carga fiscal que habitualmente onera uma empresa, parâmetros e regras externas ao sistema fiscal nacional em causa, tais como as referidas orientações, exceto se este último a eles se referir expressamente (v., neste sentido, Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.o 96). |
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45 |
No caso em apreço, há que salientar que, nos n.os 121 e 122 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral declarou o seguinte:
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46 |
Decorre do n.o 121 do acórdão recorrido que, ao considerar que a Comissão podia, regra geral, aplicar o princípio da plena concorrência no âmbito da execução do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, quando este princípio não tem existência autónoma no direito da União, sem clarificar que essa instituição estava, previamente, obrigada a assegurar‑se de que esse princípio estava incorporado no direito fiscal nacional em causa, no caso em apreço, no direito fiscal luxemburguês, e que lhe era aí expressamente feita referência enquanto tal, o Tribunal Geral cometeu um primeiro erro de direito. Este erro não é sanado pelo facto de o Tribunal Geral, no n.o 137 do acórdão recorrido, ter considerado, de resto, erradamente, pelos motivos expostos nos n.os 54 e 55 do presente acórdão, que o direito luxemburguês consagrava, à data dos factos, esse princípio. |
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47 |
Do mesmo modo, ao indicar, no n.o 122 do acórdão recorrido, que, apesar de não terem caráter vinculativo para a Comissão, as Orientações da OCDE revestiam uma «importância prática indubitável» na apreciação do respeito deste princípio, o Tribunal Geral não recordou que essas orientações também não eram vinculativas para os países membros da OCDE e que, portanto, só revestiam importância prática na medida em que o direito fiscal do Estado‑Membro em causa lhes fizesse expressamente referência. Por conseguinte, não verificou se a Comissão se tinha certificado de que era efetivamente esse o caso do direito fiscal luxemburguês e tomou como facto adquirido a aplicabilidade das referidas orientações, cometendo assim um segundo erro de direito. |
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48 |
Daqui resulta que, embora a Irlanda tenha, de resto, invocado, como decorre do n.o 132 do acórdão recorrido, a falta de fundamento, no direito da União, de um princípio da plena concorrência, o Tribunal Geral, ao julgar este argumento inadmissível e, consequentemente, ao não o examinar, apesar de, quanto ao mérito, pôr em causa a exatidão do sistema de referência adotado pela Comissão para definir uma tributação normal e, por conseguinte, a existência de uma vantagem a favor do grupo Amazon, adotou uma interpretação do princípio da plena concorrência contrária ao direito da União, como recordado, em especial, nos n.os 96 e 104 do Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão (C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859), e, portanto, validou erradamente a determinação pela Comissão do sistema de referência. |
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Ora, toda a análise efetuada pelo Tribunal Geral, nos n.os 162 a 251, 257 a 295, 314 a 442 e 499 a 538 do acórdão recorrido, no que respeita ao requisito relativo à existência de uma vantagem seletiva, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, baseia‑se na aplicação, para efeitos da apreciação da existência dessa vantagem, do princípio da plena concorrência ao abrigo das Orientações da OCDE independentemente da incorporação desse princípio no direito luxemburguês. |
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50 |
Por conseguinte, uma vez que assenta numa determinação errada, pelo Tribunal Geral, do sistema de referência pertinente para efeitos da apreciação da existência de uma vantagem seletiva na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, essa análise está, em conformidade com a jurisprudência evocada no n.o 37 do presente acórdão, igualmente errada. |
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Não obstante, há que recordar que, se os fundamentos de um acórdão do Tribunal Geral revelarem uma violação do direito da União, mas o seu dispositivo tiver por base outros fundamentos de direito, essa violação não é suscetível de acarretar a anulação desse acórdão e há que proceder à substituição da fundamentação e negar provimento ao recurso (v., neste sentido, Acórdãos de 25 de março de 2021, Xellia Pharmaceuticals e Alpharma/Comissão, C‑611/16 P, EU:C:2021:245, n.o 149, e de 24 de março de 2022, PJ e PC/EUIPO, C‑529/18 P e C‑531/18 P, EU:C:2022:218, n.o 75 e jurisprudência referida). |
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Esta é a situação no caso em apreço. |
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Com efeito, primeiro, a Comissão aplicou o princípio da plena concorrência como se este tivesse sido reconhecido enquanto tal no direito da União, como demonstram, nomeadamente, os considerandos 402, 403, 409, 519, 520 e 561 da decisão controvertida. Ora, resulta do n.o 104 do Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão (C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859), que não existe, no estado atual do direito da União, um princípio autónomo da plena concorrência aplicável independentemente da incorporação deste último no direito nacional. |
