1.

Niniejsza sprawa po raz kolejny dotyczy pytania o to, którą transakcję w transgranicznym łańcuchu sprzedaży należy uznać za zwolnioną z podatku dostawę wewnątrzwspólnotową, jeżeli ma miejsce jedynie fizyczne przemieszczenie towarów. Odmiennie niż w dotychczas rozstrzygniętych przypadkach nie chodzi tu jednak o łańcuch o tylko dwóch ogniwach ( 2 ). Dlatego też postępowanie da Trybunałowi możliwość dalszego sprecyzowania kryteriów przyporządkowywania przemieszczania towarów do określonej dostawy w ramach łańcucha sprzedaży.

2.

W postępowaniu głównym austriackie przedsiębiorstwo sprzedawało paliwo, a więc wyrób podlegający akcyzie, czeskim dystrybutorom. Najpierw miały miejsce liczne transakcje sprzedaży pomiędzy czeskimi pośrednikami, zanim paliwo zostało ostatecznie sprzedane czeskiej firmie Arex CZ (zwanej dalej „Arexem”), która odebrała je w Austrii i przetransportowała własnymi pojazdami do Republiki Czeskiej).

3.

Arex zakładał, jako strona umowy z jednym spośród czeskich pośredników, że jest odbiorcą wewnątrzkrajowej dostawy podlegającej opodatkowaniu. Z tej przyczyny domagał się odliczenia VAT zapłaconego na rzecz jego czeskiego kontrahenta. Odvolací finanční ředitelství (czeski organ podatkowy) jest z kolei zdania, że spółce Arex, jako odbiorcy dostawy zwolnionej z podatku, pod tym względem nie przysługuje prawo do odliczenia. Co więcej, Arex powinien opodatkować w Czechach nabycie wewnątrzwspólnotowe.

4.

W obliczu dużej liczby transakcji sprzedaży, którym odpowiada tylko jedno jedyne transgraniczne przemieszczenie towarów, sąd odsyłający pyta o to, która z dostaw jest zwolnioną z podatku dostawą wewnątrzwspólnotową. Pyta przy tym w szczególności o to, czy ma znaczenie, że transport nastąpił w szczególnej procedurze zawieszenia poboru akcyzy ( 3 ).

5.

Ramy prawa Unii zostały określone przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) ( 4 ) oraz dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (zwaną dalej „dyrektywą o podatku akcyzowym”) ( 5 ).

6.

W odniesieniu do handlu wewnątrzwspólnotowego wyrobami podlegającymi akcyzie motyw 36 dyrektywy VAT stanowi:

„Z korzyścią zarówno dla osób zobowiązanych do zapłaty VAT, jak i właściwych organów administracyjnych zasady opodatkowania VAT dla niektórych dostaw i wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów podlegających akcyzie powinny zostać dostosowane do procedur i obowiązków dotyczących zgłoszenia celnego w przypadku wysyłki takich wyrobów do innego państwa członkowskiego, a określonych w dyrektywie Rady 92/12/EWG[ ( 6 )] z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania”.

7.

Artykuł 2 dyrektywy VAT stanowi:

„1.   Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

8.

Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje, że określone wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, w drodze odstępstwa od art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) nie podlegają opodatkowaniu VAT, w szczególności określone nabycia dokonywane przez podatników lub osoby prawne niebędące podatnikami, które nie przekraczają w ciągu danego roku kalendarzowego określonego progu (tzw. uregulowanie dla małych przedsiębiorców).

9.

„Dostawa towarów” jest zdefiniowana w art. 14 tej samej dyrektywy jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

10.

Zgodnie z art. 20 dyrektywy VAT za „wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów” uznaje się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

11.

W rozdziale czwartym tytułu IX, „Zwolnienia [związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi]”, art. 138 dyrektywy VAT reguluje następujące kwestie:

„1.   Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

2.   Poza dostawami, o których mowa w ust. 1, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

12.

Artykuł 139 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje:

„Zwolnienie przewidziane w art. 138 ust. 1 nie ma zastosowania do dostaw towarów dokonywanych przez podatników korzystających ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282–292.

Zwolnienie to nie ma również zastosowania do dostaw towarów dokonywanych na rzecz podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1”.

13.

Artykuł 7 ust. 4 i 5 oraz art. 16 dyrektywy 92/12 zawierały, do czasu ich uchylenia przez dyrektywę o podatku akcyzowym, regulacje o procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Według art. 4 pkt 7 dyrektywy o podatku akcyzowym „procedura zawieszenia poboru akcyzy” oznacza procedurę podatkową stosowaną w odniesieniu do produkcji, przetwarzania, przechowywania lub przemieszczania wyrobów akcyzowych nieobjętych zawieszającą procedurą celną, przy zawieszonym poborze akcyzy.

14.

Jako „zarejestrowanego odbiorcę” powyższa dyrektywa definiuje w art. 4 pkt 9 osobę fizyczną lub prawną uprawnioną przez właściwe organy państwa członkowskiego przeznaczenia, w ramach swojej działalności i na warunkach określonych przez te organy, do odbioru wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z innego państwa członkowskiego.

15.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy o podatku akcyzowym przemieszczenie w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy może nastąpić tylko poprzez prowadzącego skład podatkowy lub zarejestrowanego wysyłającego do składu podatkowego lub do zarejestrowanego odbiorcy. W pewnych okolicznościach jest możliwe bezpośrednie dostarczenie do kraju przeznaczenia, jeżeli miejsce dostawy bezpośredniej zostało wyznaczone przez prowadzącego skład podatkowy lub przez zarejestrowanego odbiorcę (art. 17 ust. 2 dyrektywy o podatku akcyzowym).

16.

W myśl art. 7 ust. 1 dyrektywy o podatku akcyzowym podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Momentem dopuszczenia do konsumpcji jest m.in. odbiór przez zarejestrowanego odbiorcę, zob. art. 7 ust. 3 lit. a) dyrektywy o podatku akcyzowym.

17.

W zakresie właściwego prawa czeskiego należy w szczególności wskazać na art. 64 ustawy o VAT, poprzez który transponowano art. 138 dyrektywy VAT. Według niego wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów podlegających akcyzie, przeprowadzona w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, jest zwolniona z VAT, jeżeli została dokonana na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, która nie jest zarejestrowana w innym państwie członkowskim dla celów podatkowych.

18.

Przedmiotem postępowania głównego są liczne transakcje sprzedaży paliwa, które początkowo pochodziło z rafinerii Shell Austria GmbH w Austrii. Paliwo to zostało następnie sprzedane przez austriacką spółkę Doppler Mineralöle GmbH (zwaną dalej „Dopplerem”) czterem różnym spółkom, a mianowicie Burley s.r.o., Profikredit s.r.o., Bore s.r.o. oraz Top Ten Development s.r.o. (zwanym dalej „pierwszymi czeskimi nabywcami”), wszystkim mającym siedzibę w Czechach.

19.

Pierwsi czescy nabywcy zawali umowę ze spółką Garantrans s.r.o. (zwaną dalej „Garantrans”), która występowała wobec nich jako zarejestrowany odbiorca w rozumieniu dyrektywy o podatku akcyzowym, aby umożliwić przemieszczenie w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy.

20.

Pierwsi czescy nabywcy sprzedawali paliwo dalszemu ogniwu łańcucha z siedzibą w Czechach. Tym ogniwem była w niektórych przypadkach spółka TM Truck s.r.o., w innych spółka Cllaruss Gall s.r.o. Te spółki z kolei sprzedawały paliwo spółce Kont Fuel Distribution s.r.o. (zwanej dalej „Kont Fuel”) lub w innych przypadkach spółce Benaft s.r.o. (zwanej dalej „Benaft”), bezpośrednim kontrahentom spółki Arex. Kont Fuel i Benaft przy sprzedaży na rzecz spółki Arex odliczały czeski VAT, zapłacony przez Arex i odprowadzony przez Kont Fuel lub Benaft. Arex dokonywał odliczenia w odniesieniu do VAT zapłaconego na rzecz Kont Fuel lub Benaftu.

21.

Paliwo zostało przetransportowane przy użyciu pojazdów należących do spółki Arex oraz na jej koszt w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy z Austrii do Czech. Zazwyczaj towar podlegający akcyzie musi przy tym najpierw zostać przetransportowany do miejsca za granicą wyznaczonego przez zarejestrowanego odbiorcę w rozumieniu dyrektywy o podatku akcyzowym, gdzie zostanie wprowadzony do wolnego obrotu. Dopiero po tym może odbyć się transport do ostatecznego miejsca przeznaczenia. Garantrans odprowadził w Czechach podatek akcyzowy w imieniu pierwszych czeskich nabywców.

22.

W trakcie kontroli podatkowej w spółce Arex organ podatkowy zaprezentował pogląd, iż Arex jako odbiorca nieopodatkowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy powinien opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabycie. W konsekwencji organ dokonał ponownego wymiaru VAT podlegającego zapłacie przy równoczesnym odliczeniu podatku. Jednakże odmówił spółce Arex odliczenia podatku ze względu na VAT zapłacony na rzecz spółki Kont Fuel względnie Benaft. Ten bowiem nie był w ogóle należny, ponieważ chodziło o zwolnioną z podatku dostawę wewnątrzwspólnotową.

