Sprawa C‑81/15

Kapnoviomichania Karelia ΑΕ

przeciwko

Ypourgos Oikonomikon

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Symvoulio tis Epikrateias)

„Odesłanie prejudycjalne — Podatki — Ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego — Dyrektywa 92/12/EWG — Przewożone wyroby tytoniowe znajdujące się w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego — Odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu — Możliwość pociągnięcia przez państwa członkowskie uprawnionego właściciela składu do solidarnej odpowiedzialności za zapłatę kwot odpowiadających karom pieniężnym nałożonym na sprawców przemytu — Zasady proporcjonalności i pewności prawa”

Streszczenie – wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 2 czerwca 2016 r.

1. Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki akcyzowe – Dyrektywa 92/12 – Odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu – Odpowiedzialność obiektywna – Obowiązek przewidzenia przez państwa członkowskie dodatkowej odpowiedzialności karnej za każdą nieprawidłowość popełnioną w trakcie dopuszczania do obrotu towarów podlegających akcyzie – Brak

   (dyrektywa Rady 92/12, art. 13, art. 15 ust. 3, ust. 4, art. 20 ust. 1, 3)

2. Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki akcyzowe – Dyrektywa 92/12 – Uregulowanie krajowe pozwalające na pociągnięcie uprawnionego właściciela składu do solidarnej odpowiedzialności za zapłatę kwot odpowiadających karom pieniężnym nałożonym na sprawców przemytu – Odpowiedzialność bezwarunkowa – Niedopuszczalność – Naruszenie zasady pewności prawa i proporcjonalności

   (dyrektywa Rady 92/12)

1.  Z systematyki dyrektywy 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienionej dyrektywą 92/108, a w szczególności z jej art. 13, art. 15 ust. 3 i 4, a także z jej art. 20 ust. 1 wynika, że prawodawca przyznał centralną rolę uprawnionemu właścicielowi składu w ramach procedury przepływu towarów podlegających akcyzie i umieszczonych w systemie zawieszenia.

   Dyrektywa 92/12 ustanawia ciążący na uprawnionym właścicielu składu system odpowiedzialności za wszystkie ryzyka związane z przepływem towarów podlegających akcyzie i umieszczonych w takim systemie, w związku z czym ów uprawniony właściciel został wyznaczony jako podmiot odpowiedzialny za zapłatę podatków akcyzowych, w przypadku gdy nieprawidłowość lub naruszenie powodujące wymagalność tych podatków zostały popełnione w chwili przepływu tych towarów. W ten sposób odpowiedzialność ta jest obiektywna i opiera się nie na udowodnionym lub domniemanym uchybieniu uprawnionego właściciela składu, lecz na uczestnictwie w wykonywaniu danej działalności gospodarczej.

   Jednakże z art. 20 ust. 3 dyrektywy 92/12 przewidującego, że państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu rozwiązywania wszelkich naruszeń prawa lub nieprawidłowości oraz nakładania skutecznych kar, nie wynika, że państwa członkowskie mają obowiązek przewidzenia dodatkowej odpowiedzialności karnej uprawnionego właściciela składu za każdą nieprawidłowość popełnioną w trakcie dopuszczania do obrotu towarów podlegających akcyzie.

   W rzeczywistości bowiem, po pierwsze, przepis ten nie przewiduje ani właściwych kar, ani kategorii osób, które powinny zostać uznane za odpowiedzialne wobec nich.

   Po drugie, system odpowiedzialności na zasadach ryzyka przewidziany przez dyrektywę 92/12 poprzestaje na przejęciu odpowiedzialności za zapłatę podatków akcyzowych. W związku z tym dyrektywa ta nie narzuca systemu odpowiedzialności solidarnej, który czyniłby uprawnionego właściciela składu odpowiedzialnym za zapłatę kwot odpowiadających karom pieniężnym orzeczonym wobec sprawców przemytu.

   (por. pkt 31, 32, 35, 38–40)

2.  Dyrektywę 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienioną dyrektywą 92/108, w świetle ogólnych zasad prawa Unii Europejskiej, a w szczególności w świetle zasad pewności prawa i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona uregulowaniu krajowemu, które pozwala na orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zapłatę kwot odpowiadających karom pieniężnym nałożonym w przypadku naruszenia popełnionego w trakcie przepływu towarów znajdujących się w procedurze zawieszenia podatków akcyzowych, w szczególności w stosunku do właścicieli tych towarów, jeżeli właściciele ci są powiązani ze sprawcami naruszenia stosunkiem umownym czyniącym tych sprawców ich pełnomocnikami – na podstawie którego to uregulowania uprawniony właściciel składu zostaje uznany za solidarnie odpowiedzialnego, bez możliwości uwolnienia się od tej odpowiedzialności poprzez przedstawienie dowodu na to, że nie można go w żaden sposób powiązać z działaniami sprawców naruszenia, za zapłatę wspomnianych kwot nawet wówczas, gdy zgodnie z prawem krajowym ów właściciel składu ani nie był właścicielem rzeczonych towarów w chwili popełnienia naruszenia, ani nie był związany ze sprawcami tego naruszenia stosunkiem umownym czyniącym tych sprawców jego pełnomocnikami.

   W istocie, gdy zaostrzona odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu, który nie zachował własności towarów stanowiących przedmiot naruszenia i nie był związany ze sprawcami tego naruszenia za pomocą stosunku umownego czyniącego tych sprawców jego pełnomocnikami, nie została wyraźnie przewidziana ani przez dyrektywę 92/12, ani przez przepisy prawa krajowego, kary, jakie mogą zostać nałożone na takiego uprawnionego właściciela składu na podstawie wspomnianego prawa, nie wydają się wystarczająco pewne i przewidywalne dla zainteresowanych, aby można było je uznać za spełniające wymogi pewności prawa, czego weryfikacja należy jednak do sądu krajowego.

   Ponadto jeżeli chodzi o środki zmierzające do zapobieżenia oszustwom podatkowym, orzeczono już w dziedzinie podatku od wartości dodanej, że rozłożenie ryzyka w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią nie jest zgodne z zasadą proporcjonalności, jeżeli system opodatkowania przerzuca całą odpowiedzialność za zapłatę na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę.

   Ponadto przepisy krajowe skutkujące de facto powstaniem systemu opierającego się na odpowiedzialności solidarnej na zasadzie ryzyka wykraczają poza to, co jest konieczne dla ochrony praw skarbu państwa. Przerzucenie odpowiedzialności za zapłatę podatku od wartości dodanej na osobę inną niż osoba zobowiązana do jego zapłaty, chociażby nawet był nią uprawniony właściciel składu podatkowego podlegający szczególnym obowiązkom określonym w dyrektywie 92/12, bez umożliwienia jej uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez przedstawienie dowodu, iż nie można jej w żaden sposób powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, należy uznać za niezgodne z zasadą proporcjonalności. Bezwarunkowe przypisywanie tej osobie utraty wpływów podatkowych spowodowanej działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne.

   Przestrzeganie tych wymogów jest obowiązkowe w przypadku środka takiego jak przypisanie uprawnionemu właścicielowi składu odpowiedzialności za skutki finansowe przemytu.

   (por. pkt 46, 47, 49–51, 54; sentencja)