—

w imieniu rządu niderlandzkiego przez C. Wissels i M. de Gravego, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu niemieckiego przez M. Lummę i C. Blaschkego, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa, działającego w charakterze pełnomocnika,

—

w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez T. Harris, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez K. Lasoka, QC,

—

w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez D. Triantafyllou i W. Roelsa, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 6 ust. 2 i art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (zwanym dalej „VNLTO”) a Staatssecretaris van Financiën w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zakresie podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”).

3

Artykuł 2 dyrektywy stanowi:

„Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:

[…]”.

4

Artykuł 6 ust. 2 dyrektywy stanowi:

„Za świadczenie usług za wynagrodzeniem [odpłatnie] uznaje się:

Państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisu niniejszego ustępu, pod warunkiem że takie odstąpienie nie będzie prowadzić do zakłócenia konkurencji”.

5

Artykuł 17 ust. 2 i 6 dyrektywy stanowi:

„2.   O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji [służą wykonywaniu czynności] podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

[…]

6.   Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku [VAT]. Odliczenie podatku [VAT] nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy”.

6

Artykuł 2 ustawy z 1968 r. o podatku obrotowym (Wet op de omzetbelasting 1968) stanowi:

„Podatek obciążający dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz przedsiębiorcy, dokonane przezeń międzywspólnotowe nabycie towarów oraz przywóz przeznaczonych dla niego towarów, jest odliczany od podatku podlegającego zapłacie z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług”.

7

Artykuł 15 tej ustawy stanowi:

„W rozumieniu art. 2 podatkiem podlegającym odliczeniu przez przedsiębiorcę jest:

o ile te towary i usługi są wykorzystywane przez przedsiębiorcę do celów związanych z jego działalnością gospodarczą […]

[…]

4.   Odliczenie podatku dokonywane jest zgodnie z przeznaczeniem towarów i usług, gdy podatek zostaje naliczony przedsiębiorcy w fakturze lub gdy staje się wymagalny. Jeżeli w chwili, gdy przedsiębiorca decyduje się wykorzystać towary i usługi, okazuje się, iż odlicza podatek na nie przypadający w stosunku wyższym lub niższym od tego, do którego ma prawo z uwagi na wykorzystanie towarów lub usług, wartość odliczonej nadwyżki staje się z tym momentem wymagalna. Podatek, który stał się wymagalny, podlega wpłaceniu zgodnie z art. 14 [ustawy z 1968 r. o podatku obrotowym].

Część podatku, której nie odliczono, mimo takiego uprawnienia, będzie mu zwrócona na jego wniosek.

[…]”.

8

VNLTO jest stowarzyszeniem broniącym interesów sektora rolnego w prowincjach Groningen, Fryzja, Drenthe i Flevoland. Jego członkowie, tzn. przedsiębiorcy należący do tego sektora, uiszczają na jego rzecz składki, z których większość przeznaczana jest na obronę ich ogólnych interesów.

9

Poza obroną tych interesów, VNLTO świadczy również na rzecz swoich członków szereg usług indywidualnych, za które pobiera wynagrodzenie. Usługi te oferuje również osobom trzecim. Uzyskane z tej działalności gospodarczej zyski przeznaczane są na obronę ogólnych interesów członków.

10

W 2000 r. VNLTO nabyło towary i usługi, które wykorzystało zarówno do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do innej, niemającej związku ze wskazanym wyżej rodzajem działalności. VNLTO zażądało pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w cenie tych towarów i usług, pośród których znajdowały się również towary i usługi dotyczące działalności polegającej na obronie interesów ogólnych jego członków.

11

Za rok podatkowy 2000 kwoty naliczonego VAT, dotyczące podlegających opodatkowaniu usług zostały przez VNLTO odliczone. Ponadto odliczono część kwot naliczonego podatku VAT, dotyczących działalności z zakresu obrony ogólnych interesów członków VNLTO. W dniu 14 maja 2001 r. VNLTO zażądało zwrotu dodatkowej kwoty podatku VAT, dotyczącej tej działalności. I tak VNLTO wystąpiło o prawo do odliczenia dla kwoty stanowiącej 79% wszystkich nabytych przez nie towarów i usług. Decyzją z dnia 3 sierpnia 2001 r. organ podatkowy odmówił żądanego zwrotu.

12

Decyzją z dnia 26 marca 2002 r. organ podatkowy wydał wobec VNLTO decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za sporny rok podatkowy. W decyzji tej orzeczono o konieczności uiszczenia kwot naliczonego podatku VAT odnoszącego się do działalności związanej z obroną ogólnych interesów członków stowarzyszenia, proporcjonalnie do dochodów uzyskanych przez VNLTO z tej działalności. Dało to odliczenie odpowiadające 49% wszystkich towarów i dóbr nabytych przez VNLTO.