23.

Arex jest natomiast zdania, że pierwsi czescy nabywcy dokonali wewnątrzwspólnotowego nabycia. To wynika już z art. 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, zgodnie z którym dostawa związana z przemieszczeniem w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy zawsze jest zwolnioną dostawą wewnątrzwspólnotową. Nabycie korespondujące z tą dostawą podlega zatem opodatkowaniu, podczas gdy wszystkie kolejne dostawy podlegają VAT w Czechach.

24.

Arex wniósł bezskuteczne odwołanie od decyzji organu podatkowego określającej na nowo wysokość zobowiązania podatkowego do Odvolací finanční ředitelství (dyrekcji finansowej ds. odwołań) oraz odmawiającej odliczenia podatku, po czym zaskarżył decyzję oddalającą. Krajský soud v Českých Budějovicích (sąd okręgowy w Czeskich Budziejowicach) oddalił skargę. Środek zaskarżenia przeciwko temu orzeczeniu jest zawisły przed Nejvyšší správní soud (naczelnym sądem administracyjnym, Czechy). Ten postanowił zawiesić postępowanie i przedstawić Trybunałowi w trybie prejudycjalnym zgodnie z art. 267 TFUE następujące pytania:

25.

W postępowaniu przed Trybunałem pisemne stanowiska zajęły Odvolací finanční ředitelství, Republika Czeska i Komisja Europejska. Ci uczestnicy postępowania wzięli również udział w rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. Arex nie był skutecznie reprezentowany na rozprawie. Z tego względu jego twierdzenia nie mogły zostać uwzględnione.

26.

Wszystkie pytania dotyczą art. 138 dyrektywy VAT, który reguluje zwolnienie z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Od jego istnienia zależy w efekcie, czy spółce Arex zasadnie odmówiono odliczenia podatku. Jeśli bowiem dostawa do Arexa rzeczywiście była zwolniona z podatku, Arex nie musiałby płacić VAT spółce Benaft lub Kont Fuel. Zatem nie przysługuje Arexowi również prawo do odliczenia podatku. Arex musi raczej starać się na drodze cywilnoprawnej o zwrot VAT bezpodstawnie zapłaconego na rzecz Benaft względnie Kont Fuel.

27.

Również w odniesieniu do zgodności z prawem następczego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego przez organ podatkowy (które w rezultacie dla spółki Arex jest neutralne gospodarczo ze względu na równoczesne odliczenie podatku) Trybunał może udzielić sądowi odsyłającemu użytecznych wskazówek dla rozwiązania sporu poprzez żądaną wykładnię przepisu ( 7 ). Bowiem mimo iż opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego zostało uregulowane w art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy, istotne są w tym kontekście również przepisy o zwolnieniu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie są bowiem dwiema stronami tego samego medalu.

28.

Regulacje dyrektywy VAT dotyczące transgranicznej wysyłki towarów mają na celu urzeczywistnienie zasady kraju przeznaczenia. Zgodnie z tą zasadą powinno się zapewnić, aby podatek VAT jako podatek konsumpcyjny został uiszczony w państwie członkowskim, w którym nastąpi jego ostateczne zużycie. Z tego względu w przypadku transgranicznej dostawy zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) ppkt (i) oraz art. 40 dyrektywy VAT nabycie towaru jest opodatkowane w kraju przeznaczenia. Aby uniknąć podwójnego opodatkowania, dostawa tego samego towaru w kraju pochodzenia musi jednak najpierw zostać zwolniona z podatku ( 8 ). Wewnątrzwspólnotowa dostawa oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie są w efekcie jednym i tym samym zdarzeniem gospodarczym ( 9 ).

29.

Poprzez dwa pierwsze pytania sąd odsyłający dąży do wyjaśnienia, czy art. 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT zawiera w tym względzie szczególną regułę, jak należy stwierdzić, zwolnioną z podatku dostawę wewnątrzwspólnotową w przypadku transgranicznego transportu wyrobów podlegających akcyzie.

30.

Zmierza on do ustalenia, czy art. 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT znajduje w ogóle zastosowanie do stanu faktycznego takiego jak opisany w postępowaniu głównym. Z tego względu pierwsze dwa pytania prejudycjalne należy zbadać łącznie.

31.

Pytanie trzecie zostało postawione w odniesieniu do przypadku, w którym art. 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy nie znajduje zastosowania w postępowaniu głównym lub nie wynikają z tego żadne specyficzne cechy dla przypisania nieopodatkowanego transgranicznego przemieszczenia towarów do konkretnej transakcji. Sąd odsyłający pyta o kryteria, według których przypisanie powinno zostać dokonane. W szczególności chciałby wiedzieć, czy przy przypisywaniu istotne jest, że przemieszczenie towarów zostało przeprowadzone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Powyższe zagadnienie będę badać po udzieleniu odpowiedzi na pierwsze dwa pytania.

32.

Sąd odsyłający postawił pierwsze dwa pytania, ponieważ jest on zdania, że art. 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy nie przewiduje jedynie zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów podlegających akcyzie. Uważa, że o wiele bardziej możliwe jest to, iż przepis ten może zawierać także regulację odnoszącą się do przypisania przemieszczenia towarów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy do określonej dostawy w ramach łańcucha sprzedaży. Z art. 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy można bowiem wywnioskować, że za zwolnioną z podatku uznaje się zawsze dostawę, z którą jest związane przemieszczenie wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

33.

Artykuł 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy byłby wówczas normą decydującą, aby zakwalifikować dostawę spółki Doppler do pierwszych czeskich nabywców jako zwolnioną z podatku dostawę wewnątrzwspólnotową. Wszystkie następujące po niej dostawy podlegałyby opodatkowaniu jako wewnątrzkrajowe dostawy w Czechach. Wówczas Arex słusznie zastosowałby odliczenie VAT uiszczonego na rzecz Benaftu względnie Kont Fuel.

34.

Warunkiem jest jednak to, aby art. 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy miał w ogóle zastosowanie do dostawy pomiędzy spółką Doppler a pierwszymi czeskimi nabywcami. Kwestii tej dotyczy pierwsze pytanie prejudycjalne (zob. poniżej śródtytuł 1). Drugim pytaniem sąd odsyłający chciałby wyjaśnić, czy z przepisu rzeczywiście wynika, że w łańcuchu dostaw za zwolnioną z podatku uznaje się zawsze tę dostawę, w której przemieszczenie odbyło się w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (zob. poniżej śródtytuł 2).

35.

Zgodnie z art. 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy państwa członkowskie zwalniają również dostawy wyrobów podlegających akcyzie, „[wewnątrzwspólnotowo] wysyłanych lub transportowanych […], dokonane na rzecz podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów innych niż wyroby podlegające akcyzie nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, jeżeli […] transport tych wyrobów odbywa się [w procedurze zawieszenia poboru akcyzy]”. Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy obejmuje zakresem zastosowania m.in. małych przedsiębiorców.

36.

Pierwsi czescy nabywcy bezspornie nie są „podatnikami, w przypadku których [inne] wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów […] nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1”. Sąd odsyłający pyta jednak, czy art. 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy można mimo to zastosować do pierwszych czeskich nabywców, ponieważ dodatek „w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia […] nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1” odnosi się jego zdaniem tylko do osób prawnych niebędących podatnikami, wskazanych bezpośrednio przed tym dodatkiem.

37.

To sugeruje bowiem brzmienie czeskiej wersji językowej. W tej wersji jest mianowicie mowa o podatniku i osobie prawnej niebędącej podatnikiem w liczbie pojedynczej, przy czym dodatek „w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia […]” został rozpoczęty zaimkiem względnym w liczbie pojedynczej („jejíž”). Odnosi się on więc gramatycznie jedynie do ostatnio wymienionej osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

38.

To wydaje się jednak być specyfiką czeskiej wersji językowej. Większość innych wersji językowych odnosi się do podatnika i osób niebędących podatnikami w liczbie mnogiej, przez co następujący po tym zaimek względny, który może odnosić się również do wielu osób, nie pozwala na gramatyczne przyporządkowanie do jednej z tych grup osób ( 10 ).

39.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału zasadniczo wszystkie wersje językowe mają taką samą ważność ( 11 ), zatem z okoliczności, że większość wersji językowych wykorzystuje jeden określony wariant regulacji, nie można wyprowadzić żadnych wniosków. W przypadku rozbieżności między dwoma wariantami językowymi tekstu prawa Unii dany przepis należy interpretować w zależności od kontekstu i celu uregulowania, którego jest częścią ( 12 ).

40.

Z tej wykładni wynika, że art. 138 ust. 2 lit. b) dotyczy tylko wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów podlegających akcyzie na rzecz podatników i osób prawnych niebędących podatnikami, których inne wewnątrzwspólnotowe nabycia objęte są każdorazowo art. 3 ust. 1 dyrektywy. Zwolnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów podlegających akcyzie na rzecz „zwykłych” podatników wynika bowiem już z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.

41.

Z całokształtu dyrektywy można wywnioskować, że wyroby podlegające akcyzie w systemie VAT należy uznawać zasadniczo za „towary” w rozumieniu art. 138 ust. 1 dyrektywy. Z tego założenia wychodzi również art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy, który przewiduje wyjątek od opodatkowania nabycia „towarów, […] z wyjątkiem […] wyrobów podlegających akcyzie […]”.

42.

Ale jeżeli dostawa „towarów” na rzecz podatnika jest zwolniona już zgodnie z art. 138 ust. 1 dyrektywy, art. 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy byłby zbędny o tyle, o ile przewidywałby zwolnienie z podatku dostawy wyrobów podlegających akcyzie na rzecz „zwykłych” podatników.

43.

Aby nadać art. 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy treść normatywną wykraczającą poza art. 138 ust. 1 dyrektywy (zob. brzmienie: „Poza dostawami, o których mowa w ust. 1 […]”), podatnicy muszą być świadomi, które pozostałe nabycia obejmuje art. 3 ust. 1 dyrektywy. W przeciwnym bowiem razie grupy tej nie dotyczy zwolnienie przewidziane w art. 138 ust. 1, ze względu na art. 139 ust. 1 akapit drugi dyrektywy.

44.

Artykuł 138 ust. 1, art. 139 ust. 1 akapit drugi i art. 138 ust. 2 lit. b) pozostają przy tym w związku reguła-wyjątek-odstępstwo od wyjątku.

45.

Zgodnie z art. 138 ust. 1 dyrektywy co do zasady wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonana na rzecz podatnika w kraju pochodzenia jest zwolniona z podatku. Zwolnienie z podatku jest jednak uzasadnione tylko wtedy, gdy nabycie w kraju przeznaczenia jest opodatkowane, zob. art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) dyrektywy ( 13 ). Ponieważ jednak zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy wewnątrzwspólnotowe nabycia określonych podatników i osób niebędących podatnikami nie podlegają VAT, art. 139 ust. 1 akapit drugi przewiduje, że wewnątrzwspólnotowa dostawa do tych grup osób nie jest zwolniona z podatku. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do tych odbiorców, w odróżnieniu od art. 138 ust. 1 dyrektywy, jest zatem opodatkowana w kraju pochodzenia.

46.

Co innego tyczy się jednak dostawy towarów podlegających akcyzie do wyżej wymienionych odbiorców, które są transportowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy: ich wewnątrzwspólnotowa dostawa jest zgodnie z art. 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy – jako odstępstwo od wyjątku – jednak zwolniona z podatku w kraju pochodzenia. W związku z tym nabycie tych towarów w kraju przeznaczenia jest opodatkowane zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (iii).

47.

Podstawą odstępstwa od wyjątku jest – jak wynika z motywu 36 dyrektywy – staranie, aby osiągnąć pewną spójność VAT oraz podatku akcyzowego. Poprzez odstępstwo od wyjątku w tych przypadkach VAT – tak jak również podatek akcyzowy ( 14 ) – powstaje w kraju przeznaczenia.

48.

Z powyższych rozważań wynika, że art. 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy nie zawiera wskazówki dotyczącej przypisania transportu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do określonej dostawy w ramach łańcucha. Sens przepisu polega bowiem na tym, aby wewnątrzwspólnotowe dostawy wyrobów podlegających akcyzie w kraju pochodzenia zwalniać na zasadzie lustrzanego odbicia z opodatkowania nabycia w kraju przeznaczenia wynikłego z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (iii) dyrektywy.

49.

Dodatek „[…] i jeżeli […] transport tych wyrobów odbywa się zgodnie z art. 7 ust. 4 i 5 lub art. 16 dyrektywy 92/12/EWG”, a więc w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie znaczy jednak, że dostawa, która jest związana z transportem w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, jest zawsze zwolniona z podatku. Dostawa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest raczej dodatkową przesłanką dla zwolnienia z podatku.

50.

Przy handlu transgranicznym wyrobami podlegającymi akcyzie obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego co do zasady powstaje bowiem w kraju odbioru (kraju przeznaczenia) tylko wówczas ( 15 ), gdy towar dotarł na terytorium tego państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ( 16 ). W przeciwnym razie podatek stałby się wymagalny już wcześniej na terytorium kraju pochodzenia, zob. art. 7 ust. 2 lit. b) dyrektywy o podatku akcyzowym. Tylko w przypadku wysyłki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może być zatem osiągnięta spójność VAT i podatku akcyzowego, do której dąży się zgodnie z motywem 36 dyrektywy ( 17 ).

51.

Jeżeli wyroby nie są transportowane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, dodatkowe zwolnienie nie jest natomiast wymagane i należy pozostać przy regulacji art. 139 ust. 1 akapit drugi dyrektywy: podatek akcyzowy i VAT powstają w tym przypadku jednolicie w kraju pochodzenia.

52.

Poza tym art. 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy nie dotyczy w sposób szczególny sytuacji łańcucha dostaw, tak że już na tej podstawie nie można wywieść, że w tym przepisie można dostrzec regulację o przypisaniu transportu do określonej dostawy wyrobów podlegających akcyzie.

53.

Na pierwsze dwa pytania należy zatem odpowiedzieć, że art. 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112 znajduje zastosowanie tylko do dostawy wyrobów podlegających akcyzie na rzecz podatników, których pozostałe nabycia nie podlegają VAT zgodnie z art. 3 ust. 1 tej samej dyrektywy. Artykuł 138 ust. 2 lit. b) dyrektywy oprócz tam uregulowanego zwolnienia nie zawiera żadnego postanowienia o przypisaniu przemieszczenia wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy do określonej dostawy w przypadku transgranicznego łańcucha dostaw.

54.

Kwestię, która dostawa w łańcuchu w postępowaniu głównym powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną z podatku, należy ustalić według zasad ogólnych. Poprzez trzecie pytanie prejudycjalne sąd odsyłający chciałby wyjaśnić, czy przemieszczenie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przemawia za tym, że transgraniczny transport dostawy przez spółkę Doppler powinien być przypisany do pierwszych czeskich nabywców, chociaż został przeprowadzony przy użyciu pojazdów i na koszt spółki Arex.

55.

Mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo Trybunału, również w postępowaniu głównym obowiązuje zasada, że w przypadku łańcucha sprzedaży z jedynym fizycznym przemieszczeniem wyrobów tylko jedna z dostaw może zostać zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa i przy tym zwolniona z podatku ( 18 ).

56.

Która to dostawa, zależy od tego, któremu stosunkowi prawnemu przypisze się transgraniczne przemieszczenie wyrobów. Transgraniczna wysyłka lub przemieszczenie towarów stanowi bowiem przesłankę, która odróżnia wewnątrzwspólnotową dostawę (lub wewnątrzwspólnotowe nabycie ( 19 )) od „zwykłej” krajowej dostawy ( 20 ).

57.

Wszystkie pozostałe dostawy w łańcuchu sprzedaży, które nie spełniają tej dodatkowej przesłanki transgranicznego przemieszczenia, należy zatem uznać za dostawy krajowe w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy. Zgodnie z art. 32 dyrektywy VAT w przypadku wszystkich dostaw, które nastąpiły przed zwolnionymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi, ich miejsce znajduje się więc w kraju pochodzenia, a w przypadku wszystkich następujących po nich dostaw – w kraju przeznaczenia ( 21 ).

58.

Przypisanie transgranicznego transportu do jednej z dostaw w łańcuchu sprzedaży należy podjąć po dokonaniu pełnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności poszczególnego przypadku ( 22 ).

59.

W związku z tym Trybunał stwierdził już, iż nie ma znaczenia, kto jest właścicielem rzeczy podczas transportu w rozumieniu prawa krajowego lub kto sprawuje rzeczywistą władzę nad daną rzeczą ( 23 ). Tak samo Trybunał orzekł, że z samej okoliczności, iż towar został już dalej sprzedany, nie można wyprowadzić wniosku, że transport można przyporządkować do każdej kolejnej dostawy ( 24 ). W tym zakresie fakt samej dalszej sprzedaży jest nieistotny dla przypisania przemieszczenia wyrobów do jednej z dostaw.

60.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału należy jednak uwzględnić, przez kogo lub na czyj rachunek jest dokonywany transport ( 25 ). Dokładniej rzecz ujmując, istotne jest, kto podczas transportu ponosi ryzyko przypadkowej utraty rzeczy.

61.

Odpowiednio do tego Trybunał orzekł w szeregu przypadków dotyczących dwuogniwowego łańcucha sprzedaży (pierwszy sprzedawca – pośrednik – końcowy nabywca), że transport nie może już być przypisany „pierwszej” dostawie, jeżeli uprawnienie do rozporządzania rzeczą jak właściciel zostało przeniesione już przed transportem do nabywcy końcowego, a więc do odbiorcy „drugiej” dostawy ( 26 ).

62.

Kto dysponuje towarem „jak właściciel” ( 27 ), będzie zatem ponosił za każdym razem ryzyko przypadkowej utraty tego towaru. Wynika to z tego, że prawo do postępowania z towarem według własnego uznania, np. do zniszczenia lub zużycia, jest typowym wyrazem uprawnień właściciela ( 28 ). Drugą stroną tego prawa jest również to, że właściciel ponosi ryzyko przypadkowego zniszczenia towaru. W konsekwencji można wyjść z założenia, że ten, kto musi ponieść ryzyko przypadkowej utraty, posiada uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel.

63.

Obowiązuje to niezależnie od pytania, kto zewnętrznie dokonuje w tych przypadkach transportu (w przypadkach będących przedmiotem orzeczeń Trybunału był to przeważnie pośrednik) ( 29 ), i niezależnie od tego, jak należy prawnie zakwalifikować stosunek tego, kto posiada uprawnienie do rozporządzania ( 30 ) (tj., czy jest on już właścicielem, czy jedynie posiada roszczenie o przeniesienie własności).

64.

Na tej podstawie transport w dotychczas rozstrzygniętych przypadkach należałoby przypisać do dostawy, w której uczestniczył odbiorca, który ponosił ryzyko przypadkowej utraty podczas transportu (o ile zostało to stwierdzone przez sąd krajowy).

65.

Dla postępowania głównego oznacza to, iż rozstrzygające jest, czy Arex podczas transgranicznego transportu paliwa uzyskał już uprawnienie do dysponowania paliwem w ten sposób, że ponosił ryzyko jego przypadkowej utraty. Nie miałoby to miejsca, gdyby działał jedynie jako spedytor podczas transgranicznego transportu (tj. z rafinerii aż do dopuszczenia do swobodnego obrotu w Republice Czeskiej) ( 31 ).

66.

Ostateczna ocena tego pytania należy jednak do sądu odsyłającego ( 32 ).

67.

Z uzasadnienia postanowienia odsyłającego można wywnioskować, iż sąd odsyłający jest zdania, że transport przez granicę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – pomimo że został przeprowadzony przy użyciu pojazdów spółki Arex oraz odbył się na jej koszt – może być przypisany tylko pierwszej transakcji pomiędzy spółką Doppler a pierwszymi czeskimi nabywcami, ponieważ tylko w tej konstelacji zachodzą przesłanki dla tego rodzaju transportu. Zgodnie z dyrektywą o podatku akcyzowym ten rodzaj transportu jest zastrzeżony dla właścicieli składu podatkowego i zarejestrowanych nadawców i może nastąpić wyłącznie na rzecz zarejestrowanych odbiorców – takich jak Garantrans.

68.

Stąd spółka Arex nie mogła sama przetransportować paliwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do dowolnie wybranego miejsca. Co więcej, zarejestrowany odbiorca zwykle wyznacza miejsce za granicą, w którym wyroby podlegające akcyzie zostaną dopuszczone do swobodnego obrotu. Dopiero w dalszej kolejności jest możliwy transport przez osoby inne niż wymienione w dyrektywie o podatku akcyzowym.

69.

Transport w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może być okolicznością, którą sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę w swoim rozstrzygnięciu w przedmiocie przypisania. Zgodnie z motywem 36 dyrektywy VAT obciążenie VAT i podatkiem akcyzowym powinno bowiem być wzajemnie dostosowane. Inaczej niż uważa sąd odsyłający – nie można jednak wyprowadzić z tego wniosku, że powstanie należności z tytułu podatku akcyzowego po stronie określonej osoby automatycznie decyduje o istnieniu zwolnionej dostawy na jej rzecz. Podkreślone zostało to również przez Komisję w trakcie rozprawy.

70.

Jak ustalił już w tym zakresie Trybunał, zdarzeniem podatkowym powodującym powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT, za pomocą którego zostają spełnione niezbędne prawne przesłanki powstania tego obowiązku jest dostawa towaru, nie zaś pobór podatku akcyzowego od tego towaru ( 33 ). Przeciwko tego rodzaju łączeniu przemawia również odmienna koncepcja VAT jako podatku obejmującego wszystkie fazy dostawy oraz podatku akcyzowego jako rodzaju podatku jednorazowego.

71.

Transport w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest więc decydujący dla rozstrzygnięcia w przedmiocie przypisania tylko wtedy, gdy ma wpływ na ponoszenie ryzyka podczas transportu pomiędzy stronami.

72.

Gdyby sąd krajowy miał dojść do wniosku, że ryzyko przypadkowej utraty podczas transportu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy było ponoszone przez spółkę Doppler, wówczas transport, który był dokonany przez spółkę Arex tylko w charakterze spedytora należałoby przypisać do pierwszej dostawy.

73.

Ze sposobu ponoszenia ryzyka można moim zdaniem ( 34 ) wyciągnąć wnioski co do roli danych uczestników w łańcuchu sprzedaży. Przemawia za tym bowiem domniemanie faktyczne, że ten, kto dostarcza innej osobie towar i ponosi ryzyko przypadkowej utraty tego przedmiotu podczas dostawy, działa również jako dostawca. Jego dostawa musi przy tym być zwolnioną dostawą wewnątrzwspólnotową.