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Segundo, a Comissão considerou, como resulta dos considerandos 241 e 242 da decisão controvertida, que o artigo 164.o, n.o 3, da Lei do Imposto sobre o Rendimento era interpretado pela Administração Fiscal luxemburguesa no sentido de que consagrava o princípio da plena concorrência no direito fiscal luxemburguês. Todavia, como resulta dos n.os 96 e 104 do Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão (C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859), só uma incorporação deste princípio enquanto tal no direito nacional, que exige, a minima, que este último se refira expressamente a esse princípio, permitiria à Comissão aplicá‑lo no âmbito da apreciação da existência de uma vantagem seletiva na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE. |
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Ora, como a própria Comissão reconheceu no considerando 243 da decisão controvertida, só depois de 1 de janeiro de 2017, ou seja, após a adoção da decisão fiscal antecipada em causa e da sua prorrogação, é que um novo artigo da Lei do Imposto sobre o Rendimento «formaliza explicitamente a aplicação do princípio da plena concorrência no direito fiscal luxemburguês». Está, portanto, demonstrado que a exigência recordada pela jurisprudência referida no número anterior não estava satisfeita quando o Estado‑Membro em causa adotou a medida que a Comissão considerou constitutiva de um auxílio de Estado, pelo que essa instituição não podia aplicar este princípio retroativamente na decisão controvertida. |
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Terceiro, ao aplicar, nos considerandos 246 e seguintes dessa decisão, as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência sem ter demonstrado que estas tinham sido, no todo ou em parte, explicitamente reproduzidas no direito luxemburguês, a Comissão violou a proibição, recordada no n.o 96 do Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão (C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859), de ter em conta, no exame da existência de uma vantagem fiscal seletiva na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE e para determinar a carga fiscal que deve normalmente recair sobre uma empresa, parâmetros e regras externas ao sistema fiscal nacional em causa, como essas orientações, a menos que este último a elas se refira expressamente. |
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Importa recordar, a este respeito, que tais erros na determinação das regras efetivamente aplicáveis por força do direito nacional pertinente e, portanto, na identificação da tributação dita «normal» à luz da qual devia ser apreciada a decisão fiscal antecipada em causa viciam necessariamente todo o raciocínio relativo à existência de uma vantagem seletiva (Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.o 71 e jurisprudência referida). |
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Resulta das considerações expostas que o Tribunal Geral constatou corretamente, no n.o 590 do acórdão recorrido, que a Comissão não tinha demonstrado a existência de uma vantagem a favor do grupo Amazon na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE e, consequentemente, anulou a decisão controvertida. |
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Tendo em conta o exposto e procedendo a uma substituição de fundamentos em conformidade com a jurisprudência referida no n.o 51 do presente acórdão, há que julgar improcedentes os dois fundamentos do recurso e, por conseguinte, negar provimento ao recurso na sua totalidade. |
Quanto às despesas
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60 |
Nos termos do artigo 184.o, n.o 2, do Regulamento de Processo, se o recurso da decisão do Tribunal Geral for julgado improcedente, o Tribunal de Justiça decidirá igualmente sobre as despesas. |
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61 |
Em conformidade com o artigo 138.o, n.o 1, desse regulamento, aplicável aos processos de recursos de decisões do Tribunal Geral por força do artigo 184.o, n.o 1, do referido regulamento, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. |
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62 |
No caso em apreço, tendo a Comissão sido vencida, há que condená‑la a suportar, além das suas próprias despesas, as despesas efetuadas pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo e pela Amazon, em conformidade com os pedidos destes últimos. |
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63 |
O artigo 140.o, n.o 1, do Regulamento de Processo, igualmente aplicável aos processos de recursos de decisões do Tribunal Geral por força do disposto no artigo 184.o, n.o 1, deste regulamento, dispõe que os Estados‑Membros e as instituições que intervenham no litígio suportem as suas próprias despesas. A Irlanda, interveniente, suportará, portanto, as suas próprias despesas. |
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Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Segunda Secção) decide: |
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Assinaturas |
( *1 ) Línguas de processo: inglês e francês.