13

Pismem z dnia 26 kwietnia 2002 r. VNLTO odwołało się od tej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 15 maja 2002 r. organ podatkowy utrzymał swoją decyzję w mocy.

14

VNLTO zaskarżyło wówczas tę decyzję do Gerechtshof Leeuwarden. W dniu 17 czerwca 2005 r. wspomniany sąd oddalił skargę. Uznał on, że działalność dotycząca obrony ogólnych interesów nie stanowiła bezpośredniego, ciągłego i koniecznego uzupełnienia działalności gospodarczej VNLTO. Zdaniem sądu nie mogło ono dokonać odliczenia zapłaconego podatku VAT w takim zakresie, w jakim przedmiotowe towary i usługi zostały wykorzystane do obrony interesów ogólnych jego członków.

15

W dniu 27 lipca 2005 r. VNLTO wniosło kasację od orzeczenia Gerechtshof Leeuwarden.

16

Hoge Raad der Nederlanden, przed którą zawisł spór, podniosła, że spór przed sądem krajowym dotyczy odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT, jak i do innych działań niemających związku ze wskazanymi wyżej celami.

17

Sąd krajowy zastanawia się więc, czy VNLTO ma prawo zaliczyć do aktywów swojego przedsiębiorstwa towary inne niż dobra inwestycyjne i usługi, tak by móc dokonać bezpośrednio pełnego odliczenia podatku VAT zapłaconego przy ich nabyciu, nawet jeśli są one częściowo wykorzystywane w ramach działalności niemającej żadnego związku z usługami opodatkowanymi na podstawie art. 2 dyrektywy.

18

W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

19

Rząd niderlandzki zwraca uwagę, że podatnik nie może, w odniesieniu do zakupu dóbr inwestycyjnych lub też towarów i usług niebędących dobrami inwestycyjnymi, dokonać odliczenia naliczonego podatku VAT, w zakresie w jakim te towary i usługi wykorzystywane są do celów działalności, która nie jest objęta podatkiem VAT. Przypadek taki zachodzi, gdy dana działalność polega na obronie ogólnych interesów.

20

Rząd ten przypomina, że zgodnie ze swoim statutem VNLTO ma na celu obronę interesów sektora rolnego w kilku prowincjach Niderlandów oraz interesów przedsiębiorców działających w tym sektorze. Wyjaśnia on, że VNLTO jest w tym celu stowarzyszone z Land- en Tuinbouw Organisatie Nederland i że za pośrednictwem tej organizacji broni interesów rolników na szczeblu gminnym, prowincji, krajowym i międzynarodowym. Rząd ten wskazuje, iż VNLTO działa na rzecz wdrożenia polityki rozwoju rolnego w zakresie badań, wzrostu świadomości i szkolenia.

21

W ramach debaty przed Trybunałem rząd niderlandzki wyjaśnił, że w odniesieniu do odpowiedzi na pierwsze pytanie nie można czynić rozróżnienia między osobą fizyczna i osobą prawną. Dodał on jednak, że w postępowaniu przed sądem krajowym VNLTO pragnie uzyskać odliczenie VAT z tytułu swojej działalności niebędącej działalnością gospodarczą, w tym przypadku dotyczącej obrony ogólnych interesów jego członków.

22

Rząd niemiecki uważa, że podatnik ma prawo zaliczyć w całości do aktywów swojego przedsiębiorstwa nie tylko dobra inwestycyjne, ale wszystkie towary, które są wykorzystywane zarówno do celów jego działalności, jak i do innych celów. Uprawnienie to ma zastosowanie do usług jedynie w takim zakresie, w jakim nabywa się je w ramach korzystania z towaru w całości zaliczonego do aktywów przedsiębiorstwa. W ramach opodatkowania korzystania z takich towarów lub usług do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to państwa członkowskie powinny określić szczegółowe zasady opodatkowania i okresów rozliczania podatków.