74.

To domniemanie dotyczy dwustronnych („typowych”) wewnątrzwspólnotowych dostaw tak samo jak transakcji łańcuchowych ( 35 ). Recz jasna mogą również wystąpić przypadki – i to zarówno w stosunku dwustronnym, jak i w transakcji łańcuchowej – w których odbiorca towaru ponosi ryzyko podczas transportu. W transakcji łańcuchowej taki odbiorca siłą rzeczy będzie jednak zawsze znajdować się na końcu łańcucha (inaczej działa jako świadczący). Jeżeli odbiorca znajduje się na końcu łańcucha dostaw, nie ulega wątpliwości, któremu stosunkowi prawnemu (mianowicie ostatniemu) należy przypisać transport.

75.

Jeżeli pierwszy sprzedawca ponosi ryzyko przypadkowej utraty podczas transportu, może on tym samym wyjść z założenia, że jego dostawa jest zwolniona z podatku. W przeciwnym wypadku, kiedy ryzyko obciąża jego kontrahenta, istnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy zwolnionej z podatku zależy od tego, czy ma miejsce transakcja łańcuchowa.

76.

W tym celu pierwszy sprzedawca, jak stwierdził Trybunał w utrwalonym już orzecznictwie, musi być poinformowany o tym, że jego kontrahent już sprzedał dalej dany towar ( 36 ). W przeciwnym wypadku może on też wówczas wyjść z założenia, że transakcja jest dla niego nieopodatkowana, ponieważ w stosunku dwustronnym również odbiorca może ponosić ryzyko, mimo że brak jest zwolnionej z podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy ( 37 ).

77.

Jeżeli jest on jednak poinformowany, że chodzi o transakcję łańcuchową, to z okoliczności, że kto inny ponosi ryzyko przypadkowej utraty rzeczy, może wywnioskować, iż osoba ta świadczy dostawę transgraniczną, a tym samym zwolnioną z podatku. Z tego względu jego dostawa jest opodatkowana.

78.

Jeżeli sąd odsyłający dojdzie jednak do wniosku, że pierwsi czescy nabywcy ponosili ryzyko przypadkowej utraty podczas transportu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, to druga dostawa (od pierwszych czeskich nabywców do kolejnego ogniwa łańcucha) musiałaby zostać uznana za zwolnioną z podatku ( 38 ).

79.

Z powyższych rozważań wynika również, że przeniesienie uprawnienia do rozporządzania na końcowego nabywcę stanowi tylko ostatni możliwy moment, po którym końcowy transport nie może już zostać przypisany do jednej z poprzednich dostaw.

80.

Nie jest mianowicie w żadnym wypadku wykluczone, że transport w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia czasowo leży przed przeniesieniem uprawnienia do dysponowania. Jest to poza transakcjami łańcuchowymi nawet typowy przypadek: przy zwykłej transgranicznej dostawie co do zasady dopiero wraz z przejściem towaru przysługiwać będzie uprawnienie do dysponowania rzeczą jak właściciel. Jednakże bezspornie ma miejsce zwolniona z podatku dostawa na jego rzecz.

81.

W tym zakresie było to wnioskowanie a contrario w jedynym orzeczeniu Trybunału, zgodnie z którym jeżeli uprawnienie do dysponowania jest przeniesione na nabywcę końcowego dopiero w kraju przeznaczenia, nie jest obligatoryjne, aby „pierwsza” dostawa w dwuogniwowym łańcuchu była tą zwolnioną ( 39 ). Wskazuje na to również przykład łańcucha sprzedaży z ponad dwiema dostawami jak w postępowaniu głównym: jeżeli uprawnienie do rozporządzania zostanie przeniesione na końcowego nabywcę dopiero w kraju przeznaczenia, istnieje wcześniej cały szereg innych dostaw, co do których nadal musi zostać podjęta decyzja o przypisaniu. Z samej tej okoliczności (przeniesienie uprawnienia do rozporządzania na nabywcę końcowego w kraju przeznaczenia) nie można więc wyciągnąć żadnych wniosków, którym dostawom należy przypisać przemieszczenie wyrobów. Należy raczej w każdym przypadku ustalić, kto ponosi ryzyko przypadkowej utraty towaru podczas transportu.

82.

Podsumowując, proponuję Trybunałowi, aby Nejvyšší správní soud (naczelny sąd administracyjny, Czechy) odpowiedział na pytania prejudycjalne w następujący sposób: