–

em representação da Vetsch Int. Transporte GmbH, por P. Csoklich, Rechtsanwalt,

–

em representação do Zollamt Feldkirch Wolfurt, por G. Kofler, na qualidade de agente,

–

em representação do Governo austríaco, por F. Koppensteiner, D. Schwab e C. Pesendorfer, na qualidade de agentes,

–

em representação do Governo helénico, por M. Tassopoulou e G. Papadaki, na qualidade de agentes,

–

em representação da Comissão Europeia, por B.‑R. Killmann e F. Clotuche‑Duvieusart, na qualidade de agentes,

1

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 143.o, alínea d), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1, a seguir «Diretiva IVA»), conforme alterada pela Diretiva 2009/69/CE do Conselho, de 25 de junho de 2009 (JO 2009, L 175, p. 12, a seguir «Diretiva IVA alterada»).

2

Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Vetsch Int. Transporte GmbH (a seguir «Vetsch») ao Zollamt Feldkirch Wolfurt (Estância Aduaneira de Feldkirch Wolfurt, Áustria) (a seguir «estância aduaneira»), a propósito da isenção do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) na importação, para a Áustria, de bens provenientes da Suíça com vista à sua transferência para a Bulgária.

3

Resulta da decisão de reenvio que as declarações de introdução em livre prática em causa no processo principal foram apresentadas durante o período compreendido entre 10 de dezembro de 2010 e 5 de julho de 2011. Uma vez que a Diretiva IVA foi alterada, nomeadamente, pela Diretiva 2009/69, cujo prazo de transposição terminou em 1 de janeiro de 2011, as disposições da Diretiva IVA e da Diretiva IVA alterada são aplicáveis ao processo principal.

4

O artigo 2.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva 92/81 prevê:

«Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:

[…]

5

O artigo 17.o, n.o 1, primeiro parágrafo, da referida diretiva tem a seguinte redação:

«É assimilada a entrega de bens efetuada a título oneroso a transferência por um sujeito passivo de um bem da sua empresa com destino a outro Estado‑Membro.»

6

Nos termos do artigo 138.o da referida diretiva:

«1.   Os Estados‑Membros isentam as entregas de bens expedidos ou transportados, para fora do respetivo território mas na [União Europeia], pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, efetuadas a outro sujeito passivo ou a uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo agindo como tal num Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens.

2.   Para além das entregas referidas no n.o 1, os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:

[…]

7

O artigo 143.o da mesma diretiva dispõe:

«Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:

[…]

[…]»

8

Nos termos do artigo 201.o da Diretiva IVA:

«Na importação, o IVA é devido pela pessoa ou pessoas designadas ou reconhecidas como devedores pelo Estado‑Membro de importação.»

9

O artigo 2.o, n.o 1, alínea d), bem como os artigos 138.o e 201.o da Diretiva IVA alterada estão redigidos em termos idênticos aos dos artigos correspondentes da Diretiva IVA. Em contrapartida, o artigo 143.o da Diretiva IVA alterada enuncia:

«1.   Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:

[…]

[…]

2.   A isenção prevista na alínea d) do n.o 1 só se aplica nos casos em que a importação de bens é seguida da entrega de bens isenta ao abrigo do n.o 1 e da alínea c) do n.o 2 do artigo 138.o se, no momento da importação, o importador tiver prestado às autoridades competentes do Estado‑Membro de importação pelo menos as seguintes informações:

Todavia, os Estados‑Membros podem prever que a prova a que se refere a alínea c) seja apresentada às autoridades competentes apenas mediante pedido.»

10

Nos termos do artigo 6.o, n.o 3, primeiro parágrafo, do anexo que contém disposições relativas ao mercado interno da Umsatzsteuergesetz 1994 (Lei de 1994 relativa ao imposto sobre o volume de negócios, a seguir «UStG 1994»), está isenta de imposto a importação de bens que sejam utilizados pelo declarante imediatamente após a importação para a realização de entregas intracomunitárias; o declarante deve provar, através de documentos contabilísticos, que estão preenchidos os requisitos previstos no artigo 7.o desse anexo da UStG 1994. A isenção só é aplicável se a empresa para a qual o bem é importado efetuar a entrega intracomunitária subsequente.

11

Nos termos do § 26, n.o 1, da UStG 1994, as disposições relativas aos direitos aduaneiros são aplicáveis por analogia ao IVA na importação.

12

Por força do § 71a da Zollrechts‑Durchführungsgesetz (Lei de Execução Aduaneira), nos casos de isenção do IVA na importação nos termos do artigo 6.o, n.o 3, do anexo que contém disposições relativas ao mercado interno da UStG 1994, o declarante é igualmente responsável pela dívida de IVA na importação que se constituiu por força do artigo 204.o, n.o 1, do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO 1992, L 302, p. 1, a seguir «Código Aduaneiro»), se já não for considerado devedor nos termos do artigo 204.o, n.o 3, do Código Aduaneiro.

13

A Vetsch é uma empresa austríaca de responsabilidade limitada que exerce uma atividade de transporte.

14

No período compreendido entre 10 de dezembro de 2010 e 5 de julho de 2011, esta sociedade apresentou à estância aduaneira, na qualidade de representante indireta de duas sociedades estabelecidas na Bulgária, K e B, declarações de introdução em livre prática de mercadorias importadas a partir da Suíça. No âmbito dessas declarações, a Vetsch solicitou a isenção prevista no artigo 6.o, n.o 3, do anexo que contém disposições relativas ao mercado interno da UStG 1994, indicando para o efeito o código do «regime aduaneiro 42». As mercadorias em causa foram, consequentemente, colocadas em livre prática com isenção do IVA na importação.

15

Não obstante, por decisão de 6 de setembro de 2011, a estância aduaneira reclamou à Vetsch o pagamento do IVA na importação sobre essas mercadorias, nos termos do artigo 204.o, n.o 1, do Código Aduaneiro, com o fundamento de que os requisitos da isenção solicitada nas referidas declarações não estavam preenchidos. Por conseguinte, a Vetsch tornou‑se devedora do IVA. Em 31 de janeiro de 2012, a autoridade aduaneira indeferiu a reclamação apresentada pela Vetsch contra aquela decisão.

16

A Vetsch interpôs recurso da decisão de indeferimento da estância aduaneira para o Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal das Finanças, Áustria), que lhe negou provimento, por decisão de 30 de março de 2016.

17

Decorre da decisão de reenvio que esse órgão jurisdicional considerou provado que o vendedor das mercadorias em causa no processo principal tinha transferido para os destinatários búlgaros o direito de dispor dessas mercadorias quando estas se encontravam na Suíça, ou seja, antes do seu desalfandegamento na Áustria. Não está demonstrado que esses destinatários tenham perdido este direito na Bulgária. Os destinatários tinham declarado as aquisições intracomunitárias das referidas mercadorias, mas foram considerados responsáveis por uma fraude fiscal nesse Estado‑Membro ao declarar, indevidamente, que tinham efetuado uma entrega intracomunitária isenta das mercadorias em causa a favor da Vetsch.

18

A Vetsch interpôs recurso de «Revision» da decisão do Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal das Finanças) para o órgão jurisdicional de reenvio.

19

O órgão jurisdicional de reenvio precisa que, no direito austríaco, é devido IVA na importação se o requisito da isenção relativo à transferência subsequente à importação na Áustria, visada no artigo 138.o, n.o 2, alínea c), da Diretiva IVA, não estiver preenchido. Nesta hipótese, o direito nacional prevê que o devedor do imposto é a pessoa que tinha de preencher este requisito, a saber, no presente caso, os destinatários búlgaros em causa, de que a Vetsch é a representante indireta. Todavia, no processo principal, a Vetsch foi considerada solidariamente devedora do referido imposto.

20

Segundo aquele órgão jurisdicional, a isenção do IVA na importação, nos termos do artigo 143.o alínea d), da Diretiva IVA e do artigo 143.o, n.o 1, alínea d) da Diretiva IVA alterada, depende da questão de saber se a transferência intracomunitária está isenta ao abrigo do artigo 138.o, n.o 2, alínea c), da Diretiva IVA.

21

Salienta, a este respeito, que o Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal das Finanças) considerou que os requisitos que permitem beneficiar de uma isenção dessa natureza não estavam preenchidos baseando‑se na jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual a isenção do IVA a título do artigo 138.o, n.o 1, da Diretiva IVA deve ser recusada quando o sujeito passivo cometeu uma fraude fiscal ou quando soubesse ou devesse saber que a operação que efetuou estava relacionada com uma fraude cometida pelo adquirente, e não tenha tomado todas as medidas razoáveis ao seu alcance para evitar essa fraude. A este respeito, o Tribunal de Justiça tinha equiparado a transferência intracomunitária à entrega intracomunitária.

22

No entender do órgão jurisdicional de reenvio, a jurisprudência do Tribunal de Justiça tinha a ver com situações em que a fraude dizia respeito à operação objeto da dedução, da isenção ou do reembolso do IVA ou ainda à operação efetuada a montante ou a jusante dela. No entanto, as circunstâncias do processo principal distinguem‑se das que deram origem a esses precedentes.

23

O órgão jurisdicional de reenvio indica que o Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal das Finanças) constatou que as duas empresas búlgaras, cuja transferência intracomunitária está em causa, apresentaram declarações fiscais em que mencionaram a aquisição intracomunitária na Bulgária. A fraude fiscal só havia ocorrido numa fase posterior da operação, a saber, no âmbito da declaração de uma nova entrega intracomunitária das mercadorias em causa efetuada pelas empresas que tinha por objeto a respetiva revenda à Vetsch. Essas empresas haviam isentado indevidamente essa entrega intracomunitária. O Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal das Finanças) baseou a sua decisão na premissa de que a referida entrega não tinha existido. Resulta do pedido de decisão prejudicial que o Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal das Finanças) considerou, porém, que não havia sido demonstrado que, à data da transferência intracomunitária dessas mercadorias para a Bulgária, as mesmas empresas já tinham a intenção de cometer uma fraude relacionada com uma operação posterior relativa a essas mercadorias.

24

Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o benefício do direito à dedução ou à isenção do IVA a título de uma entrega intracomunitária deve ser recusado quando uma fraude fiscal é cometida pelo próprio sujeito passivo.

25

A este respeito, salienta que essa jurisprudência visa não só o sujeito passivo que tenha cometido uma fraude fiscal mas também o sujeito passivo que sabia ou deveria saber que a operação que efetuou estava relacionada com uma fraude fiscal cometida pelo fornecedor ou por outro operador interveniente a montante ou a jusante na cadeia de entregas.

26

Assim, órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a pertinência dessa jurisprudência numa situação como a do processo principal, na medida em que a fraude em causa só teve lugar numa fase posterior da cadeia de entregas que se seguiram à transferência intracomunitária em causa e à aquisição intracomunitária consecutiva a essa transferência.

27

Nestas condições, o Verwaltungsgerichtshof (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

28

A título preliminar, importa constatar que a primeira questão versa sobre a isenção do IVA visada no artigo 138.o da Diretiva IVA. Todavia, resulta das indicações constantes da decisão de reenvio que o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se, numa situação como a que está em causa no processo principal, se deve recusar a isenção do IVA de que beneficiam as importações de bens a partir de um país terceiro para um Estado‑Membro, que satisfazem os requisitos previstos no artigo 143.o, alínea d), da Diretiva IVA e no artigo 143.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA alterada, quando esses bens tiverem sido consecutivamente transferidos para outro Estado‑Membro para uma pessoa que cometeu uma fraude na sequência desta transferência por meio dos referidos bens.

29

Atendendo às considerações anteriores, há que considerar que, com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 143.o, alínea d), da Diretiva IVA e o artigo 143.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA alterada devem ser interpretados no sentido de que o benefício da isenção do IVA na importação, visada nestas disposições, deve ser recusado ao importador designado ou reconhecido como devedor desse imposto, na aceção do artigo 201.o desta diretiva, quando o destinatário da transferência intracomunitária consecutiva a essa importação comete uma fraude relacionada com uma operação que é posterior a essa transferência e não está relacionada com ela.

30

Nos termos do artigo 143.o, alínea d), da Diretiva IVA e do artigo 143.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA alterada, os Estados‑Membros isentam as importações de bens expedidos ou transportados a partir de um território terceiro ou de um país terceiro para um Estado‑Membro que não seja o de chegada da expedição ou do transporte, no caso de a entrega desses bens, efetuada pelo importador designado ou reconhecido como devedor do imposto nos termos do disposto no artigo 201.o desta diretiva, estar isenta em conformidade com o artigo 138.o da referida diretiva.

31

Tal como o Tribunal de Justiça já declarou, a isenção do IVA na importação está, assim, subordinada à realização subsequente, pelo importador, de uma entrega intracomunitária também ela isenta nos termos do artigo 138.o da Diretiva IVA e depende, por conseguinte, do cumprimento dos requisitos materiais fixados neste artigo (Acórdão de 20 de junho de 2018, Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, n.o 47). O mesmo acontece quando, como no caso em apreço, a entrega de bens consiste numa transferência desses bens com destino a outro Estado‑Membro.

32

Nos termos do artigo 138.o, n.o 1, dessa diretiva, os Estados‑Membros isentam as entregas de bens expedidos ou transportados para fora dos seus respetivos territórios, mas dentro da União, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, efetuadas a outro sujeito passivo ou a uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo agindo como tal, num Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens. Nos termos do artigo 138.o, n.o 2, alínea c), da referida diretiva, além das entregas referidas no n.o 1 deste artigo, os Estados‑Membros isentam as entregas de bens que consistam em transferências com destino a outro Estado‑Membro e que beneficiariam das isenções previstas, nomeadamente, no referido n.o 1 se fossem efetuadas para outro sujeito passivo.

33

Para efeitos da isenção de IVA, uma transferência intracomunitária, definida no artigo 17.o, n.o 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, como uma transferência por um sujeito passivo de um bem efetuada da sua empresa com destino a outro Estado‑Membro, é assimilada, designadamente, a uma entrega intracomunitária cuja isenção de IVA está prevista no artigo 138.o desta diretiva [v., no que diz respeito às disposições correspondentes da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977 L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54), Acórdão de 20 de outubro de 2016, Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, n.o 29].

34

Ora, no caso em apreço, à luz das indicações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, deve considerar‑se, sob reserva das verificações desse órgão jurisdicional, que a transferência intracomunitária em causa no processo principal preenche os requisitos enunciado no artigo 138.o da Diretiva IVA, para o qual remetem o artigo 143.o, alínea d), desta diretiva e o artigo 143.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA alterada.

35

Além disso, não decorre da decisão de reenvio nenhum elemento que permita considerar que as importações de mercadorias em causa no processo principal não preenchiam os outros requisitos de isenção do IVA na importação previstos nas duas últimas disposições referidas no número anterior do presente acórdão.

36

Por conseguinte, há que partir da premissa de que as importações de mercadorias em causa no processo principal preenchem os requisitos de isenção do IVA na importação previstos no artigo 143.o, alínea d), da Diretiva IVA e no artigo 143.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA alterada.

37

O órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se, no entanto, sobre a incidência de uma operação fraudulenta, realizada no âmbito de uma entrega intracomunitária posterior a essa importação, seguida de uma transferência, no direito de beneficiar das isenções de IVA em causa. Esse órgão jurisdicional não tem, contudo, dúvidas quanto à legalidade da importação e da transferência que precederam a entrega intracomunitária objeto da fraude fiscal.

38

Ora, como alegou a Comissão nas suas observações apresentadas ao Tribunal de Justiça, numa situação como a do processo principal, a importação seguida da transferência intracomunitária, por um lado, e a entrega intracomunitária objeto da fraude, por outro, devem ser consideradas operações independentes uma da outra.

39

Com efeito, importa observar que o artigo 143.o, alínea d), da Diretiva IVA e o artigo 143.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA alterada implicam, na realidade, uma dupla isenção, a saber, uma primeira isenção do IVA que, em conformidade com o artigo 201.o da Diretiva IVA, é normalmente devido na importação, e uma segunda isenção, a título da entrega ou da transferência intracomunitária que se seguiu a essa importação.

40

Assim, quando os requisitos previstos no artigo 143.o, alínea d), da Diretiva IVA e no artigo 143.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA alterada estão reunidos, o IVA sobre bens expedidos ou transportados de um país terceiro para a União é devido, em princípio, pela primeira vez, não no Estado‑Membro de cujo território foram inicialmente importados, mas no Estado‑Membro de chegada da expedição ou do transporte. Como a advogada‑geral sublinhou no n.o 53 das suas conclusões, estas disposições prosseguem um objetivo de simplificação com vista a facilitar o comércio transfronteiriço, evitando, graças à isenção da importação, o direito à dedução do IVA na importação exigível, o qual, sem a referida isenção, teria sido concedido.

41

Numa situação como a que está em causa no processo principal, em que a fraude foi cometida na Bulgária, no âmbito de uma entrega intracomunitária com partida nesse Estado‑Membro, é às autoridades búlgaras que compete recusar o benefício da isenção do IVA relativa a essa entrega.

42

Uma vez que está demonstrado que esta fraude não incide sobre a transferência de que depende a isenção do IVA na importação prevista no artigo 143.o, alínea d), da Diretiva IVA e no artigo 143.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA alterada, esta isenção não pode ser recusada ao importador designado ou reconhecido como devedor na aceção do artigo 201.o desta diretiva, numa situação em que, como resulta da decisão de reenvio, nenhum elemento permite considerar que o importador sabia ou deveria saber que essa entrega subsequente à importação estava relacionada com uma fraude fiscal cometida pelos destinatários búlgaros.

43

Atendendo a todos os elementos anteriores, há que responder à primeira questão que o artigo 143.o, alínea d), da Diretiva IVA e o artigo 143.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA alterada devem ser interpretados no sentido de que o benefício da isenção do IVA na importação, visada nestas disposições, não deve ser recusado ao importador designado ou reconhecido como devedor desse imposto, na aceção do artigo 201.o da Diretiva IVA, numa situação como a que está em causa no processo principal, em que, por um lado, o destinatário da transferência intracomunitária consecutiva a essa importação comete uma fraude relacionada com uma operação que é posterior a essa transferência e não está relacionada com ela, e, por outro, nenhum elemento permite considerar que o importador sabia ou deveria saber que essa operação subsequente estava implicada numa fraude cometida pelo destinatário.

44

Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta qual poderia ser a incidência, na resposta a dar à primeira questão, da circunstância de o destinatário das mercadorias transferidas já ter, no momento da transferência intracomunitária, a intenção de cometer uma fraude fiscal numa operação subsequente relativa a essas mercadorias.

45

Resulta expressamente da decisão de reenvio que, no caso em apreço, tal intenção não foi demonstrada. Nestas condições, esta questão, de caráter hipotético, é inadmissível.

46

Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Nona Secção) declara:

O artigo 143.o, alínea d), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, e o artigo 143.o, n.o 1, alínea d), desta diretiva, conforme alterada pela Diretiva 2009/69/CE do Conselho, de 25 de junho de 2009, devem ser interpretados no sentido de que o benefício da isenção do imposto sobre o valor acrescentado na importação, visada nestas disposições, não deve ser recusado ao importador designado ou reconhecido como devedor desse imposto, na aceção do artigo 201.o da Diretiva 2006/112, numa situação como a que está em causa no processo principal, em que, por um lado, o destinatário da transferência intracomunitária consecutiva a essa importação comete uma fraude relacionada com uma operação que é posterior a essa transferência e não está relacionada com ela, e, por outro, nenhum elemento permite considerar que o importador sabia ou deveria saber que essa operação subsequente estava implicada numa fraude cometida pelo destinatário.