23

Rząd portugalski utrzymuje, że osoba prawna nie może dokonać pełnego odliczenia podatku VAT ciążącego na dobrach inwestycyjnych lub jakichkolwiek innych towarach i usługach przeznaczonych wyłącznie na realizację jej własnych celów, jeżeli w chwili ich nabycia dobra te przeznaczone są zarówno do celów związanych z działalnością objętą tym podatkiem, jak i do celów czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

24

Rząd Zjednoczonego Królestwa utrzymuje, że podatnik nie ma prawa zaliczyć w całości do aktywów przedsiębiorstwa towarów i usług niebędących dobrami i usługami inwestycyjnymi wykorzystywanymi w celu tworzenia kolejnych dóbr inwestycyjnych, które mają mieszane zastosowanie, tj. na cele działalności gospodarczej i na cele prywatne lub niezwiązane z tą działalnością.

25

Komisja podnosi, że podatnik może zaliczyć do aktywów swojego przedsiębiorstwa wyłącznie dobra inwestycyjne, a wyjątkowo usługi o charakterze podobnym do dóbr inwestycyjnych, które są wykorzystywane zarówno do celów jego działalności, jak i do innych celów, oraz dokonać pełnego i bezpośredniego odliczenia naliczonego VAT.

26

W pierwszym pytaniu sąd krajowy dąży w istocie do ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i art. 17 ust. 2 dyrektywy, w sytuacji gdy podatnik wykorzystał towary i usługi, z tytułu nabycia których naliczono mu podatek VAT, zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i, zgodnie ze sformułowaniem użytym w pytaniu prejudycjalnym, „do innych celów”, tj. w niniejszym przypadku, do dokonywania czynności niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

27

Należy przypomnieć na wstępie, że ustanowiony w dyrektywie system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. s. I-1361, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

28

W związku z tym, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, Zb.Orz. s. I-3039, pkt 24 i z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny, Zb.Orz. s. I-8297, pkt 20).

29

W celu udzielenia użytecznej odpowiedzi na pierwsze pytanie należy umiejscowić je w kontekście okoliczności faktycznych opisanych przez sąd krajowy w postanowieniu odsyłającym.

30

Z opisu okoliczności faktycznych przedstawionego przez Hoge Raad der Nederlanden wynika, że VNLTO prowadzi nie tylko działalność podlegającą opodatkowaniu, lecz również działalność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. obronę ogólnych interesów członków. Sąd ten wskazał również, że nabycie towarów i usług przez VNLTO zostało zaksięgowane jako ogólne koszty, a czynności tych nie przyporządkowano wyłącznie wykonywanym przez to stowarzyszenie czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem należnym.

31

Z uwagi na wspomniane okoliczności faktyczne i wniosek VNLTO, zmierzający do umożliwienia temu stowarzyszeniu odliczenia kwot podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i do innych celów niezwiązanych z tą działalnością, tj. działalności polegającej na obronie ogólnych interesów członków stowarzyszenia, sąd krajowy zastanawia się, czy ten ostatni rodzaj działalności można uznać za działalność prowadzoną „do innych celów” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, niż cele związane z prowadzoną przez stowarzyszenie działalnością gospodarczą.

32

W ramach tych rozważań sąd krajowy powołał się między innymi na wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 Charles i Charles-Tijmens, Zb.Orz. s. I-7037, a w szczególności na pkt 23–25 tego wyroku, w których Trybunał przypomniał orzecznictwo dotyczące systemu podatku VAT mającego zastosowanie do dóbr inwestycyjnych o zastosowaniu mieszanym, tj. wykorzystywanych do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych. Z orzecznictwa tego wynika, że podatnik ma, na potrzeby podatku VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do aktywów swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu podatku VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych. Jeżeli podatnik zdecyduje się traktować dobra inwestycyjne wykorzystywane jednocześnie do celów zawodowych i celów prywatnych jako dobra należące do przedsiębiorstwa, to podatek VAT naliczony przy nabyciu tych dóbr podlega co do zasady całkowicie i bezpośrednio odliczeniu. W tych okolicznościach, jeżeli towar zaliczony do aktywów przedsiębiorstwa spowodował powstanie prawa do pełnego lub częściowego odliczenia naliczonego podatku VAT, to jego wykorzystywanie do celów prywatnych podatnika lub jego personelu, lub do celów innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa jest uważane za świadczenie usług dokonane odpłatnie, zgodnie z art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy.

33

Hoge Raad der Nederlanden uznała, że zasady te można zastosować również do „osoby prawnej, która jako podatnik wykonuje również działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, chociaż mogłaby ona podlegać zakresowi art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy.

34

Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem [VAT]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

35

Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

36

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

37

Trybunał uznał zatem w pkt 30 i 31 tego wyroku, że VAT naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania dyrektywy, i że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy, odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

38

Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy.

39

Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia.

40

W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu.

41

Zważywszy na odpowiedź udzieloną na pierwsze pytanie prejudycjalne, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

42

Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu.