1.

«O direito é uma ideia prática, isto é, que indica uma finalidade, e qualquer ideia de tendência é essencialmente dupla, pois contém uma antítese, a finalidade e o meio. [...] Não há título […] cuja definição seja necessariamente dupla, diz‑nos a finalidade a que se propõe e o meio de a alcançar. Mas o meio por muito variado que seja, reduz‑se sempre ao combate à injustiça». É assim que começa o célebre opúsculo de Rudolf von Jhering, no qual, com base no seu discurso de despedida na Universidade de Viena, proferido em 11 de março de 1872, expõe a ideia atrativa de um combate permanente pelo direito ( 2 ). Trata‑se de uma luta especial em que a interpretação teleológica das normas deve garantir que a lei consiga cumprir a sua verdadeira função social, de modo que, como desenvolve na sua obra posterior (e volumosa), A Evolução do Direito ( 3 ), o Direito não é um fim em si mesmo, mas o instrumento que permite atingir um objetivo social e evitar que uma interpretação formalista, limitada na letra da norma, conduza a uma aplicação injusta. E, de facto, a doutrina jurídica mais reputada discutida desde então para saber se é o direito que configura a realidade social ou o inverso.

2.

É com um dilema semelhante que nos confrontamos no presente processo, uma vez que o Tribunal Geral deve determinar se a finalidade (ou seja, a prossecução de uma atividade económica) prevalece sobre o meio utilizado (ou seja, uma série de operações sucessivas que envolvem vários beneficiários) na interpretação do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE ( 4 ).

3.

Com efeito, com o seu pedido de decisão prejudicial, o Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia) interroga‑nos sobre o âmbito de aplicação do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112, no âmbito de um litígio que opõe uma pessoa singular que exerce uma atividade económica ao Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Diretor da Informação Nacional de Informação Fiscal, Polónia; a seguir «Autoridade Tributária»), a respeito da recusa deste último de considerar que não está sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado (IVA) a transmissão da sua empresa aos seus descendentes, no caso em apreço as suas duas filhas.

4.

A especificidade deste processo reside no facto de as duas filhas, a quem será transmitida, a cada uma, uma quota de 50 % da empresa da sua mãe, pretenderem, por sua vez, transferir as suas quotas a uma sociedade em nome coletivo cuja gestão asseguram em conjunto e que prosseguirá a atividade económica da empresa cedida.

5.

Em substância, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas quanto à questão de saber se esta série de operações de transmissão deve ser tratada como sendo operações distintas e independentes ou, pelo contrário, como constituindo um conjunto indissociável. A resposta a esta questão determinará se a transmissão da empresa da mãe para as suas filhas se insere ou não no âmbito de aplicação do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112.

6.

Segundo o artigo 1.o, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, «em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço».

7.

Nos termos do artigo 2.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA, estão sujeitas ao IVA as «entregas de bens efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».

8.

O artigo 16.o, n.o 1, da referida diretiva prevê:

«É assimilada a entrega de bens efetuada a título oneroso a afetação, por um sujeito passivo, de bens da sua empresa ao seu uso próprio ou do seu pessoal, a transmissão desses bens a título gratuito ou, em geral, a sua afetação a fins alheios à empresa, quando esses bens ou os elementos que os constituem tenham conferido direito à dedução total ou parcial do IVA.»

9.

O artigo 19.o, primeiro parágrafo, da mesma diretiva dispõe:

«Os Estados‑Membros podem considerar que a transmissão, a título oneroso ou gratuito ou sob a forma de entrada numa sociedade, de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário sucede ao transmitente.»

10.

A ustawa o podatku od towarów i usług (Lei relativa ao Imposto sobre Bens e Serviços), de 11 de março de 2004 (Dz. U. de 2024, posição 361, conforme alterada; a seguir «Lei relativa ao IVA») prevê, no seu artigo 2.o, n.o 27 e:

«Para efeitos das disposições seguintes, entende‑se por parte organizada de uma empresa, um conjunto organizado de ativos materiais e imateriais, incluindo o passivo, separado organizacional e financeiramente da empresa existente, destinados ao desenvolvimento de determinada atividade económica, que também poderia constituir uma empresa independente que desenvolve autonomamente essa atividade.»

11.

O artigo 6.o, n.o 1, da Lei relativa ao IVA prevê que as disposições da presente lei não se aplicam às «operações de cessão de uma empresa ou de um estabelecimento autónomo da empresa».

12.

Segundo o artigo 7.o, n.o 2, ponto 1, da Lei relativa ao IVA dispõe:

«Constitui igualmente entrega de bens na aceção do artigo 5.o, n.o 1, ponto 1, a transmissão a título gratuito, pelo sujeito passivo, de bens pertencentes à sua empresa, em especial:

13.

D.B. exerce uma atividade económica sob o nome comercial «Przedsiębiorstwo B.» (a seguir «empresa de D.B.») e é sujeito passivo de IVA. Tem a intenção de doar toda a sua empresa às suas duas filhas, A.K. e P.K., que receberão, cada uma, uma quota‑parte de 50 % desta ( 5 ).

14.

A.K. e P.K. gerem a sua própria empresa, P., sob a forma de sociedade em nome coletivo (a seguir «sociedade de A.K e P.K.»), sujeito passivo de IVA. Preveem incorporar a empresa de D.B. e prosseguir as suas atividades de forma substancialmente inalterada.

15.

D.B. solicitou à Autoridade Tributária uma informação vinculativa sobre as disposições da Lei relativa ao IVA respeitantes à não sujeição a IVA de uma doação de bens.

16.

Numa informação vinculativa de 26 de junho de 2020, a Autoridade Tributária considerou que cada uma das filhas de D.B. receberá apenas uma parte da empresa de D.B., pelo que o objeto da cessão a título gratuito não será a empresa, mas uma participação nas suas diferentes componentes. A detenção de tal quota‑parte não permite realizar atividades económicas de forma independente. Além disso, os ativos da empresa de D.B. não são utilizados para a realização de tarefas económicas específicas, uma vez que a atividade económica no âmbito da qual serão utilizados será exercida por um terceiro, a saber, a sociedade de A.K. e P.K. para a qual estas últimas pretendem transferir as participações recebidas.

17.

O Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Tribunal Administrativo do Voivodato de Poznań, Polónia) negou provimento ao recurso interposto por D.B. da informação vinculativa por Sentença de 30 de março de 2021, em conformidade com o parecer da Autoridade Tributária.

18.

D.B. interpôs recurso de cassação para o órgão jurisdicional de reenvio, o Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo).

19.

O órgão jurisdicional de reenvio sublinha que o Tribunal de Justiça não analisou, nos termos do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112, transposto para o direito polaco pelo artigo 6.o, ponto 1, da Lei relativa ao IVA, o caso de uma transmissão de uma universalidade total de bens a duas pessoas singulares, de resto não empresários, que, por atos posteriores, transferirão as suas participações na compropriedade da empresa para uma sociedade que exerce uma atividade económica.

20.

Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, o artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 pode ser objeto de duas interpretações diferentes. Segundo a primeira, que se baseia numa análise isolada de cada operação, a doação de uma quota‑parte de 50 % de uma empresa não pode ser considerada uma transferência na aceção da referida disposição, uma vez que esta não permite exercer uma atividade económica de modo independente. Além disso, não se pode considerar que A.K. e P.K. tenham a intenção de prosseguir essa atividade, uma vez que têm a intenção de transferir, por ato posterior, as suas participações para um terceiro, a saber, a sociedade de que são comproprietários.

21.

De acordo com a segunda interpretação, que é, por sua vez, funcional, há que analisar a série de operações como tendo por objetivo a transferência do conjunto da empresa e a prossecução da sua atividade económica, de modo que o artigo 19.o, primeiro parágrafo, da referida diretiva é aplicável.

22.

Por outro lado, o órgão jurisdicional de reenvio especifica que é atualmente chamado a conhecer de um litígio distinto, cujo objeto é determinar se a transferência, por A.K. e P.K., das participações da empresa de D.B. para a sociedade de que são comproprietários está isenta de IVA por força do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112.

23.

Foi nestas condições que o Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter, no âmbito do processo previsto no artigo 267.o TFUE, a seguinte questão prejudicial:

«Deve o artigo 19.o da Diretiva [2006/112] ser interpretado no sentido de que também há transmissão de uma universalidade de bens, na aceção desta disposição, quando um sujeito passivo transmite, a título gratuito, participações sociais, cada uma correspondente a [50 %] de uma universalidade de bens, a duas pessoas singulares que não são sujeitos passivos e que tencionam transmitir imediatamente essas participações sob a forma de entradas em espécie a uma sociedade de pessoas que exerce uma atividade económica, da qual são sócias?»

24.

O presente pedido de decisão prejudicial deu entrada na secretaria do Tribunal de Justiça em 19 de maio de 2025. Em aplicação do artigo 50.o‑B do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, este pedido foi remetido ao Tribunal Geral.

25.

A Autoridade Tributária, o Governo Polaco e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. D.B., a Autoridade Tributária, o Governo Polaco e a Comissão participaram na audiência de alegações, que se realizou em 25 de março de 2026.

26.

Com a sua única questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre o âmbito de aplicação do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112. Assim, interroga‑se quanto a saber se a derrogação prevista nesta disposição se pode aplicar quando um sujeito passivo transmite, a título gratuito, uma universalidade total de bens, até 50 % cada uma, a duas pessoas singulares, que não são sujeitos passivos, que têm a intenção de efetuar imediatamente uma entrada em espécie dessas quotas‑partes a uma sociedade de pessoas que exerce uma atividade económica, da qual são os únicos sócios.

27.

Como indiquei na introdução e na recapitulação dos factos na origem do litígio ( 6 ), afiguram‑se possíveis duas interpretações do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112.

28.

A fim de orientar da melhor forma o Tribunal Geral sobre a interpretação que deve ser feita desta disposição, começarei, num primeiro momento, por um certo número de observações preliminares, que permitem delimitar bem os contornos da questão (A). Num segundo momento, abordarei a opção que consiste em analisar separadamente cada operação da série de operações em causa no processo principal (B) antes de me deter, num terceiro momento, na possibilidade de examinar conjuntamente as operações que formam essa série de operações (C). Tal permitir‑me‑á, num quarto e último momento, dar uma resposta ao Tribunal Geral quanto à interpretação do âmbito de aplicação do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 que deveria, na minha opinião, adotar (D).

29.

Com o objetivo de melhor apreender as duas opções de interpretação possíveis do âmbito de aplicação do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 que se oferecem ao Tribunal Geral, parece‑me necessário proceder a algumas precisões sobre o quadro factual (1), sobre o quadro jurisprudencial (2), mas também sobre o conceito de «beneficiário» desta disposição (3).

30.

Tendo em conta as interrogações que tanto a Comissão, nas suas observações escritas, como os juízes do Tribunal Geral e eu próprio na audiência tivemos oportunidade de suscitar, parece‑me importante clarificar os seguintes elementos factuais.

31.

Ao pretender entregar uma quota‑parte de 50 % da sua empresa a cada uma das suas filhas, A.K. e P.K., é o património da sua empresa, ou seja, os seus ativos, que D.B. lhes vai transmitir.

32.

Por conseguinte, como indicou a Autoridade Tributária, ao ser transferida uma quota‑parte de 50 % da empresa de D.B., o que A.K. e P.K. obtêm é uma fração do direito de propriedade sobre cada ativo detido pela sua mãe.

33.

Por conseguinte, há que qualificar a transmissão das quotas‑partes da empresa de D.B. para A.K. e P.K. de operação pela qual um sujeito passivo transmite, a título gratuito, os ativos da sua empresa a pessoas que não são sujeitos passivos. Quanto à transmissão das quotas‑partes de A.K. e P.K. para a sua sociedade, trata‑se de uma operação pela qual duas pessoas que não são sujeitos passivos realizam uma entrada em espécie numa sociedade.

34.

Definidas deste modo as operações em causa, é possível responder às dúvidas expressas pela Comissão quanto ao caráter eventualmente hipotético da questão submetida. As suas dúvidas resultam do facto de o órgão jurisdicional de reenvio não ter indicado com que fundamento jurídico a transmissão dos ativos da empresa de D.B. para A.K. e P.K., em 50 % cada uma e a título gratuito, poderia, em princípio, estar sujeita a IVA. Na minha opinião, essa transmissão poderia estar sujeita a IVA por força do artigo 7.o, n.o 2, ponto 1, da Lei relativa ao IVA, que transpõe o artigo 16.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112, o que cabe, no entanto, ao órgão jurisdicional nacional determinar ( 7 ).

35.

Em todo o caso, recordo que, segundo jurisprudência constante, as questões submetidas pelo juiz nacional, no quadro regulamentar e factual que define sob a sua responsabilidade, e cuja exatidão não compete ao Tribunal de Justiça verificar, gozam de uma presunção de pertinência ( 8 ).

36.

Ora, resulta do pedido de decisão prejudicial que o órgão jurisdicional de reenvio considera que a transmissão das quotas‑partes da empresa de D.B. às suas filhas estará sujeita a IVA se não for abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112.

37.

Importa recordar que o artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 está redigido em termos idênticos ao artigo 5.o, n.o 8, da Sexta Diretiva 77/388/CEE ( 9 ), e que há que interpretá‑lo à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa a esta última disposição ( 10 ).

38.

Quanto à jurisprudência existente relativa ao artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112, esta fornece, na minha opinião, uma interpretação bastante completa do alcance desta disposição. Gostaria de recordar os seguintes ensinamentos para efeitos das presentes conclusões.

39.

Em primeiro lugar, parece‑me resultar da jurisprudência do Tribunal de Justiça que devem estar preenchidas duas condições cumulativas para que o artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 seja aplicável: por um lado, é necessário que a transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela efetuada permita a prossecução de uma atividade económica autónoma e, por outro, é necessário que o cessionário tenha a intenção de prosseguir essa atividade ( 11 ).

40.

No que respeita à primeira condição, o conceito de «transferência [...] de uma universalidade de bens ou de parte dela» deve ser interpretado no sentido de que abrange a transmissão do estabelecimento comercial ou de uma parte autónoma de uma empresa que inclui elementos corpóreos e, se for o caso, incorpóreos que, em conjunto, constituem uma empresa ou parte de uma empresa que pode prosseguir uma atividade económica autónoma, mas que não abrange a simples cessão de bens, como a venda de um stock de produtos ( 12 ).

41.

Além disso, para estar perante uma transferência de um estabelecimento comercial ou de uma parte autónoma de uma empresa, é necessário que todos os elementos transferidos sejam suficientes para permitir a prossecução de uma atividade económica autónoma ( 13 ).

42.

Quanto à segunda condição, é necessário que o cessionário tenha tido a intenção de explorar o estabelecimento comercial ou a parte da empresa transmitida e não simplesmente liquidar imediatamente a atividade em causa, bem como, se for caso disso, vender as existências ( 14 ).

43.

Por outro lado, importa sublinhar que o artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112, utiliza o termo «transmitente» no singular, o que implica que a aplicação da dita norma não está prevista no caso de vários transmitentes venderem as suas participações ao mesmo cessionário ( 15 ).

44.

Em terceiro lugar, o artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 prevê que se deve considerar que «o beneficiário sucede ao transmitente». Resulta da redação clara desta disposição que a sucessão a que se refere é uma consequência do facto de não se considerar que teve lugar qualquer entrega ( 16 ).

45.

Esta interpretação do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 é confirmada pela finalidade desta disposição que visa permitir aos Estados‑Membros facilitar as transmissões de empresas ou de partes de empresas, simplificando‑as e evitando sobrecarregar a tesouraria do beneficiário com um encargo fiscal excessivo que, de qualquer forma, ele recuperará posteriormente através da dedução do IVA pago a montante ( 17 ).

46.

Na medida em que, no caso em apreço, a empresa de D.B. é transmitida a várias pessoas, há que analisar o conceito de «beneficiário» do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 e a questão de saber se, por força desta disposição, uma universalidade de bens pode ser transmitida a vários beneficiários.

47.

Esta questão implica compreender o alcance da expressão «o beneficiário sucede ao transmitente».

48.

A este respeito, recordo que, segundo jurisprudência constante, para efeitos da interpretação de uma disposição do direito da União, há que ter em conta não só os seus termos mas também o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação de que faz parte ( 18 ).

49.

Parece‑me decorrer claramente da jurisprudência que o beneficiário designa a pessoa a quem é transmitida uma universalidade total ou parcial de bens que permite a prossecução de uma atividade económica autónoma e que tem a intenção de prosseguir tal atividade. Uma vez que uma transmissão de universalidade de bens pode ser parcial, uma universalidade de bens pode ser objeto de várias transmissões distintas (todas parciais, nesse caso), o que, por sua vez, implica a existência de vários beneficiários.

50.

Dito isto, uma vez que, na expressão «o beneficiário sucede ao transmitente», o termo «beneficiário» é utilizado no singular ( 19 ), há que entender, na minha opinião, que a transmissão de uma universalidade de bens, total ou parcial, só pode ser feita, em todo o caso, em benefício de um único beneficiário.

51.

Esta interpretação literal parece‑me não só coerente com a jurisprudência recordada no n.o 43 das presentes conclusões e relativa ao termo «transmitente» desta expressão mas também corroborada pela interpretação contextual e teleológica do artigo 19.o da Diretiva 2006/112.

52.

Quanto ao contexto de adoção do artigo 19.o da Diretiva 2006/112, saliento, à semelhança do advogado‑geral F. G. Jacobs nas suas conclusões no processo Abbey National ( 20 ), que não tenho nenhum elemento, seja no preâmbulo dos textos da Sexta Diretiva ou da Diretiva 2006/112 ou nas propostas de Diretiva da Comissão ( 21 ), para nos esclarecer sobre a escolha feita pelo legislador quanto às palavras utilizadas tanto no artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 como no artigo 5.o, n.o 8, da Sexta Diretiva.

53.

Todavia, assinala‑se que o antecessor do artigo 5.o, n.o 8, da Sexta Diretiva que era uma nota relativa ao artigo 5.o, n.o 1, do anexo A, da Segunda Diretiva 67/228/CEE ( 22 ), já estabelecia que «[e]m caso de entrada para uma sociedade de uma universalidade de bens ou de parte dela, os Estados‑Membros podem considerar a sociedade beneficiária como sucessora do transmitente».

54.

Por outras palavras, desde o início, as disposições do direito da União faziam referência a um único beneficiário e a um único transmitente.

55.

A interpretação teleológica do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 confirma que se trata de uma escolha deliberada por parte do legislador. Como recordado no n.o 44 das presentes conclusões, esta disposição visa, ao prever que «o beneficiário sucede ao transmitente», que os direitos e obrigações em matéria de IVA do transmitente sejam assumidos pelo beneficiário. O beneficiário será, portanto, obrigado, se for caso disso, às regularizações do imposto deduzido pelo transmitente, como se este tivesse continuado a utilizar os bens ( 23 ).

56.

O artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 é, portanto, concebido com base no princípio segundo o qual o bom funcionamento do sistema comum do IVA não será comprometido pela simples mudança de proprietário de uma empresa (ou de uma parte da empresa), como se, em última análise, se tratasse sempre do mesmo, e único, sujeito passivo ( 24 ).

57.

É por esta razão que, na minha opinião, o termo «beneficiário» está, tal como o termo «transmitente», no singular.

58.

Resulta do exposto que, na minha opinião, uma transmissão de universalidade de bens, total ou parcial, só pode ser feita em relação a um único beneficiário.

59.

Uma análise separada das operações em causa justifica‑se pelo princípio segundo o qual, para efeitos de IVA, cada operação deve normalmente ser considerada distinta e independente, como decorre do artigo 1.o, n.o 2, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 ( 25 ), mas também pela circunstância de a aplicação do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 pressupor que a transmissão de uma universalidade de bens se faça entre um transmitente e um beneficiário ( 26 ).

60.

Uma vez que A.K. e P.K. são duas pessoas singulares distintas, não partilham o mesmo património. Assim, no presente processo, há quatro operações: A primeira, entre D.B. e A.K.; a segunda, entre D.B. e P.K.; a terceira, entre A.K. E a sociedade A.K. e P.K., e a quarta, entre P.K. e a referida sociedade.

61.

Nesta perspetiva, há que determinar se o artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 se pode aplicar tanto à operação entre D.B. e A.K. como à operação entre D.B. e P.K ( 27 ).

62.

Tendo em conta as condições do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 ( 28 ), a primeira questão que se coloca é a de saber se, individualmente, A.K. e P.K. estão em condições de prosseguir uma atividade económica autónoma, detendo, cada uma, metade das quotas‑partes da empresa da sua mãe.

63.

Na minha opinião, a resposta a esta questão deve ser negativa.

64.

Com efeito, resulta do pedido de decisão prejudicial que a repartição operada entre as duas filhas de D.B. consiste em entregar a cada uma delas uma quota‑parte de 50 % da empresa e não em repartir entre elas, de forma concreta, os ativos da referida empresa, pelo que poderiam, «cada uma por si», prosseguir uma atividade económica autónoma.

65.

A circunstância de as duas filhas de D.B. deterem, conjuntamente, 100 % da empresa de D.B. e possuírem, portanto, conjuntamente, a universalidade de bens que lhes permitem exercer uma atividade económica autónoma não é suscetível de pôr em causa esta conclusão, uma vez que não têm património comum, pelo que cada operação, tal como definida no n.o 60 das presentes conclusões, deve ser analisada separadamente. É, portanto, em relação a cada filha que se deve verificar a condição da possibilidade de prosseguir uma atividade económica autónoma.

66.

Não estando preenchida uma das duas condições impostas pelo artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112, há que concluir que esta disposição não é aplicável, e isto sem que seja sequer necessário ater‑se à intenção dos cessionários, uma vez que as condições recordadas no n.o 39 das presentes conclusões são cumulativas.

67.

No entanto, são igualmente permitidas dúvidas no que respeita à possibilidade de, no caso em apreço, estar preenchida a segunda condição do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112, a saber, a intenção de A.K. e P.K. de prosseguir a atividade económica da empresa de D.B. É certo que a sua intenção é prosseguir em conjunto a atividade económica da sua mãe, mas essa prossecução terá lugar através da sua sociedade. Tal pressupõe, portanto, que elas aportem as suas quotas na sua sociedade. Por outras palavras, a sua intenção é, no que diz respeito às quotas‑partes que receberão, separar‑se delas em benefício da sua sociedade. Além disso (e talvez mais importante), não têm qualquer intenção de se tornarem elas próprias sujeitos passivos de IVA e, por conseguinte, de continuarem elas próprias a pessoa de D.B. Assim, nenhuma delas assumirá os direitos e as obrigações de D.B. em matéria de IVA. À luz da jurisprudência recordada no n.o 42 das presentes conclusões, há, portanto, que concluir que a segunda condição imposta pelo artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 também não está preenchida.

68.

Seja como for, ainda que se aceitasse considerar a transmissão da empresa de D.B. às suas duas filhas como uma única operação, baseando‑se na circunstância de que ambas podem prosseguir a atividade económica da referida empresa e têm a intenção de o fazer, o artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 continuaria a ser inaplicável, uma vez que, como já referi no n.o 58 das presentes conclusões, uma transmissão de universalidade de bens só pode ter lugar em relação a um único beneficiário.

69.

Por conseguinte, há que interpretar o artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 no sentido de que exclui do seu âmbito de aplicação a transmissão por um sujeito passivo de uma universalidade de bens em partes iguais a duas pessoas que não são sujeitos passivos.

70.

Embora a análise separada das operações em causa pareça conforme com o princípio recordado no n.o 59 das presentes Conclusões, coloca‑se, todavia, a questão de saber se uma análise conjunta dessas operações também não é «natural», no sentido de parecer mais conforme com a realidade económica dessas operações.

71.

O conceito de «realidade económica», embora regularmente invocado pelo Tribunal de Justiça, não foi objeto de uma definição da sua parte ( 29 ). Na minha opinião, visa evitar adotar apenas uma abordagem formalista das operações e a analisá‑las para o que são realmente, os efeitos que produzem e tendo em conta a lógica do mundo dos negócios ( 30 ).

72.

Tal conceito pode, assim, servir de critério para constatar a existência de um abuso de direito, mas também para interpretar e aplicar corretamente as disposições da Diretiva 2006/112 ( 31 ).

73.

Assim, importa questionar se o conceito de «realidade económica» é suscetível de pôr em causa a conclusão apresentada no ponto 69 das presentes conclusões. Com efeito, a tomada em consideração da realidade económica constitui um critério fundamental para a aplicação do sistema comum do IVA ( 32 ).

74.

Nesta perspetiva, para efeitos da interpretação do âmbito de aplicação do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112, poder‑se‑ia privilegiar o objetivo prosseguido pela série de operações em causa, conforme apresentado por D.B., a saber, a prossecução da atividade económica da empresa de D.B. pela sociedade de A.K. e P.K. Tal abordagem justificaria considerar a série de operações em causa como um todo e adaptar a aplicação desta disposição a esta situação assim (re)definida.

75.

Ao concentrar‑se no objetivo final desta série de operações, adota‑se uma abordagem menos formalista ( 33 ) e dá‑se assim mais efeito ao objetivo visado pelo artigo 19.o da Diretiva 2006/112, que é, recorde‑se, facilitar a transferência das empresas.

76.

Tal abordagem pressupõe que se determine como qualificar e abordar uma série de operações.

77.

A este respeito, importa verificar, em primeiro lugar, se a série de operações em causa pode ser qualificada de «operação única». Com efeito, a regra de princípio recordada no n.o 59 das presentes conclusões sofre de duas exceções, ligadas ao conceito de «operação única» ( 34 ).

78.

Em primeiro lugar, existe uma operação única quando dois ou vários elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo ao cliente estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja decomposição revestiria um caráter artificial ( 35 ).

79.

Em segundo lugar, deve ser igualmente constatada a existência de uma operação única quando uma prestação constitui uma prestação principal, enquanto a ou as outras prestações constituem uma ou várias prestações acessórias que partilham da sorte fiscal da primeira prestação. Em especial, uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si mesmo, mas um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador ( 36 ).

80.

Parece‑me decorrer desta jurisprudência que uma operação única é, esquematicamente, uma prestação económica fornecida por um único sujeito passivo e constituída por diferentes elementos considerados indissociáveis aos olhos do seu cliente ( 37 ).

81.

Ora, na minha opinião, no caso em apreço, não estamos nem na primeira nem na segunda hipótese referidas, respetivamente, nos n.os 78 e 79 das presentes conclusões. Com efeito, por um lado, as pessoas envolvidas nas diferentes operações são diferentes. Por outro lado, as diferentes operações podem ser realizadas de forma independente umas das outras e têm finalidades diferentes. A única ligação que estas operações apresentam entre si é, portanto, a intenção de D.B., A.K. e P.K. Se a intenção declarada das partes relativamente à sujeição de uma transação ao IVA deve ser tida em consideração, desde que essa intenção se baseie em elementos objetivos ( 38 ). Todavia, não creio que esta intenção seja efetivamente sustentada por elementos objetivos, uma vez que, de um ponto de vista estritamente económico, cada uma dessas operações poderia existir sem as outras e manteria todo o seu sentido económico mesmo isolado das outras operações ( 39 ). Além disso, parece que a intenção de D.B. se resume à transmissão da sua empresa às filhas, a título de doação.

82.

Em segundo lugar, sem falar de «operação única», é possível considerar, tendo em conta a sequência dos acontecimentos, que a aquisição da empresa por A.K. e P.K. era, na realidade, uma simples aquisição «intermediária» ou «transitória». Nestas circunstâncias, importa, na minha opinião, verificar se as condições de aplicação do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 estão preenchidas na esfera do adquirente final, no caso em apreço, a sociedade de A.K. e P.K. Na medida em que esta sociedade recebe a universalidade de bens da empresa de D.B. e tem a intenção de prosseguir a sua atividade económica, esta disposição é aplicável. Além disso, tal interpretação está efetivamente em conformidade com a exigência segundo a qual só pode haver um único beneficiário, como foi exposto no n.o 58 das presentes Conclusões, uma vez que, no caso em apreço, o adquirente final é efetivamente uma única entidade: a sociedade de A.K. e P.K.

83.

Se o Tribunal Geral viesse a ser tentado a seguir esta via, encorajá‑lo‑ia, para limitar os riscos de abuso, a colocar a tónica na temporalidade das transmissões em causa. A este respeito, observo que o órgão jurisdicional de reenvio salientou efetivamente, tanto no seu pedido de decisão prejudicial como na questão que submeteu, que A.K. e P.K. vão imediatamente efetuar a entrada em espécie das suas quotas‑partes na sua sociedade ( 40 ).

84.

Com efeito, considero que a interpretação «funcional» do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 poderia funcionar desde que fosse demonstrado que a aquisição intermédia (ou transitória) não tinha qualquer possibilidade de se transformar numa aquisição final. Isso evitaria que, a pretexto de querer transmitir posteriormente uma empresa, pessoas que não podem deduzir o IVA pago a montante escapem ao pagamento do IVA e obtivessem assim ativos a um custo inferior, em violação do artigo 16.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 e do princípio da neutralidade fiscal, entendido como expressão do princípio geral da igualdade de tratamento em matéria de IVA ( 41 ).

85.

Por conseguinte, a tomada em consideração da realidade económica deve levar a considerar que operações ligadas por um objetivo comum e que se sucedem imediatamente no tempo formam um conjunto e a verificar o cumprimento das condições do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 por parte do adquirente final.

86.

Resulta do exposto que a escolha entre as duas interpretações possíveis do âmbito de aplicação do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 depende da forma como se decide abordar uma série de operações a realizar.

87.

Ou se privilegia a via clássica, seguindo o princípio fundamental recordado no ponto 59 das presentes conclusões, ou se opta por seguir um caminho alternativo, assente no conceito de «realidade económica».

88.

Embora a segunda opção não seja desprovida de interesse e tenha mesmo surgido, à primeira vista, como a mais lógica, não consegue superar certas reservas e, portanto, mesmo condicionada pela temporalidade da sucessão das operações, não me convence por completo.

89.

Com efeito, em primeiro lugar, se se devesse condicionar a aplicação do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 a uma série de operações à circunstância de a aquisição final dever imediatamente seguir a aquisição intermédia, colocar‑se‑ia inevitavelmente a questão de saber o que se deve entender por «imediatamente». Deve falar‑se de horas ou dias? Será possível admitir que a aquisição final ocorresse várias semanas, ou mesmo meses, após a aquisição intermédia?

90.

Em segundo lugar, as operações individuais que compõem a série de operações são de natureza diferente e nenhuma delas pode ser qualificada de transmissão de universalidade de bens. Por outras palavras, é o conjunto que é qualificado como tal, ao passo que as operações que o constituem são duas doações de metade do património de uma empresa em benefício de pessoas distintas e duas entradas em espécie efetuadas por estas últimas. Assim, por um lado, há uma inadequação entre a qualificação dos elementos que compõem um conjunto e a qualificação desse conjunto. Por outro lado, se, por uma razão ou por outra, as terceira e quarta operações, tal como definidas no n.o 60 das presentes conclusões, acabassem por não se concretizar, não deixariam certamente de surgir dificuldades no que respeita à regularização do IVA.

91.

Em terceiro lugar, recordo que o Tribunal de Justiça já declarou que a obrigação por parte da Administração Fiscal de apurar a intenção do sujeito passivo seria contrária aos objetivos do sistema comum do IVA de garantir a segurança jurídica e facilitar os atos inerentes à aplicação do imposto através da tomada em consideração, salvo em casos excecionais, da natureza objetiva da operação em causa ( 42 ).

92.

Ora, no caso em apreço, o tipo de operações previstas por D.B. e as suas filhas, bem como o seu encadeamento, são perfeitamente claros, pelo que, consideradas individualmente, não colocam nenhuma dificuldade de qualificação ( 43 ). Além disso, como D. B. reconheceu na audiência, nada se opunha a que transmitisse a universalidade dos bens da sua empresa à sociedade de A.K. e P.K. Por conseguinte, o facto de ter decidido dar a sua empresa às suas filhas que, em seguida, a transfeririam para o capital da sua sociedade é uma escolha das pessoas envolvidas. Esta decisão tem consequências fiscais para D.B., as suas filhas e a sua sociedade que não podem tentar contornar procurando fazer equiparar operações perfeitamente definidas a outro tipo de operações que preferiram não realizar, por razões que, aliás, lhes são próprias ( 44 ). Além disso, isso seria contrário ao princípio da neutralidade fiscal, uma vez que isso equivaleria a tratar da mesma maneira situações diferentes ( 45 ).

93.

Além disso, o conceito de «realidade económica», embora vise centrar‑se nos efeitos das operações e não na sua forma, não pode ser invocado de forma a privilegiar a intenção das partes em detrimento das consequências ligadas às escolhas concretas que efetuaram, em contradição com a jurisprudência recordada nos n.os 81 e 91 das presentes conclusões.

94.

É por todas estas razões que, apesar da atratividade que pode exercer a opção de uma análise conjunta das operações em causa, sou levado a adotar a interpretação baseada num exame separado das referidas operações. De resto, esta parece‑me não só conforme com o princípio em matéria de IVA recordado no n.o 59 das presentes conclusões mas também com o objetivo prosseguido pelo artigo 19.o da Diretiva 2006/112, que é facilitar a transferência das empresas e não as montagens fiscais.

95.

Por conseguinte, proporei ao Tribunal Geral que responda à questão submetida que o artigo 19.o da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que não há transmissão de uma universalidade total de bens quando um sujeito passivo transmite, a título gratuito, uma universalidade total de bens, até 50 % cada uma, a duas pessoas singulares, que não são sujeitos passivos, que têm a intenção de efetuar imediatamente uma entrada em espécie dessas quotas‑partes para uma sociedade de pessoas que exercem uma atividade económica, da qual são sócias.

96.

Tendo em conta o exposto, proponho que se responda ao Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia) da seguinte forma:

O artigo 19.o da Diretiva 2006/112/CE, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que não há transmissão de uma universalidade total de bens quando um sujeito passivo transmite, a título gratuito, uma universalidade total de bens, até 50 % cada uma, a duas pessoas singulares, que não são sujeitos passivos, que têm a intenção de efetuar imediatamente uma entrada em espécie dessas quotas‑partes para uma sociedade de pessoas que exercem uma atividade económica, da qual são sócias.