–

w imieniu rządu chorwackiego – G. Vidović Mesarek, w charakterze pełnomocnika,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – M. Björkland i A. Koričić, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 7 i 8 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy MK, osobą fizyczną, a Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (ministerstwem finansów Republiki Chorwacji, samodzielnym referatem ds. postępowania administracyjnego drugiej instancji) w przedmiocie odzyskania podatku akcyzowego należnego od MK.

3

Dyrektywa 2008/118 została uchylona ze skutkiem od dnia 13 lutego 2023 r. dyrektywą Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającą ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz.U. 2020, L 58, s. 4), która ją zastąpiła. Jednakże z uwagi na datę wystąpienia okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniu głównym niniejsze odesłanie prejudycjalne należy rozpatrzyć w świetle przepisów dyrektywy 2008/118.

4

Motyw 8 dyrektywy 2008/118 stanowił:

„W związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego”.

5

Artykuł 7 dyrektywy 2008/118 stanowił:

„1.   Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.

2.   Na użytek niniejszej dyrektywy »dopuszczenie do konsumpcji« oznacza:

[…]”.

6

Artykuł 8 dyrektywy 2008/118 stanowił:

„1.   Osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

2.   Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu akcyzowego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do zapłaty tego długu”.

7

Artykuł 7 Zakon o trošarinama (ustawy o podatku akcyzowym) z dnia 21 listopada 2018 r. (Narodne novine, br. 106/18), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, zatytułowany „Obliczanie podatku akcyzowego”, stanowi, co następuje:

„1.   O ile niniejsza ustawa nie stanowi inaczej, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji na terytorium Republiki Chorwacji […]”.

8

Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku akcyzowym, zatytułowanym „Obliczanie i zapłata podatku akcyzowego w przypadku bezprawnego zachowania”:

„1.   Podatek akcyzowy staje się wymagalny także wtedy, kiedy zostanie stwierdzone, że:

[…].

2.   W rozumieniu niniejszej ustawy niezgodne z prawem postępowanie to: produkcja, przetwarzanie, magazynowanie, odbiór, wysyłka, import, wprowadzanie, transport, używanie, sprzedaż, kupno lub posiadanie przedmiotów podlegających opodatkowaniu, od których zgodnie z przepisami niniejszej ustawy nie został obliczony i zapłacony podatek akcyzowy lub od których podatek akcyzowy nie został obliczony i zapłacony w całości, jak i każde inne nadużycie prawa w związku z przemieszczaniem przedmiotów podlegających opodatkowaniu lub dysponowaniem nimi. Za niezgodne z prawem postępowanie uważa się także każde postępowanie, które w przepisach niniejszej ustawy zostało wyraźnie określone jako niezgodne z prawem. Uznaje się, że z przedmiotami podlegającymi opodatkowaniu postąpiono niezgodnie z prawem, gdy osoba postępująca z przedmiotami podlegającymi opodatkowaniu nie może udowodnić prawidłowości nabycia, posiadania i każdego innego faktycznego lub prawnego dysponowania nimi, a z okoliczności sprawy wynika, że z przedmiotami podlegającymi opodatkowaniu postąpiono niezgodnie z prawem.

3.   Obowiązek obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego zgodnie z niniejszym artykułem określa się w drodze decyzji.

[…]”.

9

Artykuł 124 ustawy o podatku akcyzowym stanowi:

„1.   Przez nadużycie prawa w związku z przemieszczaniem przedmiotów podlegających opodatkowaniu lub dysponowaniem nimi uważa się każde postępowanie osób, które w jakikolwiek sposób bezpośrednio lub pośrednio uczestniczą w przemieszczaniu przedmiotów podlegających opodatkowaniu lub dysponowaniu nimi, mające na celu:

2.   Uważa się, że osoby, które w jakikolwiek sposób bezpośrednio lub pośrednio uczestniczą w przemieszczaniu przedmiotów podlegających opodatkowaniu lub dysponowaniu nimi, nadużywają prawa w związku z przemieszczaniem przedmiotów podlegających opodatkowaniu lub dysponowaniem nimi, jeśli:

3.   Za dysponowanie przedmiotami podlegającymi opodatkowaniu w rozumieniu tego artykułu uważa się każde faktyczne lub prawne dysponowanie, łącznie z wyłącznym dokonywaniem transakcji finansowych lub czynności, które wymagają wydawania, potwierdzania lub poświadczania jakiegokolwiek dokumentu księgowego lub rachunkowego, zawierania umowy lub uczestniczenia w stosunkach umownych lub wydawania, potwierdzania lub poświadczania dokumentu przewozowego lub innego w charakterze kupującego, sprzedawcy, pośrednika, przewoźnika, odbiorcy lub wysyłającego w odniesieniu do przedmiotów podlegających opodatkowaniu”.

10

Artykuł 125 ustawy o podatku akcyzowym stanowi:

„1.   Jeżeli podstawą ustalenia obowiązku obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego jest nadużycie prawa w związku z przemieszczaniem przedmiotów podlegających opodatkowaniu lub dysponowaniem nimi i jeśli w związku z tym ustali się istnienie fikcyjnej lub pozornej czynności prawnej lub fikcyjnej dostawy, odbioru, przemieszczania przedmiotów podlegających opodatkowaniu lub dysponowania nimi, wówczas podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie jest fikcyjna lub pozorna czynność prawna, to znaczy fikcyjna dostawa, odbiór, przemieszczanie przedmiotów podlegających opodatkowaniu lub dysponowanie nimi. Każda osoba, która uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w nadużyciu prawa przy dokonywaniu lub wykonywaniu fikcyjnej lub pozornej czynności prawnej lub fikcyjnej dostawy, odbioru, przemieszczania przedmiotów podlegających opodatkowaniu lub dysponowania nimi, odpowiada jako dłużnik solidarny powstałego zobowiązania w podatku akcyzowym.

2.   Każda osoba, co do której z obiektywnych okoliczności wynika, że wiedziała lub musiała wiedzieć, że swoimi działaniami lub zaniechaniem wymaganych działań bierze udział w nadużyciu prawa w związku z przemieszczaniem przedmiotów podlegających opodatkowaniu lub dysponowaniem nimi, odpowiada jako dłużnik solidarny powstałego zobowiązania w podatku akcyzowym.

[…]”.

11

MK jest właścicielem przedsiębiorstwa rzemieślniczego prawa chorwackiego, które prowadzi działalność w zakresie wycinki drzew i usług pomocniczych w sektorze leśnictwa.

12

W dniu 1 lipca 2019 r., w następstwie kontroli podatkowej przedsiębiorstwa należącego do MK, Porezna uprava, Područni Ured Virovitica (administracja podatkowa, urząd w Viroviticy, Chorwacja) wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, w której wezwał MK do zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) w wysokości 135603,57 HRK (kun chorwackich, około 18000 EUR), wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że za okres od 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. MK odliczył VAT na podstawie faktur za dostawy produktów ropopochodnych, które okazały się fałszywe. W szczególności stwierdzono, że w rzeczywistości nie doszło do żadnych dostaw produktów ropopochodnych. W związku z tym MK odmówiono prawa do odliczenia naliczonego VAT.

13

Ponadto w postępowaniu administracyjnym poprzedzającym spór w postępowaniu głównym urzędnicy organów celnych przeprowadzili kontrolę zapłaty podatku akcyzowego należnego od MK, zgodnie, w szczególności, z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdzono wówczas, że w okresie objętym kontrolą 36 faktur na zakup paliwa Eurodiesel wystawionych w 2016 r. i 119 faktur wystawionych w 2017 r., które przedstawił MK, było fałszywych i że te dostawy nie miały miejsca. W związku z tym organy celne uznały, że MK dopuścił się nadużycia prawa w związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a mianowicie produktów ropopochodnych w ilości wynoszącej 63435,23 litrów, w rozumieniu art. 124 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 22 października 2019 r. organ celny określił wysokość podatku akcyzowego od produktów energetycznych należnego od MK za okres od 10 października 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. w kwocie 226837,09 HRK (około 30125 EUR).

14

Decyzją z dnia 31 marca 2022 r. ministerstwo finansów Republiki Chorwacji, samodzielny referat ds. postępowania administracyjnego drugiej instancji, oddaliło odwołanie wniesione przez MK od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 22 października 2019 r. MK zaskarżył następnie tę decyzję oddalającą jego odwołanie do sądu odsyłającego, Upravni sud u Osijeku (sądu administracyjnego w Osijeku, Chorwacja).

15

Na wstępie sąd odsyłający wskazuje, że wyrokiem Općinski sud u Virovitici (sądu rejonowego w Viroviticy, Chorwacja) z dnia 19 marca 2019 r. MK został skazany na karę pozbawienia wolności w zawieszeniu, a z tytułu odpowiedzialności odszkodowawczej – na zapłatę kwoty odpowiadającej wysokości swojego zobowiązania podatkowego za fałszowanie dokumentów i oszustwa podatkowe lub celne.

16

Sąd odsyłający wskazuje również, że niezależnie od nałożenia podatku akcyzowego w dniu 21 kwietnia 2021 r. organ celny ukarał MK grzywną w wysokości 45000 HRK (około 6000 EUR) na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym za popełnione wykroczenie administracyjne, a mianowicie nadużycie prawa w związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych.

17

Sąd odsyłający wyjaśnia dalej, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w wykładni krajowych sądów i organów administracji określają zobowiązanie podatkowe w akcyzie od produktów energetycznych niezależnie od ogólnych zasad dotyczących powstania podatku akcyzowego, a w szczególności od tego, czy miało miejsce przemieszczenie wyrobów akcyzowych.

18

Stwierdzając wreszcie, że MK wskazuje, iż rozpatrywane w postępowaniu głównym wyroby ropopochodne nigdy nie istniały, sąd odsyłający przypomina, że podatek akcyzowy stanowi podatek obciążający konsumpcję określonego towaru. Wyraża on więc wątpliwości co do zgodności z prawem europejskim przepisów krajowych interpretowanych przez organy krajowe w ten sposób, że określa się zobowiązanie podatkowe w akcyzie w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której niewątpliwie nie doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych i w której wystawiono fałszywe faktury w celu skorzystania bezprawnie z odliczenia naliczonego VAT.

19

W tych okolicznościach Upravni sud u Osijeku (sąd administracyjny w Osijeku) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy dyrektywę [2008/118], a w szczególności jej art. 7 i 8 […] należy interpretować w ten sposób, że jest z nimi sprzeczna krajowa praktyka (i ustawodawstwo) przewidująca powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od produktów energetycznych, w przypadku gdy wyroby akcyzowe nie zostały wprowadzone do obrotu, a zobowiązanie podatkowe w akcyzie zostało określone w odniesieniu do wyrobów wykazanych na sfałszowanych fakturach zakupu produktów energetycznych, które to faktury właśnie dlatego, że zostały sfałszowane, nie dają prawa do odliczenia naliczonego VAT, ponieważ chodzi o fikcyjne dostawy produktów energetycznych, co zostało również prawomocnie stwierdzone w postępowaniu karnym?”.

20

Na wstępie należy stwierdzić, że pytanie sądu odsyłającego, w brzmieniu, w jakim zostało sformułowane, dotyczy wykładni zarówno art. 7 dyrektywy 2008/118, jak i art. 8 tej dyrektywy, ponieważ to ten ostatni przepis dotyczy ustalenia „osoby zobowiązanej do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny”. Tymczasem z postanowienia odsyłającego nie wynika, by sąd ten zwracał się do Sądu z pytaniem dotyczącym ustalenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny. W celu udzielenia użytecznej odpowiedzi na przekazane Sądowi pytanie należy zatem dokonać wykładni wyłącznie art. 7 dyrektywy 2008/118.

21

W tych okolicznościach należy uznać, że poprzez swoje jedyne pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 7 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, przewidującym, w ich interpretacji dokonanej przez organy krajowe, wymagalność podatku akcyzowego na podstawie fikcyjnej dostawy wyrobów akcyzowych wykazanych na fałszywych fakturach.

22

W tym względzie należy przypomnieć, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118 stanowi, iż „podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji”. Artykuł 7 ust. 2 tej dyrektywy definiuje „dopuszczenie do konsumpcji” jako zaistnienie jednej z czterech hipotez.

23

Ponadto z motywu 8 dyrektywy 2008/118 wynika, że dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie „wymagalności podatku akcyzowego” oraz dotyczące go warunki były takie same we wszystkich państwach członkowskich.

24

W tym celu art. 7 dyrektywy 2008/118 definiuje na szczeblu unijnym moment dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Jak już orzekł Trybunał, harmonizacja ta pozwala co do zasady uniknąć podwójnego opodatkowania w stosunkach między państwami członkowskimi (zob. podobnie wyrok z dnia 18 kwietnia 2024 r., Girelli Alcool, C‑509/22, EU:C:2024:341, pkt 41; zob. także analogicznie wyrok z dnia 24 lutego 2021 r., Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

25

Ponadto pojęcie „dopuszczenia do konsumpcji”, które określa moment wymagalności podatku akcyzowego, należy interpretować w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., Komisja/Grecja, C‑590/16, EU:C:2018:77, pkt 45).

26

Jak wyjaśnia sąd odsyłający, spór w postępowaniu głównym wpisuje się w kontekst fikcyjnych dostaw wyrobów akcyzowych wykazanych na fałszywych fakturach. Na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający należy uznać, że w sporze w postępowaniu głównym podatek akcyzowy nie został nałożony z powodu opuszczenia przez wyroby procedury zawieszenia poboru akcyzy, przechowywania wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, produkcji poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub importu, które stanowią przypadki dopuszczenia do konsumpcji wymienione w art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/118, o których mowa w pkt 22 powyżej. Podatek ten nie został również nałożony z powodu nieprawidłowego opuszczenia, nieprawidłowej produkcji lub nieprawidłowego importu wyrobów akcyzowych, które zostały przewidziane jako przypadki dopuszczenia do konsumpcji w art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/118.

27

Jak wynika bowiem z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający, w sporze w postępowaniu głównym podatek akcyzowy został nałożony z powodu nadużycia prawa w rozumieniu przepisów art. 124 ustawy o podatku akcyzowym, czyli w niniejszym przypadku zaksięgowania zdarzeń gospodarczych na podstawie fałszywych faktur, podczas gdy produkty energetyczne objęte podatkiem akcyzowym nie zostały ani wprowadzone do obrotu, ani dostarczone.

28

W tym względzie należy przypomnieć, że – jak wskazano w pkt 22 powyżej – art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/118 wymienia cztery przypadki „dopuszczenia do konsumpcji” wyrobu akcyzowego. Zaś z brzmienia tego przepisu wynika, że te przypadki stanowią wyczerpujące wyliczenie. Poza tymi przypadkami nie można więc uznać, że taki wyrób został dopuszczony do konsumpcji. Wykładnia ta wynika również z przywołanej w pkt 24 i 25 powyżej konieczności jednolitego interpretowania pojęcia „dopuszczenia do konsumpcji” we wszystkich państwach członkowskich.

29

Tymczasem należy stwierdzić, że sytuacja, o której mowa w pkt 27 powyżej, nie pokrywa się z żadną z hipotez wymienionych w art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/118 i nie może zostać uznana za dopuszczenie do konsumpcji w rozumieniu tego przepisu.

30

Ponadto sąd odsyłający wskazuje, że rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy krajowe były uzasadnione w szczególności ochroną interesów podatkowych Republiki Chorwacji w celu zapobieżenia nadużyciom niektórych procedur podatku akcyzowego i poważnym oszustwom podatkowym.

31

W tym względzie należy przypomnieć, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych i że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem realizowanym przez dyrektywę 2008/118 (zob. podobnie wyrok z dnia 29 czerwca 2017 r., Komisja/Portugalia, C‑126/15, EU:C:2017:504, pkt 59).

32

Niemniej jednak państwa członkowskie nie mogą wykonywać swoich uprawnień regulacyjnych do przyjmowania środków takich jak te, o których mowa w pkt 31 powyżej, z naruszeniem przepisów dyrektywy 2008/118, a w szczególności jej art. 7 ust. 1 i 2, pod rygorem naruszenia celu harmonizacji realizowanego przez prawodawcę Unii i wskazanego w szczególności w motywie 8 tej dyrektywy (wyrok z dnia 21 grudnia 2023 r., CDIL, C‑96/22, EU:C:2023:1025, pkt 68).

33

W tym kontekście rząd chorwacki twierdzi, że przepisy art. 124 i 125 ustawy o podatku akcyzowym mają na celu zapobieganie wykorzystywaniu produktów energetycznych uzyskanych niezgodnie z prawem. W odniesieniu do tego argumentu wystarczy jedynie podkreślić, że, jak wynika z pkt 26 i 27 powyżej, opodatkowanie, do którego odnosi się pytanie sądu odsyłającego nie dotyczyło produktów energetycznych uzyskanych niezgodnie z prawem.

34

W świetle powyższych rozważań odpowiedź na przedstawione pytanie powinna brzmieć następująco: art. 7 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, przewidującym, w ich interpretacji dokonanej przez organy krajowe, wymagalność podatku akcyzowego na podstawie fikcyjnej dostawy wyrobów akcyzowych wykazanych na fałszywych fakturach.

35

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Sądowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów

SĄD (izba prejudycjalna)

orzeka, co następuje:

Artykuł 7 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG,

należy interpretować w ten sposób, że:

stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, przewidującym, w ich interpretacji dokonanej przez organy krajowe, wymagalność podatku akcyzowego na podstawie fikcyjnej dostawy wyrobów akcyzowych wykazanych na fałszywych fakturach.